戻る

○　主文
原告の請求をいずれも棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
○　事実
第一　当事者の求める裁判
一　原告
「１　被告が原告に対し、昭和五〇年五月二八日付でした破産者日本熱学工業株式
会社（以下「破産会社」という。）についての別表（一）記載の物品税決定処分及
び無申告加算税の賦課決定処分（以下、「本件処分」という。）は、いずれもこれ
を取消す。
２　訴訟費用は被告の負担とする。」との判決
二　被告
主文同旨の判決
第二　当事者の主張
一　原告―請求原因
１　破産会社は、昭和五〇年三月一四日大阪地方裁判所において破産宣告を受け、
原告が破産管財人に選任された。
２　被告は、破産会社が訴外株式会社フジカ（以下「フジカ」という。）と昭和四
八年四月一日付で締結した売買基本契約に基づき、フジカから買い受けた石油スト
ーブ（以下「本件ストーブ」という。）について、原告に対し、昭和五〇年五月二
八日付をもつて別表（一）のとおり破産会社に対する本件処分をした。
３　原告は、本件処分を不服として、同年七月一五日被告に対し、異議申立てをし
たところ被告は同年一〇月七日付でこれを棄却する旨の決定をした。そこで、原告
は同年一〇月二二日国税不服審判所長に対し、審査請求をしたが、同所長は昭和五
二年一一月一四日付でこれを棄却する旨の裁決をし、同裁決書謄本は、同年一二月
五日原告に送達された。
４　しかしながら、被告のなした本件処分には法律の適用並びに前提事実の認定を
誤つた違法があるから、その取消を求める。
二　被告―請求原因に対する認否
１　請求原因１ないし３の事実は認める。
２　同４の主張は争う。
三　被告の主張（本件処分の根拠）
１　破産会社は、主として暖冷房、空調設備工事等の施工並びに冷房器具の販売等
を営んでいた会社であるが、昭和四八年四月一日付のフジカとの売買基本契約に基
づきフジカに対し、物品税法（以下法という。）別表（課税物品表）第二種の物
品、番号九、品目４に掲げる課税物品に該当するストーブを右契約書に明記されて
いる製品名（エアロヘルスヒーター）、品質、形状等を指示したうえ、破産会社の
商標である「ＡＥＲＯＳＥＬＬ」及び「ＡＥＲＯ」（以下「本件商標」という。）
を表示させて製造させた。従つて、破産会社は、本件ストーブの製造に関しては法
七条一項後段にいう「委託者等」（「みなし製造者」）に該当する。
すなわち、
（一）　法七条一項後段にいう商標とは、商標が果している社会的な役割からみ
て、商品の生産者等が自己の商品を他人のそれと識別する目的で商品に使用する商
標法二条一項所定の標章をいい、客観的に自他商品の識別力を有するものでさえあ
れば周知あるいは著名なものはもとより、登録の有無を問わず商標として観念され
るから、本件ストーブに表示されている本件商標が法七条一項後段にいう商標に該
当することは明らかである。
（二）　本件ストーブには、破産会社の使用する本件商標のみが表示されそれ以外
の商標は表示されていないから、本件商標は、本件ストーブが破産会社の商品であ
ることの識別力を有する商標である。仮に本件商標が破産会社以外の訴外日本空気
販売株式会社（以下「日空販」という。）、同エアロマスター株式会社（以下エア
ロマスター」という。）及び全国の主な都道府県に設置されていたフランチヤイジ
ーである三二のエアロセル会社（以下「各地エアロセル」という。）においても社
標、社名もしくは商標あるいはその構成部分として使用されていたとしても、次の
とおり本件商標が破産会社の商標であることにかわりはない。すなわち、破産会
社、日空販、エアロマスター、各地エアロセルは、その設立目的、資本、役員、従
業員等の点において密接な関係を持つ一連の企業であり、破産会社は、昭和四七年
ころからこれら会社で組織する「エアロ・セル・システム」と称する販売組織（破
産会社の子会社であるエアロマスターが製造あるいは開発した商品を破産会社がエ
アロマスターから買い取り、これをリース会社に売却し、リース会社はこれを各地
エアロセルにリース又は販売し、各地エアロセルがこれを最終の需要者にリースも
しくは販売し、同じく破産会社の子会社である日空販は当該商品の広告や市場開拓
等の販売促進業務を行うことにより、破産会社からシステム使用料を、各地エアロ
セルから商品売上額の一定割合を、それぞれ受け取るという販売システムである。
ただし、昭和四八年ころには、右リース会社を除いた破産会社が直売する方式の販
売システムが運用されていた。）を使つて破産会社の商品であるコインクーラー
（一〇〇円硬貨を投入すると一時間位運転されるという方式のクーラー）を販売し
ていたが、右コインクーラーにはすべて本件商標が表示されていたことからみて、
エアロ・セル・システムは破産会社の商品販売を促進するために開発されたもので
あり、日空販及び各地エアロセル会社は、破産会社の販売部門というべきものであ
つた。ところが、エアロ・セル・システムを使つて販売されていた商品は右コイン
クーラーなど夏期商品に限られていたので破産会社は、昭和四八年に入つて冬期商
品として石油ストーブの販売を計画し、後記のとおり検討のすえ完成した本件スト
ーブをエアロ・セル・システムを通して販売することにした。そして、本件ストー
ブ販売の際、消費者に交付される取扱説明書には破産会社が本件ストーブの品質を
保証すること、本件ストーブの瑕疵については、破産会社が全責任を負うことが明
記されているほか、本件ストーブの包装ダンボール箱の表面には、いずれも「ＡＥ
ＲＯＳＥＬＬ」の商標とともに破産会社の会社名が表示されているだけで、日空
販、エアロマスター及び各地エアロセルの会社名は本件ストーブの本体には勿論、
右説明書、保証書、包装ダンボール箱のいずれにも表示されていなかつた。従つ
て、本件商標は本件ストーブが破産会社の商品であることを示すために表示された
ものといえる。
しかして、法七条一項後段の「自己のみの商標を表示」とは、当該指示者の商標を
表示し、表示者以外の者の商標を表示しないことをいうのであつて、当該商標が他
人と共用のものであつても差し支えないものと解されるから、本件ストーブは破産
会社のみの商標が表示された物品に該当する。
（三）　破産会社は、フジカに対し、本件ストーブに本件商標を表示すべきことを
指示してこれらを製造させた。すなわち、破産会社の代表取締役（同時にエアロマ
スターの代表取締役を兼務していた。）であつたＡは、昭和四八年四月ごろ、エア
ロマスター取締役富士小山工場技術部長であつたＢに対して、前記エアロ・セル・
システムによつて販売する冬期商品として本件ストーブの開発を命じた。そこで、
Ｂは当時フジカにおいて製造、販売していた「キレーネ」という名称の石油ストー
ブの構造等（送風機の能力、形態、加湿の方法、加湿熱の放熱箇所及び意匠色彩
等）を改良し、同年八月ごろ本件ストーブを破産会社の商品として完成させるとと
もに、フジカに対し、右改良する箇所とその内容並びに本件商標を表示する銘板の
位置等を指示した後、同年九月二〇日ごろ破産会社がフジカとの間で売買名下に前
記基本契約（昭和四八年四月一日付）を締結し、フジカは右契約に基づき本件スト
ーブを製造するに至つた。
ところで、法七条一項後段の商標指示によるみなし製造者の規定は、商標を指示し
て第二種の物品を製造させる者も、法七条一項前段の製造者の場合と同様に取引そ
のものが商標指示者に支配される関係が存在し、通常の製造者と卸売業者間の取引
に比して低れんな価格で取引が行われているのが通常であることのほか、商標のも
つ社会的な役割からみて商標指示者は、当該商標を表示した商品を自ら製造した商
品と同様に販売することになり、消費者においても当該商品を商標指示者の製品と
認識して購入するのが実情であることから、当該物品に表示された商標の指示者を
納税義務者とすることにより、徴税の確実及び課税の公平を期するとともに、商標
による表示と一般消費者の右認識とを一致させている。従つて、法七条一項後段の
「製造」の委託者と受託者の法律関係が売買であるか又は請負であるか等によつて
右規定の適用が左右されるものではない。
本件の場合、破産会社はフジカに対し、本件ストーブに自己の商標である本件商標
を表示することを指示してこれらを製造させたのであるから、破産会社及びフジカ
は、それぞれ法七条一項にいう委託者等に該当する。
２　フジカは、破産会社との前記契約に基づき破産会社の指示に従つて昭和四八年
九月四日から昭和四九年五月一五日までの間に本件ストーブの製造場所であるフジ
カ川口工場（埼玉県川口市＜地名略＞）から別表（二）（１）欄記載のとおり合計
二万一一五七個の本件ストーブを同表移出先欄記載の各地エアロセルや破産会社の
指定倉庫等に移出した。
第二種の物品に係る物品税の納税義務は、当該物品が製造された製造場から移出さ
れた時に成立し、右の移出とは「課税物品を製造場から他の場所へ移動させる事実
行為をいうのであり、売買、贈与等の法律行為を伴う場合に限られないもの」（最
高裁昭和三三年七月一六日第二小法廷決定）と解されるから、本件ストーブをその
製造場であるフジカ川口工場から搬出したことが移出に当たる。
３　従つて、破産会社は、本件ストーブ合計二万一一五七個につき、法七条一項後
段のみなし製造者として物品税の納付義務を負うところ、被告に対し、本件ストー
ブの移出につき法二九条二項に規定する納税申告書を提出しなかつた。
４　そこで被告は、別表（一）の課税標準額欄及び物品税欄記載のとおりの課税標
準額及び物品税の決定を行い、更に同表無申告加算税欄記載のとおりの無申告加算
税を附加して、破産会社の破産管財人である原告に対し本件処分をした。
課税標準額は、法一一条一項二号により当該物品の通常の卸取引関係において存在
する適正な市場価格（これを「通卸価格」という。）によつて算定すべきものと解
されるところ、本件ストーブの場合、製造者たる破産会社の各地エアロセル等に対
する仕切価格は一個当たり金三万五八八〇円であるから、この額を物品税相当額を
含んだ額とみて、これら物品税額を控除すると本件ストーブの一個当たりの課税標
準額は、別表（一）のとおり金三万一二〇〇円となる。
また、本件ストーブの一個当たりの販売価格は、前記のとおり金三万五八八〇円で
あり、破産会社のフジカからの仕入れ価格が一個当たり金二万八五〇〇円であるか
ら、物品税を控除した後の差益が金二七〇〇円にしかならず、そのため原告主張の
ように諸経費を差し引くと赤字になるようなことがあつたとしても、そのことは破
産会社の価格の設定、商取引政策上の問題であつて、そのことから被告の算定した
課税標準額が違法となるものではない。
四　原告―被告の主張に対する認否
１　被告の主張１の事実につき
（一）　冒頭部分は否認する。
（二）　（一）のうち、本件ストーブには、三〇〇個を除き被告主張の商標が表示
されていることは認め、その余は争う。右三〇〇個についてはフジカの製品名であ
る「キレーネ」が表示されていた。
（三）　（二）のうち、昭和四七年ころから、エアロ・セル・システムによつてコ
インクーラーが販売されていたこと、本件ストーブは右販売システムの冬期商品と
して販売されていたことは認めるが、その余は否認し、その主張は、争う。「ＡＥ
ＲＯＳＥＬＬ」は、日空販又は各地エアロセルの社標又は社名の構成部分であり、
「ＡＥＲＯ」は、エアロマスターの商標又は商標の構成部分であつていずれも破産
会社の商標ではないし、仮に破産会社の商標でもあつたとしても、法七条一項後段
にいうところの「自己（破産会社）のみの商標」には該当しない。破産会社は、本
件ストーブを直接消費者に販売する立場にはないから、その販売を扱う日空販及び
各地エアロセルが本件ストーブの販売を行うための便宜上、右各会社の社標、社名
もしくは商標あるいはその構成部分が本件ストーブに表示されたのである。なお、
各地エアロセルは、日空販を介した破産会社の得意先であつて子会社ではないし、
日空販は我国の有力な企業三〇社が各一〇〇〇万円宛出資して設立された資本金三
億円、取締役には我国一流の財界人が就任している会社であつてこれまた破産会社
の子会社という関係にない。
（四）　（三）のうち、破産会社がフジカとの間において、昭和四八年四月一日付
で本件ストーブに関する売買基本契約を締結したことは認めるが、その余は否認
し、その主張は争う。破産会社とフジカとの右契約は、実質上も形式上も売買であ
つて製造委託契約ではない。破産会社は右契約締結当時フジカにおいてすでに製
造、販売されていた本件ストーブと同一型式のフジカ製ストーブ「キレーネ」を日
空販又は各地エアロセルに転売する目的で買い受けたのであり、フジカとの売買契
約においてはいわば商社的役割を果したにすぎない。右はある会社が業務宣伝又は
サービスのために日本専売公社から大量の煙草を買い入れるに当たり、煙草の外箱
に自己の会社名を表示させるのと同様である。従つて、本件ストーブの製造者はフ
ジカであつて、破産会社に法七条一項を適用するのは違法であるが、仮に、同条項
の適用があるとしても、みなし製造者はエアロマスターである。けだし、本件スト
ーブは元来エアロマスターにおいて製造すべくその開発が計画されていたものの、
時間的な問題もあつてすでにフジカで製造販売していた前記「キレーネ」がエアロ
マスターの製造する代わりのストーブとして採用されたにすぎないからである。従
つて、破産会社とフジカとの売買契約は、本来エアロマスターとフジカとの間でな
されるべきところ、破産会社が代金の支払につき責任を持つ意味で売買当事者とな
つたにすぎないもので、製造に関する実質的な指示者ないしは委託者はエアロマス
ターである。エアロマスターの代表取締役Ａが、破産会社の代表取締役でもあつた
という事実から、エアロマスターの右行為を破産会社の行為と解することはできな
い。
２　同２の事実は否認し、その主張は争う。
３　同３の事実のうち、破産会社が被告主張の納税申告書を提出しなかつたことは
認めるが、その余は争う。
４　被告が原告に対し、本件処分をしたことは認めるが、その主張は争う。仮にフ
ジカ川口工場から搬出された本件ストーブのうち、ある程度のものに課税がなされ
るのは已むを得ないとしても被告の算定した課税標準は過大である。フジカの破産
会社（もしくは各地エアロセル等）への本件ストーブの納品価格は一台当たり金二
万四〇〇〇円であり、破産会社・フジカ間の売買契約に基づく単価は金二万八五〇
〇円であつて、その差額が本件ストーブの物品税額に相当する。従つて、本件スト
ーブの物品税は、右金二万四〇〇〇円を課税標準としてフジカがこれを負担する旨
破産会社に約していた。仮に、被告主張のとおり課税標準を算定すると、破産会社
から各地エアロセル会社に対する仕切価格は、一台当たり金三万四八〇〇円であつ
たから、金二万八五〇〇円の仕入価格に物品税四六八〇円を加算した額と右仕切価
格との差額は金一六二〇円にしかならず、この額をもつて、金利、運送賃、保管料
等の経費を賄うことは明らかに不可能である。破産会社が当初からこのような赤字
になることを前提にした販売計画を立てることは到底考えられない。加えて、本件
ストーブの中には、前記のとおり多量の不良品やブロアー（これがない限りストー
ブ自体を使用できない。）の揃つていないものがあつた。以上のことからすると被
告の算定した本件ストーブの課税標準は過大である。
五　原告の反論
仮に、破産会社が法七条一項後段の製造者とみなされるとしても、被告の主張する
本件ストーブの移出数量は次のとおりいずれも認定を誤るもので違法である。
１　破産会社がフジカから買い受けた石油ストーブの数量は、（１）昭和四八年九
月二〇日ごろ契約した二万個のみであるが、その後右のうち一万個については、同
年一二月一五日付で破産会社からフジカ機器販売株式会社（以下「フジカ機器」と
いう。）に、昭和四九年二月五日付で右会社からフジカにそれぞれ転売され、
（２）同月一〇日付でフジ力カら破産会社に売り渡されたのである。
従つて、破産会社とフジカとの間の実質的契約数量は二万個であるから、少なくと
もそれを超える一一五七個については、破産会社と無関係な移出である。
２　右（１）の契約に基づき、フジカが破産会社に引き渡したストーブの本体は合
計一万七九一八個（しかもその中には前記のとおりフジカの「キレーネ」の名称が
表示されたもの三〇〇個が含まれている。
）しかなかつたうえに、破産会社は昭和五〇年三月二〇日にフジカとの間で右スト
ーブのうち九五二六個をフジカに返還する旨の裁判上の和解（東京地方裁判所昭和
四九年（ワ）第一〇五〇〇号事件）が成立した。従つて、破産会社と売買契約を解
除したことになる右九五二六個については、当初から契約が存在しなかつたのであ
るから、法七条一項の適用はできないし、ましてや未だ破産会社が引渡しを受けて
いなかつた製品（二〇八二個）は、法三条二項の「移出されたもの」とはいえな
い。
そうすると、破産会社がフジカから引渡しを受け、転売していたと解しうるストー
ブの数量は一万七九一八個から九五二六個を控除した八三九二個を超えるというこ
とはない。
３　破産会社がフジカから買い受けたストーブ八三九二個のうちには、フジカから
各地エアロセル等に見本品として無償で引き渡されたもの及びいわゆる半端ものと
いわれる未完成品もしくは不完全品（上面板やボツクス等のないもの、その他更に
完成度の低いもの）が含まれているが、見本品については法一〇条二項により法の
適用除外となつているし、未完成品もしくは不完全品については法の規定する課税
物品には該当しない。
４　また、被告の主張する二万一一五七個のストーブの中には不良品として修繕の
ためフジカ川口工場にもどし入れられ、修繕のうえ再移出された一五五八個のスト
ーブが含まれているが、この修繕のためもどし入れられたストーブについても、法
一〇条三項三号は法の適用除外としている。被告は原告に対し、本件処分をした当
時、一五五八個のストーブは修理又は更生のためにフジカ川口工場にもどし入れら
れたものが再移出されたものであることを知つていながら、これを全く控除しない
で処分をしている。しかし、課税物品の移出について申告書を提出しなかつた場合
には国税通則法二五条によつて税額等を決定することができる被告が、調査の結果
判明した右もどし入れの結果を考慮して税額等の決定をすることができないという
合理的な理由がない。
従つて、右一五五八個のもどし入れの結果を計算に入れずになした被告の処分は違
法である。
５　被告主張の移出数量二万一一五七個のうち、フジカの納品書及び売上伝票（乙
第一七ないし第二七六号証）によつてその移出が裏付けられているものは別表
（二）の（２）欄記載の合計一万四八七三個のみであつて、その余の同表（３）欄
記載の合計六二八四個については、右伝票によつて移出が明らかにされていない。
従つて、右六二八四個については課税することはできない。
仮に、被告主張のとおりの数量のストーブがフジカ川口工場から移出されたとして
も、法七条一項後段、三条二項により破産会社が納税義務者になるのは、破産会
社・フジカ間の売買契約の履行として移出された物品についてだけであると解すべ
きところ、フジカは川口工場が非常に手狭であるという事情のほか、製品の一部が
未完成品であつたり、ブロアー（排風機）の数量がストーブの本体に見合うだけ製
造されていなかつたという専らフジカ又はフジカ機器の事情のために昭和四八年一
一月一〇日から昭和四九年五月一五日までの間、破産会社の承諾もないままに破産
会社とは何ら関係のない岡葉流通株式会社（以下「岡葉倉庫」という。）に計二四
五七個、日本通運株式会社根岸倉庫（以下「日通根岸倉庫」という。）に計九七四
個、同丸山倉庫に計三〇七個、同川口支店に八六個、株式会社信興川口倉庫に計一
二二八個、三信倉庫株式会社浦和営業所に計八二五個、日本運輸荷造株式会社鳩ケ
谷倉庫に一〇八個の合計五九八五個を搬入していた。
このように破産会社の全く知らないうちにフジカ側の都合で川口工場から移出され
た右五九八五個のストーブについても、破産会社がその移出数量をその月々申告し
なければならないとすることは破産会社に不可能を強いるものであり、かつ右五九
八五個のストーブについては破産会社の責めに帰することができない移出として法
七条四項により破産会社を納税義務者とすることはできないのであるから被告のな
した本件処分は違法である。
６　被告主張の二万一一五七個のうち五九八五個は前記のとおり専らフジカ側の都
合によつて、岡葉倉庫など七か所の倉庫に搬入されたのであるが、右各倉庫はいず
れもフジカ又はフジカ機器が寄託契約を締結し、その保管料を支払つていたほか、
右各倉庫において川口工場から搬出されたストーブのうちで未完成品を完成品とす
る作業も行われていたため、右各倉庫については法一七条の未納税移出の場所とし
て所轄税務署長の承認がなされていた。現にフジカ又はフジカ機器が寄託した前記
五九八五個のうち九七四個については、いずれも部品が一部欠落したままの未完成
品の状態で日通根岸倉庫に搬入され、同倉庫において組立作業が続行されて完成品
となつた。
従つて、被告主張の二万一一五七個のストーブの製造場がすべてフジカ川口工場で
あつたわけではないから、同工場から搬出された時を右ストーブの移出の時とした
被告の認定には誤りがあり違法である。
六　破告―原告の反論に対する主張
１　原告の反論１について
破産会社とフジカ間のストーブの契約数量は三万個であつて二万個ではない。仮
に、契約数量が二万個であつたとしても、本件処分に係る本件ストーブの移出数量
二万一一五七個の中には一旦移出後フジカ川口工場にもどし入れられ再移出された
一五五八個も含まれているから契約数量が二万個であることと移出数量が二万一一
五七個であることとは何ら矛盾しない。けだし、課税されるストーブの数量が二万
一一五七個となるのは、法が納税義務の成立を売買、贈与等の法律行為の有無とは
無関係に当該物品の製造場からの移出という事実にかからしめているところから生
ずるからである。
２　同２の事実について
フジカが破産会社に納入したストーブの中に「キレーネ」と表示されたものが含ま
れていたとしても、本件処分の対象となつたストーブの中には「キレーネ」と表示
されたものは一個もなくすべて「エアロヘルスヒーター」・ＨＳ－四〇一Ｓ型のも
のであつた。
また、契約解除のなされた物品については、前記のとおり法は課税物品の物理的移
動に着目して当該物品が製造場から移出された時にその物品の価格に応じて申告納
税すべきことを規定しているのであるから、移出の時に法七条一項の規定する要件
を満たしている以上、納税義務者は納期において物品税を納付しなければならない
のであつて、この義務がその後に発生した納税義務者の契約解除等の行為によつて
消長を来すものではない。もつとも、移出後売買契約が解除されたために製造場に
もどし入れられた物品については、法二八条、二九条により、所定の手続を行つた
場合に限り、当該もどし入れられた物品に係る物品税相当額の控除又は還付を受け
ることができるが、仮に、破産会社が、右手続を経たからといつて、右規定によ
り、移出物品に対する納税義務が事後的に消滅することを意味するものではない。
更に「移出」の概念は、前記のとおり、民法の規定する占有の移転とは異なるもの
であるから、破産会社がフジカからストーブの引渡しを受けているか否かとは関係
なしに、破産会社の指示に基づき、同会社の販売先もしくは指定倉庫へ搬出された
ものはもとより、継続的な納品を前提として破産会社の承認もしくは同会社への通
告のもとにフジカの契約倉庫に搬出されたストーブも法三条二項の「移出されたも
の」に該当し、破産会社が納税義務者となる。
３　同３の事実について
法一〇条二項の規定する見本品とは（１）見本品として無償で供与されるもので、
（２）見本用にのみ適すると認められるものに限られるのであつて、本件ストーブ
の中にはこれに該当するものはない、（本件ストーブ中、原告のいう見本品は、い
ずれも有償で販売された他のストーブと同一性状、構造、機能をするもので、かつ
見本品であることの表示もなされていないものであるから、これらについて法一〇
条二項の適用はない。）。
４　同４について
本件ストーブの中には、不良品として修繕のためフジカ川口工場へもどし入れら
れ、更生品として再移出されたストーブ一五五八個が含まれていることは原告主張
のとおりであるが、修繕を要するもので修繕のためもどし入れられた物品について
は、本件ストーブが移出された当時施行の改正前法一〇条三項三号により、もどし
入れの際に当該製造場所轄税務署長の確認を受けた場合に限つて法の適用除外とな
り、再び当該製造場から移出される場合には、物品税が課されないことになつてい
る。しかし、破産会社は、これらストーブをフジカ川口工場へもどし入れる際、被
告の確認を受けなかつた。従つて、右ストーブについて法一〇条三項三号（当時）
の適用はない。
５　同５について
法七条四項は、例えば課税物品が盗賊により製造場外に搬出された場合のように製
造者がその移出につき全く責めを負わない場合に適用されるのであつて、当該移出
につき製造者が明示であると黙示であるとを問わず了解している場合、製造者との
取引の経過に従つて物品が移動したような場合には適用されない。けだし、かよう
な場合は、製造者は、その移出について全く責めを負わないとはいえないし、更に
は製造者に納税義務を課してこそ税の消費者への転稼も可能であり、それが物品税
の課税の趣旨にも合致するからである。本件の場合、フジカ川口工場から移出され
た本件ストーブはすべてフジカと破産会社との売買契約に基づく履行として破産会
社へそれらを引き渡すために行われたものである。従つて、原告の主張する五九八
五個のストーブにつき法七条四項を適用する余地はない。
６　同６について
本件ストーブのうち原告主張の五九八九個が岡葉倉庫など七か所の倉庫に庫入れさ
れた理由や右倉庫の契約者が誰であるかということと本件ストーブの製造場がどこ
であるかとは関係がないし、破産会社やフジカが右倉庫について法一七条の未納税
移出の場所として所轄税務署長の承認を受けていたという事実はない。
また、フジカ川口工場から移出された本件ストーブの本体は、日通根岸倉庫に移出
された九七四個を除き未完成品は一個もなかつた。そして、右九七四個のストーブ
も上面板の取付けを欠くだけのもので、石油ストーブとしての構造、機能及び用途
には全く支障のない製品であつたから、すべて法別表第二種の物品、九号４に掲げ
るストーブに該当するものであつた。本件ストーブの上面板はストーブの上面を覆
い調度品としての美観を高める効用を有するにすぎず、それを取り付けることはス
トーブとしての構造、機能、用途を新たに付与し、ストーブを作り出す行為ではな
いので法三条二項、七条一項の「製造」には該当せず、従つてまた、その取付けを
行う場所は法三条二項の「製造場」にも該当しない。なお、日通根岸倉庫に移出さ
れた本件ストーブはいずれもフジカ川口工場における社内製品検査に合格したもの
である。
第三　証拠（省略）
○　理由
一　請求原因１ないし３の事実及び被告の主張１の事実のうち、破産会社が昭和四
八年四月一日付でフジカとの間において法別表（課税物品表）第二の物品、番号
九、品目４に掲げるストーブに該当する物品につき売買基本契約を締結したこと、
そしてその数量の点はともかくとして、右売買基本契約に基づき破産会社がフジカ
から買い受けたストーブには「ＡＥＲＯＳＥＬＬ」及び「ＡＥＲＯ」という商標が
表示されていることは当事者間に争いがない。
二　そこで、まず破産会社がフジカから右売買基本契約に基づき買い受けたストー
ブの製造について破産会社が法七条一項後段の商標表示を指示したことによる「み
なし製造者（委託者等）」に該当するか否かについて検討する。
１　法七条一項後段は、第二種の物品の製造者または販売業者で当該物品に自己の
みの商標を表示すべきことを指示してそれを製造させる者は、実際にはその製造者
でないが、これを当該物品の製造者とみなして物品税の納税義務者としているが、
右にいう「自己のみの商標を表示すべきことを指示」するとは、当該物品を他人が
製造、販売する商品と区別するために当該物品は自己の販売する商品であることを
一般に認識しうる「文字、図形若しくは記号若しくはこれらの結合又はこれらと色
彩との結合」（商標法二条一項）を表示させることをいうものと解される。けだ
し、右規定の趣旨は当該物品に自己の商標を表示させてこれを販売する業者は、当
該物品の製造や販売を支配しているというだけでなく、自らこれを製造して販売す
る業者と同様に販売経費等を含めて当該物品の価格を設定し、これを販売するので
あるから、かような場合に商標の指示を受けた者を現実の製造者であるからといつ
て納税義務者とすると、右製造者は、販売経費等を含めた価格で取引をする通常の
製造者に比し税負担が少なくてすむばかりでなく、商標指示者は現実に製造、販売
を支配していながら、低廉な価格で商品を仕入れ、かつ販売できることになるとい
う課税上の不公平が生ずるので、法七条一項前段の場合と同様にかかる不公平を防
止するとともに右のような立場にある商標指示者に課税することにより徴税の確実
を期し、併せて一般消費者の商品に対する認識と商標の識別力とを合致させること
にあると解されるからである。従つて法七条一項後段にいう「自己のみの商標」と
は、当該物品を現実に製造している者との関係で、商標指示者のみが使用する商標
を指し、登録の有無を問わないのは勿論のこと、商標指示者の専用ではなく当該物
品の現実の製造者以外の者と共有のあるいは共用できるものであつても差し支えな
く、当該物品が他人の商品ではなく商標指示者の販売する商品であることを示す商
標であれば、これに当たるものというべきである。
２　これを本件についてみると、
（一）　いずれも成立（写の分は原本の存在、成立）に争いがない乙第一〇号証、
第一一号証の一、二、第一二号証、第二九五号証の二、三、同号証の五、第二九六
号証の一三、一四、第二九九号証の二、第三〇〇号証の二、第三〇九号証、証人Ｃ
の証言により成立の認められる第五号証の一ないし三、第六、第七号証の各一、
二、証人Ｄの証言により被告主張の写真であることが認められる乙第八、第九号
証、証人Ｅの証言により成立の認められる乙第二九三号証の一、弁論の全趣旨によ
り成立（写の分は原本の存在、成立）の認められる乙第二九二号証の一、二、第二
九五号証の一、同号証の四、同号証の六ないし九、第二九六号証の一ないし一二、
第二九七、第二九八号証、第二九九号証の一、第三〇〇号証の一、同号証の三、
四、証人Ｂ、同Ｄ、同Ｆの各証言を総合すると次の事実が認められる。
（１）　破産会社は、フジカとの間で石油ストーブの前示売買基本契約を締結する
以前の昭和四七年ころからエアロマスターの製造したコイン・クーラー（一〇〇円
硬貨を投入すると一時間位作動する方式のクーラー）をエアロ・セル・システムと
称する販売方式で販売していた。その販売方式は、破産会社がエアロマスターから
その製造したクーラーを買い取つてリース会社に売却し、リース会社はこれをほぼ
都道府県ごとに設立されていた三二の地区代行店（フランチヤイジー）である各地
エアロセルにリースし、各地エアロセルがこれを最終の需要者にリースし、その取
付け工事やアフターサービスを行うというものであつた。そして、右商品の宣伝、
広告や市場開拓等の販売促進業務及び各地エアロセルからの注文の取りまとめ等に
ついては、別に設立された日空販がこれを担当し、その代わり各地エアロセルは日
空販に売上金額の一定割合を手数料として、破産会社は日空販に販売システム使用
料として一定の金員をそれぞれ支払つていた。ただ、昭和四八年ころには、リース
会社が取引を拒絶したために右エアロ・セル・システムは、破産会社が各地エアロ
セルに販売する方式（直売方式）によつて運用されていた。
（２）　エアロマスターは、破産会社の代表取締役Ａが代表取締役を務めた破産会
社の機器製造部門ともいえる破産会社の子会社であり、日空販は破産会社との間で
資本や役員、従業員の人事交流等の点で関係があるか否かは明らかではないが、事
業目的及び営業の面においては前記のとおり破産会社の関連企業の一つであつた。
また、「ＡＥＲＯＳＥＬＬ」という商標は、日空販の使用する商標であつたと窺え
るところもあるが、破産会社の関連企業であれば、いずれの会社でもこれを自由に
使用できたし、前示コイン・クーラーには右エアロ・セル・システムによつて販売
される際右商標が使用されていた。
（３）　本件ス卜ーブは、右エアロ・セル・システムの冬場の商品として開発さ
れ、販売されたのであるが、本件ストーブの前面には本件商標が表示されていたほ
か、本件ストーブの包装外面には「ＡＥＲＯＳＥＬＬ」の商標とともに破産会社の
会社名が表示され（エアロマスター及び日空販の会社名の表示は一切ない。）、本
件ストーブが販売される際、これに添付される「取扱説明書・注意書」及び「保証
書」には破産会社の会社名のみが明記されているうえに、アフターサービスについ
ては本件ストーブの販売店または破産会社機器販売本部に連絡するようにと記載さ
れ、消費者を対象としたアンケートの宛先も破産会社となつている。もつとも、本
件ストーブを含むエアロ・セル・システムによつて販売する暖房機のパンフレツト
には日空販の会社名が印刷されているが、その場合でも発売元としては破産会社の
会社名が明記されている。
（４）　本件ストーブの販売に関しては、日空販は各地エアロセル会社からの注文
の取りまとめをしただけで、破産会社が地区代行店である各地エアロセルとの間で
直接取引を行い、各地エアロセルが一般消費者に販売、取付工事、アフターサービ
スを行い、その代金も各地エアロセルから破産会社に直接支払われていた。
なお各地エアロセルは前示のとおりエアロ・セル・システムの地区代行店ではあつ
たが、破産会社との間に同会社から、資本参加や役員、従業員の派遣等を受けるな
どの密接な関係はなく、破産会社の取引先であつた。
以上の事実が認められ、右認定を左右するに足る証拠はない。右認定事実によれ
ば、本件商標はいずれも、破産会社がエアロ・セル・システムを用いて本件ストー
ブを販売するために用いられた商標であると同時に本件ストーブが破産会社及びエ
アロマスターなどの関連会社が独占的に販売する商品であることを示すために表示
された商標であると解される。そうすると「ＡＥＲＯＳＥＬＬ」が各地エアロセル
の社標又は社名の構成部分であり、「ＡＥＲＯ」がエアロマスターの社名の構成部
分または商標であつたとしても、それらは破産会社の商標でもあり、本件ストーブ
に表示された本件商標は、破産会社の商標として使用されているから、その限りで
破産会社にとつて法七条一項後段にいう「自己のみの商標」に該当するものといわ
なければならない。もつとも、弁論の全趣旨により成立の認められる甲第五号証に
よれば、本件ストーブはエアロマスターの製造、販売する商品として販売されたか
のように窺わせる節もあるが、前掲第二九三号証の一、証人Ｂの証言及びこれによ
り成立の認められる乙第四号証、証人Ｆの証言によれば、本件ストーブは当初エア
ロマスターにおいて製造、販売する計画であつたため、そのためのパンフレツト等
が作成されたものの、その後、Ａの指示によつて前示のとおり破産会社の商品とし
て発売することになつたものであることが認められるのであつて、甲第五号証をも
つて本件ストーブが破産会社の商品として販売され、本件商標は本件ストーブが破
産会社の販売する商品であることを示す商標であるとの前記認定を覆えすことはで
きない。
（二）　前掲乙第四号証、第五号証の一ないし三、第六、第七号証の各一、二、第
一〇号証、第二九三号証の一、成立に争いがない乙第三〇六号証、いずれも被告主
張の写真であることに争いがない乙第三〇四号証の一ないし四、第三〇五号証の
一、二、証人Ｃ、同Ｂ、同Ｇの各証言によれば、
（１）　破産会社は、前示のとおり、昭和四七年ころから、エアロマスターの製造
したコイン・クーラーをエアロ・セル・システムを使つて販売していたが、右製品
に対応する冬場の商品として石油ストーブの販売を計画していたところ、破産会社
及びエアロマスターの代表取締役Ａがフジカの代表取締役Ｈとの間で協議したう
え、それをフジカで製造させることに決定し、昭和四八年四、五月ごろ、エアロマ
スター取締役・富士小山工場技術部長であつたＢに命じてフジカに製造させる石油
ストーブの技術面の検討をさせた。そこでＢはフジカの特注課長Ｇと話合い、その
ころフジカが製造、販売していた石油ストーブ「キレーネ」を改良して販売するこ
ととし、その後、技術面についてはＢとフジカの設計課長Ｃが、営業面については
破産会社の機器販売本部長ＥとＧとがそれぞれ担当者として協議を行い、本件スト
ーブの開発とその価格、数量、納期等の売買に関する具体的事項とを決定した。
（２）　Ｂは、Ｃを通じてフジカと「キレーネ」の改良する箇所を協議するととも
に、エアロマスター富士小山工場において試作品を製造するなどして検討を重ねた
すえ、昭和四八年八月ごろフジカに対し、本件ストーブの型式（ＨＳ―四〇一
Ｓ）、名称（エアロヘルスヒーター）、本件商標等の表示位置及び「キレーネ」に
つき改良、変更する具体的箇所のほか、前示本件ストーブの取扱説明書・注意書、
本件ストーブの包装用ダンボールのデザイン及びそれに印刷すべき事項等を指示し
た。もつとも、Ｂのフジカに対する右指示が、破産会社、エアロマスターいずれの
会社の指示としてなされたものか明示されなかつたが、本件ストーブの売買に関す
る方針が具体化したころには、本件ストーブは破産会社の商品として発売すること
に決定し、昭和四八年九月二〇日ごろ、前示のとおり破産会社・フジカ間に本件ス
トーブについての売買契約が締結された（本件ストーブについての売買契約が破産
会社・フジカ間で締結されたことは当事者間に争いがない。）。
（３）　かくして本件ストーブは、フジカ川口工場において量産されたのである
が、本件ストーブと「キレーネ」とは外形自体は同一であるものの、前示の改良、
変更の結果、（１）対流送風機及びそのフイルターの大きさ、（２）加湿器の形態
及び取付け位置、（３）上面板のデザイン（４）ストーブ本体の色彩（５）銘板な
どの諸点について差異があつた。
以上の事実が認められ、これを覆えすに足る証拠はない。右認定事実に前示一及び
二の２（一）で認定した各事実とを総合すると、Ｂがエアロマスターの役員兼従業
貝であり、同人に本件ストーブの開発を命じたＡが破産会社の代表取締役であると
ともにエアロマスターの代表取締役でもあつたことを考慮しても、破産会社がフジ
カに対し、本件ストーブに本件商標を表示するように指示してこれを製造させたも
のと認めることができる。なお、原告は破産会社がフジカに対し、本件ストーブに
本件商標を表示させたことは、ある会社が業務宣伝又はサービスのために日本専売
公社から大量の煙草を買い入れるに当たり煙草の外箱に自己の会社名を表示させる
のと同様である旨主張するが、煙草は日本専売公社の専売品であつて本件ストーブ
の場合とは根本的に異なるほか前記認定のとおり本件ストーブは、フジカの製品に
破産会社の商標を表示させただけのものではないから、右主張は採用の限りでな
い。
３　そうすると、破産会社は、本件ストーブの製造について法七条一項後段に規定
するみなし製造者・委託者等に、フジカは受託者等にそれぞれ該当するものといわ
なければならない。
三　そこで次に本件ストーブの移出数量について検討する。
１　第二種の物品の製造者は、当該物品で、その製造にかかる製造場から移出され
たものにつき物品税の納付義務を負う（法三条二項）が、その納税義務の成立時期
は、当該物品が製造場から移出される時とされている（国税通則法一五条二項六
号）。そして、ここに「移出」というのは、物品税が終局的には本来当該物品の消
費に対して課税されるものであることや同種、大量の物品に対して課税されるた
め、その賦課、徴収につき技術性、外観性、形式性が要請されることからみて、原
則として当該物品が移動される際の法律上の原因の有無を問わず、売買、贈与、交
換等の法律行為がない場合でもあるいは民法の定める占有移転に該当するか否かに
は関係なく、当該物品がその製造される製造場から現実に搬出されるという事実行
為をいうものと解される。
２　本件ストーブの製造は、フジカ川口工場において行われたことは前示二の２の
とおりであるので、右工場のみが本件ストーブの法三条二項にいう製造場に該当す
るか否かはともかくとして、右工場から搬出された本件ストーブの数量を検討する
に、原本の存在、成立につき争いがない乙第三一〇号証の一ないし四、証人Ｄの証
言により成立（写の分は原本の存在、成立）の認められる乙第一四号証の一ないし
七九、第一五ないし第二七六号証、第二七七号証の一ないし二五、第二九〇号証、
第三〇七号証、証人Ｉの証言により成立の認められる乙第三〇八号証、弁論の全趣
旨により成立（写の分は原本の存在、成立）の認められる乙第二七八号証の一ない
し一〇、第二七九号証の一ないし三、第二八〇号証の一ないし五、第二八一号証の
一ないし四、第二八二号証の一ないし三、第二八三ないし第二八九号証、第二九一
号証、証人Ｄ、同Ｉの各証言によれば、フジカは破産会社との売買契約に基づき昭
和四八年九月四日から昭和四九年五月一五日までの間に別表（二）の（１）欄記載
のとおり合計二万一一五七個の本件ストーブを川口工場から同表移出先欄記載の各
場所（ただし、昭和四九年三月八日の三個、同年四月一〇日の一〇八個のうちの四
個については移出先が明らかでない。）宛にそれぞれ搬出したことが認められ、こ
れに反する証拠はない。
３　そこで原告の各反論について検討する。
（一）　原告の反論１について
前掲乙第二九三号証の一、いずれも成立（写の分は原本の存在、成立）に争いがな
い乙第一（ただし、作成日を除く）、第二号証（乙第二九三号証の四、同号証の七
と同じ。）、第三号証、第二九三号証の四、同号証の六ないし九四、第三〇一号
証、証人Ｅの証言により成立の認められる乙第二九三号証の二、三、同号証の五、
証人Ｊ、同Ｋの各証言及び弁論の全趣旨によれば、破産会社・フジカ間の石油スト
ーブに関する最初の売買契約数量は合計二万個で、その完納期は昭和四八年一二月
二〇日であつたが、フジカが右完納期までに納品したストーブの数量は約一万個で
しかなかつたために、破産会社ではそれを同年一二月中に二万台全部が納品された
かのように扱つて、商品材料台帳や振替伝票を紛飾処理し、更にその後にフジカか
ら納入される予定の約一万個の本件ストーブのことを考えて昭和四九年二月一〇日
付で別途一万個の本件ストーブを買い受けたかのような売買契約を締結したことが
認められ、これに反する証拠はない。従つて、破産会社・フジカ間の昭和四八年四
月一日付売買基本契約に基づく石油ストーブの売買契約数量は、実質的には原告主
張のとおり二万個であつたと認められる。しかしながら、本件ストーブの移出と
は、前示のとおり、本件ストーブがその製造場から現実に搬出されたという事実行
為を指すものであるから、契約数量が二万個であつても後記のとおり一旦移出した
ストーブをもどし入れた後再度搬出するなど何らかの理由で現実に搬出されたスト
ーブがある場合には契約数量が二万個であつても、物品税の課税の対象となる物品
の移出数量はそれを超えることもあるのであつて、契約数量を超える移出数量であ
ることが直ちに違法な処分となるものではない。従つて、原告の右主張は採用しな
い。
（二）　同２について
右１で判示したように本件ストーブに対する物品税は、本件ストーブの製造場から
移出されたものに課税されるのであるから、破産会社がフジカから民法の定める占
有移転に則つた本件ストーブの引渡しを受けたか否か、当該契約が後日解除された
か否かということは、本件ストーブの移出数量を認定するうえに直接関係のない事
項であつて、この点に関する原告の主張も採用できない。もつとも、一旦移出され
た物品が契約解除によつて当該物品の製造場にもどし入れられた場合には、二重課
税を避けるために、納税義務者は法二八、二九条所定の手続をとることによつて納
付した物品税額に相当する額の税額の控除又は還付を受けることができることにな
つている。しかに、原告主張の九五二六個のストーブについては、原本の存在、成
立に争いがない甲第四号証により、破産会社とフジカ間の合意解除によつてフジカ
に引き渡されることになつたことは認められるものの、それらが製造場にもどし入
れられたか否かは、本件全証拠によるも明らかではないし、仮に製造場にもどし入
れられたとしても、破産会社が所定の期間内に右ストーブについて法二八、二九条
の手続をとらなかつたことは弁論の全趣旨により明らかであるから、被告が右九五
二六個についての物品税等を控除せずに本件処分をしたからといつてその処分に何
らの違法もない。何故ならば、一旦移出された物品については前示のとおり国税通
則法一五条二項六号、法三条二項により、製造者はその移出された時に物品税の納
税義務者となるのに、その後製造者が売買契約を解除に、当該物品を製造場にもど
し入れたからといつて、一旦発生した納税義務が何ら法律上の規定もなしに当然消
滅するとは物品税の賦課、徴収の技術性、外観性からみてまた法二八、二九条の規
定に照らし到底解されないからである。
また、前掲乙第一〇号証の一、二、第一四号証の一ないし七九、第一五、第一六号
証、第一七ないし第二七六号証、第二七七号証の一ないし二五、第三〇七、第三〇
八号証、成立に争いがない乙第三〇二号証の一、二、証人Ｇ、同Ｄ、同Ｉの各証言
によれば、フジカ川口工場から搬出された前示二万一一五七個の石油ストーブはす
べて破産会社の指示した本件商標が表示された名称エアロヘルスヒーター、型式Ｈ
Ｓ―四〇一Ｓ型のものであつたことが認められ、これを左右するに足る証拠はな
い。かえつて、前掲乙第二九三号証の九、同号証の四〇ないし四二、同号証の四
五、同号証の四八、同号証の五四、同号証の六〇、六一、同号証の七四ないし七
六、第三〇二号証の一、二、成立に争いがない乙第三〇三号証によれば、フジカは
破産会社からの注文により同会社に対し、「キレーネ」（型式ＦＳＥ―四〇一ＡＤ
型）三〇〇個を昭和四八年一〇月末ごろ納品したことが認められるが、他方フジカ
が破産会社に「キレーネ」を取引上の商品として納品したのはこの三〇〇個だけで
あり、しかも被告が本件処分の対象としたストーブの中には昭和四八年一〇月に移
出されたものは一個もないことも認められることからすると、本件ストーブの中に
は「キレーネ」は一個もなかつたものと認められる。
（三）　同３について
前掲乙第一四号証の二、第一七ないし第八四号証、第二九五、第二九六号証の各
一、第三〇七号証、証人Ｄ、同Ｇの各証言によれば、昭和四八年九月四日から一八
日までの間に、フジカは破産会社の指示に従つて、各地エアロセル等宛に本件スト
ーブを各一個ないし二個合計九二個送り出し、破産会社ではそれを右各地エアロセ
ル等に見本品として無償で供与していたことが窺えるものの、第二種の物品で見本
品として法の適用除外となるものは法一〇条に規定するとおり「見本品として無償
で供陰されるもの（見本用にのみ適すると認められるものに限る。）」であつて、
例えば、見本専用品として製造されたものや市販品として製造されたものであれ
ば、当該物品が見本品であることを容易に除去できない方法によつて明確に表示さ
れたものをいうと解されるところ、右九二個のストーブはいずれも見本品としての
表示を欠く市販品と同様の物品であつたことが認められるので、これら物品は、見
本品として法一〇条二項により法の適用除外となるものではないものといわなけれ
ばならない。
また、前掲乙第一四号証の二、第二八二号証の一ないし三、第三〇六ないし第三〇
八号証、弁論の全趣旨により原本の存在、成立の認められる甲第八号証の一ないし
一三、証人Ｃ、同Ｄ、同Ｉの各証言によれば、フジカ川口工場から搬出された本件
ストーブの中には上面板取付未了のもの九七四個があり、それらは昭和四九年二月
五日から同月八日までの間に日通根岸倉庫に入庫され、同倉庫内において上面板の
取付け作業が行われたことが認められるが、他方本件ストーブの上面板はストーブ
本体の蓋状のもので、それがないとストーブの美感を欠くことはあつてもその機能
や安全性に支障が生ずるわけではなく、従つて、フジカ川口工場において行われる
ストーブとしての製品検査も上面板の取付け前の段階で行われること、上面板の取
付け作業はドライバーでビス四本を締めるだけの簡単なものであることが認められ
（これに反する証拠はない。）、右認定事実によれば、上面板取付け未了の本件ス
トーブも、法の規定する第二種物品のストーブに当たるといえるから、かかる物品
の本体（付属品等には課税されていない。）が搬出された以上は、上面板が欠落し
ているというだけで、課税の対象となる物品に該当しないということはできないも
のというべきである（課税物品に欠陥がある場合の課税標準額については後記四に
判示するとおりである。）。なお、前掲乙第一四号証の四ないし七九、証人Ｉの証
言によれば、フジカ川口工場における本件ストーブの生産過程で、右のような上面
板取付け未済の製品のほかに外筒、ボツクス等の部分がなかつたためにそれらを欠
く製品が製造されたことのあつたことが認められるが、上面板以外の部品の取付け
未済の製品がそのままの状態で川口工場から搬出されたことはなかつたことが認め
られ、これを左右するに足る証拠はない。
（四）　同４について
前掲乙第一六号証、第二七七号証の一ないし二五、証人Ｉ、同Ｊ、同Ｋの各証言に
よれば、フジカ川口工場で製造された本件ストーブの中には不良品が相当数あり、
これらが修繕のため同工場にもどし入れられて修繕され、更生品として昭和四九年
四月四日から五月一五日までの間に合計一五五八個同工場から搬出されたことが認
められ、これに反する証拠はない。
ところで、現行の法一〇条三項三号によれば「修繕のためその製造に係る製造場に
もどし入れられた物品」については法の適用がない旨規定され、右物品の製造者は
右物品に関する記帳義務等が課される（法三六条）のみで特別の法的手続をとるま
でもなく、再移出する際納税義務を負わないことになつている。しかし、右一五五
八個のストーブが搬出された当時施行されていた改正前の法一〇条二項三号では
「修繕のためその製造に係る製造場にもどし入れられた物品で、そのもどし入れの
際修繕を要するものであることにつき当該製造場の所在地の所轄税務署長の確認を
受けたものについては物品税法の適用がない。」旨規定されていた。従つて、右一
五五八個のストーブについては改正前の法律が適用されるところ、破産会社が右ス
トーブのもどし入れの際、所轄税務署長である被告の確認を受けなかつたことは弁
論の全趣旨により明らかである。そこで、修繕のためにもどし入れられた物品につ
き、もどし入れの際右確認を受けなかつた場合には、法二八、二九条所定の手続を
経ることによつて税額の控除もしくは還付を受けることができる余地はあるとして
も、それらの物品は、当然に適用除外物品とはならないのか問題であるが、法は右
確認手続の履践を単なる注意的なものとして規定しているとは物品税法の性格から
して到底解し得ないから、右確認を受けることは、当該物品が法の適用除外となる
ため一つの要件として規定されていたものと解さざるを得ない。そうすると、右確
認を受けなかつた一五五八個のストーブのもどし入れについては、改正前法一〇条
三項三号の適用除外物品の規定は適用されないものといわなければならない。
もつとも、右のとおり、右一五五八個のストーブについても法二八、二九条の適用
があるから、法所定の手続をとることによつて、破産会社は税額の控除を受けるこ
ともできるが、破産会社は右手続を行わなかつたことは前示のとおりであるから、
被告が右もどし入れの事実を考慮して本件処分を行うことは物品税法上できないも
のというべきである。けだし、法二八、二九条の規定は、物品税の賦課及び徴収の
複雑性・技術性、外観性・形式性に鑑みあくまでも納税義務者が所定期間内に所定
の申告を行つた場合にのみ適用されるものと解するのが相当であるからである。従
つて、右一五五八個のストーブについては、少なくとも課税処分を取り消すという
形での救済はできず、その結果実質上二重に課税されることになるが、右の趣旨か
らしてやむを得ないものと言わざるを得ない。
（五）　同５について
原告主張の六二八四個を含む本件ストーブ二万一一五七個がフジカ川口工場から搬
出されたことは前示２のとおりである。そして、法七条四項の当該製造者の責めに
帰することのできない移出とは、当該課税物品の製造者が製造した物品を他人に盗
取されたり、法七条一項後段の場合にあつては、商標指示者（委託者等）であるみ
なし製造者が、課税物品を商標指示を受けた者（受託者等）に使用もしくは消費さ
れまたは販売の目的で移出されたりする如く当該使用、消費または移出が諸般の事
情からみてみなし製造者の責めに帰するものとするのが相当でない場合を言うもの
と解されるから、たとえ当該物品がみなし製造者の認識しなかつた時点に搬出され
たとしても、それが当該みなし製造者への当該物品引渡しの一環としてなされたよ
うな場合には法七条四項の規定は適用されず、当該みなし製造者が納税義務を負う
ものと解される。
これを本件についてみると、前示２のとおりフジカ川口工場から合計二万一一五七
個の本件ストーブが別表（二）の移出先欄記載のとおりの各場所へ搬出された。し
かし、前掲乙第二、第三号証、第二七八号証の一ないし一〇、第二七九号証の一な
いし三、第二八〇号証の一ないし五、第二八一号証の一ないし四、第二八二号証の
一ないし三、第二八三ないし第二八九号証、証人Ｄ、同Ｊ（ただし、後記措信しな
い部分を除く）の各証言によれば、右ストーブのうち一万四八七三個については、
同表（２）欄記載のとおり各地エアロセル等破産会社の取引先及び破産会社が寄託
契約を締結していた辰巳倉庫株式会社の各営業所へ入庫されたものの、残りの六二
八四個のうち少なくとも五九八五個については、いずれもフジカが寄託を依頼して
いた岡葉倉庫へ二四五七個、日本通運株式会社川口支店へ八六個、同根岸倉庫へ九
七四個、同丸山倉庫へ三〇七個、日本運輸荷造株式会社鳩ケ谷倉庫へ一〇八個、株
式会社信興川口倉庫へ一二二八個、三信倉庫株式会社浦和営業所へ八二五個それぞ
れ入庫させたこと、破産会社に対する本件ストーブの受渡場所はフジカの指定倉庫
あるいはフジカ川口工場であつたところ、川口工場は、本件ストーブの完成品を保
管できる場所として三〇〇個分位しか余裕がなかつたため、フジカでは本件ストー
ブの保管場所を確保するために同会社の契約した右各倉庫にこれらを搬出していた
こと、フジカが右ストーブを右各倉庫へ搬出したのは、あくまでも破産会社との間
の契約上の義務を履行すべく一時保管していたにすぎず、右ストーブのうち少なく
とも岡葉倉庫に入庫していた分については破産会社へも連絡していたこと、以上の
事実が認められ、右認定に反する証人Ｊの供述は曖昧であつて容易に措信できず、
他に右認定を覆えすに足る証拠はない。右認定事実によると、原告主張の五九八五
個のストーブについては、破産会社がそのすべてについてフジカ川口工場から搬出
された事実や保管されている倉庫を認識していたわけではないが、右ストーブが破
産会社との契約上の義務を履行する一環として右各倉庫に搬出されたものと認めら
れ、かかる搬出が破産会社の予期に特別反するものとは到底考えられないから、ス
トーブのフジカ工場からの右搬出が破産会社の責めに帰することのできないもので
あるとは解されず、右搬出は、法七条四項に該当するものとはいえないものという
べきである。
（六）　同６について
前示（三）のとおり、フジカ川口工場から搬出され、日通根岸倉庫に入庫された九
七四個のストーブについては、同倉庫において上面板の取付け作業が行われたが、
右取付けは本件ストーブとしての構造、機能、用途を新たに付与してストーブを作
り出す行為とはいえないから法の規定する「製造」に当たらないし、右倉庫は勿
論、その他前記フジカの契約した倉庫についても法一七条一項五号に規定する所轄
税務署長の承認があつたと認める証拠はない。
以上のとおりであるから、本件ストーブの製造については、フジカ川口工場のみが
製造場であり、同工場から搬出された合計二万一一五七個のストーブすべてが、国
税通則法一五条二項六号、法三条二項の「移出されたもの」に当たるものといわな
ければならない。
四　本件ストーブの課税標準について検討する。
第二種物品の課税標準は、同物品が種々の取引関係の中で、いろいろな取引段階を
経て消費者に到達するのが通例であり、しかもその取引の際の数量や価格もいろい
ろであるので、その適正を期するため法一一条一項二号は、課税標準額を製造者が
当該物品を移出する時において通常の卸取引数量によつて、通常の卸取引形態で製
造者と自由な取引関係にあるあらゆる購入者に対して販売のため提供するものとし
た場合の当該物品の販売価格（これを「通卸価格」という。）に相当する金額と規
定している。そして、物品税法施行令八条は、この点について当該移出時に販売価
格が確定している場合には、通常の卸取引先に販売する物品にかかる課税標準額は
その価格から物品税額に相当する金額を除いた金額とする旨定めている。従つて、
本件の場合、みなし製造者である破産会社が前示二の２（一）のとおり通常の卸取
引先である各地エアロセル等に対し販売する場合の本件ストーブの確定した販売価
格からその物品税額に相当する金額を控除した金額が本件ストーブの課税標準の額
となり、右販売価格を基礎に算定すべきではないと認めるに足る事情につき立証が
ない。そうすると、本件ストーブの課税標準額の算定にあたつては、破産会社が販
売したストーブの中に不良品があり、それらについては、確定した販売価格に相当
するだけの価値がなかつたとか、右販売価格では本件ストーブの仕入価格や販売経
費を控除すると破産会社に全く利益が残らないとかの事情は考慮されないものとい
うべきである。しかして前掲乙二九三号証の一、同号証の一〇ないし九四、第二九
五号証の一ないし五、第二九六号証の一ないし一二、第二九八号証、原本の存在成
立に争いがない乙第二九四号証の三、いずれも弁論の全趣旨により、原本の存在、
成立が認められる甲第一二号証、第一三、第一四号証の各一、二によれば本件スト
ーブのフジカから破産会社に対する販売価格は一個当たり金二万八五〇〇円で破産
会社の通常の取引先である各地エアロセル等に対する販売価格は一個当たり金三万
五八八〇円であつたことが認められ、これを覆えすに足る証拠はない（破産会社の
各地エアロセルに対する本件ストーブの仕切価格が金三万四八〇〇円であつたとの
原告の主張を認めるに足る証拠はない。）。従つて、右金三万五八八〇円が本件ス
トーブの通卸価格と解されるから、その中に税率一五パーセント（法別表第二種の
物品、番号九、品目４の税率）の物品税が含まれているものとして算定すると、本
件ストーブの課税標準額は一個当たり金三万一二〇〇円となるのでこの点について
の被告の決定に違法はない。
なお、原告は、フジカの破産会社に対する本件ストーブの納品価格と売買契約上の
販売価格等からして、本件ストーブの物品税はフジカが負担するとの合意が成立し
ていた旨主張するが、これを認める証拠はない（これに副う証人Ｊ、同Ｋの各供述
は確たる資料に基づくものではなく曖昧であつて措信できない。）し、仮にかよう
な契約が存在しても、二で判示したとおりみなし製造者が移出した物品について
は、当該物品が移出された時に当該みなし製造者に物品税の納付義務が生じるので
あつて、みなし製造者が受託者との間で当該物品の売買代金を課税標準額として物
品税額を算定し、その額と売買代金の合算額を受託者に支払う旨の契約をしたから
といつて納税義務者や課税標準額が変るものではないから、原告のこの点に関する
主張も採用の限りでない。
五　以上によれば、破産会社は、本件ストーブについて法七条一項後段の製造者と
みなされ、法三条二項により本件ストーブの製造場であるフジカ川口工場から移出
された合計二万一一五七個（一個当たりの課税標準額金三万一二〇〇円）の本件ス
トーブに係る物品税の納税義務者に当たるから、本件処分には原告が主張する納税
義務者、移出数量、課税標準額を誤つた違法は認められず、破産会社の破産管財人
である原告に対してなした本件処分は適法である。
六　よつて、原告の本訴請求はいずれも理由がないからこれを棄却し、訴訟費用の
負担につき行政事件訴訟法七条、民事訴訟法八九条を適用して主文のとおり判決す
る。
（裁判官　高山　晨　野田武明　友田和昭）
別表（一）（二）（省略）

戻る