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主文
１原告の平成１４年分の所得税について北那覇税務署長が平成１５年１１月４
日付けでした更正処分の取消しを求める訴えのうち，納付すべき税額４２万０
６００円を超えない部分の取消しを求める部分及び原告の平成１５年分の所得
税について同税務署長が平成１６年４月２２日付けでした更正処分の取消しを
求める訴えのうち，納付すべき税額４３万９４００円を超えない部分の取消し
を求める部分をいずれも却下する。
２原告のその余の請求をいずれも棄却する。
３訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
１原告の平成１４年分の所得税について，北那覇税務署長が平成１５年１１月
４日付けでした更正処分及び過少申告加算税の賦課決定を取り消す。
２原告の平成１５年分の所得税について，北那覇税務署長が平成１６年４月２
２日付けでした更正処分及び過少申告加算税の賦課決定を取り消す。
第２事案の概要
本件は，沖縄県知事に児童福祉施設負担金を納付していた原告が，上記負担
金が医療費控除の対象に含まれるとして，平成１４年分及び平成１５年分の所
，（「」。）得税の確定申告をしたところ北那覇税務署長以下処分行政庁という
が上記負担金は医療費控除の対象にならないとして，更正処分及び過少申告加
算税の賦課決定をしたのは違法であると主張して，上記各処分の取消しを求め
る事案である。
１争いのない事実等（証拠を挙げていない事実は当事者間に争いがない）。
(1)当事者
原告は，Ａ（昭和▲年▲月▲日生）の父であり，扶養義務者である。。
(2)事実経過
ｱＡは，精神障害者（精神薄弱者）であり，平成４年１０月１日から平成
１５年４月７日までの間，社会福祉法人Ｂが設置，運営する知的障害児施
設であるＣ（以下「本件施設」という）に入所していた（入所していた。
期間につき，乙７。）
，，（，）原告は沖縄県知事に対し児童福祉法５６条２項費用の徴収負担
の規定に基づき，平成１４年度は９２万２２００円の，平成１５年度は９
３万６３８６円の児童福祉施設負担金（以下「本件負担金」という）を。
納付した（乙５の１ないし１２，乙６の１ないし１３。）
ｲ原告は，平成１５年３月１７日，処分行政庁に対し，別表１の「確定申
」，，，告欄記載のとおり平成１４年分の所得税の確定申告をしたがその際
同年分の医療費（所得税法７３条，同法施行令２０７条により総所得金額
等から控除される医療費，以下「控除対象医療費」という）の額を９３。
万７８６２円（そのうち，９２万２２００円が本件負担金）と申告した。
ｳ処分行政庁は，平成１５年１１月４日付けで，原告に対し，本件負担金
は医療費に当たらず，原告の平成１４年分の控除対象医療費は１万５６６
２円（原告が申告した９３万７８６２円から本件負担金９２万２２００円
を控除した額）であるとして，別表１の「更正処分等」欄記載のとおり，
更正処分及び過少申告加算税の賦課決定（以下，合わせて「平成１４年分
本件処分」という）をした。。
ｴ原告は，平成１６年１月５日，処分行政庁に対し，平成１４年分本件処
分について異議を申し立てたが，同申立ては，同年３月２日付けで棄却さ
れた。
ｵそこで，原告は，平成１６年３月１９日，国税不服審判所長に対し，審
査請求をした。
ｶ原告は，平成１６年３月１５日，処分行政庁に対し，別表２の「確定申
」，，，告欄記載のとおり平成１５年分の所得税の確定申告をしたがその際
控除対象医療費の額を９２万７６２６円（その全額が本件負担金）と申告
した。
ｷ処分行政庁は，平成１６年４月２２日付けで，原告に対し，本件負担金
は医療費に当たらず，原告の平成１５年分の控除対象医療費は０円である
として，別表２の「更正処分等」欄記載のとおり，更正処分及び過少申告
加算税の賦課決定（以下，合わせて「平成１５年分本件処分」といい，平
成１４年分本件処分と平成１５年分本件処分を合わせて「本件各処分」と
いう）をした。。
ｸ原告は，平成１６年５月１０日，処分行政庁に対し，平成１５年分本件
処分について，異議を申し立てたが，処分行政庁は，上記異議申立てを国
税不服審判所長に対する審査請求として取り扱うことが適当であると認め
てその旨を原告に通知し，原告は，同年６月１日付けで，これに同意した
ので，上記異議申立ては，国税不服審判所長に対する審査請求とみなされ
た（乙９。）
ｹ国税不服審判所長は，平成１７年２月２８日付けで，上記ｵの審査請求
，及び上記ｸの合意によるみなし審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をし
，，（，）。同裁決書謄本は同年３月４日原告に送達された乙９弁論の全趣旨
２争点及び争点に関する当事者双方の主張
(1)争点(1)（被告の本案前の主張）について
（被告の主張）
更正処分で決定された税額のうち，申告税額を超えない部分については，
納税者が自ら納税義務を確定させているのであるから，その部分について，
訴えの利益はない。
よって，平成１４年分の所得税について原告が申告した納付すべき税額４
２万０６００円及び平成１５年分の所得税について原告が申告した納付すべ
き税額４３万９４００円をそれぞれ超えない部分の取消しを求める訴えは，
訴えの利益を欠くものである。
(2)争点(2)（本件負担金が控除対象医療費に当たるか）について
（原告の主張）
ｱ知的障害児施設は知的障害の治療のための施設であること
，「，，児童福祉法４５条は厚生労働大臣は児童福祉施設の設備及び運営
里親の行う養育並びに保護受託者の行う保護について，最低基準を定めな
ければならない」と規定し，これを受けて制定された児童福祉施設最低。
基準（昭和２３年１２月２９日厚生省令第６３号，以下「最低基準」とい
う）４８条１号，４１条５号が，設備の基準として「知的障害児施設。，
には，静養室及び医務室を設けること」と規定しているのは，知的障害児
施設が知的障害の治療のための施設であることを前提とするものである
（なお，最低基準は，医務室を設けるべき知的障害児施設を３０人以上を
入所させる施設に限っているが，人数によって医務室の設置の要否を決め
るのは不合理である。また，最低基準５４条が「知的障害児施設にお。），
いては，入所している児童を適切に保護するため，随時心理学的及び精神
医学的診査を行わなければならない」と規定しているのも，知的障害児。
施設が知的障害の治療のための施設であることを前提とするものである。
ｲ本件施設が知的障害の治療のための施設であるべきこと
(ｱ)本件施設には，嘱託医及び常駐の看護師が配置されているところ，保
健師助産師看護師法５条は，看護師は療養上の世話又は診療の補助を行
うことを業とする者と規定しているところ「療養上の世話」とは看護，
師の独自の判断で行う医療に関する業務であり「診療の補助」とは医，
師の行う具体的な診療行為を補助する業務であるから，本件施設に常駐
の看護師が配置されていることは，本件施設が，医師による入所者（知
的障害児）に対する医療（知的障害の治療）が行われることを前提とす
るものである。なお，本件施設は，常駐の医師ではなく，嘱託医を配置
しているが，最低基準５４条は「知的障害児施設には，精神科の診療，
に相当の経験を有する医師を置かなければならない」と規定している。
のであって，嘱託医であるからといって，本件施設が入所者に対し，医
療を施す施設でないということはできない。
(ｲ)また，本件施設では常駐の看護師が入所者の症状や状態を把握し，こ
れを嘱託医に報告し，その指示を求めており，この医師が入所者の主治
医に当たる。Ａについては，国立大学法人Ｄ病院の精神科の医師をもう
一人の主治医として診察や薬剤の処方を受けているが，同医師の決定し
た治療方法が本件施設の嘱託医及び看護師に伝えられ，本件施設の看護
師が同医師の処方した薬剤をＡに投与している。このように，ＡがＤ病
院医師の医学的治療を受けている以上，Ａは，医学上の治療を受けるた
めに本件施設に入所しているものというべきである。さらに，Ａは，知
的障害者であるのみならず，自閉症にも罹患しており，これに対する医
療行為を必要としている患者であるから，本件施設はその治療に当たる
べきであり，現実には，それがなされていないとしても，本件負担金は
控除対象医療費に当たる。
ｳ所得税基本通達７３−３は「児童福祉法５６条（費用の徴収，負担），
の規定により都道府県知事又は市町村長に納付する費用のうち，医師等に
よる診療等の費用に相当するもの」を控除対象医療費とし，保護義務者が
児童福祉法５６条の規定に基づき納付する負担金のうち，医師等による診
療等の費用に相当するものが控除対象医療費に当たることを認めていると
ころ，本件施設は知的障害の治療のための施設であり，Ａはその治療を受
けるため，本件施設に入所した者である。したがって，原告が児童福祉法
，，５６条２項の規定に基づき納付した本件負担金は医療行為の対価であり
控除対象医療費に当たる。
（被告の主張）
ｱ知的障害児施設の目的について
(ｱ)所得税法７３条２項は，控除対象医療費を「医師又は歯科医師による
診療又は治療，治療又は療養に必要な医薬品の購入その他医療又はこれ
に関連する人的役務の提供の対価のうち通常必要であると認められるも
のとして政令で定めるもの」と規定し，これを受けて，同法施行令２０
７条は「医師又は歯科医師による診療又は治療の対価のうち，その病，
状その他財務省令で定める状況に応じて一般的に支出される水準を著し
く超えない部分の金額とする」と控除対象医療費の範囲を定めている。
ところ，これら現行法令は，控除対象医療費の範囲について，医師等に
よる診療又は治療を中心として，その他治療又は療養に関連して支出さ
れる費用を含めてこれを定めているものといえる。また，実質的にみて
医療費に当たるものであればすべて医療費控除の対象になるのではな
く，医療の対価と評価できるものでなければ，医療費にはあたらないと
しているものである。
(ｲ)沖縄県は児童福祉法５０条７号の規定により，知的障害児施設入所後
の保護又は養育のための費用を支弁したところ，本件負担金は，同法５
６条２項の規定により児童の扶養義務者である原告からその負担能力に
応じて徴収したものであるから，本件負担金が医療費に当たるかは，本
件施設に支払われた費用が医療費に当たるか，すなわち，本件施設が医
師等による診療等を行う施設であるか，また，本件施設に支払われた費
用が医師等による診療等の対価の性質を有するかによることとなる。
(ｳ)児童福祉法４２条は「知的障害児施設は，知的障害のある児童を入，
所させて，これを保護するとともに，独立自活に必要な知識技能を与え
ることを目的とする施設」と定義しているから，知的障害児施設は，治
療等を目的とする施設ではなく，保護者のもとでは保護が十分ではない
児童を保護者に代わって保護するとともに，衣食住を保障するだけでは
なく，健全な社会の一員として独立自活に必要な知識技能を習得させ，
将来の生活を保障しようとする目的を有する施設である。
(ｴ)また，最低基準は，児童３０人未満の知的障害児施設については，必
ずしも医務室を設けたり，常勤の医師や看護師等を備える必要はないと
規定しているから，継続的な治療等を必要とする入所者には，外部の医
師等による医療行為が予定されているといえる。
(ｵ)さらに，同基準は，知的障害児施設には，児童指導員，保育士，栄養
士及び調理員のほか，精神科の診療に相当の経験を有する嘱託医を置か
なければならないとしているのみで常勤の医師の設置は必要としていな
い上，当該施設の性質上，知的障害児と接する職員に対する指導や専門
家による問題点の指摘等も必要であって，必ずしも嘱託医によって知的
障害児の具体的な治療や診療等を行うことが予定されているとはいい難
いところである。最低基準が嘱託医を置くべきとした目的は，入所して
いる児童を適切に保護することにあるというべきであり，診療又は治療
行為を目的とするものではない。
(ｶ)なお，同基準５４条は「入所している児童を適切に保護するため，，
随時心理学的及び精神医学的診査を行わなければならない」と定める。
が，同条にいう「診査」は，入所している児童を適切に保護するために
行われる行為を意味するにすぎない。
(ｷ)したがって，知的障害児施設は，知的障害児に対して診療又は治療を
する施設ではなく，知的障害児施設が入所者に対して提供する人的役務
等は，上記の目的のもとに提供される役務であり，医療行為ではない。
ｲ本件施設について
(ｱ)本件施設は，知的障害児施設であり，定員は２０名で，医師等による
治療や診療が目的ではなく，家庭に代わる環境の中で社会生活に必要な
知識や技能を習得することを目的とするものである。また，本件施設と
嘱託医との契約では，おおむね本件施設の内科の嘱託医は月２回（１回
），（），につき３時間程度精神科の嘱託医は月１回１回につき２時間程度
本件施設に来所することとされ，入所者の健康保持増進の指導，助言，
入所者の緊急事態への対応，入所者に対する検診及び医療相談（月１回
以上）を業務とするのであり，本件施設内において入所者に対する診療
，，。等は契約事項に含まれておらず実際にも医療行為は行われていない
診療等が必要な場合は，児童のかかり付けの病院等へ児童相談員が送迎
を行っているものである。
，，，(ｲ)したがって本件施設において医療従事者が勤務して入所者に対し
常に心理学的及び精神医学的な措置及び治療に当たっているという事実
はない。また，上記のような本件施設の目的及び嘱託医の勤務状況等を
考慮すると，本件負担金は，入所者の衣食住や保護に要する費用，社会
で自立するための生活指導や訓練，職業指導に対する対価としての性質
，。を有するというべきであって医療行為の対価としての性質は有しない
，，，なお本件施設においては本件施設と同じく社会福祉法人Ｂが設置
運営するＥ所属の看護師が兼務する形で勤務しており，入所児童の健康
状態等の記録，簡単な怪我等の応急処置，入所児童が通院する病院への
付添等を行っているにすぎない。
(ｳ)原告は，ＡがＤ病院で処方された薬剤を本件施設の看護師が投与して
いると主張するが，児童が医師等から処方された薬剤を服用する際，こ
れを正しく服用するよう補助するなどの行為は，本来，家庭においては
保護者等が行っていることであり，これを医療行為と評価することはで
きない。そして，本件施設が家庭（保護者）に代わる機能を持って児童
を保護し指導していることからすると，本件施設において投薬の指示な
どがなされていることをもって，本件施設において診療行為等がなされ
ているということはできない。また，ＡがＤ病院の医師による治療等を
受けていることをもって，本件施設において医師等による診療行為等が
なされているということもできない。
(ｴ)原告は，Ａが自閉症に罹患しているため本件施設ではその治療が必要
であるから，本件負担金は医療費に当たると主張するが，現実にその治
療がされていない以上，本件負担金は治療の対価として納付されたもの
に当たらず，上記主張は失当である。
，。ｳ以上のとおり本件負担金は控除対象医療費には当たらないものである
(3)争点(3)（本件各処分が信義則に違反するか）について
（原告の主張）
原告は，平成６年分の確定申告の際，処分行政庁から本件負担金は医療費
にあたるとの積極的指導を受け，それ以降，平成１４年分本件処分を受ける
まで，同負担金について医療費控除を受けてきた。また，原告は，上記指導
のもと，平成５年分所得税について誤って納付していた分の還付も受けたも
のである。
したがって，上記のような事情があるのにされた本件各処分は，信義則に
違反し，違法である。
（被告の主張）
原告が主張する「指導」は，納税相談を指すものと考えられるが，原告に
，，。対し誰がいかなる対応をしたのかは現段階では資料もなく明らかでない
平成１４年分本件処分は，同年分の確定申告書類整理の段階で担当職員が調
，，査した上でなされたものであり従来の法的見解を変更したものではないし
処分行政庁が本件負担金が控除対象医療費に当たるとの公的な見解を示した
こともない。
また，原告は，平成１４年分の所得税の確定申告に際して，当初，税務署
において納税相談を受けた際，担当者から本件負担金は医療費にあたらない
旨指摘されたので，本件負担金を医療費に含めないで申告したが，従前の確
定申告においては医療費控除の対象となっていたと認識していたため，本件
負担金を医療費として確定申告書を提出し直したものである。したがって，
原告は，同年分の所得税の確定申告の際，本件各処分に係る申告について，
自己の判断と責任において，本件負担金が医療費に該当するとして確定申告
したことは明らかである。
したがって，本件各処分は信義則に違反するものではない。
第３判断
１争点(1)（被告の本案前の主張）について
原告は，平成１４年分の所得税の確定申告において納付すべき税額を４２万
０６００円として，平成１５年分の所得税の確定申告において納付すべき税額
を４３万９４００円として，それぞれ申告し，上記申告に対して更正の請求も
せず，申告の無効等の主張もしていないから，本件訴えのうち，上記納付すべ
き税額を超えない部分の取消しを求める部分は，訴えの利益を欠き不適法とい
うべきである。
２争点(2)（本件負担金が控除対象医療費に当たるか）について
(1)所得税法７３条２項は，控除対象医療費について「医師又は歯科医師に，
よる診療又は治療，治療又は療養に必要な医薬品の購入その他医療又はこれ
に関連する人的役務の提供の対価のうち通常必要であると認められるものと
して政令で定めるものをいう」ものと定め，これを受けて制定された所得税
法施行令２０７条は，上記の対価について「①医師又は歯科医師による診，
療又は治療，②治療又は療養に必要な医薬品の購入，③病院，診療所（これ
に準ずるものとして財務省令で定めるものを含む）又は助産所へ収容され。
るための人的役務の提供，④あん摩マッサージ指圧師，はり師，きゅう師，
，，，柔道整復師による施術⑤保健師看護師又は准看護師による療養上の世話
⑥助産師による分べんの介助の対価のうち，その病状等に応じて一般的に支
出される水準を著しく超えない部分の金額とする」旨規定しているから，控
除対象医療費のうち，上記①に関するものは，医師等による診療又は治療，
すなわち医療行為に対する対価として支払われたものであることを要すると
解するのが相当である。
(2)児童福祉法４２条は「知的障害児施設は，知的障害のある児童を入所さ，
せて，これを保護するとともに，独立自活に必要な知識技能を与えることを
目的とする施設」と定義しているから，知的障害児施設は入所者に医療行為
（知的障害の治療）を行うこと自体を目的とするものではない。また，最低
基準４８条１号の準用する４１条５号は，自閉症児施設を除く知的障害児施
設には「児童３０人以上を入所させる施設には，医務室を設ける」と規，。
定しているが，入所児童数が３０人に満たない施設には医務室を設けること
を要しないとし，また，同基準４９条２項は「精神科の診療に相当の経験，
を有する嘱託医を置かなければならない」と規定しているが，常勤の医師。
を置くことまでは求めていない。したがって，一般的に知的障害児施設が知
的障害の治療のための施設であるということはできない。
もっとも，知的障害児施設において，医師による診療又は治療が行われる
ことは考えられることであり，そのための費用が「入所後の養育につき児童
福祉法４５条の定める最低基準を維持するための費用（児童福祉法５０条」
７号）に当たるとして都道府県がこれを支弁し，保護義務者が同法５６条２
項の規定に基づき，その費用の全部又は一部を都道府県知事に負担金として
納付した場合には，上記費用に対応する負担金は控除対象医療費に当たると
解する余地がある（原告が引用する所得税基本通達７３−３が「児童福祉，
法５６条（費用の徴収，負担）の規定により都道府県知事又は市町村長に納
付する費用のうち，医師等による診療等の費用に相当するもの」を控除対象
医療費に当たるとしているのは，このような場合を想定したものと解され
る。しかしながら，証拠（乙１４の２，乙１５）及び弁論の全趣旨によ。）
，，，，れば本件施設は本件の課税対象期間である平成１４１５年度において
２人の医師との間で嘱託医師業務契約を締結していたが，そのうちの１人の
医師の嘱託業務は，①入所者の健康保持増進の指導，助言，②入所者の緊急
事態に対し対応を行う，③月１回以上，来園し入所者の検診及び医療相談を
行う（第３水曜日の午後２時から４時までの２時間）というものにすぎず，
また，同医師は，精神科の医師ではなかったため，Ａの精神障害の治療は行
なっていなかったことが認められる。また，証拠（甲２，３）及び弁論の全
趣旨によれば，本件施設のもう１人の嘱託医であるＦ医師（精神科医）は，
本件施設の児童に対して随時，保護者と本人の要請によって健康相談を行な
い，他の医療機関の医師に対してＡの診療情報を提供するなどしていたこと
が認められるが，これをもって，本件施設において同女の精神障害の治療が
されていたと認めることはできない（乙２３の本件施設の看護師の陳述書参
照。なお，乙１４の２及び弁論の全趣旨によると，Ｆ医師が定期的に本件施
設に来園することは予定されていなかったようである。。）
以上のとおり，一般的に知的障害児施設が知的障害の治療のための施設で
あるということはできず，実際にも，本件施設では医師によるＡの精神障害
の治療は行われていなかったのであるから，本件負担金が，本件施設で行わ
れる医療行為に対する対価に当たるということはできず，控除対象医療費に
当たるということはできない。
原告は，Ｄ病院の医師が処方した薬剤を本件施設の看護師がＡに与えてい
ることや，Ａが自閉症に罹患しており，その治療が必要であることなどを挙
げて，本件負担金が控除対象医療費に当たる旨主張する。しかしながら，Ｄ
病院医師の処方した薬剤の投与が本件施設内で看護師によって行われたとし
ても，それをもって本件施設で医療行為が行われた評価することはできない
，，ことは明らかでありまたＡが自閉症の治療を必要としているからといって
これをもって，本件負担金が自閉症の治療の対価であるということはできな
いから，原告の上記主張はいずれも採用することができない。
３争点(3)（本件各処分が信義則に違反するか）について
租税法規に適合する課税処分について，法の一般原則である信義則の法理の
適用により，同課税処分を違法なものとして取り消すことができる場合がある
としても，租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法律関係においては，同法
理の適用については慎重でなければならず，租税法規の適用における納税者間
の平等，公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れし
めて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情が
，。，存する場合に初めて上記法理の適用の是非を考えるべきものであるそして
上記特別の事情が存するかどうかの判断に当たっては，少なくとも，税務官庁
が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したことにより，納税者がそ
の表示を信頼しその信頼に基づいて行動したところ，のちに上記表示に反する
課税処分が行われ，そのために納税者が経済的不利益を受けることになったも
のであるかどうか，また，納税者が税務官庁の上記表示を信頼しその信頼に基
づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がないかどうかとい
う点の考慮は不可欠のものであるといわなければならない（最高裁判所昭和６
２年１０月３０日第三小法廷判決・裁判集民事１５２号９３頁参照。）
原告主張の平成６年分の確定申告の際にされた「積極的指導」とは，上記申
告の際，処分行政庁の担当者から本件負担金が控除対象医療費に当たるとの説
明があったことをいうものと解される（甲１４の陳述書）が，これをもって，
直ちに処分行政庁の公的見解が示されたということはできない。また，本件に
おいて，本件負担金が控除対象医療費とならなければ，原告がＡを本件施設に
入所させ続けることはなく，したがって本件負担金を納付することもなかった
等の事情も認めることはできないから，原告が税務官庁の表示を信頼したこと
により経済的不利益を受けることになったということもできない。
したがって，本件各処分は，従前の確定申告において，本件負担金が控除対
象医療費に当たるとの誤った取扱いがされていたのを是正したものにすぎず，
信義則に違反するものということはできない。
４結論
よって，本件訴えのうち，原告の平成１４年分所得税の納付すべき税額４２
万０６００円を超えない部分及び平成１５年分所得税の納付すべき税額４３万
９４００円を超えない部分の各取消しを求める部分はいずれも不適法であるの
で却下し，本件各処分はいずれも適法であり，その取消しを求める原告のその
，。余の請求はいずれも理由がないので棄却することとし主文のとおり判決する
那覇地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官大野和明
裁判官野澤晃一
裁判官梶浦義嗣

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