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　　　　　　　主　　　文
１　原告の請求をいずれも棄却する。
２　訴訟費用は原告の負担とする。
　　　　　　　事実及び理由
第１　請求
　被告が、平成１２年３月１４日付けでした原告の平成６年分の所得税についての
更正処分、平成８年分の所得税についての更正処分（ただし、平成１２年４月２６
日付けでした再更正処分により減額された後のもの。）及び平成１０年分の所得税
についての更正処分のうち、それぞれ確定申告額を超える部分、平成１２年４月２
６日付けでした、平成７年分の所得税についての再更正処分、平成９年分の所得税
についての再更正処分及び平成１１年分の所得税についての更正処分のうち、それ
ぞれ確定申告額を超える部分、並びに上記各処分と同日付けでした原告の平成６年
分ないし平成１１年分の所得税についての各過少申告加算税賦課決定処分を取り消
す。
第２　事案の概要
　原告は、平成６年１０月から同１１年５月まで在日アメリカ合衆国（以下「米
国」という。）大使館に勤務していたが、所得税の申告に際し、米国大使館からの
給与について、平成６年分は申告せず、同７年分ないし同１１年分について、実際
額の３７．５パーセントないし５６．６パーセントの金額を給与等の収入金額から
除外して法定期限内に確定申告をした。被告は、平成６年分及び同７年分の所得税
については、原告が申告に当たり、真実の給与収入金額に比し、過少に給与収入金
額を申告したものであり、原告の各申告は、国税通則法（以下「通則法」とい
う。）７０条５項に規定する「偽りその他不正の行為」に該当するとして、更正処
分（平成７年分については、その後増額再更正処分をした。）及び各過少申告加算
税賦課決定処分を行い、平成８年分ないし同１１年分の所得税について各更正処分
（ただし、平成８年分については、その後減額再更正処分、同９年分については、
増額再更正処分をした。）及び各過少申告加算税賦課決定処分をした。原告は、米
国大使館には源泉徴収義務があり、原告には申告義務がないから、各更正処分及び
各賦課決定は違法であり、また、平成６年分及び同７年分については、原告は正し
い申告と信じて申告したものであるから、通則法７０条５項を適用してされた各更
正処分及び各賦課決定は違法であること等を主張して、各処分の取消しを求める事
案である。
１　前提となる事実（括弧内に認定根拠を掲げた事実のほかは、当事者間に争いの
ない事実か、弁論の全趣旨により容易に認定できる事実である。）
（１）　原告は、平成６年１０月から同１１年５月まで、米国大使館に政治部の政
治顧問として勤務した。
（２）　原告は、米国大使館から、原則として２週間に１度給与の支払いを受け、
その都度、「ＩＮＤＩＶＩＤＵＡＬ　ＥＡＲＮＩＮＧＳ　ＳＴＡＴＥＭＥＮＴ」
（以下「個人給与明細書」という。）又は「ＥＡＲＮＩＮＧＳ　ＡＮＤ　ＬＥＡＶ
Ｅ　ＳＴＡＴＥＭＥＮＴ」（以下「給与及び休暇の明細書」といい、個人給与明細
書と合わせてこれらの書類を「給与明細書等」という。）の交付を受けていた。
　また、原告は、米国大使館から、昇給の都度、「ＮＯＴＩＦＩＣＡＴＩＯＮ　Ｏ
Ｆ　ＰＥＲＳＯＮＮＥＬ　ＡＣＴＩＯＮ」（以下「人事異動通知書」という。）の
交付を受けていた。
（３）　原告は、平成６年分ないし同１１年分（以下「本件各係争年」という。）
の所得税について、いずれも法定申告期限内に、それぞれ別紙の「確定申告」欄記
載のとおり申告した。
（４）　被告は、平成１２年３月１４日付けで、平成６年分ないし同１０年分の所
得税について、別紙の「更正処分等」欄記載のとおり、各更正処分及び各賦課決定
処分をした。
（５）　被告は、平成１２年４月２６日付けで、別紙の「再更正処分等」欄記載の
とおり、平成７年分ないし同９年分の所得税につき、各再更正処分及び平成８年分
及び同９年分につき所得税の過少申告加算税賦課決定処分、同１１年分につき更正
処分及び過少申告加算税賦課決定処分をした（以下、各係争年分の更正処分ないし
再更正処分を「本件各更正処分等」といい、各過少申告加算税賦課決定処分を「各
賦課決定」といい、本件各更正処分等及び各賦課決定を合わせて「本件各処分」と
いう。）。
（６）　原告は、本件各処分を不服として、それぞれ異議申立てをしたところ、被
告は、いずれもこれを棄却する旨の決定をした。
（７）　原告は、平成１２年７月２５日、国税不服審判所長に対し、本件各処分に
ついて審査請求をしたが、同所長は、平成１３年９月１３日付けで、これを棄却す
る旨の裁決をした。
（８）　原告は、平成１３年１１月７日付けで、本件訴えを提起した。
２　争点及び争点に関する当事者の主張
　本件の争点は、①米国は源泉徴収義務を負うか（争点１）、②通勤手当及び住宅
手当は非課税となるか（争点２）、③本件に通則法７０条５項の適用があるか（争
点３）の３点であり、これらの点に関する両当事者の主張は、以下のとおりであ
る。
（１）　米国は源泉徴収義務を負うか（争点１）について
ア　被告の主張
（ア）　所得税法１８３条１項は、「居住者に対し国内において第２８条第１項
（給与所得）に規定する給与等の支払をする者は、その支払の際、その給与等につ
いて所得税を徴収し、（中略）これを国に納付しなければならない」と規定すると
ころ、米国大使館に勤務する日本人職員に対し、同法２８条１項に規定する給与等
の支払をする者は、派遣国である米国である。
　そこで、米国が原告に対する給与の支払に際し、源泉徴収義務を負うかを検討す
ると、国際社会を構成する国家は、それ自身主権を有する存在であり、法的には、
相互に平等である。したがって、国際法上、ある国の主権は他国に従属することな
く、一定の行為を強制されることはない。そして、相互に平等で同じ地位にあるも
のを規律する法秩序の形成には、それら国家の間に合意を成立させ、これを規則と
して守るという方法が採られている。すなわち、国家間の合意を基礎に形成された
国際法上の根拠なくして一定の行為を他国に強制することはできない。
　そして、我が国と米国との間では、派遣国にある大使館に勤務する現地職員に対
して給与等の支払をする際、それぞれ源泉徴収を行うとの合意は存在していないの
であるから、我が国は、米国に対し、所得税法上の源泉徴収義務を強制することは
できない。実際、本件各係争年分において、米国が米国大使館に勤務する日本人職
員に対する給与等の支払の際、その給与等について所得税を徴収し、これを我が国
に納付した事実は認められないのであって、国際法上、米国が在日米国大使館に勤
務する日本人職員に対して給与等の支払を行った際に、我が国の所得税法上の源泉
徴収義務を負うと解することはできないのであるから、原告の主張には理由がな
い。
（イ）　この点について、原告は、米国大使館の源泉徴収義務を否定する国際法は
存在しない旨を主張するが、国家に一定の行為を強制することは国家間の合意があ
って初めてできるものであり、合意がなければ国際法における否定を待つまでもな
く国家に一定の行為を強制することはできないから、原告の主張は失当である。
（ウ）　また、国家間の裁判権免除の基準として、学説上、制限免除主義が主張さ
れたものの、その内容については、行為の目的に着目した「行為目的基準説」と行
為の性質に着目した「行為性質基準説」が主張されており、いずれも現行の一般国
際慣習法ということはできないが、派遣国と外交使節団の職員の関係については、
いずれの方式であっても、国家（接受国）の裁判権から免除される。すなわち、外
交活動は国家の統治権の典型的な発現であり、少なくともそれを正常に実施してい
る限りは接受国の裁判権は及ばない。
　上記の裁判権免除の範囲に関する考え方を課税にも適用すれば、（派遣国の）正
常な外交活動に関しては、（接受国の）統治権限を及ぼすことはできないと考えら
れる。
（エ）　上記結論を本件に適用すれば、外国国家の外交活動の拠点である大使館を
経由して外国国家に対して納税義務を課すことは、国際法の基本原則である「平等
なものは平等なものに対して権力を持たない」に反するものである。
　また、外交関係に関するウィーン条約（以下「ウィーン条約」という。）３８条
２項は、あくまで現地職員本人に対する特権免除が制限的であることを規定してい
るのであって、当該現地職員の給与等の支払に際し派遣国が所得税法上の源泉徴収
義務を負うかどうかとは別の問題であり、同源泉徴収義務の免除の有無は、あくま
で外交活動を実施している外国国家に対する関係での問題であるから、米国は所得
税法上の源泉徴収義務を負わないと解されるのであって、源泉徴収義務を否定する
国際法が存在しないことを理由とする原告の上記主張に理由がないことは明らかで
ある。
イ　原告の主張
（ア）　米国大使館は、所得税法１８３条１項により、源泉徴収義務を負う。
　所得税基本通達１２１－５は、「国際慣例により源泉徴収をする義務がないもの
とされる在日大公使館又は在日外交官から給与等又は退職手当て等の支払を受ける
居住者」については、所得税法１２１条１項が適用されないとしており、国際慣例
により大使館に源泉徴収義務がない場合があり得ることを想定している。しかし、
米国大使館の源泉徴収義務を否定する国際法は条約のみならず国際慣習法を含めて
存在しない。
（イ）　国際慣習法として成立するためには、一定の慣行が成立すること、つま
り、多数の国家によって同一の行態（作為あるいは不作為）が繰り返されるという
事実の存在が必要であり、さらに、多数の国家がそれを法的に義務的なものとして
認める法的信念を有するに至っていることが必要である。したがって、大使館の源
泉徴収義務の免除についていえば、米国だけでなく、多数の国家が源泉徴収義務は
存在しないと主張してその履行を拒絶することが慣行化しており、かつ、多数の国
家がそれを法的に義務的なものと認める法的信念を有するに至っている必要がある
が（国際慣習法として認められるためには、日本国内の大使館についてだけでな
く、多数の諸外国に設置された大使館においても、同様の慣行が成立している必要
がある。）、そのような慣行の成立は認められない。実際、日本国内の大使館で
も、スペイン、南アフリカ共和国、ＥＵ代表部等では日本国の所得税について源泉
徴収を行っている。源泉徴収義務を履行していない日本国内の大使館が存在すると
しても、単に我が国の税務官庁が各国大使館に対して源泉徴収義務の履行を求める
のを怠っただけのことであり、上記のような慣行は成立していないし、ましてや、
多数の国家が源泉徴収義務の履行を求めないことが法的義務であるとの信念に至っ
ている等とは到底いえないことは明らかである。
（ウ）　一方、ウィーン条約は、外交使節団等に関する税務関係について定めてい
るところ、同条約の定めからも、米国大使館の源泉徴収義務が否定されないことは
明らかである。すなわち、同条約の規定のうち、関連する規定は、２２条３、２３
条１、２８条１、３４条、４１条１等が挙げられるが、２２条３は、一定の財産に
対する強制手段を免除するにすぎず、源泉徴収義務を免除するものではないし、２
３条１は、派遣国及び使節団の長は、公館についての賦課金及び租税を免除される
というものであり、この条項は、これ以外の賦課金や租税は派遣国といえども免除
されないことを示しており、源泉徴収義務が免除される対象でないことは明らかで
ある。また、２８条１も源泉徴収義務に関するものではなく、３４条は、外交官に
ついての免除規定であって、派遣国の源泉徴収義務を免除する規定ではなく、源泉
徴収義務は、外交官に対する賦課金ないし租税ではない。さらに、４１条１につい
ても、源泉徴収義務は、接受国たる日本国の法令により定められており、その尊重
は、同条約による特権及び免除を害するものではないと解されるから、源泉徴収義
務を否定する根拠とはなり得ない。
（エ）　以上に加えて、外交特権は、個別的に放棄され得るものである。例えば、
外交官は、同条約３１条により裁判権からの免除を享有しているが、外交官に対す
る民事訴訟が提起された場合、裁判所は、当該外交特権者の派遣国がこの者に対す
る裁判権の免除を放棄するか否かを、外務省を通じて確かめるべく、最高裁判所に
依頼することになっている（外交特権を有する者等の裁判権等の免除の放棄に関す
る照会についての昭和４０年８月２６日付最高裁民２第６０８号各高等裁判所長
官、地方裁判所長、家庭裁判所長あて事務総長通達。）。そして、東京高等裁判所
昭和４５年４月８日判決・ジュリスト５１１号１２８頁も、外交官に対する裁判権
の免除は、派遣国においてこれを放棄することができるのであるから、これを確認
することなく外交特権を有する外交官に対する民事訴訟訴状を却下することは許さ
れないと述べている。
　本件についていえば、税務官庁が米国大使館に対して所得税源泉徴収について確
認ないし要請することを怠っていたにすぎず、実際、前記のとおり、日本国内のス
ペイン、南アフリカ共和国、ＥＵ代表部等では日本職員についての所得税源泉徴収
が行われている。
　以上より、原告に対する給与の支払について米国大使館の源泉徴収義務を否定す
る国際法は存在しないので、米国大使館は、源泉徴収義務を負う。
（オ）　米国大使館に源泉徴収義務がある以上、原告が各係争年分において納付す
べき所得税額の計算に当たっては、所得税法１２０条１項５号により、米国大使館
からの給与について、米国大使館が源泉徴収を行っているか否かにかかわらず、源
泉徴収をされた又はされるべき所得税の額（以下「源泉徴収税額」という。）が控
除される（最高裁判所平成４年２月１８日判決・民集４６巻２号７７頁参照）。
　そして、所得税法１２１条１項本文によれば、原告が支払を受けた給与等の金額
はいずれも金２０００万円以下であるから、原告は確定申告義務を負っておらず、
たまたま確定申告を行ったにすぎない。それにもかかわらず、たまたま確定申告を
行った原告に対し、本件各処分をした点には違法があり、本件各処分は取消しを免
れない。
（カ）　被告は、国際法上、ある国の主権は他国に従属することはなく、一定の行
為を強制されることはないと主張する。
　しかしながら、裁判権免除については、絶対免除主義ではなく制限免除主義が台
頭するようになっているのであるから、民事裁判権が免除される旨の慣習法が存在
することを判断してはじめて、民事裁判権の免除が認められるにすぎない。そうす
ると、外国国家に対する課税免除についても同様に、外国国家に対する課税を免除
する旨の国際慣習法が存在することによってはじめて、課税権の免除が認められる
ものであり、これに反する被告の主張は理由がないものというべきである。
（２）　通勤手当及び住宅手当は非課税となるか（争点２）について
ア　被告の主張
（ア）　原告は、住宅手当は所得税法９条１項６号及び所得税法施行令２１条４号
により非課税所得に該当するところ、原告が米国大使館から支給された住宅手当
は、金銭による給付であるが、その経緯にかんがみれば、非課税所得に該当するも
のと解すべきである旨を主張する。
　しかしながら、所得税法９条１項６号は、給与所得を有する者がその使用者から
受ける金銭以外の物（経済的利益を含む。）でその職務の性質上欠くことができな
いものについては、所得税を課さないと規定し、これを受けた所得税法施行令２１
条は非課税所得として職務の性質上欠くことのできない給付を限定列挙しており、
原告が非課税所得に該当すると主張する住宅手当は金銭による給付であるから、同
法９条１項６号に該当しないことは明らかである。
（イ）　また、原告は、総収入金額からＴＡＸＡＢＬＥ　ＥＡＲＮＩＮＧＳを差し
引いた額がすべて住宅手当等の非課税収入であるかのように主張するが、平成１０
年分給与及び休暇の明細書によれば、米国大使館からの給与等の支払項目である４
項目のうち、住宅手当に該当すると認められる支払項目はないのであるから、この
点からみても原告の主張はその前提を欠くものである。
（ウ）　さらに、被告は、本件各更正処分及び各賦課決定において、原告の米国大
使館からの給与のうち、非課税所得に該当する通勤手当は課税していないから、こ
の点の原告の主張には理由がない。
イ　原告の主張
（ア）　原告の米国大使館からの給与には、通勤手当及び住宅手当として支給され
た給付が含まれており、通勤手当は所得税法９条１項５号及び同法施行令２０条の
２により、住宅手当は、所得税法９条１項６号及び同法施行令２１条４号により、
それぞれ非課税所得に該当するから、これらの額を給与等の収入金額に含めた本件
各更正処分は違法である。
（イ）　このうち、住宅手当については、金銭による給付ではあるが、原告には以
下のような事情があるから、実質課税の原則により非課税所得に該当するものとい
うべきである。
　すなわち、原告の米国大使館における職務は、政治部政治顧問であり、政治部唯
一の日本人シニアアドバイザーとして、日本の国内政治の動きを綿密に把握・分析
し、政務担当公使以下の政治部外交官に、文書又は口頭で報告し、アドバイスする
のが主な任務であった。日本の安全保障政策、外交政策等についても、求めに応じ
てアドバイスするほか、大使、筆頭公使等からの質問に答えるのも仕事の一部であ
った。原告は、その性質上、２４時間何時でも必要に応じて米国大使館に直ちに出
勤できる体勢を整えておかなければならず、国会議員等と広く深く交友関係を持
ち、自宅で夕食会や面談をすることも期待されていた。
　そのため、原告は、米国大使館から、大使館所在地に近接する住居に居住するよ
う命じられ、それを受けて、目黒区αでの居住を継続するに至ったものである。そ
の際、原告は、米国大使館に対し、米国大使館において同所を借り上げた上で原告
を居住させるよう申し入れたのであるが、大使館側は、米国政府の方針で大使館は
形式上直接賃借できないが、大使館が原告に住宅手当を支給し、その手当から原告
において賃貸人に賃料を支払うことによって、実質的、経済的には社宅と異なるこ
とはないので、そのような形式を採りたいと回答してきた。原告としては、米国政
府の方針である以上、やむを得ないものとしてこれを了承したものである。
　そうすると、結局、実質的、経済的には、米国大使館において賃料を負担して原
告の住居を確保し、これを原告に貸与したものとみることができ、上記住宅手当部
分は、所得税法施行令２１条４号に該当する。
　しかるに、本件各更正処分等は、上記住宅手当部分を課税所得として計算してい
るので違法であり、これに伴う本件各賦課決定とともに取消しを免れない。
（ウ）　また、ウィーン条約３８条２項本文は、外交職員以外の使節団の職員又は
個人的使用人であって、接受国の国民であるもの又は接受国内に通常居住している
ものは、接受国によって認められている限度まで特権及び免除を享受する旨が規定
されている。そして、日本の国税当局は、米国大使館の日本人職員について、米国
大使館から社宅、雇用保険、福利厚生に相当する金額を手当として給与に加算して
支給される場合、給与の４割程度が非課税所得に該当する旨の取扱いを行う特権及
び免除を認めてきたのであるから、原告は、同条約の規定に基づき、これを享受す
ることができるというべきである。
（３）　本件に通則法７０条５項の適用があるか（争点３）について
ア　被告の主張
（ア）　通則法７０条は、国税の更正の期間制限について、同条１項において、更
正に係る国税の法定申告期限から３年を経過した日以後においてはすることができ
ない旨を規定するとともに、同条５項において、「偽りその他不正の行為」により
その全部若しくは一部の税額を免れた国税についての更正は、その更正に係る国税
の法定申告期限から７年を経過する日まですることができる旨を規定している。
　通則法７０条５項は、偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額
を免れた国税についての更正まで、短期間（３年間）の制限期間とすることは、実
質的な租税負担の公平の観点から適当ではないことから、７年間という長い制限期
間を定めたものである。
　そして、通則法７０条５項に規定する「偽りその他不正の行為」とは、納税者が
真実の所得を秘匿し、それが課税対象となることを回避するため、所得金額を殊更
過少に記載した内容虚偽の所得税確定申告書を税務署長に提出し、正当な納税義務
を過少にしてその不足税額を免れる行為、いわゆる過少申告行為も、それ自体単な
る不申告の不作為にとどまるものではなく、偽りの工作的不正行為といえるから、
偽りその他不正の行為に該当するものと解される。
（イ）　原告が米国大使館から受領した真実の給与収入額がいくらであったかを認
識していたことは、２週間に一度給与を受け取るに当たって給与支給額及び給与支
給累計額が記載された給与明細書等を受領し、また、昇給の都度、昇給前後の年俸
が記載された人事異動通知書を受領していたことから明らかである。
　そして、原告は、本件各係争年分の所得税の確定申告に当たり、米国大使館から
の真実（実際）の給与収入金額について、平成６年分はその全額（２１６万９９９
７円）を全く申告せず、平成７年分は実際の収入金額の５３．２パーセント、同８
年分は５４．１パーセント、同９年分は５６．６パーセント、同１０年分は５５．
４パーセント、同１１年分の３７．５パーセントを給与収入金額から除外して所得
税の確定申告をしたのであり、除外した金額は相当高額である上、法的根拠に基づ
いてされたものでもない。原告の経歴（大学卒業後、警察官として８年６ヶ月間、
株式会社ボストン・コンサルティング・グループ（以下「ＢＣＧ」という。）に２
年間勤務しており１０年以上にわたって、給与収入を得ている。）からみれば、給
与収入が、法令等の定めにより特に非課税とされる部分を除き、原則としてその総
額が課税対象となることを知らないというのは不自然であり、当然に認識していた
というべきである。そうすると、原告は、所得税を軽減させる目的で、故意的に給
与収入金額を少なく計算して、除外していたものということができ、通則法７０条
５項にいう「偽りその他不正の行為」に該当する。
（ウ）　原告は、人事課職員等からの説明に基づいて申告した旨を主張するが、そ
もそも人事課職員が、「就職１年目は申告する必要はない」等と説明するわけがな
く、原告がそれを根拠なく信じたということも不自然である。また、原告は、確定
申告の際に、申告書に給与明細を添付していないことについて疑問に思ったにもか
かわらず、税務署に確認していない等不自然であるといわざるを得ない。
　さらに、原告は、平成７年分の所得税の確定申告書の給与収入欄７０２万円は、
ＢＣＧからの給与との比較で、住居にかかわる額と交際費等を見積もった上で、大
ざっぱな申告であったかもしれないが、自分としては正しい額として、米国大使館
等の慣行等からいっても問題はない申告と理解し、平成８年分以降も同様に申告し
た旨供述している。しかし、税金の申告において概算計算が認められるはずがな
く、このような供述をすること自体、原告が適正に申告するという意思が全くない
ことの証左というべきである。
イ　原告の主張
（ア）　原告は、平成６年分及び同７年分の所得税について、それぞれ法定申告期
限内に申告しているところ、通則法７０条１項１号により、同期限から３年を経過
した日以降においては、増額更正処分をすることは許されず、原告の行為は、通則
法７０条５項の「偽りその他不正の行為」に該当しないから、各処分は違法であ
る。
　すなわち、通則法７０条５項の「偽りその他不正の行為」とは、税額を免れる意
図の下に、税の賦課徴収を不能又は著しく困難にするような何らかの偽計その他の
工作を伴う不正な行為を行っていることをいい、いわゆる過少申告もこれに含まれ
るが、過少申告行為といえるためには、納税者が真実の所得を秘匿し、それが課税
の対象となることを回避するため、所得の金額をことさらに過少にした内容虚偽の
所得税確定申告書を提出し、正当な納税義務を過少にしてその不足税額を免れたと
いえる必要がある（最高裁昭和５２年判決）。
　しかしながら、原告は、①平成６年分については、米国大使館の人事課の職員
に、「就職１年目は申告する必要はない」旨の説明を受けたため、米国大使館から
の給与を申告しなかったものであり、②平成７年分以降は、職務上個人負担が多
く、手取額では米国大使館に就職する前の収入金額より少なく感じたことから、前
職と同程度の金額を、給与等の収入金額として、給与明細書等を確認することなく
申告した。また、③原告の米国大使館からの給与には非課税所得に該当する給与が
含まれており、平成７年分以降は、これらを給与等の収入金額から差し引いて申告
したものであるから、原告には、税額を免れる意図が認められず、通則法７０条５
項の適用はないというべきである。
（イ）　原告は、警察庁在籍時に米国大使館の各部局と極めて密接に意見交換をす
る仕事に携わり、その際、日本の税務当局と米国大使館は綿密な連絡を取り合って
いるものと認識していた。また、大使館には、国税庁のカウンターパートであるＩ
ＲＳ（内国歳入庁）のアタッシェがおり、税務当局同士でも普段から密接な意見交
換が行われていた。さらに、国税庁と米国大使館は、１９５０年代から、実際に大
使館職員が行う申告について協議を行っていたものであり、米国大使館における職
員の税務申告に関する慣行は、日米両税務当局同士での了解に基づくものであると
考えるのが自然である。米国大使館の職員のほぼ全員が修正申告を求められて応じ
たり更正処分を受けたりした模様である。ほとんどの人が処分等を受けたというこ
とは、個々人の悪性というよりも、当局同士の了解による確立した慣行があったと
考える方が合理的である。
　また、原告が米国大使館に勤務している間、米国大使館関係者が、日本の国税当
局から、米国大使館職員の納税方法について改めるよう注意を受けることはなかっ
たし、原告の認識としても、所得税の確定申告に際し、税金を不当に安くするため
に不当な申告をしたという認識はない。
　さらに、米国大使が日本の各省庁の大臣・長官クラスに署名入りの書面を出すの
は希有かつ重大なことであるところ、米国大使から国税庁長官宛てに出された甲第
９号証には、大使館職員は、日本の税法では非課税扱いとなる給付を受けておら
ず、その代わりに現金による支払を受けていること、数十年前に、税務当局との話
し合いを受けての説明以後、大使館職員は、上記現金での支払が非課税であり、こ
の部分を課税収入から控除できると信じてきた旨の記載があり、原告も、これと同
様の認識を持ち、米国大使館の慣行に従っていたものである。
　原告は、平成７年分所得税確定申告に際し、上記米国大使館内の慣習、並びに原
告が前記住居に居住することを命じられた前記経緯から、住居に関する金額、交際
費を控除して申告したものである。
（ウ）　なお、上記のような事実に照らせば、原告には、通則法６５条４項の「正
当な理由」があると認められるから、この点を看過してされた本件各賦課決定も違
法である。
第３　争点に対する判断
１　争点１（米国が源泉徴収義務を負うか）について
（１）　原告は、米国大使館から支給される給与については、米国大使館を通じて
米国に源泉徴収義務があるのであって、原告に申告義務はなく、したがって本件各
更正処分等及び本件各賦課決定には違法がある旨を主張する。そこで、原告に申告
義務があるかを検討する。
　主権をそれぞれに有する国家は、相互に法的に平等であるから、他国に対して権
力を持たないと解するのが国際法上の法原則であるというべきである（いわゆる、
対等なもの同士の間では相互に支配権を持たない、という法諺。）。したがって、
外国国家の主権的機能（これを一般に「主権的行為」という。）に対しては、外国
国家が自発的に免除を放棄する場合を除いては領域国の主権を及ぼすことはでき
ず、外国国家は、領域国の主権に従属するよう強制されない。しかしながら、外国
国家が、私人によっても行い得る行為（これを一般に「管理的行為」という。）を
する場合には、私人と等しく領域国の主権に服すべきと解され、このように解して
も外国国家の主権自体を損なうものともいい難いことから、領域国の主権が及ぶも
のと解するのが相当である（いわゆる裁判権の免除に関する制限的免除主義。最高
裁判所平成１４年４月１２日判決・民集５６巻４号７２９頁参照）。
　上記のような考え方は、裁判権について論じられることが多いが、国家の統治権
を代表する課税権についても同様に妥当するものと解されるから、外国国家に対す
る課税免除は、主権的行為について課税が免除され、管理的行為については自発的
な免除の放棄がない限り免除されないと解するのが相当である。
　そこで、本件のように、派遣国である米国の外交使節団の職員である米国大使館
の現地職員に対する給与の支払に際し、米国に日本の課税権が及ぼされるかを検討
すると、大使館の現地職員の勤務に対する給与の支払は、国家の統治権の典型的な
発現である外交活動を行うためにされるものであるから、少なくともそれを正常に
実施している限りは、日本の課税権が免除されると解すべきである（もっとも、外
交活動に主権免除が妥当することについては、国際法の解釈上ほぼ争いはないとこ
ろであるものの、外交使節団の職員への給与の支払行為は、給与支払という行為自
体を切り離して考える場合には、その性質上私人でもなし得るものであることを強
調し、これを管理的行為に該当すると解する見解もあり得なくもないように思われ
る。しかしながら、制限免除の具体的内容については、行為の動機・目的を基準と
して区分する立場（いわゆる「行為目的説」。）と、行為の性質ないし結果的に生
ずる法律関係を基準として区分する立場（いわゆる「行為性質説」。）の２説が主
張され、いずれも国際法上の通説となるに至っておらず、このような状況下で、こ
れまで長年にわたって源泉徴収を行ってこなかった国に対して、源泉徴収義務があ
るとの解釈の下にその履行を義務付けることには無理があり、せいぜいそのような
考え方もあり得るとの前提の下に任意の協力を求め得るにとどまると解すべきであ
る。したがって、このような場合に当然に主権を及ぼすことができるものとは考え
難い。）。
（２）　原告は、ウィーン条約２２条３、２３条１、２８条１、３４条、４１条１
の存在を指摘し、これらの規定のうち、外国国家の源泉徴収義務を免除する規定は
存在しないこと、外交特権は、個別的に放棄され得るものであり、実際に日本国内
のスペイン大使館、南アフリカ共和国大使館、ＥＵ代表部等の現地職員の給与につ
いては、各国が源泉徴収をしており、米国に対して同義務の履行を求めていない段
階では、米国が同義務を放棄していないと断定することはできないこと等を主張し
て、米国には源泉徴収義務がある旨を主張する。
　しかしながら、ウィーン条約には、前文に「この条約の当事者は（中略）この条
約の規定により明示的に規制されていない問題については、引き続き国際慣習法の
諸規則によるべきことを確認して、次のとおり協定した」と明言されていることに
照らし、同条約に規定されていない問題については、一般国際慣習法や、他の条約
に基づく法的権利義務の観点から別途検討する必要があると解されるし、関係国家
間において、個別の合意ないし意思表示により免除権を放棄することが可能であ
り、他国において免除権を放棄している場合が実際にあるとしても、米国について
は、課税権免除についてこれを個別に放棄したものと認めるに足りる証拠がないば
かりか、本訴係属中においても現地職員から所得税の源泉徴収はしない旨の意思を
明らかにしていることが認められる（乙３）。したがって、原告のこれらの主張は
理由がない。
　以上によれば、米国は、米国大使館における現地職員への給与の支払に際し、源
泉徴収義務を免除されると解するのが相当であるから、原告には、米国大使館から
の給与について、申告する義務があるものというべきである。
２　争点２（通勤手当及び住宅手当は非課税となるか）について
（１）　原告は、通勤手当及び住宅手当は非課税とされるべきであるにもかかわら
ず、本件各更正処分等及び各賦課決定の際には、これらにも課税されているとし
て、各処分が違法である旨を主張する。
　このうち、通勤手当について検討すると、通勤手当は、所得税法９条１項５号及
び同法施行令２０条の２により、一定の範囲内で非課税とされるところ、被告は、
本件各更正処分等及び各賦課決定の際、原告の給与及び休暇の明細書に記載された
項目である「ＲＥＧＵＬＡＲ　ＢＡＳＥ　ＰＡＹ」、「ＦＲＩＮＧＥ　ＢＥＮＥＦ
ＩＴＳ」、「ＢＯＮＵＳ　ＡＬＬＯＷＡＮＣＥ」及び「ＴＲＡＮＣＥ　ＰＯＲＴＡ
ＴＩＯＮ　ＡＬＬＯＷＡＮＣＥ」に該当する金額のうち、「ＴＲＡＮＣＥ　ＰＯＲ
ＴＡＴＩＯＮ　ＡＬＬＯＷＡＮＣＥ」に記載された額を通勤手当として所得から控
除した上で各処分をした旨を主張する。他方、原告は、この被告の主張に対し、計
算過程に誤りがある旨や、他項目に記載された額のうち通勤手当として支給された
額がある等の具体的主張を一切しておらず、本件全証拠によっても、原告に対し支
払われた給与のうち、通勤手当として支給された額が他にも存在すると認めるに足
りる証拠はない。したがって、通勤手当相当額については、本件各処分の中で既に
非課税として扱われていることが明らかである（弁論の全趣旨）から、原告の主張
は理由がない。
（２）　次に、住宅手当の点について検討すると、所得税法９条１項６号は、「給
与所得を有する者がその使用者から受ける金銭以外の物（経済的利益を含む。）で
その職務の性質上欠くことができないものとして政令で定めるものについては、所
得税を課さない」と規定しており、金銭による支給の場合に適用がないことは、文
言上明らかであるというべきである。
　これに対し、原告は、職務上の理由から当該住居に居住する必要があったもので
あり、米国大使館が当該住居を借り上げて原告に貸与することができなかったた
め、原告は、代わりに住宅手当として金銭の支給を受けたものであるから、その実
質は米国大使館から住居を借り受ける場合と異ならないとして、所得税法９条１項
６号が適用されると解すべき旨を主張する。しかしながら、本件では、原告が支給
を受けたとする住宅手当の具体的な額や、給与明細書に示された金額のうちのどの
部分が住宅手当に相当するか等が明らかにされておらず、原告の主張を前提として
も非課税とされるべき金額が特定できないといわざるを得ない。また、仮に原告の
主張のとおりの事実が認められるとしても、原告が支給を受けた住宅手当が金銭に
よる給付であることは否定できず、所得税法９条１項６号が金銭による給付の場合
を除外する趣旨であることは前記のとおり明らかなものといわざるを得ないから、
原告の受けた住宅手当の給付を非課税とする根拠はないものというべきである。
（３）　原告は、税務当局が米国大使館の現地職員についてはその給与の４割程度
を非課税所得に該当する旨の取扱いをする特権及び免除を認めてきたとの前提の下
に、ウィーン条約３８条２項を適用すべき旨主張する。
　しかし、甲第９、第１０号証及び第２５号証中には、米国大使館の現地職員に対
する課税をめぐって昭和３０年ころに税務当局と米国大使館との間で何らかの交渉
があったことがうかがわれるものの、それがどのような結果に終わったかを具体的
に示す証拠はなく、税務当局自体が原告主張のような取扱いをするとの方針を定め
たことを認めるに足りる証拠もないから、原告の主張は前提を欠くといわざるを得
ない。また、仮に税務当局が事実上そのような取扱いをしていたとしても、それは
明確な定めに基づいてされていたものとも認められず、そのことから明らかなよう
に単なる違法な取扱いが事実上行われていたというにすぎないから、そのことを基
に上記条約３８条２項を適用することもできない。
（４）　以上によれば、原告に米国大使館から支給された給与のうち、通勤手当以
外に非課税とされるべき給付は含まれておらず、本件各処分の際、通勤手当相当額
が非課税として計算されていることは前記のとおりであるから、この他に非課税と
されるべき給付がある旨の原告の主張を採用することはできない。
３　争点３（本件に通則法７０条５項の適用があるか）について
（１）ア　本件では、平成６年分及び同７年分の各処分は、いずれも法定申告期限
から３年を経過した後にされているところ、通則法７０条１項１号は、同期限から
３年を経過した日以降においては増額更正処分はできない旨を規定し、同条５項
で、ただし「偽りその他不正の行為」が認められる場合には、同期限から７年を経
過するまでの間、増額更正処分をできる旨を規定する。そこで、原告の平成６年分
及び同７年分の申告が、同条５項にいう「偽りその他不正の行為」に該当するかに
ついて検討する。
イ　そこで、まず通則法７０条５項にいう「偽りその他不正の行為」の意義につい
て検討するに、「偽りその他不正の行為」とは、税額を免れる意図のもとに、税の
賦課徴収を不能又は著しく困難にするような何らかの偽計その他の工作を伴う不正
な行為を行っていることをいうものと解するべきである。そうすると、単なる不申
告行為はこれに含まれないものの、納税者が真実の所得を秘匿し、それが課税の対
象となることを回避する意思の下に、所得の金額をことさらに過少にした内容虚偽
の所得税確定申告書を提出し、正当な納税義務を過少にしてその不足税額を免れる
行為は、単なる不申告に止まらず、偽りの工作的不正行為ということができるか
ら、上記「偽りその他不正の行為」に該当するものと解するのが相当である（最高
裁昭和５２年判決参照）。
（２）　そこで、原告が、真実の所得を秘匿し、それが課税の対象となることを回
避するため、ことさらに過少にした内容虚偽の確定申告書を提出したものと認めら
れるかについて検討する。
ア　まず、米国大使館の日本人職員多数に対する課税が問題となった後に、Ｐ１駐
日米国大使が作成した書簡（甲９）及びＰ２米国大使館総務部長の陳述書面（甲１
０）の記載と約２５０名の日本人職員が平成１０年までの間に過少申告したものと
して税務調査を受けていたこと（乙４）を合わせ考えると、日本人職員の相当数に
ついて、基本給部分のみの申告、あるいは、全体の給与の約６割の額の申告をすれ
ば足りるとの慣行又はその旨の認識が一定程度広まっていた可能性がないでもな
い。
イ（ア）　もっとも、米国大使館に勤務する日本人職員は、個人によって、勤続年
数や実際の申告額等に違いがあるところ、原告の給与明細書等（甲１の１ないし甲
６）、各係争年分の確定申告書（甲１１ないし１５、乙５）及び弁論の全趣旨によ
れば、本件各係争年分の所得税の確定申告に当たり、原告は、米国大使館から支給
された給与について、平成６年分はその全額（２１６万９９９７円）について申告
せず、平成７年分は７９７万６２４４円（実際の収入金額（１４９９万６２４４
円）の５３．２パーセント）、平成８年分は８２６万７３２４円（実際の収入金額
（１５２８万７３２４円）の５４．１パーセント）、平成９年分は９１６万７７６
９円（実際の収入金額（１６１８万７７６９円）の５６．６パーセント）、平成１
０年分は８８０万０７５４円（実際の収入金額（１５８８万０７５４円）の５５．
４パーセント）及び平成１１年分は２３４万４７５９円（実際の収入金額（６２４
万７６３９円）の３７．５パーセント）をそれぞれ給与から控除して申告したこと
が認められる。
（イ）　そして、原告は、上記（ア）のような申告をした理由について、甲第８号
証及び本人尋問の結果によれば、以下のように説明したことが認められる。
ａ　原告は、米国大使館に勤務する際、総務部のＰ３人事課長に対し、原告がＢＣ
Ｇ時代と同程度の収入を得られるよう交渉して、給与の等級の決定を受けた。な
お、ＢＣＧ時代の給与収入は、年間約１０００万円であった。
ｂ　原告は、平成６年分の確定申告に際し、米国大使館の人事課に申告について問
い合わせたところ、女性職員のＰ４あるいはＰ５から、中途採用であり、入ったば
かりなので、初年度については申告の必要がないとの説明を受けた。その際、申告
をしないでよい根拠については示されなかったものの、原告はこれを信じた（原告
本人６９ないし７２項）。
ｃ　原告は、米国大使館の人事課から、２年目以降の申告に際し、どのような額を
申告するかについて指導を受けたことはなかった。原告が米国大使館に入館した
際、税金の申告に関する指導ないし説明を受けたことはなかった。
　そこで、原告は、平成７年分以降の申告について、ａの交渉の経緯があったこと
から、ＢＣＧ時代の自分の所得と比較した上、住居費、交際費等に要した費用を大
ざっぱに見積もった上、自分としては正しい額であると考えて同額の申告をした
（原告本人３０、３１、３３、８３項）。
　なお、原告の住居費は、年間約３３０万円であり、当時原告が交際費に要した金
額は、最低でも３００万円を下らなかった（原告本人６０、９２項）。
ｄ　原告は、各係争年分の申告の際、源泉徴収票等の所得に関わるような資料を付
けなかったが、税務当局から指摘を受けたことはなかった。原告は、源泉徴収票等
を添付しなくてよいことを不思議に思い、大使館の人事担当者に給与明細を添付す
るか否かを尋ねたところ、付けないことになっているから付けないでください、み
んなが迷惑を被るので、という趣旨のことをいわれた。また、大使館の他の部門の
者に、同様の質問をしたところ、付けないのが慣行であると説明された（原告本人
１１７ないし１２２項）。
ｅ　原告は、本件各係争年分の申告に先立って、前記Ｐ１書簡及びＰ２陳述を見聞
きしたことはなく、本件裁判が始まった後、米国大使館に在職する者から聞いて初
めて見た（原告本人１３、２０、７９ないし８２項）。
ウ　以上の説明によると、原告は、平成６年分の申告について、中途採用であるの
で１年目の申告は不要である旨の人事課職員の説明を信じて申告しなかったことに
なる。
　しかしながら、原告が、なぜ中途採用の場合には１年目の申告が不要であるかの
根拠について尋ね、あるいは自ら調査した事実は認められないところ、原告が、米
国大使館に勤務する以前に約８年間、警察官として奉職した経験があり（甲８）、
かつＢＣＧでの勤務の際、自ら確定申告をした経験もあること（原告本人１２６
項）、原告の米国大使館からの平成６年分の給与の額が約２２０万円にも上ること
に照らせば、仮に人事課職員からこのような説明を受けたとしても、原告が根拠な
くこれを信じたとは考え難い。
　また、前記第３、３（２）のように、米国大使館が日本人職員に支給した手当に
ついて非課税となる旨の認識を有していたとすれば、人事課職員を通じて、その旨
を日本人職員に説明していたとしても不自然ではないものの、前記認識は、申告す
る際の給与の額ないし基準に関するものであり、中途採用の際の１年目の申告の要
否とは何ら結びつかないはずであるから、人事課職員が、そのような趣旨の説明を
したものとは認め難い。
　したがって、原告が、平成６年分の申告の際、大使館職員から申告は不要である
と説明を受け、これを信じたために同大使館からの給与を申告しなかったものとは
認められない。
エ　次に、平成７年分以降の申告について検討すると、原告は、前記のとおり、米
国大使館から支給された額のうち、住居費及び交際費を大ざっぱに見積もって控除
した上で申告した旨を述べ（原告本人８３項）、このような申告が、同大使館に勤
務する日本人職員の慣行に反するものではないと認識していた旨を述べる。
　他方で、原告は、本人尋問において、前記Ｐ１書簡及びＰ２陳述の存在及び内容
については、本件訴えを提起するまで知らなかった旨を述べた上、２年目以降の申
告の方法について、大使館に入館した際あるいはそれ以後にも、大使館から指導な
いし説明を受けたことはない旨を述べている。
　そうすると、原告の陳述書（甲８）には、原告が米国大使館に就職した際、大使
館の担当者から大使館における給与の申告方法について、基本給部分を申告するこ
とになっている旨の説明を受けたと記載されているが、これは原告本人尋問におけ
る原告の陳述内容と整合しないものというべきである。そして、原告が、入館の
際、前職と同程度の収入を得られるよう大使館側と交渉した経緯があったため、前
職の収入と比較しながら控除額を決定したように述べていること（なお、原告が実
際に申告した額は、前職からの支給額である１０００万円を大幅に下回っている。
原告本人９８、１０５ないし１０７項）、しかも、住宅費と交際費を「大ざっぱ
に」見積もって控除したことを自認しており、控除額はきちんとした計算に基づい
て算出されたものではないことに照らせば、原告は、何らかの基準に準拠したもの
ではなく自己の考えに従って申告したものであって、しかも各申告額が、正確に算
出されたものでないことを十分認識していたものというべきである。
　さらに、結局原告が申告したのは、平成７年分について給与の約４７パーセン
ト、同８年分ないし同１０年分について約４５パーセント、同１１年分について約
６２．５パーセントにとどまり、平成７年分ないし同１０年分の各申告について
は、慣行と主張される約６割の申告を大幅に下回っていること、原告が、必ずしも
在職中に前記慣行の認識があったわけではないが、本件訴えを提起する際もう一度
書類を全部見直したところ、「結果的に、大ざっぱに計算した額と（慣行に基づく
申告をした場合の額が）ほぼ合っていたということだと思う」旨を述べている（原
告本人７８ないし８０項）ことからは、原告が、前記慣行を信じて、それに沿う申
告をしたものとは到底認めることができず、申告の際に源泉徴収票等の給与を証す
る資料の添付が不要であることを奇貨として、自らの判断で前記割合に上る給与相
当額を控除して申告したものというほかない。
オ　以上によれば、他の日本人職員の間に前記アのような慣行ないし認識が存在し
たか否かにかかわらず、原告の平成６年分及び同７年分の各申告は、原告が、米国
大使館から支給された給与の全額について申告義務があることを十分認識した上
で、全額について申告した場合に納税義務の生ずる額との差額の支払を免れる意図
で、あえて実際の支給額よりも少ない額を記載した確定申告書を提出して行ったも
のといわざるを得ないから、前記通則法７０条５項の「偽りその他不正の行為」に
該当するものというべきである。
　そして、このほかに、被告の平成６年分の更正処分及び同７年分の再更正処分の
適法性を疑うに足りる証拠は存在しないから、この点に関する原告の主張は理由が
ない。
カ　なお、原告は、平成６年分ないし平成１１年分の各賦課決定について、原告
は、前記慣行を信じた上、それに沿う申告をしたのであるから、通則法６５条４項
の「正当な理由」があるものとして、各賦課決定は違法である旨を主張する。
　しかしながら、同項の「正当な理由」とは、申告した税額に不足を生じたことに
ついて、通常の状態において納税者が知り得ることができなかった場合や、納税者
の責に任じられない事情等、真にやむを得ない理由があると認められる場合を指す
ものと解されるところ、前記ウの認定事実によれば、原告は、米国大使館における
申告の慣行を信じ、これに沿う申告をしたものとは到底認めることができず、むし
ろ、給与を証する資料の添付が不要であることを奇貨として、自らの判断で一定額
を控除した申告をしたものといわざるを得ないことは前記のとおりであるから、同
項の「正当な理由」があると認めることはできない。
　そして、各賦課決定について、他にその適法性を疑うに足りる事情は見当たらな
いから、本件各賦課決定は、いずれも適法にされたものと認められる。
第４　結論
　以上によれば、原告の本件各請求は、いずれも理由がないからこれを棄却するこ
ととし、訴訟費用の負担について、行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条を適用
して、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３部
裁判長裁判官　藤山雅行
裁判官　廣澤諭
裁判官　加藤晴子

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