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令和元年（行ヒ）第３３３号法人税更正処分取消請求事件
令和３年３月１１日第一小法廷判決
主文
本件上告を棄却する。
上告費用は上告人の負担とする。
理由
上告代理人清野正彦ほかの上告受理申立て理由について
１内国法人である被上告人は，平成２４年４月１日から同２５年３月３１日ま
での連結事業年度（以下「本件連結事業年度」という。）において，外国子会社か
ら資本剰余金及び利益剰余金を原資とする剰余金の配当（以下「本件配当」とい
う。）を受け，このうち，資本剰余金を原資とする部分（以下「本件資本配当」と
いう。）は法人税法（平成２７年法律第９号による改正前のもの。特に断らない限
り，以下同じ。）２４条１項３号所定の資本の払戻しに，利益剰余金を原資とする
部分（以下「本件利益配当」という。）は同法２３条１項１号所定の剰余金の配当
にそれぞれ該当するとして，本件連結事業年度の法人税の連結確定申告（以下「本
件申告」という。）をした。これに対し，所轄税務署長は，本件配当の全額が上記
の資本の払戻しに該当するとして，本件連結事業年度の法人税の更正処分（以下
「本件更正処分」という。）をした。
本件は，被上告人が，上告人を相手に，本件更正処分のうち本件申告に係る申告
額を超える部分の取消しを求める事案である。
２関係法令の定めは，大要，以下のとおりである。
(1)法人税法２３条１項柱書きは，内国法人が同項各号に掲げる配当等の額
（同項１号に掲げる金額にあっては外国法人から受けるものを除く。）を受けると
きは，その全部又は一部は，その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上，益
金の額に算入しない旨を規定し，同項１号は，「剰余金の配当（株式又は出資に係
るものに限るものとし，資本剰余金の額の減少に伴うもの及び分割型分割によるも
のを除く。）」の額を掲げる。
同法２３条の２第１項は，内国法人が同項所定の外国子会社から受ける同法２３
条１項１号に掲げる剰余金の配当等の額がある場合には，当該剰余金の配当等の額
から当該剰余金の配当等の額に係る費用の額に相当するものとして政令で定めると
ころにより計算した金額（法人税法施行令（平成２６年政令第１３８号による改正
前のもの。以下同じ。）２２条の４第２項により，剰余金の配当等の額の１００分
の５に相当する金額）を控除した金額は，その内国法人の各事業年度の所得の金額
の計算上，益金の額に算入しない旨を規定する。
(2)ア法人税法２４条１項柱書きは，法人の株主等である内国法人が当該法人
の同項各号に掲げる事由により金銭その他の資産の交付を受けた場合において，そ
の金銭の額及び金銭以外の資産の価額の合計額が当該法人の資本金等の額のうちそ
の交付の基因となった当該法人の株式又は出資（以下「株式等」という。）に対応
する部分の金額（以下「株式対応部分金額」という。）を超えるときは，その超え
る部分の金額は，同法２３条１項１号に掲げる金額とみなす旨を規定し（以下，同
号に掲げる金額とみなされる金額を「みなし配当金額」という。），同法２４条１
項３号は，「資本の払戻し（剰余金の配当（資本剰余金の額の減少に伴うものに限
る。）のうち，分割型分割によるもの以外のものをいう。）」（以下「資本の払戻
し」という。）を掲げる。また，同条３項は，株式対応部分金額の計算の方法等は
政令で定める旨を規定する。
イ法人税法施行令２３条１項３号は，資本の払戻しの場合における株式対応部
分金額の計算方法について，以下のとおり規定する。
(ア)まず，資本の払戻しを行った法人（以下「払戻法人」という。）の当該資
本の払戻しの直前の資本金等の額（以下「直前資本金額」という。）に下記①に掲
げる金額（以下「簿価純資産価額」という。）のうちに下記②に掲げる金額の占め
る割合（以下「施行令規定割合」という。）を乗ずることにより，払戻法人の当該
資本の払戻しの直前の払戻等対応資本金額等（以下「直前払戻等対応資本金額等」
という。）を計算する。なお，施行令規定割合は，直前資本金額が零以下である場
合には零と，直前資本金額が零を超え，かつ，簿価純資産価額が零以下である場合
には１とする。
①当該払戻法人の前期期末時の資産の帳簿価額から負債の帳簿価額を減算した
金額。ただし，当該前期期末時から当該資本の払戻しの直前の時までの間に資本金
等の額等が増加し，又は減少した場合には，その増加した金額を加算し，又はその
減少した金額を減算した金額。
②当該資本の払戻しにより減少した資本剰余金の額（以下「減少資本剰余金
額」という。）。ただし，この金額が簿価純資産価額を超える場合には，簿価純資
産価額。
(イ)そして，直前払戻等対応資本金額等を当該払戻法人の当該資本の払戻しに
係る株式の総数又は出資の総額で除し，これに法人税法２４条１項に規定する内国
法人が当該資本の払戻しの直前に有していた当該払戻法人の当該資本の払戻しに係
る株式の数又は出資の金額を乗ずることにより，株式対応部分金額を計算する。
(3)法人税法６１条の２第１項は，内国法人が有価証券の譲渡をした場合に
は，その譲渡に係る対価の額と原価の額との差である譲渡利益額又は譲渡損失額
は，その譲渡に係る契約をした日（その譲渡が剰余金の配当によるものである場合
には，当該剰余金の配当の効力が生ずる日）の属する事業年度の所得の金額の計算
上，益金の額又は損金の額に算入する旨を規定し，同項１号は，有価証券の譲渡に
係る対価の額は，同法２４条１項の規定によるみなし配当金額がある場合には，そ
の金額に相当する金額を控除した金額とする旨を規定する。
また，同法６１条の２第１７項は，内国法人がその有する株式等を発行した法人
の資本の払戻しとして金銭の交付を受けた場合における有価証券の譲渡に係る原価
の額は，当該資本の払戻しの直前の帳簿価額を基礎として政令で定めるところによ
り計算した金額とする旨を規定し，これを受けて，法人税法施行令１１９条の９第
１項は，上記金額は，当該資本の払戻しの直前の当該株式等の帳簿価額に当該資本
の払戻しに係る同令２３条１項３号に規定する割合（施行令規定割合）を乗じて計
算した金額とする旨を規定する。
３原審の適法に確定した事実関係等の概要は，次のとおりである。
(1)米国デラウェア州リミテッド・ライアビリティ・カンパニー法（以下「Ｌ
ＬＣ法」という。）に基づき組成された法人であるKyo-yaPacificCompany,LLC
（以下「ＫＰＣ社」という。）は，被上告人が本件連結事業年度を通じてその出資
の持分の全部を保有しており，法人税法２３条の２第１項所定の外国子会社に当た
る。被上告人は，ＫＰＣ社及びその子会社から資金を被上告人に還流させることを
企図して，税務上の取扱いも踏まえた上で，平成２４年（２０１２年）１１月１２
日，ＫＰＣ社に対し，総額６億４４００万ドルを「資本の払戻し」（Returnof
capital）としての１億ドルと「利益の分配」（Dividend）としての５億４４００
万ドルとに切り分けて分配を行うべき旨等を連絡した。
(2)ＫＰＣ社は，その子会社であるKyo-yaCompany，LLC（以下「ＫＣ社」と
いう。）から，利益の配当として６億４４００万ドルの送金を受け，更にこれを被
上告人に還流するため，平成２４年（２０１２年）１１月１２日付けで，ＬＬＣ法
に基づき，ＫＰＣ社の唯一の社員である被上告人との間で，同意書及びこれに添付
された各決議書を取り交わした。
上記同意書は，署名者（ＫＰＣ社の役員ら及び被上告人代表者）が，添付された
各決議書について，その効力発生日を同日として採択することに同意することを内
容とするものであり，各決議書は，ＫＰＣ社に対し，資本金の額を減少させ，その
減少額を追加払込資本に振り替えた上で，追加払込資本の払戻しとして被上告人に
対して１億ドルの分配を行うこと，留保利益から被上告人に対して５億４４００万
ドルの分配を行うこと等の権限を付与することをその内容とするものであった。な
お，追加払込資本は我が国の会社法上の資本剰余金に，留保利益は同じく利益剰余
金にそれぞれ該当する。
(3)被上告人は，平成２４年１１月１４日，ＫＰＣ社から，本件配当に係る６
億４４００万ドル（５１２億０４４４万円）の送金を受けた。ＫＰＣ社は，同月３
０日付けで，資本から追加払込資本に１億０３８１万ドルを振り替え，ＫＣ社から
送金された６億４４００万ドルを配当収入とした上で，追加払込資本１億ドル及び
留保利益５億４４００万ドルをそれぞれ減少させる会計上の処理を行った。
(4)被上告人は，平成２５年７月３１日，本件申告をした。本件申告における
本件配当の処理は，大要，以下のとおりである。
アＫＰＣ社の追加払込資本から配当を受けた部分（本件資本配当）である７９
億５１００万円（１億ドル）は，法人税法２４条１項３号の資本の払戻しにより交
付を受けた金銭に該当する。ＫＰＣ社の直前資本金額は２億１１０５万７７７１．
５６ドルであるところ，簿価純資産価額は直前資本金額を下回る９７６８万４７４
３．５０ドルであり，これが減少資本剰余金額を下回ったため，法人税法施行令２
３条１項３号による計算を行うと，施行令規定割合は１，直前払戻等対応資本金額
等は直前資本金額と同額の２億１１０５万７７７１．５６ドルとなり，被上告人は
ＫＰＣ社の出資の持分の全部を保有しているから株式対応部分金額も同額となる。
したがって，みなし配当金額となる部分はないから，本件資本配当の全額が法人税
法６１条の２第１項にいう有価証券の譲渡に係る対価の額となる。
イ被上告人の本件配当の直前におけるＫＰＣ社に対する出資の帳簿価額は２０
８億６９８０万９６２２円であり，施行令規定割合が１であることからその全額が
有価証券の譲渡に係る原価の額となるところ，本件資本配当７９億５１００万円
（有価証券の譲渡に係る対価の額）との差額である１２９億１８８０万９６２１円
（備忘価額１円を考慮）を，法人税法６１条の２第１項に基づき，有価証券譲渡損
失額として損金の額に算入する。
ウＫＰＣ社の留保利益から配当を受けた部分（本件利益配当）である４３２億
５３４４万円（５億４４００万ドル）は，法人税法２３条１項１号の剰余金の配当
の額に該当するから，同法２３条の２第１項に基づき，当該金額から５％相当額を
控除した４１０億９０７６万８０００円を益金の額に算入しない。
エその結果，連結所得金額はマイナス１４９億６４２０万３６０７円，翌期へ
繰り越す連結欠損金額は２９５億２００４万５４１２円である。
(5)所轄税務署長は，平成２６年４月２８日付けで，被上告人に対し，本件資
本配当及び本件利益配当のそれぞれの効力発生日が同一であること等から，本件配
当の全額６億４４００万ドルが法人税法２４条１項３号の資本の払戻しにより交付
を受けた金銭に該当するとして本件更正処分をした。その概要は，以下のとおりで
ある。
ア法人税法施行令２３条１項３号による計算を行うと，前記(4)アのとおり株
式対応部分金額が２億１１０５万７７７１．５６ドルとなるから，その結果，みな
し配当金額は，本件配当の額から株式対応部分金額を控除した３４４億２３２３万
６５８３円（４億３２９４万２２２８．４４ドル）となる。
イ法人税法２３条の２第１項に基づき，上記みなし配当金額から５％相当額を
控除した３２７億０２０７万４７５４円を益金の額に算入しない。
ウ本件配当の額からみなし配当金額を控除した１６７億８１２０万３４１７円
（有価証券の譲渡に係る対価の額）と，被上告人の本件配当の直前におけるＫＰＣ
社に対する出資の帳簿価額２０８億６９８０万９６２２円（有価証券の譲渡に係る
原価の額）との差額である４０億８８６０万６２０４円（備忘価額１円を考慮）
を，法人税法６１条の２第１項に基づき，有価証券譲渡損失額として損金の額に算
入する。
エその結果，連結所得金額はマイナス６９億０９８８万７１３４円，翌期へ繰
り越す連結欠損金額は２１４億６５７２万８９３９円である。
４原審は，上記事実関係等の下において，要旨次のとおり判断して，被上告人
の請求を認容すべきものとした。
法人税法２４条１項３号の資本の払戻しとは，その文理からすれば，「資本剰余
金の額の減少によって行う剰余金の配当」，すなわち，「資本剰余金を原資とする
配当」をいうものと解すべきである。そうすると，資本剰余金及び利益剰余金の双
方を原資として配当が行われた場合には，資本剰余金を原資とする配当には同号
が，利益剰余金を原資とする配当には同法２３条１項１号がそれぞれ適用されるこ
とになる。もっとも，この場合であっても，いずれの配当が先に行われたとみるか
によって課税関係に差異が生ずるようなときには，例外的に，配当全体が資本の払
戻しと整理され，同法２４条１項３号の規律に服すると解されるが，本件は上記の
差異が生ずる場合ではない。したがって，本件資本配当には同号が，本件利益配当
には同法２３条１項１号がそれぞれ適用されることとなる。
５しかしながら，法人税法２４条１項３号の解釈に関する原審の上記判断は是
認することができない。その理由は，次のとおりである。
(1)平成１７年法律第８７号による改正前の商法（以下「旧商法」という。）
は，株主に対する会社財産の払戻しについて，利益の配当（２９０条１項）と資本
の減少（３７５条１項１号）とを別個の手続としていた。平成１８年法律第１０号
による改正（以下「平成１８年改正」という。）前の法人税法は，この手続の違い
に応じて，２３条１項１号の利益の配当と２４条１項３号の株式の消却を伴わない
資本の減少による払戻しを区別していた。
これに対し，会社法（平成１７年法律第８６号）は，旧商法における利益の配当
については利益剰余金を原資とする剰余金の配当と，株式の消却を伴わない資本の
減少による払戻しについては資本金を資本剰余金へ振り替えた上での資本剰余金を
原資とする剰余金の配当とそれぞれ整理したため，両者は剰余金の配当（４５３
条）という同一の手続により行われることとなった。そこで，平成１８年改正後の
法人税法においては，２３条１項１号と２４条１項３号の適用の区別につき，会社
財産の払戻しの手続の違いではなく，その原資の会社法上の違いによることとされ
た。
(2)そして，会社法における剰余金の配当をその原資により区分すると，①利
益剰余金のみを原資とするもの，②資本剰余金のみを原資とするもの及び③利益剰
余金と資本剰余金の双方を原資とするものという３類型が存在するところ，法人税
法２４条１項３号は，資本の払戻しについて「剰余金の配当（資本剰余金の額の減
少に伴うものに限る。）…」と規定しており，これは，同法２３条１項１号の規定
する「剰余金の配当（…資本剰余金の額の減少に伴うもの…を除く。）」と対にな
ったものであるから，このような両規定の文理等に照らせば，同法は，資本剰余金
の額が減少する②及び③については２４条１項３号の資本の払戻しに該当する旨
を，それ以外の①については２３条１項１号の剰余金の配当に該当する旨をそれぞ
れ規定したものと解される。
したがって，利益剰余金と資本剰余金の双方を原資として行われた剰余金の配当
は，その全体が法人税法２４条１項３号に規定する資本の払戻しに該当するものと
いうべきである。
以上によれば，利益剰余金及び資本剰余金の双方を原資として行われた剰余金の
配当について，利益剰余金を原資とする部分には法人税法２３条１項１号が適用さ
れるとした原審の判断には法人税法の解釈を誤った違法がある。
６以上を前提として，本件更正処分の適法性について検討する。
(1)前記３(5)のとおり，本件更正処分は，本件配当の全体が法人税法２４条１
項３号に規定する資本の払戻しに該当するとした上で，同項柱書き所定の株式対応
部分金額を法人税法施行令２３条１項３号の規定に従って計算した結果に基づくも
のである。そして，その計算においては，ＫＰＣ社の簿価純資産価額が直前資本金
額を下回ったこと等から，直前払戻等対応資本金額等が減少資本剰余金額すなわち
本件資本配当の額を上回り，その結果，本件利益配当の額の一部がみなし配当金額
ではなく有価証券の譲渡に係る対価の額に算入されることとなっている。
(2)法人税法２２条１項は，内国法人の各事業年度の所得の金額は，当該事業
年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする旨を規定し，同
条２項は，その益金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，資産
の販売等の取引で資本等取引（同条５項）以外のものに係る当該事業年度の収益の
額とする旨を規定する。株主等である法人が受け取る配当は，企業会計上は収益で
あるから，本来は課税の対象となるべきものであるが，二重課税の防止等の見地か
ら，上記の別段の定めである同法２３条又は２３条の２の規定により，その全部又
は一部が益金の額に算入されないこととされている。
また，同法は，法人の財産のうち株主等から出資を受けた部分（以下「資本部
分」という。）に相当する資本金等の額（２条１６号）と，法人がその事業活動に
より稼得した金額であって株主等に分配することなく留保している部分（以下「利
益部分」という。）に相当する利益積立金額（同条１８号）について，それぞれ政
令でその算定方法を規定することとし（法人税法施行令８条，９条），これらをし
ゅん別することを原則としている。
(3)法人税法２４条１項３号は，法人の株主等である内国法人が当該法人から
資本の払戻しにより金銭の交付を受けた場合において，株式対応部分金額を超える
部分をみなし配当金額とする。また，資本の払戻しを行った払戻法人においては，
当該資本の払戻しの額のうち，直前払戻等対応資本金額等に相当する額が資本金等
の額から減算され（法人税法施行令８条１項１６号），直前払戻等対応資本金額等
を超える部分の金額（みなし配当金額）が利益積立金額から減算されることとされ
ている（同令９条１項１１号）。これらの規定は，資本剰余金のみを原資とする配
当であっても実質的観点からは利益部分の分配が含まれているものと評価し得るこ
とから，その全部又は一部を受取配当とみなすことにより，配当に係る課税の回避
を防止し，適正な課税を実現することをその趣旨とするものであると解される。
他方において，利益剰余金にも資本部分が含まれている可能性は否定できないと
ころである。しかし，旧商法上の利益の配当に関する税務上の扱いを定めていた平
成１８年改正前の法人税法２３条１項１号は，旧商法の平成１３年法律第７９号に
よる改正により資本準備金の取崩しをした上で資本剰余金を原資として利益の配当
をすることが可能となった後も改正されることはなく，それが旧商法上の利益の配
当の手続に基づいて行われる以上，実質的に資本部分の払戻しであっても通常の利
益の配当と同様に受取配当として扱っていた。そして，会社法施行に伴う平成１８
年改正後の法人税法２３条１項１号においても，利益剰余金のみを原資とする剰余
金の配当については，これが全額課税の対象となり得ることを前提に，その全部又
は一部を益金の額に算入しないこととし，また，法人税法施行令９条１項８号は，
同法２３条１項１号の剰余金の配当が行われた場合には，その配当に係る金額を当
該配当を行った法人の利益積立金額から減算することとしており，その一部を資本
部分の払戻しとして扱うこととはしていない。
(4)以上によれば，法人税法は，資本部分と利益部分とをしゅん別するという
基本的な考え方に立ちつつも，会社財産の株主への払戻しについて，その原資の会
社法上の違いにより２３条１項１号と２４条１項３号の適用を区別することとし，
利益剰余金のみを原資とする払戻しは，２３条１項１号により，資本部分が含まれ
ているか否かを問わずに一律に利益部分の分配と扱った上でその全部又は一部を益
金の額に算入しないこととする一方で，資本剰余金のみを原資とする払戻しは，２
４条１項３号により，資本部分の払戻しと利益部分の分配とに分け，後者の金額を
２３条１項１号の配当とみなすこととするという仕組みを採っているものというこ
とができる。
上記の仕組みに照らしてみれば，法人税法２４条１項３号は，利益剰余金及び資
本剰余金の双方を原資として行われた剰余金の配当の場合には，そのうち利益剰余
金を原資とする部分については，その全額を利益部分の分配として扱う一方で，資
本剰余金を原資とする部分については，利益部分の分配と資本部分の払戻しとに分
けることを想定した規定であり，利益剰余金を原資とする部分を資本部分の払戻し
として扱うことは予定していないものと解される。
(5)法人税法２４条３項の委任を受けて株式対応部分金額の計算方法について
規定する法人税法施行令２３条１項３号は，会社財産の払戻しについて，資本部分
と利益部分の双方から純資産に占めるそれぞれの比率に従って比例的にされたもの
と捉えて株式対応部分金額を計算しようとするものであるところ，直前払戻等対応
資本金額等の計算に用いる施行令規定割合を算出する際に分子となる金額（前記２
(2)イ(ア)②）を当該資本の払戻しにより交付した金銭の額ではなく減少資本剰余
金額とし，資本剰余金を原資とする部分のみについて上記の比例的な計算を行うこ
ととするものであるから，この計算方法の枠組みは，前記の同法の趣旨に適合する
ものであるということができる。しかしながら，簿価純資産価額が直前資本金額よ
り少額である場合に限ってみれば，上記の計算方法では減少資本剰余金額を超える
直前払戻等対応資本金額等が算出されることとなり，利益剰余金及び資本剰余金の
双方を原資として行われた剰余金の配当において上記のような直前払戻等対応資本
金額等が算出されると，利益剰余金を原資とする部分が資本部分の払戻しとして扱
われることとなる。
そうすると，株式対応部分金額の計算方法について定める法人税法施行令２３条
１項３号の規定のうち，資本の払戻しがされた場合の直前払戻等対応資本金額等の
計算方法を定める部分は，利益剰余金及び資本剰余金の双方を原資として行われた
剰余金の配当につき，減少資本剰余金額を超える直前払戻等対応資本金額等が算出
される結果となる限度において，法人税法の趣旨に適合するものではなく，同法の
委任の範囲を逸脱した違法なものとして無効というべきである。
７以上説示したところによれば，本件資本配当の額を超える直前払戻等対応資
本金額等に基づいて，本件配当におけるみなし配当金額及び有価証券の譲渡に係る
対価の額を計算することは誤りであるといわざるを得ず，被上告人の本件連結事業
年度における連結所得金額が本件申告の額を超え，翌期へ繰り越す連結欠損金額が
本件申告の額を下回るものと認めることはできないから，本件更正処分のうち本件
申告に係る申告額を超える部分は違法である。したがって，その余の点について判
断するまでもなく，被上告人の請求を認容すべきものとした原審の判断は，結論に
おいて是認することができる。論旨は，結局，採用することができない。
よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
(裁判長裁判官深山卓也裁判官池上政幸裁判官小池裕裁判官
木澤克之裁判官山口厚)

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