戻る

　　　　　　　　　　主　　　　文
１　原判決を取り消す。
２　被控訴人の請求を棄却する。
３　訴訟費用は，第１，２審とも，被控訴人の負担とする。
　　　　　　　　　　事実及び理由
　第一　当事者の求めた裁判
　一　控訴人
　　主文と同旨の判決を求める。　
　二　被控訴人
　１　本件控訴を棄却する。
２　控訴費用は控訴人の負担とする。
　との判決を求める。
　第二　事案の概要
　　本件は，被控訴人が，麹町税務署長が平成１４年３月２９日付けでしたＡ（以下「Ａ社」と
いう。）に対する法人税の決定及び無申告加算税賦課決定について，平成１４年６月８日に
第二次納税義務納付告知を受け，その２か月以内である同年８月６日に東京国税局長に
対して異議申立てをしたが，東京国税局長が不服申立期間経過を理由として被控訴人の
異議申立てを却下する旨の異議決定をしたため，同年１１月８日，控訴人に対して審査請
求をしたところ，控訴人が適法な異議申立てを経ていないことを理由に審査請求を却下す
る旨の裁決をしたことから，同裁決が違法なものであるとして，その取消しを求めた事案で
ある。
　一　判断の前提となる事実（認定根拠を掲記しない事実は，当事者間に争いがないか当
裁判所に顕著な事実である。）
　１　麹町税務署長は，平成１４年３月２９日，Ａ社に対し，平成１０年７月１日から平成１１
年６月３０日までの事業年度の法人税の決定及び無申告加算税の賦課決定（以下「本件
課税処分」という。）を行い，平成１４年４月３日本件課税処分の通知書がＡ社に到達した
（甲４，８）。
　２　東京国税局長は，平成１４年６月７日，被控訴人に対し，Ａ社の本件課税処分に基づく
滞納国税につき，国税徴収法３９条に基づく第二次納税義務の納付告知（以下「本件告知
処分」という。）をした（甲１）。
　３　Ａ社は，平成１４年７月２２日，本件課税処分に対して異議申立てをした（乙１）。
　４　被控訴人は，平成１４年８月６日，本件告知処分に対して異議申立てをするとともに
（甲３），本件課税処分に対しても異議申立て（以下「本件異議申立て」という。）をした（甲
２）。
　５　東京国税局長は，平成１４年１０月１１日，本件告知処分に係る被控訴人の異議申立
てについて納付限度額を１０７億９９５９万１８００円に変更する旨の異議決定をした（甲５）。
　６　東京国税局長は，平成１４年１０月１７日，本件課税処分に係るＡ社の異議申立てが
国税通則法（以下「通則法」という。）７７条１項に定める不服申立期間を経過した申立てで
あるとして，通則法８３条１項に基づき，これを却下する旨の異議決定をした（乙１）。
　７　東京国税局長は，同日，被控訴人のした本件異議申立てが通則法７７条１項に定め
る不服申立期間を経過した申立てであるとして，通則法８３条１項に基づき，これを却下す
る旨の異議決定をした（甲４）。
　８　被控訴人は，平成１４年１１月８日，本件課税処分について審査請求をする(甲６。以
下「本件審査請求」という。）とともに，同日，本件告知処分について審査請求をした（甲
７）。
　９　Ａ社は，平成１４年１１月１５日，本件課税処分について審査請求をしたが，同年１２月
２日，これを取り下げた（乙１，２）。
１０　国税不服審判所長は，平成１５年４月７日，被控訴人のした本件異議申立てが法定の
不服申立期間を経過した不適法なものであるから，本件課税処分に係る被控訴人の審査
請求は適法な異議申立てを経ないでされた不適法なものであるとして，通則法９２条に基
づき，これを却下する旨の裁決（以下「本件裁決」という。）をした（甲８）。
　二　争点及び争点に関する当事者の主張
　本件の争点は，(1)　第二次納税義務者が主たる課税処分の取消しを求める不服申立適
格を有するかどうか，(2)　本件異議申立てが通則法７７条１項所定の不服申立期間内にさ
れたものといえるかどうか（第二次納税義務者が主たる課税処分についての不服申立てを
する場合の不服申立期間の起算日はいつか）である。
　１　不服申立適格について
　(一)　被控訴人の主張
　通則法１１４条は，国税に関する税務訴訟について行政事件訴訟法等の定めによる旨規
定するところ，行政事件訴訟法９条には，処分の取消訴訟の原告適格に関し，「処分の取
消しの訴え及び裁決の取消しの訴えは，当該処分又は裁決の取消しを求めるにつき『法律
上の利益』を有する者に限り，提起することができる。」と定められており，処分について争
う「法律上の利益」を有する者であれば，処分の名宛人でない者でもその処分の取消しを
求め得ることは当然である。
　第二次納税義務者は，主たる納税義務者が租税を滞納した場合において，その財産に
ついて滞納処分を執行してもなおその徴収すべき額に不足すると認められる場合に，主た
る納税義務者に代わって租税を納付する義務を負うものである。したがって，主たる課税
処分の全部又は一部が取り消された場合には，第二次納税義務者は，納税義務を免れる
か，又はこれが軽減されるものであって，その取消しによって財産権の侵害を回復すべき
法律上の利益を有するものである。
　そして，第二次納税義務の納付告知の取消訴訟において，主たる課税処分の違法を主
張することは認められておらず，また，一般に第二次納税義務が発生している場合，主た
る納税義務者は無資力・無資産であり，不服申立てを断念する場合が多いと考えられるか
ら，第二次納税義務者に対しても不服申立適格を与える必要性は大きい。
　したがって，第二次納税義務者には，「法律上保護された利益」があるものとして，主たる
課税処分について，その取消しを求める不服申立適格があるものというべきである。
　(二)　控訴人の主張
　第二次納税義務の納付告知は，確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分として
の性格を有するものであり，納付告知を受けた第二次納税義務者は，あたかも主たる納税
義務について徴収処分を受けた主たる納税義務者と同様の立場に立つというべきである
から，第二次納税義務者が主たる課税処分の適否を争うことは許されない。
　２　不服申立て期間の起算日について
　(一)　被控訴人の主張
　(1)　第二次納税義務者がする主たる課税処分に対する不服申立ての不服申立期間の
起算日は，第二次納税義務者の主たる課税処分の知不知にかかわらず，第二次納税義
務の賦課決定の納付告知書の送達を受けた日の翌日と解すべきである。仮にそうでない
としても，その起算日は，第二次納税義務者が主たる課税処分があったことを知った日の
翌日であると解すべきであり，その場合，控訴人において，被控訴人が現実に主たる課税
処分を知った日を主張立証しない限り，第二次納税義務の賦課決定の納付告知書が送達
された日をもって，被控訴人が主たる課税処分を知った日と認定すべきである。
　(2)　本件において，被控訴人が主たる納税義務者であるＡ社に対する本件課税処分の
存在及び内容を知った日は，本件告知処分を受けた平成１４年６月８日であり，被控訴人
は，その翌日から起算して２か月以内である平成１４年８月６日に東京国税局長に対して
本件異議申立てをしたものであるから，不服申立期間を徒過していない。
　(二)　控訴人の主張
　(1)　第二次納税義務者が主たる課税処分の取消しについて不服申立適格を有するとし
ても，不服申立期間の起算日について，第二次納税義務者が主たる課税処分を知った時
あるいは納付告知の通知を受けた時を基準とすると，主たる納税義務者に対する処分後
相当期間が経過した後に課税処分に対する不服申立てをすることを許すこととなり，徴税
の安定と能率を害するおそれがあるから，主たる課税処分が主たる納税義務者に告知さ
れた時をもって基準とすべきである。
　(2)　本件において，主たる納税義務者であるＡ社に対し本件課税処分の通知が到達した
のは平成１４年４月３日であり，不服申立期間の起算日は同月４日であるところ，被控訴人
が本件異議申立てをしたのは同年８月６日であって，２か月の不服申立期間を経過してい
ることは明らかであって，本件異議申立ては通則法７７条１項に定める不服申立期間を徒
過した不適法な異議申立てである。
　第三　当裁判所の判断
　一　国税徴収法に定める第二次納税義務は，主たる納税義務が申告又は決定，更正等
により具体的に確定したことを前提として，その確定した税額につき本来の納税義務者の
財産に対して滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合に，租
税徴収の確保を図るため，本来の納税義務者と同一の納税上の責任を負わせても公平を
失しないような特別な関係にある第三者に対して補充的に課される義務であって，その納
付告知は，形式的には独立の課税処分ではあるけれども，実質的には，上記第三者を本
来の納税義務者に準ずるものとみてこれに主たる納税義務についての履行責任を負わせ
るものにほかならず，この意味において，第二次納税義務の納付告知は，主たる課税処分
により確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有するものというべ
きである（最高裁昭和４８年（行ツ）第１１２号同５０年８月２７日第二小法廷判決・民集２９巻
７号１２２６頁，最高裁平成６年（行ツ）第７号同年１２月６日第三小法廷判決・民集４８巻８
号１４５１頁参照）。
　すなわち，第二次納税義務制度は，形式的には第三者に権利が帰属しているが，実質
的には本来の納税義務者にそれが帰属していると認めても公平を失わないような場合，あ
るいは，第三者が何らかの意味で本来の納税義務者と密接な親近性を有する者であり，
両者の間に実質的な一体性を肯定しても公平に反しないような利害共通の関係がある場
合において，形式的な権利の帰属を否認して私法秩序を乱すことを避けつつ本来の納税
義務者の租税を徴収するために，形式的な権利の帰属者に補充的に納税義務を負担させ
て徴収手続の合理化を図るとともに，権利救済の面においても，主たる納税義務を争う第
二次納税義務者の訴権は，本来の納税義務者によっていわば代理行使されているものと
みて，主たる納税義務については，本来の納税義務者に主たる課税処分についての不服
申立ての途が与えられている以上，徴収手続の段階では第二次納税義務者が別途これを
争うことはできないものとすることとして，第二次納税義務者に対し，本来の納税義務者と
の間で確定した主たる納税義務の存否及び数額を実体的な要件とし，これを所与のものと
してその履行責任を負担させるというものであるということができる。
　二　そうであるとすれば，納付告知を受けた第二次納税義務者は，あたかも主たる納税
義務について徴収処分を受けた納税義務者と同一の立場に立つものであるということがで
き，本来の納税義務者は，主たる納税義務についての申告又は決定，更正等が不存在又
は無効でない限り，徴収手続において主たる納税義務の存否又は数額を争うことができな
いのと同様に，第二次納税義務の納付告知を受けた者も，納付告知についての不服申立
て又は訴えにおいて主たる納税義務の存否又は数額を争うことのできないのはもとより
（前掲昭和５０年８月２７日第二小法廷判決参照），本来の納税義務者とは別に，主たる課
税処分についての不服申立て又は訴えを提起する固有の利益は有しないものと解するの
が相当である（主たる課税処分と第二次納税義務の納付告知とは，要件及び効果を異に
する飽くまで別個の行政処分であって，主たる課税処分は，本来の納税義務者に対して納
税義務を確定する法的効果を及ぼすものの，第二次納税義務者に対しては納税義務を負
担させ確定させるものではなく，その法律上の効果として，直接第二次納税義務者の権利
利益を侵害し又は必然的にこれを侵害するおそれがあるものということはできない。なるほ
ど，主たる課税処分の全部又は一部が取り消されれば，第二次納税義務者は，納税義務
を免れ又は軽減されることになるけれども，それは，主たる課税処分の法律上の効果とし
て直接侵害された第二次納税義務者の権利利益が回復されるのではなく，第二次納税義
務の納付告知の実体的要件である主たる納税義務の存否又は数額が変更されたことに基
づく効果にすぎないのであって，このような効果をもって，第二次納税義務者の主たる課税
処分に対する不服申立適格を基礎付けることはできないものというべきである。）。
　三　このように，第二次納税義務者が本来の納税義務者との間で確定した主たる納税義
務の存否又は数額を争うことができないことは，主たる納税義務が申告により確定した場
合（この場合において，第二次納税義務者が更正の請求をする余地がないことは，いうま
でもないところである。）においては明らかなところであるが，主たる納税義務が課税処分
によって確定した場合においてのみこれと別異に解することは，主たる納税義務が申告に
よって確定した場合との均衡を失することになって，不当であるし，本来の納税義務者が主
たる課税処分についての不服申立て又は訴えの途を尽くし，もはやこれを争えなくなってい
るにもかかわらず，その後に至って第二次納税義務者が本来の納税義務者に対する課税
処分についての不服申立て又は訴えを提起してその取消しを求めることができる（その裁
決又は判決による課税処分の取消しの効果は，当然，本来の納税義務者にも及ぶことに
なる。）という不合理な結果を招来することになる。
　四　したがって，【要旨】第二次納税義務者は，主たる納税義務の存否又は数額を争って
主たる課税処分に対する不服を申し立てる適格を有しないものというべきである。
　そうすると，本件異議申立ては，不服申立適格のない者によってされた不適法な申立て
というべきであり，したがって，本件審査請求は，適法な異議申立てを経ないでされた不適
法なものというべきであるから，これを却下した本件裁決に違法はない。
　五　以上のとおり，本件裁決が違法であるとして被控訴人の請求を認容した原判決は失
当であり，本件控訴は理由がある。
よって，原判決を取り消し，被控訴人の請求を棄却することとして，主文のとおり判決する。
(裁判長裁判官　村上敬一　裁判官　矢尾　渉裁判官　岡崎克彦）

戻る