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平成２８年１月２８日判決言渡
平成２７年(行コ)第２２２号所得税決定処分等取消請求控訴事件
主文
１本件控訴を棄却する。
２控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
１原判決を取り消す。
２処分行政庁が平成２２年６月３０日付けで控訴人に対してした平成１７
年分ないし平成２０年分の所得税の各決定処分及び無申告加算税の各賦課
決定処分をいずれも取り消す。
第２事案の概要
１本件は，所得税法上の非居住者として，アメリカ合衆国（以下「米国」
という。）から本邦に輸入した自動車用品を，インターネットを通じて専
ら日本国内の顧客に販売する事業（以下「本件販売事業」という。）を営
んでいた控訴人が，処分行政庁から，本件販売事業の用に供していた日本
国内のアパート及び倉庫（以下，併せて「本件アパート等」という。）は，
所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国
政府とアメリカ合衆国政府との間の条約（平成１６年条約第２号。以下「日
米租税条約」という。）５条の規定する「恒久的施設」に該当し，控訴人
には本邦において所得税を納税すべき義務があるとして，控訴人の平成１
７年分ないし平成２０年分（以下「本件各係争年分」という。）の所得税
の各決定処分（以下，併せて「本件各所得税決定処分」という。）及び無
申告加算税の各賦課決定処分（以下，併せて「本件各賦課決定処分」とい
い，本件各所得税決定処分と併せて「本件各処分」という。）を受けたこ
とに対し，本件アパート等は恒久的施設に該当せず，控訴人には本邦にお
いて所得税を納税すべき義務はないとして，本件各処分の取消しを求めて
いる事案である。
原審は，①控訴人が，租税条約の実施に伴う所得税法，法人税法及び地方
税法の特例等に関する法律の施行に関する省令（平成２２年総務省，財務省
令第１号による改正前のもの）に基づく届出書を提出しなかったことをもっ
て，日米租税条約７条１項の適用を否定することはできないとし，②本件ア
パート等は日米租税条約５条４項(a)号の「企業に属する物品又は商品の保
管，展示又は引渡しのためにのみ施設を使用すること」に該当するから恒久
的施設から除外されるとの控訴人の主張につき，同項(a)号ないし(d)号は，
準備的又は補助的な性格の活動の例示と解されるところ，本件アパート等は，
本件販売事業にとって準備的又は補助的な性格の活動を行っていた場所と
はいえないから，同項各号のいずれにも該当せず，恒久的施設に該当すると
した上で，③控訴人の所得のうち日米租税条約７条に基づき本邦において課
税対象とされる所得の範囲は，恒久的施設である本件アパート等を通じて行
われた本件販売事業による利得のうち本件アパート等に帰せられる部分で
あり（同条１項），その金額は，同条２項及び３項に基づき，本件アパート
等を控訴人と独立の立場にある企業と擬制した上で（以下，同条２項及び３
項の適用に当たって擬制する上記企業を「本件擬制企業」という。），本件
販売事業により生じた国内源泉所得を本件擬制企業に配分することにより
算定すべきであり，本件アパート等は本件販売事業における唯一の販売拠点
（事業所）としての役割・機能を担っていたから，本件擬制企業が本件アパ
ート等を販売拠点として事業活動（販売活動）をした場合に取得したとみら
れる利得を，本件擬制企業に配分されるべき国内源泉所得というべきである
とし，④控訴人は，本件販売事業における所得金額等を申告せず，加古川税
務署職員の帳簿書類提出要求を何度も拒絶したため，処分行政庁は，本件擬
制企業に配分されるべき所得金額を実額で計算することはできず，これを推
計する必要性があり，処分行政庁が推計した所得金額は，合理的な方法（税
務調査により把握した収入実額に，控訴人が日本に居住して本件販売事業を
営んでいた平成１６年当時の収入及び所得（確定申告額）に基づく所得率を
乗じる方法）によるものであるから，適正な所得金額であるとして，本件各
所得税決定処分及びこれらを前提とする本件各賦課決定処分をいずれも適
法とし，控訴人の請求をいずれも棄却した。
そこで，これを不服とする控訴人が，本件控訴を提起した。
２関係法令の定め，前提事実，被控訴人が本件訴訟において主張する本件
各処分の根拠及び適法性，争点及び争点に関する当事者の主張は，後記３の
とおり「当審における当事者の補充主張」を加えるほかは，原判決の「事実
及び理由」第２及び第３に記載のとおりであるから，これを引用する。
３当審における当事者の補充主張
(1)争点２（本件アパート等は，日米租税条約５条の規定する恒久的施設
に該当するか否か（本件アパート等は，同条４項(a)号により恒久的施設
から除外すべきものに該当するか否か。））について
（控訴人の補充主張）
ア原審の日米租税条約５条４項(a)号の解釈の誤り
(ア)原審は，日米租税条約５条４項(a)号に該当するためには，当該
施設で行われる具体的活動が準備的又は補助的な性格の活動である
ことを要すると解しているが，上記解釈は，以下のとおり，日米租税
条約５条４項及びＯＥＣＤモデル租税条約５条４項についての国際
的に一般的な解釈に反する誤ったものである。
ａ２０１２年報告書は，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項(a)号な
いし(d)号につき「準備的又は補助的な性格を有する活動」である
ことを要しないと解すべきことを明らかにしているところ，２０１
２年報告書は，ＯＥＣＤコメンタリーと同様に，ＯＥＣＤ租税委員
会がＯＥＣＤモデル租税条約の立法当局による条文の理解，解釈を
示すために執筆したものであるから，ＯＥＣＤモデル租税条約及び
これに準拠する日米租税条約の解釈に際し，条約の準備作業等に匹
敵する参照価値を有し，条約法に関するウィーン条約３２条の「解
釈の補足的な手段」に当たるものとして，参照されるべきである。
原審は，２０１２年報告書につき，ＯＥＣＤモデル租税条約５条
４項(a)号ないし(d)号についての「準備的又は補助的な性格を有す
る活動」であるとの従来の解釈を，ＯＥＣＤコメンタリーの改訂に
より変更することを提案したものであって，本件各係争年における
日米租税条約５条４項の解釈に当たり上記提案に従わなければな
らないものではないとするが，このような２０１２年報告書の法的
位置付けは，誤ったものである。また，２０１２年報告書は，ＯＥ
ＣＤモデル租税条約５条４項(a)号ないし(d)号について現在，国際
的に通用している解釈を変更すべきであると述べているのではな
く，現在，国際的に通用している解釈を，誤解のないようにＯＥＣ
Ｄコメンタリーに明示すべきであると述べているのであって，原審
の上記解釈は，２０１２年報告書を誤読したものである。ＯＥＣＤ
が，本件各係争年以前の２００４年当時から，ＯＥＣＤモデル租税
条約５条４項(a)号ないし(d)号につき「準備的又は補助的な性格を
有する活動」であることを要しないと理解していたことは，２０１
２年報告書がパラグラフ７１で引用する「事業所得に関するテクニ
カル・アドバイザリー・グループ（以下「ＴＡＧ」という。）によ
る２００４年レポート『現在の租税条約における事業所得課税ルー
ルは電子商取引に適用することが適切な内容となっているか？』」
（以下「２００４年報告書」という。）にも示されている。２００
４年報告書は，１９９９年にＯＥＣＤ租税委員会が設立したＴＡＧ
が，電子商取引についての現行の租税条約に基づく課税ルールが適
切かどうかを検討し，課税ルールの変更案を評価検討した報告書で
あり，現行ルールの評価の際，現行のルールと，ＯＥＣＤモデル租
税条約５条４項(a)号ないし(d)号の各号に「当該場所での活動が準
備的又は補助的な性格であること」との要件を追加するという代替
案とを比較して，代替案への変更（条約自体の変更）がどのような
効果をもたらすかを分析しており，これは，ＯＥＣＤが，２００４
年当時から，ＯＥＣＤモデル租税条約の現行条文に基づけば，５条
４項(a)号ないし(d)号の適用に当たり，準備的又は補助的な性格の
活動であることとの要件は適用されないと解していたことを示し
ている。
ｂＯＥＣＤモデル租税条約５条４項の前身である１９６３年のＯ
ＥＣＤモデル租税条約草案５条３項は，(e)号において「企業のた
めもっぱら広告，情報の提供，科学的調査又はこれらに類する準備
的若しくは補助的性質の活動を行うため事業を行う一定の場所を
保有すること」と規定し，準備的若しくは補助的性質の活動として，
広告，情報の提供及び科学的調査又はこれに類するものを想定して
おり，これと，同項(a)号ないし(d)号に該当する活動の内容とが並
列の関係とされていた。ＯＥＣＤモデル租税条約草案５条３項の規
定から，同項(a)号ないし(d)号に掲げる個別事由が，同項(e)号の
「これらに類する準備的若しくは補助的性質の活動」の例示である
と読み取ることは不可能である。
ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項では，ＯＥＣＤモデル租税条約
草案５条３項(a)号ないし(c)号の文言がそのまま維持される一方，
同項(e)号の文言から広告，情報の提供及び科学的調査の３つの例
が除かれたが，これは，立案者が，これらの具体的列挙がなくても，
準備的若しくは補助的性質の活動の該当性を判断できると考えた
からにすぎず，ＯＥＣＤモデル租税条約草案５条３項(e)号の適用
範囲が変更されたからではない。後のＯＥＣＤコメンタリーにおい
ても，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項(e)号の規定によって，同
項(a)号ないし(d)号の適用の要件が追加されるように，上記草案の
文言を修正したといった類の記述は見当たらない。そうだとすれば，
ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項においても，上記草案当時のルー
ル，すなわち，上記草案５条３項(a)号ないし(e)号に掲げる個別事
由は，(e)号の例示ではなく，それ自体として解釈すべきものであ
り，(e)号によって，(a)号ないし(d)号の適用に要件が追加される
ことはないというルールが維持されていると考えるべきである。原
審の解釈は，以上のＯＥＣＤモデル租税条約草案の内容及びその後
のＯＥＣＤモデル租税条約が定められた経緯に照らしても，誤りで
ある。
ｃ原審の解釈によれば，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項(a)号の
適用範囲と国連モデル租税条約５条４項(a)号の適用範囲は，後者
が物品又は商品の「引渡し」を行う施設（倉庫）を恒久的施設から
除外していないにもかかわらず，(e)号が同文である限り，全く同
じになり，発展途上国の課税権限を広く認めるという国連モデル租
税条約５条４項(a)号による効果が存在しないことになる。我が国
及び米国は，日米租税条約締結時に，上記のＯＥＣＤモデル租税条
約と国連モデル租税条約との違いを考慮した上で，あえてＯＥＣＤ
モデル租税条約型の条文を選択したのであり，「引渡し」に該当す
る活動のみを行う施設を，恒久的施設に該当させないとの課税権の
範囲に関する政策的合意があったことが読み取れる。原審の解釈は，
上記の政策的合意に反して，「引渡し」のみを行う施設であっても，
その活動が「準備的又は補助的な性格の活動」の範囲を超えていれ
ば，恒久的施設に該当すると扱うものであり，誤ったものである。
ｄ控訴人が主張するＯＥＣＤモデル租税条約５条４項の解釈は，国
際租税法及び租税条約に関する複数の重要かつ基本的な文献にお
いても支持されている。租税条約及び国際税法の国際的権威である
フィリップ・ベーカー英国王室顧問弁護士（以下「ベーカー弁護士」
という。）の「二重課税に関する条約」（２０１２年２月。以下「新
ベーカー文献」という。）は，国際的に広く行われている標準的見
解を述べる趣旨のものであるところ，新ベーカー文献には，ＯＥＣ
Ｄモデル租税条約５条４項の解釈につき，「モデル条約自体の条文
によれば，対象の活動が準備的又は補助的な性質であるか否かが問
題となるのは，個別のリストに含まれない活動（(e)号）及び活動
の組み合わせ（(f)号）の場合だけである。」等の原審の解釈に正
面から反する記載がある。また，クラウス・フォーゲルの「二重課
税に関する条約」（以下「フォーゲル文献」という。）は，１９９
１年にドイツ語版が発行されて以来，改訂が重ねられ，更に英訳版
が発行され，租税条約に関する最も権威のある教科書の一つと考え
られているところ，フォーゲル文献の英訳版第３版には，商品の引
渡しを行う施設が，巨大で，企業の収入の大部分がそれなしでは成
り立たないようなものであったとしても，すなわち，経済的にみれ
ばとても準備的・補助的活動とはいえない場合であっても，そのよ
うな施設にも５条４項は適用され，恒久的施設から除外されるとい
うことが明言されている。上記記述は，原審の解釈がＯＥＣＤモデ
ル租税条約５条４項についての基本的な国際的理解に反する誤っ
たものであることを示している。
(イ)原審は，日米租税条約５条４項(e)号の「その他の」との文言が
例示の関係を示す場合に用いられる用語であること及びＯＥＣＤコ
メンタリーの内容を根拠として，上記(ア)の解釈を導いている。
しかしながら，同項(e)号の「anyother／その他の」との文言から，
上記(ア)の解釈を導くことはできない。日本の法令や契約書において
は，「その他」と「その他の」という用語は使い分けられ，「その他
の」は例示の関係を示す場合に，「その他」は並列関係を示す場合に，
それぞれ用いられるとされているが，上記の使い分けは，国内立法に
おいてすら必ずしも徹底されているものではないから，「その他の」
との文言を解釈の主要な根拠とすることは，国内法の解釈の場合です
ら誤りである。
条約は，用語の通常の意味に従い，誠実に解釈しなければならず（条
約法に関するウィーン条約３１条１項），法令の文章や用語を通常の
意味に理解し又は字義通りに解釈するという文理解釈の手法によっ
て解釈されるべきところ，日米租税条約５条４項(e)号の「その他の」
との文言は，通常の意味に理解し又は字義通りに解釈すると，「そこ
に挙げてあるもののほかの」という意味であり，条項の構造に併せて
読んだとしても，「(a)号ないし(d)号に掲げる活動のほかの」との意
味でしかなく，それを超えて「準備的又は補助的な性格である同項(a)
号ないし(d)号に掲げる活動以外の」という意味を読み込むことはで
きない。
以上からすれば，原審の解釈は，文理解釈の限界を超えるものであ
って，用語の通常の意味に従った誠実な解釈とはいえないから，条約
法に関するウィーン条約３１条１項に反する。
さらに，日米租税条約は，日本語及び英語を正文とする条約である
上，日米租税条約５条４項はＯＥＣＤモデル租税条約５条４項に準拠
して定められているところ，同項と同一の文言となっているのは，日
米租税条約５条４項の英語の正文であるから，同項に関する文理解釈
は，英語の正文から導けるものでなければならない。日米租税条約の
条項には，「その他の」という用語が，例示ではなく並列の意味で用
いられている部分があるから，同項(e)号に「anyother」（「その他」
又は「その他の」）との文言が使用されているというだけでは，例示
を意味するのか並列関係（「その他の」との文言の前に掲げた事項を
除き，それ以外のという意味）を意味するのか判断できない。したが
って，「その他の」との文言を理由として，日米租税条約５条４項(a)
号ないし(d)号が同項(e)号の「準備的又は補助的な性格の活動」の例
示であると解釈することは誤りである。
加えて，原審が引用するＯＥＣＤコメンタリーのパラグラフ２１は，
ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項に挙げられている活動の共通の特
徴が，一般的に，準備的又は補助的な活動と考えられている活動であ
ること及び同項の制定趣旨が，一定の場所に関して，同条１項の「恒
久的施設」の一般的定義に対する例外を規定しようとするものである
ということを述べるものであって，原審のように，(a)号に個別に規
定された活動が準備的又は補助的な性格でないとの理由をもって，
(a)号の適用を否定することまで意味しているわけではない。ＯＥＣ
Ｄコメンタリーには，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項(a)号ないし
(d)号に「当該場所での活動が準備的又は補助的な性格であること」
との追加的要件を課すべきであるとの記載もない。したがって，ＯＥ
ＣＤコメンタリーの記載内容は，原審の解釈を支持するものではない。
イ本件アパート等が日米租税条約５条４項(a)号に該当しないとした原
審のの事実の評価及び同号の適用の誤り
本件アパート等が日米租税条約５条４項(a)号に該当しないとした原
審のの判断は，以下のとおり，事実の評価及び同号の適用を誤るもので
ある。
(ア)本件アパート等における活動に対する原審の評価の誤り
ａ原審認定事実によれば，本件倉庫において一日２時間働くパート
タイマー数人（本件従業員）が本件アパート等において行っている
業務は，①商品の受取り・保管業務，②商品の梱包・発送業務，③
返品された商品の受取り・代替品の発送業務等，④商品写真の撮影
（平成２０年４月頃以降のみ）であるところ，これらは全て日米租
税条約５条４項(a)号の「商品の保管」又は「引渡し」に該当する。
ｂ原審は，本件従業員が，日本語版取扱説明書（日本語取説書）の
ある商品について日本語取説書を同梱する作業をしていることを
捉えて，商品の経済的価値を高める活動であり，単なる「保管」又
は「引渡し」の範囲を超えると説示する。
しかしながら，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項(a)号の「保管，
展示又は引渡し」は，これらと当然に結びつく全ての活動，例えば，
梱包や発送を含むと解されている。そして，複数の商品を同梱する
ことによって商品の引渡しを受ける消費者にとっての価値や利便
性が上がる場合であっても，それら複数の商品の組み立てを行った
り，改変を加えたなどの事情がない限り，同梱の作業が「引渡し」
の範囲を超える活動であるとはいえないから，原審の上記判断は，
事実の評価及び日米租税条約５条４項(a)号の適用を誤るものであ
る。
ｃまた，原審は，上記③の業務につき，「保管」又は「引渡し」の
範囲を超えるとし，控訴人が顧客に対し初期不良品の返品を受け取
る旨を申し入れ，本件アパートを返品先として，本件企業の負担に
おいて返品を受け取るという一連の活動全体が，商品を購入した顧
客に対する事後的なサービスを形成しており，その一部分を切り取
って「保管」又は「引渡し」として単純化すべきではないと判示す
る。
しかしながら，控訴人は，保証期間内の無償修理を含め，商品の
修理は一切引き受けておらず，いわゆるアフターサービスは行って
いないから，顧客が所有する商品を本件アパート等で受け取るとい
うことはない。控訴人は，商品に初期不良が見つかった場合には，
売買契約の取消しという形で返品を受けており，売買契約が取り消
されて顧客から返品された商品は，既に顧客の所有権を離れ，「企
業に属する物品」となっているのであるから，本件従業員がそれを
受け取って本件アパート等で保管し又は控訴人の指示に従って米
国に返送するために控訴人の手配する宅配業者に引き渡すことは，
商品の納入を受けてそれを宅配業者に引き渡すのと同じく，日米租
税条約５条４項(a)号に規定された「企業に属する物品」の「保管」
又は「引渡し」である。また，控訴人の指示に従って代替品を発送
することは，当初の商品の発送と同じく，同号にいう商品の「保管」
又は「引渡し」である。
原審の上記判断については，返品された商品の受取行為が，個別
にみたときには「保管」又は「引渡し」に該当するのに，全体とし
てみるとサービスの性質が変わってしまうとする理由が不明であ
るし，全体としてみたからといって，これを事後的サービスと評価
するのも妥当でない。また，仮に，商品に初期不良が見つかった場
合の返品の受付が経済的に事後的なサービスの機能を有すると評
価できるとしても，それらの活動が全て「保管」又は「引渡し」に
当たることに変わりはない。
ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項(a)号に関するＯＥＣＤコメン
タリーも，企業が保守作業や修理作業を行わず，物品又は商品の引
渡しを行うだけの場所は，それが補修部品の引渡しを行う場所であ
る場合であっても，恒久的施設から除外されるという立場を堅持し
ており，このような理解からしても，本件アパート等が「恒久的施
設」に該当すると評価する余地はない。
ｄ原審は，上記④の業務につき，単なる「保管」又は「引渡し」の
範囲を超えるとするが，上記④の業務が行われるようになったのは，
平成２０年４月頃以降のことであるから，それ以前については，上
記④の業務を本件アパート等における活動として考慮する余地は
ない。また，同月以降においても，上記④の業務は，「保管」に該
当する活動というべきである。すなわち，控訴人は，原則として，
メーカーから商品の写真を入手し，写真のないものについては独自
に写真撮影をして控訴人のホームページ等に使用しており，本件従
業員が商品の写真を撮影するのは，控訴人がメーカーから商品の写
真を入手することができず，かつ，控訴人が米国で当該商品の写真
を撮影し忘れたという例外的な場合だけである。このような場合に
控訴人が当該商品の写真を自ら撮影することができないのは，当該
商品が本件倉庫に保管されているからであり，本件従業員が当該商
品の写真を撮影して控訴人に送ることは，保管業務に付随する活動
であるから，「保管」に該当するというべきである。また，本件従
業員が当該商品の写真を撮影する行為は，控訴人のホームページに
写真を掲載して当該商品を展示するための前提行為であるから，上
記写真撮影行為は「展示」に該当するということも可能である。
上記のような例外的な場合の写真撮影の事実のみをもって，写真
撮影を全く行っていなかった時期も含めて本件倉庫を恒久的施設
と認定することは，条理に反する。
(イ)本件アパート等を本件販売事業における唯一の販売拠点（事業所）
と認定した原審の誤り
ａ原審は，本件アパート等を本件企業の本件販売事業における唯一
の販売拠点（事業所）と認定し，商品の保管又は引渡しのためのみ
に使用する場所とはいえず，日米租税条約５条４項(a)号に該当す
るとはいえないとする。
ｂしかしながら，原審の上記認定は誤りであり，本件アパート等が
販売拠点であることは，日米租税条約５条４項(a)号該当性を否定
する根拠とならない。その理由は，次のとおりである。
「販売拠点」すなわち販売活動を行う場所（事業所）であるとい
うためには，現実に販売活動が行われる場所でなければならない。
インターネットを通じた販売活動であっても，人間又は人間がプロ
グラミングした機械が，インターネットという通信手段を通じて顧
客からの注文を受け取り，受注の可否を判断し，受注した旨を顧客
に連絡し，代金の支払を確認した上で，商品の発送を指示する活動
を行っているのであるから，そのような現実の販売活動を行ってい
る場所を販売拠点というべきところ，控訴人は，米国の事務所にお
いて自らこれらの活動を行っていたのであるから，上記事務所こそ
が本件販売事業の販売拠点である。一方，本件アパートでは，これ
らの販売活動は一切行われていないから，本件アパートを販売拠点
と認定する余地はない。
原審が本件アパートを販売拠点と認定する根拠として挙げるも
ののうち，控訴人が本件販売事業のウェブサイトに本件アパートの
所在地を表示していたことは，本件アパートにおいて販売活動が行
われたと認める根拠とはなり得ない。また，本件販売事業の販売活
動が全てインターネットを通じて行われたとの事実も，通信販売事
業の通信手段としてインターネットという技術を利用したという
だけのことであって，電話や郵便を利用していた旧来の通信販売事
業者について電話に応対する等の人間が居た場所が販売拠点（事業
所）とされるのと同様に，本件販売事業についても控訴人が居た米
国の事務所が販売拠点となるのであって，これらの活動が行われて
いない無人の本件アパートが販売拠点となることはない。さらに，
本件販売事業の事業形態が本件アパート等に保管された在庫商品
を販売するものであるということについても，平成１８年１２月以
降は在庫商品は本件倉庫に保管されており，本件倉庫に保管されて
いる在庫商品を販売することは，本件アパートとは何ら関連しない
事実であるし，在庫商品が本件アパートに保管されていた平成１７
年１月から平成１８年１１月までの期間について考えても，本件ア
パートで販売活動が行われたとの事実や本件アパートが販売拠点
であることの根拠には，およそなり得ない。
ｃ原審は，本件倉庫を本件アパートと一体としてみて本件販売事業
の販売拠点と認定しているが，その認定も誤ったものである。
本件倉庫においては販売活動は一切行われていなかったから，本
件倉庫を販売拠点と認定する余地はない。また，本件アパートと本
件倉庫は，徒歩で行き来ができないほど離れており，本件アパート
は平成１８年１１月以降，無人の空室で，控訴人が年に１，２回日
本に帰った際に宿泊する以外は，施錠されて立入りができない状態
にあり，本件アパートと本件倉庫は，物理的にも運用上も，一体と
して機能している事実はなかった。
原審が本件倉庫について本件アパートと一体として販売拠点と
しての役割・機能を担っていたことの根拠として挙げるもののうち，
控訴人が本件倉庫賃借後も本件販売事業のウェブサイトに本件ア
パートの所在地を表示していたことは，本件アパートと本件倉庫と
の関連性を示す事実ではなく，本件倉庫が販売拠点としての機能を
有していたと判断する根拠ともならない。また，本件企業が本件倉
庫で商品の保管，梱包，発送等の業務を行っていたにもかかわらず，
本件アパートを発送元として商品の発送を行っていたことも，単に
控訴人が宅配便の伝票に記載される商品の発送元の表示として本
件アパートの住所を使っていたことの結果にすぎず，本件倉庫と本
件アパートを一体としてみる根拠にはならない。さらに，本件企業
において，顧客が返品を希望した場合には本件アパート宛てに商品
を返送させ，転送届により本件アパートから本件倉庫に転送された
商品を受け取っていたことについても，控訴人が送り先として本件
アパートの住所が表示された宅配便についての配達先を本件倉庫
に指定していた結果にすぎない。配達先を本件倉庫に指定したこと
は，本件アパートの機能ではないから，本件倉庫と本件アパートと
を一体としてみる根拠にはならない。
日米租税条約５条１項の定義によれば，恒久的施設とは，事業を
行う一定の場所であって，企業が事業の全部又は一部を行っている
場所であるから，ある場所が恒久的施設に該当するか否かは，企業
としての活動（事業）の有無及び内容によって判断すべきである。
原審が本件アパート等で行われたのではない活動の有無・内容によ
って本件アパート等を恒久的施設に該当すると判断したことは，同
項の恒久的施設の定義に反する。
(ウ)原審は，本件アパート等における活動が日米租税条約５条４項
(a)号に該当しないことの根拠として，インターネット通信販売の
利用者が取引の相手となる企業を選ぶに当たっては，当該企業が日
本国内の企業であるかどうかが重要な判断要素の一つとなること
を挙げる。
しかしながら，上記判断は，根拠のない独断である。日本最大規
模のインターネット通信販売事業者の一つであるＰ１を経営して
いるのは，日本法人ではなく，米国法人であることや，控訴人のウ
ェブサイトに表示された住所が，東京や大阪等の都市部ではなく，
兵庫県内の小さな町の住所であって，上記住所の表示が控訴人の事
業に対する信用を生むような情報でないことからしても，上記判断
は正しいものとは言い難い。仮に，本件販売事業の事業主体が日本
の企業かどうかが顧客の行動に影響を与えるとしても，そのことは，
本件アパート等で現実に行われる活動の性質を左右するものでは
ない。本件アパート等が恒久的施設かどうかは，当該場所で現実に
行われる活動が何であるかによって判断されるべきものであって，
顧客の選好度合いによって左右されるべきものではない。
原審は，通信販売においては，その性質上，対面取引に比べて配
送後の契約解除・返品の可能性が高く，顧客からの返品に対応する
ことも重要な業務であると判示するが，本件販売事業においては，
商品に初期不良が見つかった場合以外は返品を受け付けておらず，
返品の発生は極めて稀である。また，本件販売事業において商品に
初期不良が見つかった場合における顧客からの返品への対応が重
要な業務であることは，本件アパート等における活動が日米租税条
約５条４項(a)号の「保管」又は「引渡し」に該当しない理由とは
なり得ない。なお，返品を求める顧客への対応は，本件従業員では
なく，控訴人が自ら米国の事務所において行っていた。
さらに，原審は，通信販売という事業形態においては，対面取引
に比べ，商品の購入者に対する商品の配送（発送）業務が事業の重
要部分を占めているなどと判示するが，上記判断も，根拠のない偏
見である。およそ販売事業においては，通信販売か対面販売かを問
わず，最も重要なのは，商品に対する顧客の関心を引き，注文をさ
せ，契約を締結させる過程であり，本件販売事業においては，米国
の事務所で控訴人が行っていた作業が最も重要な業務である。対面
販売において代金受領後に店頭で商品を梱包して顧客に手渡した
り，売り場とは別の場所にある倉庫から顧客の指定する送り先に商
品を配送する業務等に比べて，通信販売における商品の発送業務が
特に重要性が高いということはない。日米租税条約５条４項(a)号
は，そのような「商品の引渡し」を行う場所は，恒久的施設に該当
しないと規定しているものである。
（被控訴人の補充主張）
ア日米租税条約５条４項(a)号の解釈について
(ア)日米租税条約５条４項(a)号につき「準備的又は補助的な性格の
活動」に当たる活動を例示したものであるとした原審の解釈は，正当
であって，上記解釈がＯＥＣＤモデル租税条約５条４項の規定及びこ
れに倣った日米租税条約５条４項の規定についての国際的に一般的
な解釈に反するとの控訴人の主張は，以下のとおり，失当である。
ａ控訴人は，２０１２年報告書につき，ＯＥＣＤコメンタリーと同
等に，日米租税条約の解釈に当たり「解釈の補足的な手段」として
参照されるべきであると主張する。
しかしながら，２０１２年報告書は，ＯＥＣＤコメンタリーとは
異なり，ＯＥＣＤの租税委員会が執筆したものではなく，ＯＥＣＤ
の租税委員会の下に設置された作業部会が改訂提案として作成し
たものにすぎない上，これが検討された結果，改定された２０１４
年のＯＥＣＤモデル租税条約及びＯＥＣＤコメンタリー（２０１４
年）のいずれにおいても，５条４項の改訂又は同項の解釈の変更は
されなかったのであって，その作成者及び内容面のいずれに照らし
ても，租税委員会が作成したＯＥＣＤコメンタリーと同等のものと
はいえず，「解釈の補足的な手段」として参照価値があるとは認め
られない。
現時点でＯＥＣＤが公表している最新のコメンタリーであるＯ
ＥＣＤコメンタリー（２０１４年）の逐条解説においても，２０１
４年に改正が行われたとはされておらず，上記逐条解説のＯＥＣＤ
モデル租税条約５条４項に関する記載内容は，ＯＥＣＤコメンタリ
ー（２００３年）の逐条解説の記載内容と同趣旨であり，同項が定
める活動に共通する特徴は「準備的又は補助的な性格の活動」であ
るということである旨を述べている。
また，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項に関するＯＥＣＤコメン
タリー（２０１４年）第２１パラグラフの原文は，同項に関する
ＯＥＣＤコメンタリー（２００３年）第２１パラグラフの原文と同
文であり，いずれも，同項の活動の共通の特徴は，一般に，準備的
又は補助的な性格の活動であることであると述べている。
以上のとおり，２０１２年報告書で公表されたＯＥＣＤモデル租
税条約５条４項に係る改訂提案は，ＯＥＣＤコメンタリーの改訂に
盛り込まれなかったのであり，また，ＯＥＣＤにおいては，２００
３年当時から一貫して，同項に挙げられた活動が「準備的又は補助
的な性格の活動」であるとの解釈が採られており，現在もその解釈
に変更はないから，２０１２年報告書の内容を，ＯＥＣＤコメンタ
リーと同様のものと位置付けることは到底できず，日米租税条約５
条４項の「解釈の補足的な手段」とはならないというべきである。
控訴人は，２０１２年報告書が引用する２００４年報告書を根拠
として，ＯＥＣＤが２００４年当時からＯＥＣＤモデル租税条約５
条４項(a)号ないし(d)号の適用に当たり準備的又は補助的な性格
の活動であることを要しないと解していたとも主張する。
しかしながら，２００４年報告書は，ＯＥＣＤの租税委員会の下
に設置された作業部会を更に補助するために設置されたＴＡＧが，
租税委員会に提出した検討段階の最終報告書であって，租税委員会
が作成するＯＥＣＤコメンタリーと同等のものではないから，同報
告書をもってＯＥＣＤの解釈であるとする控訴人の主張は，失当で
ある。また，２００４年報告書の記載内容からは，ＴＡＧがＯＥＣ
Ｄモデル租税条約５条４項に関して代替案を検討していたことが
認められるにとどまり，この当時，ＯＥＣＤが，同項(a)号ないし(d)
号の活動につき準備的又は補助的な性格の活動である必要はない
と解していたとまで直ちに認められるものではない。むしろ，２０
０４年報告書の記載内容からは，ＴＡＧが，ＯＥＣＤコメンタリー
に基づくＯＥＣＤモデル租税条約５条４項の解釈について，「準備
的又は補助的な性格の活動」であることを要するものと解していた
ことがうかがわれる。したがって，２００４年にＴＡＧが代替案の
検討を行ったことに依拠して，同年当時，ＯＥＣＤがＯＥＣＤモデ
ル租税条約５条４項各号の活動につき「準備的又は補助的な性格の
活動」であることを要しないと解していたとする控訴人の上記主張
は，失当である。
ｂ控訴人は，日米租税条約５条４項(a)号に関する原審の解釈につ
き，１９６３年のＯＥＣＤモデル租税条約草案５条３項(e)号の規
定及びその後のＯＥＣＤモデル租税条約が定められた経緯に照ら
し，誤りであるとも主張する。
しかしながら，１９６３年のＯＥＣＤモデル租税条約草案５条に
関するコメンタリーは，同条３項(e)号の「これらに類する準備的
若しくは補助的性質の活動」との文言について，「３項の例外に挙
げられていないが，それら掲記された項目の精神に合致するさらな
る例を対象とする」趣旨であるとしている。上記コメンタリーの解
説（平尾照夫「租税条約の解説―ＯＥＣＤ租税条約草案（租研シリ
ーズ№１）」）も，「又はこれらに類する準備的若しくは補助的性
質の活動を行う」との規定の趣旨につき，第一に，恒久的施設から
の除外を網羅的に列挙することを避け，しかもなお考えられる事例
を救済しようとするものであり，第二に，第３項(e)号をして，恒
久的施設の一般規定である第１項に対する一般化された除外規定
たらしめるものであると解して，同項(e)号が同項(a)号ないし(d)
号の一般条項であり，同項(a)号ないし(d)号は，準備的又は補助的
性質の活動の具体例を示したものであると解している。以上のとお
り，ＯＥＣＤモデル租税条約草案５条３項の解釈からしても，ＯＥ
ＣＤモデル租税条約５条４項(a)号ないし(d)号は，準備的又は補助
的な性格の活動の具体例を示したものということができ，同項(a)
号に関する原審の解釈は，上記草案５条の解釈に照らしても正当な
ものといえる。
ｃ控訴人は，国連モデル租税条約が「引渡し」を除外していること
との比較により，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項(a)号の活動が
「準備的又は補助的な性格の活動」であることを要しないと主張す
る。
しかしながら，ＯＥＣＤモデル租税条約と国連モデル租税条約と
の比較によって明らかになるのは，国連モデル租税条約が，ＯＥＣ
Ｄモデル租税条約と異なり，「引渡し」を除外項目とせず，恒久的
施設に含めるという考え方を採用したことのみであって，国連モデ
ル租税条約の規定との違いは，ＯＥＣＤモデル租税条約及びこれに
準拠した日税租税条約５条４項(a)号の「引渡し」の解釈に影響を
与えるものではなく，控訴人の上記主張は，失当である。
ｄ控訴人は，新ベーカー文献には原審の解釈に正面から反する記載
があり，フォーゲル文献の記述は，原審の解釈がＯＥＣＤモデル租
税条約５条４項についての基本的な国際的理解に反する誤ったも
のであることを示していると主張する。
しかしながら，ベーカー弁護士が著した１９９４年刊行の「Dou
bleTaxationConventionsandInternationalTaxLaw」第２版
（以下「ベーカー文献」という。）においては，ＯＥＣＤモデル租
税条約５条４項の活動が全て準備的補助的な性格のものであるこ
とが明言され，そのうち(a)号ないし(d)号は具体的な活動を，(e)
号はその他の準備的補助的な性質の活動を一切含むものとされて
いるのであって，正に，５条４項は(a)号ないし(d)号を含めた全体
が準備的補助的な性格の活動を指すと理解されている。
また，控訴人が引用する新ベーカー文献の記載は，控訴人主張の
解釈を支持するものではない。控訴人が「モデル条約自体の条文に
よれば」と訳している「OnthewordingoftheModelArticlei
tself」は，より正確に反訳すれば，「モデル条約自体の条文の言
葉遣いによれば」となり，控訴人引用部分は「モデル条約自体の条
文の言葉遣いによれば，対象の活動が準備的又は補助的な性質であ
るか否かが問題となるのは，個別のリストに含まれない活動（(e)
号）及び活動の組み合わせ（(f)号）の場合だけである。」等とい
うものであり，素直に読めば，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項に
おいて，用語として「準備的又は補助的な性格の活動」という言葉
を使っているのは(e)号と(f)号だけであることを述べているもの
と考えられる。そして，控訴人引用部分の前後の記載内容等に照ら
すと，控訴人引用部分は，むしろ，５項４項全体が「準備的又は補
助的な性格の活動」であることを前提として記載されているものと
みるのが相当である。したがって，新ベーカー文献の上記引用部分
に依拠した控訴人の主張は，引用部分の解釈を誤るものであり，失
当である。
フォーゲル文献も，補助的な施設が，規模が大きく，企業の収入
の大きな部分を運営するような場合であっても，ＯＥＣＤモデル租
税条約５条４項の除外リスト（同項各号）に該当する旨を述べるも
のであり，同項(a)号ないし(d)号が準備的又は補助的な性格の活動
であることを前提として，同項各号該当性が，企業の規模や収入に
かかわらず，その性格によって決せられることを明らかにしたもの
である。同項(a)号ないし(d)号が準備的又は補助的な性格の活動を
例示したものであるとの原審の解釈は，フォーゲル文献に何ら反す
るものではなく，原審の解釈がフォーゲル文献に示された同項の理
解に反するとの控訴人の主張は，失当である。
(イ)控訴人は，日米租税条約５条４項(a)号についての原審の解釈が，
文理解釈の限界を超えており，条約法に関するウィーン条約３１条１
項に反するなどと主張する。
しかしながら，控訴人の上記主張は，原審の解釈を曲解するもので
ある。原審は，日米租税条約５条４項(e)号の「その他の」準備的又
は補助的な性格の活動という規定振りのみを根拠として，同項(a)号
ないし(d)号が「準備的又は補助的な性格の活動」の例示であるとの
解釈を導いているのはなく，これに加えて，同項(f)号が，同項(a)
号ないし(e)号所掲の活動を組み合わせた活動について，同項(a)号な
いし(e)号所掲の活動が「準備的又は補助的な性格」の活動であるこ
とを前提とした上で，各号を組み合わせることによって，その活動の
全体が「準備的又は補助的な性格」を超える場合には，恒久的施設の
対象から除外しない旨を規定したものと解するのが合理的であると
して，同項(f)号の内容をも根拠として，同項(a)号ないし(d)号が「準
備的又は補助的な性格の活動」の例示であると解しているものである。
また，日米租税条約５条４項は，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項
と同文であり，ＯＥＣＤモデル租税条約に準拠して定められたもので
あって，ＯＥＣＤコメンタリーに従うべきとされており，ＯＥＣＤコ
メンタリーは，条約法に関するウィーン条約３２条の「解釈の補足的
な手段」として，同条約３１条の規定の適用により得られた意味を確
認するなどのために依拠することができるものである。原審は，ＯＥ
ＣＤモデル租税条約５条４項各号に関するＯＥＣＤコメンタリーの
記述を挙げて，日米租税条約５条４項(a)号ないし(d)号についての原
審の解釈が，ＯＥＣＤモデルコメンタリーの上記記述と符合すること
を確認している。その判断手法は，条約法に関するウィーン条約３２
条に沿った合理的なものであり，原審の上記解釈がＯＥＣＤコメンタ
リーに符合していることは，上記解釈を正当化する十分な根拠となる
ものである。
以上のとおり，原審は，日米租税条約５条４項各号の文理に照らし，
同項(a)号ないし(d)号を「準備的又は補助的な性格の活動」の例示で
あると解釈したものであって，その文理解釈は，条約法に関するウィ
ーン条約３１条１項に何ら反するものではない。
イ本件アパート等が日米租税条約５条４項(a)号に該当しないこと
(ア)本件アパート等における活動の認定及び評価について
ａ控訴人は，日本語取説書の同梱作業につき「引渡し」の範囲を超
える活動とはいえないと主張する。
しかしながら，本件販売事業において，主たる顧客である日本国
内居住者に米国から輸入した商品を販売するに当たり，日本語取説
書を同梱する行為は，それ自体が商品価値を高める活動といえるの
であって，本件販売事業の本質的かつ重要な部分を形成する活動を
構成するから，準備的又は補助的な性格を超える活動といえるので
あり，単に複数の商品を同梱し発送するなどの利便性を増すだけで
商品価値を高めることのない行為とは，本質的に異なる。控訴人の
上記主張は，本件販売事業における日本語取説書同梱作業の性質を
見誤り，原審の判示を正解しないものであり，失当である。
ｂ控訴人は，不良品の返品受取り及び代替品の発送についても，「保
管」又は「引渡し」の範囲を超えるものではないと主張する。
しかしながら，顧客から代替品の送付を要求されたのを受けて，
代替品を提供するという一連の活動が，販売済みの商品に係る事後
的な補完措置（アフター・サービス）であることは明らかであり，
アフター・サービスとは商品の修理のみを指すかのような控訴人の
主張は，失当である。
また，不良品が返品される過程において，その所有権がどの時点
で売主に移転するかは，不良品の返品や代替品の提供という行為が
販売済みの商品に係る事後的な補完機能を担っていることに何ら
影響を与える事情ではなく，返品商品の所有権の移転に関する控訴
人の主張も失当である。
仮に，控訴人主張のとおり，本件販売事業においては返品の発生
が少ないとしても，本件アパート等が，不良品の返品受取り及び代
替品の発送という商品販売後のアフター・サービスを行う機能を有
していたとの事実は否定されず，返品の多寡に依拠する控訴人の主
張も，失当である。
ｃ控訴人は，原審が，本件アパート等において平成２０年４月以降
商品の写真撮影が行われていたことのみを根拠として，本件アパー
ト等の恒久的施設該当性を肯定したかのように主張する。
しかしながら，原審は，本件アパート等における商品の写真撮影
業務のみならず，不良品の返品受取り及び代替品の発送業務につい
ても検討を加え，本件アパート等における一連の活動及びその活動
が本件販売事業において有する機能ないし重要性等を考慮した上
で，本件アパート等が日米租税条約５条４項各号に該当しない旨を
判示しているから，控訴人の上記主張は，原審の判示を正解しない
ものであり，前提において失当である。
(イ)本件販売事業において本件アパート等が担っていた機能・役割の
評価等
ａ「準備的又は補助的な性格の活動」か否かの判断は，「事業を行
う一定の場所での活動が，本来，企業の全体としての活動の本質的
かつ重要な部分を形成するか否か」を基準として行うべきであり，
その活動の機能の側面から，当該活動が当該事業活動全体において
いかなる機能を有するかとの観点で検討されるべきである。本件販
売事業の事業形態は，日本国内の顧客に対し，原告ホームページ等
のインターネットを通じて，本件アパート等にある在庫商品を販売
するものであり，インターネットによる通信販売においては，企業
のホームページに掲載された情報は，顧客が企業の信頼性を判断す
る手段として極めて重要な情報であるし，控訴人が利用していたＰ
２やＰ３オークションが，日本国内に事業所があることを出品の条
件とするなどしていたことからすれば，本件アパート等が原告ホー
ムページ上で本件販売事業の所在地とされていたことは，顧客との
関係においても，本件販売事業が行われているインターネット市場
との関係においても，本件販売事業における極めて重要な要素であ
ったといえる。本件アパート等においては，上記販売形態を前提と
して，同所に保管されていた在庫商品を管理し，発送準備をし，商
品及び日本語取説書の梱包作業や運送会社への引渡しをするほか，
顧客からの返品に対応する業務といった一連の事業活動が行われ
ていたのであるから，本件アパートと本件倉庫は，このような一連
の事業活動を行う場所として，一体となって，本件販売事業におけ
る重要な役割・機能を担っていたものといえる。本件アパートは，
本件倉庫が賃借され，控訴人及び本件従業員による具体的な作業の
場所が本件倉庫に移転した後も，本件倉庫と一体となって本件企業
の活動を行う場所としての機能・役割を担っていたのであるから，
本件アパートを販売拠点としたことや本件アパートと本件倉庫と
を一体としてみることは，正当であり，原審の認定判断に誤りはな
い。原審の判示に誤りがあるとの控訴人の主張は，本件販売事業に
おいて本件アパートの担っていた機能・役割及び本件倉庫を含めた
事業の在り方に係る評価を誤るものであり，失当である。
ｂなお，Ｐ１株式会社は，東京都目黒区を所在地とする日本法人で
あり，同社のホームページにおける特定商品取引法に基づく表示に
おいて，販売業者としては米国法人が表示されているが，日本での
問い合わせ先として日本法人であるＰ１の上記所在地及び日本国
内の電話番号が記載されているのであるから，同社を経営している
のが米国法人であるからといって，米国法人が米国に存在する小売
業者として日本国内の顧客と取引を行ったような場合と同視する
ことはできないし，顧客からみれば，同社が日本国内に所在地及び
連絡先を有していると認識し得るのであって，これを重要な判断要
素として取引しているものと推認することができ，その点において，
本件販売事業の場合と変わりがないといえる。また，顧客にとって
重要な要素であるのは，取引相手である企業がホームページ上に日
本国内の所在地及び連絡先を掲載している日本国内の企業かどう
かという点であり，その住所が都市部にあるか小さな町にあるかに
よって，上記の点に関する顧客の判断が変わるものとは解されない。
したがって，これらの点に関する控訴人の主張も，失当である。
ｃ控訴人は，通信販売か対面販売かにかかわらず，販売事業におい
て最も重要なのは，商品に関する顧客の関心を引き，顧客に注文を
させ，契約を締結させる過程であるところ，これらの業務は，控訴
人の米国の事務所で行われていたから，本件アパート等における活
動の重要性は高くない旨を主張する。
しかしながら，当該施設が当該事業全体に照らし本質的かつ重要
な役割・機能を果たしていると判断される以上，別の場所における
他の活動も重要な役割を果たすものであるからといって，それによ
って，当該施設における活動の意味合いが減殺されることにはなら
ない。本件販売事業の本質は，本件アパート等に保管された在庫商
品を，インターネットを通じて国内の顧客に販売することであると
ころ，本件アパート等は，その販売拠点として，本質的かつ重要な
役割・機能を果たしていたといえるから，控訴人が主張するように
他の活動と比較して，その役割・機能が本質的でないとか重要でな
いなどといい得るものではない。したがって，控訴人の上記主張は，
失当である。
(2)争点３（本件アパート等が恒久的施設に該当する場合において，日米
租税条約７条に基づき課税できる所得の範囲はどこまでか。）について
（控訴人の補充主張）
ア原審の日米租税条約７条１項及び２項の適用の誤り
日米租税条約７条２項の適用に当たっては，本件アパート等が果たし
ていた具体的な機能と本件アパート等が負担していた経済的リスクを
分析して，本件アパート等に利得を配分すべきところ，原審は，これら
を分析することなく，本件アパート等で実際に行われていた活動以外の
要素であって，本件アパート等の機能とはいい難いもの（本件アパート
の住所及び電話番号がウェブサイト上に掲載されていたこと等）を重視
して，本件アパート等を一体として控訴人の唯一の販売拠点に当たると
し，それを根拠として全ての所得を本件アパート等に配分しているので
あって，日米租税条約７条１項及び２項の適用を誤っている。
本件アパート等においては控訴人及び本件従業員による現実の販売
活動は一切行われておらず，本件アパート等は商品の仕入れ，仕入代金
の支払，価格決定，受注，商品発送指図，代金の受領，顧客の問い合わ
せに対する対応に一切関わっていない。本件アパート等で行われていた
のは，控訴人が発注した商品を保管し，控訴人が米国の事務所から発信
した指図に従って商品を梱包し発送することだけであり，本件アパート
等は，輸入販売業に関する主要な経営上のリスクである在庫リスク，為
替リスク，代金回収リスクのいずれも負担していない。
控訴人は，米国の事務所において，インターネット機能（ウェブサイ
ト，電子メール，電子バンキング等）を利用して顧客に対する商品情報
の発信，受注，受注確認等の顧客とのやりとり，代金受領の確認等の事
業活動を行ったところ，原審は，控訴人がインターネット等を用いるこ
とにより米国に居ながらにして本件アパート等における事業活動を行
っていたというべきであるから，控訴人が米国で上記活動を行ったこと
は，本件擬制企業が本件アパート等を販売拠点（事業所）として事業活
動を行っていたことを否定すべき事情には当たらない旨判示する。
しかしながら，上記事業活動を行った場所は，控訴人が現実にこれら
の活動を行った米国の事務所であって，インターネットを用いたからと
いって，インターネットを操作した人間の所在が不問に付されることは
なく，ましてや，上記事業活動が，上記インターネットの通信内容に関
与することのない本件アパート等における事業活動という性格を帯び
ることはあり得ない。
以上からすれば，仮に，本件アパート等が恒久的施設に該当するとし
て日米租税条約７条２項を本件に適用する場合には，本件アパート等に
ついて擬制すべき企業は，販売事業を行う他の企業から注文を受けて商
品の保管及び発送（宅配業者に荷物を引き渡す）サービスのみを行う倉
庫業者であり，課税の対象となる本件アパート等に帰せられる利得は，
①米国の事務所において，顧客に対して商品情報を発信し，注文を受け
付け，受注の確認連絡を行い，顧客とのその他のやりとりを行い，代金
の受領の確認等の販売活動を行う控訴人という企業と，②日本において
控訴人からの指示を受け商品の保管，発送を行う本件アパート等という
企業とが，独立の立場で取引を行った場合に，本件アパート等が得たで
あろう利得ということになる。
以上と異なり，原審が，本件アパート等につき，これを販売拠点とし
て販売活動をする企業を擬制して，全ての所得を本件アパート等に配分
したことは，日米租税条約７条１項及び２項の解釈適用を誤ったもので
ある。
イ原審の日米租税条約７条４項ただし書きの適用の誤り
日米租税条約７条４項ただし書きは，国内法によって認められる推計
課税の方法を否定するものでないが，同項によって認められる推計課税
は，当局が入手できる情報を基礎として，同条が定める課税原則に反し
ない範囲で行わなければならないものと解される。
原審は，本件アパート等について，本件アパート等を販売拠点として
販売活動をする企業を擬制し，同企業に配分される所得金額を実額で計
算することができないとして，推計課税の方法を用いているが，上記の
擬制及びこれを前提とする本件アパート等への利得の配分は，日米租税
条約７条２項に反するから，上記擬制を前提とした推計課税は，同条４
項ただし書きにより許されない。
ウ所得の存在及び金額の主張立証がないこと
仮に，本件アパート等が恒久的施設に該当するとすれば，本件アパー
ト等において現実に行われた活動の内容と同等の保管活動及び発送活
動を独立の企業が行った場合に得ることができるとみられる利得（商品
の保管及び発送業務に支払われる手数料から人件費・固定費・その他諸
費用を差し引いたわずかな金額）が，本件アパート等に帰属する。この
ような所得の推計は，本件アパート等における活動と同一又は類似の規
模，同一又は類似の内容の活動を行う倉庫業者の利得と比較する方法に
よって行うことが可能であり，日米租税条約上もそのような方法が予定
されている。
ところが，被控訴人は，日米租税条約７条２項に従った方法によって
本件アパート等に帰属する所得の存在及び金額を主張立証していない。
したがって，本件アパート等に帰属する所得の存在及び金額については，
存在しないものと扱うほかないため，本件各処分は全て取り消されるべ
きである。
（被控訴人の補充主張）
ア控訴人は，本件擬制企業として，商品の保管及び発送サービスのみを
行う倉庫業者を想定すべきであると主張する。
しかしながら，本件アパート等は，本件販売事業の本質的かつ重要な
部分を形成する一連の活動を行っていたのであり，その役割や機能等に
照らせば，本件販売事業は全て本件アパート等が関与して行われたもの
といえる。本件アパート等の役割は，控訴人の主張するような倉庫業者
の役割とは全く異なるものであり，上記主張は，失当である。
イ控訴人は，原審による本件アパート等についての企業の擬制及びこれ
を前提とする本件アパート等への利得の配分は日米租税条約７条２項
に反するから，上記擬制を前提とする推計課税は，同条４項ただし書き
により許されないと主張する。
しかしながら，原審の上記擬制等は日米租税条約７条２項に反するも
のではなく，控訴人の上記主張は，失当である。
第３当裁判所の判断
１当裁判所も，①本件アパート等は日米租税条約５条４項各号に該当せず，
同条１項の「恒久的施設」に該当し，②控訴人の所得のうち日米租税条約
７条に基づき本邦において課税対象とされる所得は，同条２項及び３項に
基づき，本件アパート等を控訴人と独立の立場にある企業（本件擬制企業）
と擬制した上で，本件販売事業により生じた国内源泉所得を本件擬制企業
に配分することにより算定すべきであり，本件擬制企業が本件アパート等
を販売拠点として事業活動（販売活動）をした場合に取得したとみられる
利得が，本件擬制企業に配分されるべき国内源泉所得であるが，③本件擬
制企業に配分されるべき所得金額は，控訴人が本件販売事業における所得
金額等を申告せず，税務署職員の帳簿書類提出要求を拒絶した等の事情か
ら，実額で計算することができないため，推計する必要があり，処分行政
庁が推計した所得金額は，合理的な推計方法によるものであるから適正で
あり，本件各所得税決定処分及びこれらを前提とする本件各賦課決定処分
は，いずれも適法であって，控訴人の請求をいずれも棄却すべきであると
判断する。その理由は，後記２のとおり「当審における当事者の補充主張
に対する判断」を加えるほかは，原判決の「事実及び理由」第４に記載の
とおりであるから，これを引用する。
２当審における当事者の補充主張に対する判断
(1)争点２（本件アパート等は，日米租税条約５条の規定する恒久的施設
に該当するか否か（本件アパート等は，同条４項(a)号により恒久的施設
から除外すべきものに該当するか否か。））に関する当事者の補充主張に
ついて
ア日米租税条約５条４項(a)号の意義について
(ア)原判決の「事実及び理由」第４の２(2)ア(イ)ｂ説示のとおり，
日米租税条約５条４項は，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項と同文で
あり，ＯＥＣＤモデル租税条約に準拠して定められたものであるとこ
ろ，控訴人は，日米租税条約５条４項(a)号に該当するためには当該
場所での活動が準備的又は補助的な性格であることを要するとする
原審の解釈は，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項各号に関する国際的
に一般的な解釈に反し誤ったものであるとし，その根拠の一つとして，
２０１２年報告書の見解を挙げ，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項
(a)号ないし(d)号及び日米租税条約５条４項(a)号ないし(d)号の解
釈に当たっては，２０１２年報告書を，ＯＥＣＤコメンタリーと同様
に，条約法に関するウィーン条約３２条の「解釈の補足的な手段」と
して参照すべきであると主張する。
(イ)しかしながら，原判決の「事実及び理由」第４の２(2)ア(ウ)ｃ
の認定事実及び証拠（甲２４，４５，乙４４ないし４８）並びに弁論
の全趣旨によれば，①２０１２年報告書は，ＯＥＣＤが，ＯＥＣＤモ
デル租税条約５条（恒久的施設）の解釈及び適用に関する討議草案の
改訂版について，関連当事者に追加コメントを求めることを目的とし
て公表したものであって，上記討議草案の改訂版は，ＯＥＣＤ及びＯ
ＥＣＤ加盟国の最終意見を必ずしも反映したものではなく，これに対
する関連当事者の追加コメントを２０１３年３月の作業部会会合に
おいて検討し，検討結果を２０１４年のＯＥＣＤモデル租税条約に改
訂事項として盛り込むことが予定されていたこと，②２０１２年報告
書には，ＯＥＣＤの租税委員会の下に設置された第１作業部会が作成
したＯＥＣＤモデル租税条約５条の解釈と適用に関する勧告に係る
修正版が記載されており，同修正版には，同条４項(e)号及び(f)号で
明示されている準備的又は補助的な性格の活動でなければならない
との条件を満たすことが，同項(a)号ないし(d)号を適用するためにも
必要であるという解釈は，(a)号ないし(d)号の条文と適合しないため，
ＯＥＣＤコメンタリーを改定し，同項(a)号ないし(d)号を適用するた
めに「準備的又は補助的な性格を有する活動」であることという追加
的な条件は該当しない旨を明らかにすべきであるとの意見が述べら
れていること，③上記討議草案（改訂版）の検討を経て改定された２
０１４年のＯＥＣＤモデル租税条約及びＯＥＣＤコメンタリー（２０
１４年）には，上記②の意見は反映されず，ＯＥＣＤコメンタリー（２
０１４年）におけるＯＥＣＤモデル租税条約５条４項各号に関する記
述は，ＯＥＣＤコメンタリー（２００３年）のそれと同文であって，
同項各号につき，準備的又は補助的な性格の活動であることを要する
との解釈を示していることが認められる。
上記認定のとおり，ＯＥＣＤコメンタリーは，ＯＥＣＤモデル租税
条約５条４項各号につき，平成１５年（２００３年）から平成２６年
（２０１４年）まで一貫して，準備的又は補助的な性格の活動である
ことを要すると解する立場を採り続けており，これと異なる２０１２
年報告書の上記②の意見は，ＯＥＣＤの租税委員会の作業部会が，平
成２４年当時行われていたＯＥＣＤモデル租税条約及びコメンタリ
ーの改訂のための検討作業において，コメンタリーの改訂案として，
ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項(a)号ないし(d)号に関する従来の
解釈を変更することを提案したものであるが，上記意見は，その後の
検討の結果，採用されなかったのであるから，同項(a)号ないし(d)
号及びこれに倣った日米租税条約５条４項(a)号ないし(d)号の解釈
に当たり，２０１２年報告書ないし上記意見を，ＯＥＣＤコメンタリ
ーと同様に，条約の準備作業等に匹敵するものであり，条約法に関す
るウィーン条約３２条の「解釈の補足的な手段」に当たるものと評価
することはできない。
したがって，控訴人の上記主張は，採用することができない。また，
上記認定事実に照らすと，２０１２年報告書が引用する２００４年報
告書の記述を根拠として，ＯＥＣＤがＯＥＣＤモデル租税条約５条４
項(a)号ないし(d)号につき２００４年当時から準備的又は補助的な
性格の活動であることを要しないと解していたとの控訴人の主張も，
採用することができない。
(ウ)控訴人は，原審の日米租税条約５条４項(a)号の解釈につき，１
９６３年のＯＥＣＤモデル租税条約草案５条３項(e)号の規定及びそ
の後のＯＥＣＤモデル租税条約が定められた経緯に照らし，誤りであ
るとも主張する。
証拠（甲３１，５１）及び弁論の全趣旨によれば，１９６３年のＯ
ＥＣＤモデル租税条約草案５条３項(a)号ない(d)号の規定は，ＯＥＣ
Ｄモデル租税条約５条４項(a)号ないし(d)号の規定とほぼ同文であ
り，上記草案５条３項(e)号は「企業のためもっぱら広告，情報の提
供，科学的調査又はこれらに類する準備的若しくは補助的性質の活動
を行うため事業を行う一定の場所を保有すること」と規定していたこ
とが認められるが，上記草案５条３項(a)号ないし(d)号の意義や同項
(e)号との関係につき，控訴人主張の解釈が一般的であったことをう
かがわせる証拠はなく，むしろ，証拠（乙３６）によれば，上記草案
のコメンタリー及びその解説書は，上記草案５条３項(e)号の「これ
らに類する準備的若しくは補助的性質の活動」との文言につき，同号
の規定を，恒久的施設の一般規定である１項に対する一般化された除
外規定たらしめるものであると解していたことが認められ，上記草案
５条３項についても，恒久的施設から除外されるためには，その場所
で行われる活動が準備的又は補助的な性質の活動でなければならな
いことを規定するものであるとの解釈が一般的であったことが認め
られる。
したがって，控訴人の上記主張も，上記認定事実に照らし，採用す
ることができない。
(エ)控訴人は，原審の解釈によれば，発展途上国の課税権限を広く認
めるために物品又は商品の「引渡し」を行う施設（倉庫）を恒久的施
設から除外しないこととした国連モデル租税条約５条４項(a)号の適
用範囲と，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項(a)号の適用範囲とが，
(e)号が同文であるために，同じになり，上記差異が設けられた意味
が失われ，また，日米租税条約の締結に当たり，あえてＯＥＣＤモデ
ル租税条約型の条文を選択した我が国及び米国の課税権の範囲に関
する政策的合意に反するとも主張する。
しかしながら，発展途上国の課税権限を広く認めるという趣旨目的
に資する解釈かどうかは，上記目的を掲げる国連モデル租税条約５条
４項の解釈適用について検討すべき事柄であって，上記目的のための
規定ではないＯＥＣＤモデル租税条約５条４項の解釈において考慮
すべき事柄ではない。また，ＯＥＣＤコメンタリーがＯＥＣＤモデル
租税条約５条４項各号につき，一貫して，準備的又は補助的な性格の
活動であることを要するとの解釈を採り続けてきたことは，上記(イ)
のとおりであって，我が国及び米国が，日米租税条約の締結に当たり，
ＯＥＣＤコメンタリーの上記解釈を参照しこれを前提としているこ
とは，いうまでもないから，原審の解釈が，日米租税条約締結時に両
国間で成立した課税権の範囲に関する政策的合意に反するとの控訴
人の主張は，採用の余地がない。
(オ)控訴人は，国際租税法及び租税条約に関する重要かつ基本的な文
献である新ベーカー文献及びフォーゲル文献には，原審の解釈に反す
る記載があると主張するが，証拠（甲３２，３３，乙３６）及び弁論
の全趣旨によれば，新ベーカー文献のうち控訴人が指摘する部分は，
その前の部分も含めて読むと，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項につ
き，原審の解釈に反する見解を記述するものではないこと，フォーゲ
ル文献も，控訴人の指摘する部分の前後の部分も含めて読むと，原審
の解釈に反する見解を記述するものでないことが認められる。
上記認定事実に照らすと，上記各文献に原審の解釈に反する記載が
あることを理由に，原審の解釈がＯＥＣＤモデル租税条約５条４項各
号に関する国際的に一般的な解釈に反するとの控訴人の主張も，採用
することができない。
(カ)控訴人は，原審の日米租税条約５条４項(a)号の解釈は文理解釈
の限界を超えるものであり，条約法に関するウィーン条約３１条１項
に反しており，ＯＥＣＤコメンタリーにも上記解釈を支持する記載は
ないと主張する。
しかしながら，原審は，日米租税条約５条４項(e)号の「その他の」
準備的又は補助的な性格の活動という規定振りに加えて，同項(f)号
が，同項(a)号ないし(e)号所掲の活動を組み合わせた活動について，
あえて「準備的又は補助的な性格」のものである場合に限ると限定を
付していることを根拠として，同項(a)号ないし(d)号は「準備的又は
補助的な性格の活動」の例示であり，同項(f)号ただし書きは，同項(a)
号ないし同項(e)号所掲の活動が「準備的又は補助的な性格」の活動
であることを前提として，各号の活動を組み合わせた活動全体が「準
備的又は補助的な性格」を超える場合につき，恒久的施設の対象から
除外しない旨を規定したものと解したものであって，その文理解釈に，
文理に反し又は文理を超えた不合理的な点はない。したがって，原審
の解釈が条約法に関するウィーン条約３１条１項に反するとの控訴
人の主張は，採用することができない。そして，原判決の「事実及
び理由」第４の２(2)ア(イ)ｂの説示のとおり，課税当局は，ＯＥＣ
Ｄ理事会の勧告により，日米租税条約の解釈適用においてＯＥＣＤコ
メンタリーに従うべきものとされており，また，ＯＥＣＤコメンタリ
ーは，日米租税条約の解釈適用に当たり，条約法に関するウィーン条
約３２条の「解釈の補足的な手段」として，同条約３１条の規定の適
用により得られた意味を確認するなどのために依拠することができ
るものであるところ，上記(ア)で説示したとおり，原審の日米租税条
約５条４項各号の解釈は，ＯＥＣＤコメンタリーに示されているＯＥ
ＣＤモデル租税条約５条４項各号の解釈と符合するものといえるか
ら，原審の上記解釈は，この点からしても正当なものといえる。
ＯＥＣＤコメンタリーに原審の解釈を支持する記載がないとの控
訴人の主張は，上記認定説示したところに照らし，採用することがで
きない。
イ日米租税条約５条４項(a)号の適用について
(ア)控訴人は，本件アパート等において行われていた活動（①商品の
受取り・保管業務，②商品の梱包・発送業務，③返品された商品の受
取り・代替品の発送業務等，④商品写真の撮影（平成２０年４月頃以
降のみ））は，日米租税条約５条４項(a)号の「商品の保管」又は「引
渡し」に当たり，販売活動には当たらず，販売活動に当たる行為は，
販売事業において最も重要な過程である商品に対する顧客の関心を
引き，注文をさせ，契約を締結させることを含めて，全て，米国の事
務所において控訴人自身によって行われていたから，本件アパート等
を本件販売事業における販売拠点（事業所）であるとした原審の判断
は，事実の評価ないし同号の適用を誤ったものであると主張する。
(イ)しかしながら，前記説示のとおり，日米租税条約５条４項(a)号
に該当するためには，当該場所で行われる活動が「準備的又は補助的
な性格の活動」であることを要すると解されるのであって，原審は上
記解釈を前提として，本件アパート等における活動が「準備的又は補
助的な性格の性格」のものかどうかという観点から，本件アパート等
の同号該当性を検討しているのであるから，本件アパート等で行われ
る物理的な行為が「商品の保管」又は「引渡し」であることを根拠と
して本件アパート等の同号該当性に関する原審の判断の誤りをいう
控訴人の主張は，誤った解釈を前提とするものであり，失当といわざ
るを得ない。
(ウ)証拠（乙９）によれば，ＯＥＣＤコメンタリー（２００３年）は，
パラグラフ２４において，準備的又は補助的な性格を有する活動とそ
うでない活動とを区別する決定的基準は，事業を行う一定の場所での
活動が，本来，企業の全体としての活動の本質的かつ重要な部分を形
成するか否かであるとしており，その一般的な目的が当該企業全体の
一般的目的と同一であるような事業を行う一定の場所は，準備的又は
補助的な活動を行うわけではないとしていることが認められるから，
日米租税条約５条４項各号を適用するに当たり，ある場所における活
動が「準備的又は補助的な性格を有する活動」かどうかを判断するに
際しても，当該活動が企業の全体としての活動の本質的かつ重要な部
分を形成しているかどうかという観点から検討するのが相当である。
原審も，原判決の「事実及び理由」第４の２(2)エ(イ)ｃで説示す
るとおり，業務が準備的又は補助的な性格のものであるか否かを，事
業全体における役割・機能に鑑みて判断する立場に立つものである。
そして，上記の観点から，本件アパート等において行われていた活
動が本件販売事業の全体において果たしていた役割・機能，重要性に
ついてみる場合，確かに，原判決の「事実及び理由」第４の１の認定
事実によれば，控訴人が米国に居住するようになった平成１６年１０
月以降，本件販売事業においては，仕入れ，顧客の注文に対し商品の
在庫を確認した上で受注確認のメールを送信する行為，商品発送の指
示のメールを送信する行為，在庫管理等は，米国において控訴人によ
り行われていたことが認められるが（なお，控訴人が上記行為等を行
ったと主張する米国の事務所の所在地は明らかでなく，上記事務所の
存在を認めるに足りる証拠はない。），その一方で，上記認定事実に
よれば，控訴人は，原告ホームページには本件企業の所在地及び連絡
先等として本件アパートの所在地及び本件電話番号等を表示し，控訴
人の米国の住所等は記載していなかった上，商品の発送元としても本
件アパートを表示し，商品の返品先についても本件アパートを指定し
ていたものであって，本件販売事業の事業主体の所在地として顧客が
認識できる場所は，本件アパートのみであったことが認められる。そ
して，インターネットの通信販売という本件販売事業の特質に照らせ
ば，顧客にとって本件企業の所在地及び連絡先が日本国内（本件アパ
ート）にあることは，取引を行うかどうかを決定する際の考慮要素で
ある当該企業の信用性の程度，万一取引をめぐってトラブルが生じた
場合の交渉や責任追及の便宜等に影響を及ぼす事項であって，原判決
の「事実及び理由」第４の２(2)ウ(ア)ｂ(a)の説示のとおり，取引を
行う際の重要な判断要素の一つであるといえる。また，原判決の「事
実及び理由」第４の２(2)ウ(ア)ｂ⒞の説示のとおり，Ｐ２は日本国
内に事業所があることを出品の条件とし，Ｐ３オークションは日本国
内の事業者が出品していることをＰ３補償制度を利用するための条
件としていたのであるから，Ｐ２及びＰ３オークションを通じて販売
活動を行っていた本件企業にとって，本件企業の所在地が日本国内
（本件アパート）であることは，これらのインターネット市場を利用
して集客を行うために満たしておかなければならない不可欠な条件
であって，販売活動を行う上で相当に重要な要素であったといえる。
そして，原判決の「事実及び理由」第４の２(2)イ(イ)の説示のと
おり，本件企業においては，本件倉庫を賃借し商品の保管，梱包，発
送等を本件倉庫で行うようになった後も，原告ホームページ等におい
て本件企業の所在場所として本件アパートを掲載し，商品の発送元と
しても本件アパートを表示し，顧客が返品を希望した場合には本件ア
パート宛てに商品を発送させ，転送届により本件アパートから転送さ
れた商品を本件倉庫において受け取っていたのであって，これらの事
実からすれば，本件アパートは，本件倉庫が賃借され，控訴人及び本
件従業員による具体的な作業の場所が本件倉庫に移転した後におい
ても，本件倉庫と一体となって，本件企業としての活動を行う場所と
しての機能・役割を担っていたということができる。
以上のとおり，本件アパートは，顧客にとって本件販売事業の事業
主体（本件企業）の所在地として認識できる唯一の場所であり，本件
企業にとって，その所在地を日本国内（本件アパート）とすることは，
顧客からの信頼を得る上でも，インターネット市場を利用した集客を
行う上でも不可欠の条件であって，販売活動に行う上で極めて重要な
要素であったところ，本件企業は，このように販売活動上極めて重要
な意味を持つ場所である本件アパートと本件倉庫とを一体的に利用
して本件販売事業に不可欠な商品の受取り，保管，梱包，発送，返品
された商品の受取り，代替品の発送といった業務を行い，併せて商品
写真の撮影をも行っていたのであるから，そこで行われていた具体的
な活動が基本的には「商品の保管」及び「引渡し」を中心とするもの
であることや，本件販売事業上重要なその他の業務（仕入れ，受注な
いし受注確認，商品発送指示，在庫管理等）が本件アパート等以外の
場所（米国）で行われていたこと等，控訴人が指摘する事実を勘案し
てもなお，本件アパート等で行われる活動が本件販売事業全体におい
て果たす役割，機能は，本質的で重要なものであると評価することが
できる。したがって，本件アパート等で行われる活動は「準備的又は
補助的な性格」ものにとどまらないとした原審の事実の評価に誤りは
なく，本件アパート等は日米租税条約５条４項各号に該当しないとし
た原審の判断に同号の適用の誤りはないというべきである。
(エ)なお，控訴人は，日本語取説書の同梱作業，不良品の返品受取り
及び代替品の発送は，商品の「引渡し」の範囲を超える活動とはいえ
ず，また，商品の写真撮影は商品の「保管」に当たるとも主張するが，
これらの活動について，単なる「保管」又は「引渡し」の範囲を超え
るものであるとの原審の評価に誤りはない。また，上記までに説示し
たところに照らせば，これらの活動が「商品の引渡し」や「保管」に
当たるとしても，そのことによって，本件アパート等で行われる活動
の本件販売事業全体において果たす役割，機能の重要性が失われるも
のではなく，控訴人の上記主張は，本件アパート等で行われる活動が
「準備的又は補助的な性格」ものにとどまらないとした原審の事実の
評価，本件アパート等は日米租税条約５条４項各号に該当しないとし
た原審の判断を左右するものではない。
(2)争点３（本件アパート等が恒久的施設に該当する場合において，日米
租税条約７条に基づき課税できる所得の範囲はどこまでか。）に関する当
事者の補充主張について
ア控訴人は，日米租税条約７条２項の適用に当たっては，本件擬制企業
として，商品の保管及び発送サービスのみを行う倉庫業者を想定すべき
であると主張する。
しかしながら，前記説示のとおり，本件アパート等において行われて
いた活動は，本件販売事業全体において本質的で重要な役割，機能を果
たしていたのであり，その役割，機能，とりわけ，本件アパートは，対
外的に，本件販売事業の事業主体である本件企業の唯一の所在地として
機能していたことに照らすと，本件販売事業は全て本件アパート等が関
与して行われたものと認めるのが相当であり，これを前提とした原審の
本件アパート等についての企業の擬制に誤りはない。
本件アパート等の役割を，控訴人の主張するような倉庫業者の役割と
同視することはできず，上記主張は，上記役割，機能の評価を誤るもの
というべきであって，原審の上記判断を左右するに足りない。
イ控訴人は，原審による本件アパート等についての企業の擬制及びこれ
を前提とする本件アパート等への利得の配分は日米租税条約７条２項
に反するから，上記擬制を前提とする推計課税は，同条４項ただし書き
により許されないと主張するが，原審が本件アパート等についてした企
業の擬制等が日米租税条約７条２項に反するものでないことは，上記ア
で説示したとおりであるから，控訴人の上記主張は，前提を欠くもので
あり，採用することができない。
控訴人は，日米租税条約７条２項を適用して本件販売事業により本件
企業が得た利得のうち本件アパート等に帰属する部分は，本件アパート
等において現実に行われた活動の内容と同等の保管活動及び発送活動
を独立の企業が行った場合に得ることができるとみられる利得（商品の
保管及び発送業務に支払われる手数料から人件費・固定費・その他諸費
用を差し引いたわずかな金額）であり，本件各所得税決定処分を行うに
当たっては，このような所得を，本件アパート等における活動と同一又
は類似の規模，同一又は類似の内容の活動を行う倉庫業者の利得と比較
する方法によって推計すべきところ，被控訴人は上記の方法による所得
金額の主張立証をしていないと主張する。
しかしながら，本件で日米租税条約７条２項を適用するに当たり，本
件アパート等について，上記のような商品の保管及び発送サービスのみ
を行う倉庫業者を企業として擬制すべきでないことは，前記アで説示し
たとおりであるから，控訴人の上記主張も，その前提を誤る失当なもの
というべきである。
そして，本件販売事業により本件企業が得た利得のうち本件アパート
等に帰属する部分を算定するに当たり，被控訴人が採用した推計方法に
合理性があり，推計の必要性もあったことは，原判決の「事実及び理由」
第４の２(3)の説示のとおりであり，上記推計により算出された被控訴
人主張の各所得金額は，適正なものといえる。
３結論
以上によれば，本件各処分は適法であり，控訴人の請求はいずれも理由
がない。よって，原判決は相当であり，本件控訴は理由がないから棄却す
ることとして，主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第１４民事部
裁判長裁判官富田善範
裁判官武田美和子
裁判官南部潤一郎

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