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主文
１本件控訴を棄却する。
２控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
１原判決を取り消す。
２被控訴人の請求をいずれも棄却する。
第２被控訴人の請求
西税務署長が平成１６年５月２８日付けで原告に対してした平成１４年１１
月分の源泉徴収に係る所得税の納税告知処分及び不納付加算税賦課決定処分を
取り消す。
第３事案の概要
１本件は，被控訴人（売主）が，外国法人のＡ（買主，リベリア共和国）とＢ
（建造者）との間で，船舶２隻を建造の上販売するという造船契約を締結し，
Ａから売買代金の一部前払を受けていたが，船舶の引渡遅延により同社から契
約を解除され，約定に基づき前払を受けていた一部売買代金５億６１５２円１
２００円（以下「本件分割払金」という。）とこれに対する約定の年８％の金
員８４８１万４３６９円（以下「本件金員」という。）を付して返還したとい
う取引について，処分行政庁が被控訴人に対し，本件金員は，所得税法１６１
条６号の「貸付金（これに準ずるものを含む。）に係る利子」に当たり，国内
源泉所得であるとして，所得税（本件金員の２０％の１６９６万２８７３円）
と不納付加算税（所得税の１０％）の賦課決定処分をしたのに対し，被控訴人
がその取消しを求めた事案であり，原審裁判所が，被控訴人の請求を認容した
ため，これを不服とする控訴人が控訴したものである。
２法令の定め，前提事実，控訴人の主張する課税根拠の要旨，争点及び争点に
関する当事者の主張は，原判決「事実及び理由」欄第２「事案の概要」の１な
いし５（原判決２頁１５行目から１６頁８行目まで）に摘示するとおりである
から，これを引用する。
３当審における控訴人の主張
(1)所得税法１６１条６号の「貸付金（これに準ずるものを含む。）」の解
釈に当たって，信用供与を重視すべきことは，原審以来控訴人が主張してい
るとおりであり，これを原判決の示した解釈指針（①当該規定の趣旨や，②
所得税法の中での位置付け，③一定の解釈に従って当該規定を適用した場合
の結果の公平性及び相当性等の実質的な検討をした上，④租税法規が備える
べき客観性，ひいては，納税者の予測可能性や法的安定性を損なわない解釈
を選び採るという解釈指針。［原判決１６頁１８行目以下］）に沿って検討
しても，以下のとおり，被控訴人が一定期間使用収益し得る前渡金として交
付を受けた本件分割払金は，信用供与という性格を有するもので，同号の
「貸付金（これに準ずるものを含む。）」に該当するというべきである。
(2)上記解釈指針①ないし③からすれば，本件分割払金は，同号の「貸付金
（これに準ずるものを含む。）」に当たること
アまず，上記解釈指針①に従うと，同号は，国内源泉所得として課税する
にふさわしいものを類型的に定める趣旨に基づく規定であるから，同号の
「貸付金」に「準ずる」か否かの解釈においては，「利子」という所得を
生み出す源泉としての「貸付金」の性質が重視されるべきである。そして，
「貸付金」の種々の特質のうち，「利子」という所得を生み出す源泉とし
ての「貸付金」の本質は，返還約束ではなく，一定期間の元本の使用収益
にあるところ，かかる一定期間の元本の使用収益は，いわゆる売買型の契
約にあっても，延払等の方法により信用供与がされることが広く行われて
いるのである。
実際，所得税法施行令等において，「貸付金（これに準ずるものを含
む。）」の例として示されているものには，返還約束の有無にかかわらず，
信用の供与により一定期間の元本の使用収益を可能とするものがある。そ
して，本件分割払金のような売買代金の前払金は，法人税基本通達２０−
１−１９に例示された「前渡金」であって，売主に前払代金を一定期間使
用収益させるもので，売主に信用を供与するものであるから，当該使用収
益の対価として「利子」が発生するときは，「利子」という所得を生み出
す源泉として「貸付金」と同様の本質を備え，同号の「貸付金」に「準ず
る」ものに当たると解される。
イまた，上記解釈指針②，③からしても，「貸付金（これに準ずるものを
含む。）」の「利子」を申告納税でなく源泉徴収課税の対象とした，同号
の所得税法の中での位置付けや，適用結果の公平性及び相当性等の実質的
な検討をしてみても，本件前払条項に基づき，被控訴人が一定期間使用収
益し得る前渡金として受領した本件分割払金は，被控訴人に信用を供与す
るものであって，優に「貸付金（これに準ずるものを含む。）」に当たる
と解される。
これに対し，原判決は，「貸付金（これに準ずるものを含む。）」とは
消費貸借に基づく貸付債権を基本とし，具体的には返還約束を本質的な内
容とするかどうかで判断するとの解釈を示したが，このような解釈は，同
号の趣旨や所得税法の中での位置付けに反し，公平かつ相当な同号の適用
結果をもたらすものともいい難い。そもそも，原判決は，単に一般社会に
おける「貸付け」という用語の使われ方から「貸付金（これに準ずるもの
を含む。）」に係る上記意義及び解釈基準を示しているのみであって，自
ら示した解釈指針における①ないし③の実質的な検討を経ておらず，所得
税法の趣旨，目的からの考察を欠いている。
(3)上記解釈指針④からしても，控訴人の解釈は，源泉徴収義務者の予測可
能性等に反するものではなく，かえって原判決は所得税法の明文規定に反し
て，逆に上記予測可能性等を損なうものであること
ア原判決は，自ら示した解釈指針における①ないし③の検討を経ないもの
であるため，④の解釈指針のみを根拠とするものと解さざるを得ないが，
信用供与の有無は他の立法例における「貸付」概念でも重視されている要
素である上，特に，法人税基本通達２０−１−１９において「前渡金」が
「貸付金（これに準ずるものを含む。）」に該当するものとして例示され
ていることや，貸倒引当金の必要経費算入を認めた所得税法５２条におい
て「前渡金」が貸付金と同列に扱われていることに照らせば，国内におい
て業務を行う者（所得税法１６１条６号）が，簿記会計上「前渡金」に当
たるものの利子を支払う際に，それが所得税法上，「貸付金」の利子と同
様の取扱を受けることを予測できないとは到底いえず，信用供与を重視す
る控訴人の解釈は，租税法規が備えるべき客観性，ひいては，源泉徴収義
務者の予測可能性や法的安定性を損なうものではない。
イかえって，「貸付金（これに準ずるものを含む。）」には，返還という
要素がなく，返還約束を本質的要素としない「資産の譲渡又は役務の提供
の対価に係る債権」も含まれることが法令上明らかにされている（所得税
法施行令２８３条１項１号）が，原判決の解釈によれば，法令の明文上，
返還約束を本質的要素としないものについてまで返還約束という要素を持
ち込むものになってしまい，租税法規が備えるべき客観性や源泉徴収義務
者の予測可能性及び法的安定性に欠けるということになるのであって，こ
のような解釈は，所得税法の明文に反し，逆に源泉徴収義務者の予測可能
性等を損なうものである
(4)返還が原則か例外かを問題にすることも理由がないこと
原判決は，仮に，所得税法１６１条６号の「貸付金（これに準ずるものを
含む。）」について返還約束を要するとしても，本件返還条項が付された本
件分割払金はこれに当たるとの控訴人の主張に対しても，納税者の予測可能
性や法的安定性を問題とし，返還される場合が原則か例外かをもって返還約
束が本質的要素となるかを決している。
しかし，支払時に納税義務が成立する源泉徴収義務に係る予測可能性に関
しては，当該支払を行う時点で，その支払が源泉徴収課税の対象となること
を予測し得るかどうかが問題とされるべきであり，ある支払が，その支払時
点で所得税法１６１条１号の２以下に定める支払に当たることが予測できる
ものであるならば，その支払をすることが源泉徴収義務者にとって例外で予
測できなかったとしても，当該支払に源泉徴収義務を課することが源泉徴収
義務者の予測可能性や法的安定性を害するとはいい難い。
かえって，原則か例外かといったあいまいな基準によって源泉徴収義務の
存否を決する原判決の立場は，租税法規が備えるべき客観性や源泉徴収義務
者の予測可能性及び法的安定性を損なうものというべきである。
(5)ところで，控訴人は，所得税法１６１条６号は，信用供与により一定期
間元本の使用収益が行われ，当該信用供与による元本の使用収益の対価とし
て「利子」という所得が生み出された場合に，そこに源泉徴収課税の対象と
するにふさわしい関係を見出し，類型的にこれを「貸付金（これに準ずるも
のを含む。）」の「利子」として源泉徴収課税の対象としたと解するもので
あるが，この解釈からすれば，法定解除によって返還される前渡金に付すべ
き法定利息までが，当然に，同号の「貸付金（これに準ずるものを含
む。）」の「利子」に該当するものではない。何故なら，法定解除の場合に
既払金に付すべき法定利息の支払義務は，法定解除に伴う原状回復義務（給
付がなかったと同一の財産状態を回復させるという趣旨に基づいて法律上認
められた義務）の一環として生じるものであり，当事者の信用供与の意図に
基づいて発生するものではないからである。
他方，本件分割払金は，①本件契約７条１項に基づき将来船舶を引き渡す
まで，②仮に本件契約が解除され，船舶が引き渡されないこととなった場合
には，本件契約１０条２項に基づき分割払金自体を返還するまでの間，信用
を供与したものと解される。すなわち，被控訴人が一定期間使用収益し得る
前渡金として受領した本件分割払金による信用供与は，本来的な反対給付で
ある船舶の引渡しのみならず，それが行われない場合の返還を前提として行
われたもので，いずれにせよ当事者が意図して行った信用供与といえる。
したがって，控訴人の原審主張（原判決１２頁５行目から１１行目まで）
も，あくまで損害賠償が約定されている場合を前提とした主張であり，約定
が存在しない場合に法が特別に認めた法定利息についてまで，これを「貸付
金（これに準ずるものを含む。）」の「利子」に該当すると主張するもので
はない。
(6)予備的主張
仮に，本件分割払金が，当初からは返還を予定していなかったとの理由で，
本件金員が「貸付金（これに準ずるものを含む。）」の「利子」に当たらな
いというのであれば，解除権が行使された以降は，本件分割払金は既に確定
的に返還を要する金員となっていたのであるから，少なくとも解除時点から
現実に返還されるまで（平成１４年１１月８日）の利息については，「貸付
金（これに準ずるものを含む。）」の「利子」に該当するというべきである。
第４当裁判所の判断
１当裁判所も，本件各処分は取消しを免れないと判断するものであり，その理
由は次のとおり当審における控訴人の主張に対する判断を付加するほか，原判
決「事実及び理由」欄第３「争点に対する判断」の１ないし３（原判決１６頁
１０行目から２８頁１４行目まで。なお，同１５行目の「３結論」とあるは
「４結論」の誤記である。）に認定，説示するとおりであるから，これを引
用する。
２当審における控訴人の主張について
(1)所得税法１６１条６号の「貸付金（これに準ずるものを含む。）」とは，
消費貸借に基づく貸付債権を基本としつつ，その性質，内容等がこれとおお
むね同様又は類似の債権をいうものと解するのが相当であること，そして，
この点に関する控訴人の主張（すなわち金銭の交付からその返還までに一定
の期間が設けられること等により，債務者に対して信用が供与される金銭債
権であって，その期間において債務者が元本を使用することができ，その対
価としての利子が生じ得るものをいうとの解釈）を採用することができない
ことは，いずれも原判決に説示するとおりである。
したがって，上記のとおりの「信用の供与」という経済的実質を重視した
解釈基準を採用すべきことを前提とした控訴人の当審における主張も採用す
ることはできないというべきであるが，以下，更に敷衍する。
(2)控訴人は，原判決の採用した解釈指針①に従うと，同号は，国内源泉所
得として課税するにふさわしいものを類型的に定める趣旨に基づく規定であ
るから，同号の「貸付金」に「準ずる」か否かの解釈においては，「利子」
という所得を生み出す源泉としての「貸付金」の性質が重視されるべきであ
ると主張するが，控訴人指摘の同号の上記趣旨から，当然に，控訴人主張の
上記「信用の供与」という解釈基準が導かれるとはいい難い。
また，所得税基本通達及び法人税基本通達等の規定は，課税庁内部では拘
束力をもつが，裁判所が拘束されるものではないのであって，その上位規範
である所得税法の規定を解釈するに当たり参考となり得えても，その解釈基
準の根拠として取り扱うことは，前提において失当であるというべきである
し，控訴人が指摘する上記各基本通達における規定のすべてが，控訴人が主
張する「信用の供与」という解釈基準でもって説明し得るものといえるかは
疑問である（例えば，法人税基本通達２０−１−１９(3)に規定する「前渡
金」についてみれば，控訴人主張のように買主が売主に「信用の供与」をす
る目的で前払代金を交付されるとみることも可能であるけれども，同通達
(2)に規定する「敷金」についてみると，敷金には，利息が付されないのが
通常であるし，これが賃借人から賃貸人に一定期間使用収益される前提の下
に交付されるとしても，賃借人が賃貸人に「信用の供与」をする目的で交付
されるものとみることは到底できない。）。
(3)次に，控訴人は，原判決の採用した解釈指針②，③からしても，「貸付
金（これに準ずるものを含む。）」の「利子」を申告納税でなく源泉徴収課
税の対象とした，同号の所得税法の中での位置付けや，適用結果の公平性及
び相当性等の実質的な検討をしてみても，本件前払条項に基づき，被控訴人
が一定期間使用収益し得る前渡金として受領した本件分割払金は，被控訴人
に信用供与するものであって，「貸付金（これに準ずるものを含む。）」に
当たる旨主張する。
なるほど，所得税法２１２条によると，同法１６１条６号の「貸付金（こ
れに準ずるものを含む。）」の「利子」について申告納税でなく源泉徴収課
税の対象としており，このような同号の所得税法の中での位置付けからする
と，同号は，源泉徴収課税の要件たる事実が明白で，税額の計算が容易であ
る等のため，あえて納付すべき税額の確定に特別の手続をとらなかったもの
と位置付けられるとしても，そのことから当然に控訴人主張の上記「信用の
供与」という解釈基準が導かれるものではないし，課税の公平性や相当性，
中立性が控訴人主張の上記「信用の供与」という解釈基準を採用しないと確
保されないと断ずることもできない。
(4)第３に，控訴人は，原判決の採用した解釈指針④からしても，控訴人の
解釈は，源泉徴収義務者の予測可能性等に反するものではなく，かえって原
判決は所得税法の明文規定に反して，逆に上記予測可能性等を損なうもので
あるとし，その根拠として，貸倒引当金の必要経費算入を認めた所得税法５
２条が「前渡金」を貸付金と同列に扱っていることを挙げる。
しかしながら，同条１項により必要経費への算入が認められる貸倒引当金
の対象債権として，貸付金と並んで「前渡金」が明記されているが，同条２
項により計上の認められる貸倒引当金の対象債権としては「前渡金」が明記
されておらず，所得税基本通達５２−１７においても，同条２項に「前渡
金」が含まれないことが明記されていることに照らしても，信用供与を重視
する控訴人の解釈が，租税法規が備えるべき客観性，源泉徴収義務者の予測
可能性及び法的安定性に資するとまでいえるものではない。また，所得税法
施行令２８３条１項１号が「資産の譲渡又は役務の提供の対価に係る債権」
を「貸付金（これに準ずるものを含む。）」に含まれることを明らかにして
いるが，これは，同条項から明らかなとおり，売買による代金支払が資産の
引渡時までにされず，６か月を超える延べ払いが行われる場合，すなわち割
賦売買の事案を想定したものであり，同施行令の上記条項の存在も信用供与
を重視する控訴人の解釈の根拠たり得るものともいえない。
(5)さらに，控訴人は，本件返還条項が付された本件分割払金について返還
される場合が原則か例外かを問題にする原判決の立場は，租税法規が備える
べき客観性や源泉徴収義務者の予測可能性及び法的安定性を損なう旨批判す
る。
しかし，原判決の上記説示は，原判決が，所得税法１６１条６号の「貸付
金（これに準ずるものを含む。）」の解釈に当たり採用する消費貸借の本質
的要素である返還約束の有無に関する控訴人の仮定的主張に対し，本件造船
契約における本件返還条項の位置付けに照らして控訴人の上記主張を排斥し
たものにすぎず，控訴人の上記批判は当を得たものとはいえない。
そもそも，原判決の上記説示のとおり，本件造船契約において，被控訴人
が約定どおり船舶の引渡を履行すれば本件返還条項の適用はなく，約定の遅
延損害金は発生しない性質のものであるから，本件分割払金の支払をもって
信用の供与ということ自体無理があるといわなければならない。
(6)ところで，控訴人は，所得税法１６１条６号の「貸付金（これに準ずる
ものを含む。）」の「利子」に当たるかどうかについて「信用の供与」を重
視する解釈基準からすれば，法定解除の場合は，本件のような約定解除の場
合と異なり，これに当たらないという。しかしながら，本件のような約定解
除の場合も法定解除の場合も，その解除による効果として債務者に原状回復
義務が生じるとともに遅延損害金が発生する点では同じであって，その遅延
損害金の割合が約定利率によるのか法定利率によるのかといった点で異なる
にすぎないというべきである。そうすると，遅延損害金の割合に関する約定
の有無によって同号の「貸付金（これに準ずるものを含む。）」の「利子」
に当たるかどうかについて別異に取り扱う合理的理由は見出し難いのであっ
て，この点からしても控訴人の「信用の供与」を重視する解釈基準は採用す
ることができない。
(7)なお，控訴人の予備的主張も，控訴人の「信用の供与」を重視する解釈
基準を前提とするものであって，これが採用できないことは上記説示のとお
りである。
３よって，本件各処分を取り消した原判決は相当であって，本件控訴は理由が
ないからこれを棄却することとして，主文のとおり判決する。
大阪高等裁判所第５民事部
裁判長裁判官大和陽一郎
裁判官黒岩巳敏
裁判官一谷好文は，転補のため，署名押印することができない。
裁判長裁判官大和陽一郎

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