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主文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
被告は，原告に対し，３８６万８７７０円を支払え。
第２事案の概要
本件は，大阪国税局長が，原告に対し，平成１３年分から平成１６年分の所
得税に係る還付金を原告の相続税納税債務に充当する旨の処分をしたことが無
効であるとして，原告が，被告に対し，当該還付金合計額３８６万８７７０円
の支払を求めた訴訟である。
１前提事実（争いのない事実並びに証拠（特記しない限り枝番を含む）及び弁
論の全趣旨により容易に認められる事実）
(1)被相続人Ａは，平成▲年▲月▲日に死亡し，相続（以下「本件相続」と
いう）が開始した（乙１。。）
(2)被相続人の法定相続人である原告は，法定申告期限内の平成１０年５月
６日，岸和田税務署長に対し，本件相続に係る相続税の納税申告をするとと
もに（弁論の全趣旨，納付すべき税額（以下「本件相続税額」という））。
３億９９１３万８８００円の全額につき，大阪府貝塚市α×××番の宅地そ
の他の不動産（以下「本件物納申請財産」という）をもって物納する旨の。
申請（以下「本件物納申請」という）をした（乙１。。）
，(3)岸和田税務署長から本件についての物納事務を引き継いだ堺税務署長は
平成１１年３月１２日から平成１２年４月６日までの間，原告に対し，本件
物納申請財産につき物納財産として不適当とする事由の解消を求めた（弁論
の全趣旨。）
(4)大阪国税局長（本件についての物納事務は，堺税務署長から岸和田税務
署長にいったん返戻され，平成１３年５月８日付けで，更に大阪国税局長に
引き継がれた）は，原告に対し，平成１５年１２月１１日（物納許可額１。
５８３万９５３８円，平成１６年２月２４日（同１億１６４４万８７８０）
円，同年５月１０日（同５１８３万４０１９円，同年８月２日（同５３））
３８万１６９７円，同年１２月１６日（同６７６４万３０９３円，平成））
１７年６月２３日（同８８４７万０４２２円。なお，同金額は，同時点での
納付すべき税額と同額である，本件物納申請を順次許可した（乙３。。））
原告は，平成１５年１２月１１日から平成１６年１２月１６日までにされ
た物納許可に係る不動産につき，いずれもそのころ，相続税物納許可を原因
（）（），として被告財務省に所有権を移転する旨の登記手続をし弁論の全趣旨
平成１７年６月２３日にされた物納許可に係る不動産につき，同日付け相続
税物納許可を原因として，同月２７日，被告（財務省）に所有権を移転する
旨の登記手続をした（乙２。）
本件相続に係る相続税は，上記登記手続の完了をもって，完納したものと
された（弁論の全趣旨。）
(5)岸和田税務署長は，原告に対し，平成１２年４月１９日（同年３月１５
），日に発生した平成１１年分所得税確定申告に係る還付金５０万０８９２円
平成１３年４月１２日（同年３月１５日に発生した平成１２年分所得税確定
申告に係る還付金１１５万１５８９円，各還付金を本件相続税額に充当す）
る旨の処分をし，いずれもそのころ原告に通知した（乙４の１及び２，弁論
の全趣旨。）
大阪国税局長は，原告に対し，平成１４年４月２４日（同年２月２５日に
発生した平成１３年分所得税確定申告に係る還付金１２７万６０３９円，）
平成１５年４月２４日（同年３月５日に発生した平成１４年分所得税確定申
告に係る還付金１１１万１５３２円，平成１６年４月２３日（同年３月４）
），日に発生した平成１５年分所得税確定申告に係る還付金９７万２５２２円
平成１７年４月１５日（同年３月８日に発生した平成１６年分所得税確定申
告に係る還付金５０万８６７７円，各還付金を本件相続税額に充当する旨）
の処分（以下，これらの還付金をまとめて「本件各還付金」といい，これら
に係る充当処分をまとめて「本件各充当処分」という）をし，いずれもそ。
のころ原告に通知した（乙４の３∼６，弁論の全趣旨。）
(6)原告は，平成１７年１１月２６日，大阪国税局長に対し，本件各充当処
分についての異議申立てをしたが，平成１８年２月１６日付けで，異議申立
期間経過を理由に却下された（甲１。）
原告は，同年３月１６日，国税不服審判所長に対し，上記異議決定を不服
として審査請求をしたが，平成１８年５月３０日付けで，適法な異議申立て
を経ていないことを理由に却下され，同年６月２日以降，その旨の通知を受
けた（甲１，弁論の全趣旨。）
原告は，同年１２月２日，本件訴えを提起した（顕著な事実。）
２争点
本件の争点は，本件各充当処分が無効であるか否かであり，この点について
の当事者の主張は以下のとおりである。
（原告の主張）
(1)相続税について物納があった場合においては，当該物納に係る相続税額
について延滞税が課されない。延滞税が課されないのは，法定納期限内に納
税を済ませたとみられるからにほかならない。そうであるなら，物納申請者
は，物納を申請したことにより，既に納付すべき税額を納付したものといえ
るから「納付すべきこととなっている国税があるとき（国税通則法５７，」
条１項（以下「充当適状」という）には該当しないというべきである。），。
(2)納税者が物納申請をしただけではなく，租税行政庁が様々な補完の指示
を出し，これに応じて納税者が物納の準備を進めていけば，相当の時期を経
過した時点で，後戻りできない臨界期を超えたとみるべきであり，その場合
には，当該納税者について充当適状には該当しないこととなるというべきで
ある。
(3)原告は，本件物納申請財産について物納許可を受けるため，堺税務署長
から受けた指示に従って，関係書類の収集や境界標の設置等の極めて多岐に
渡る作業を行った。したがって，本件においては上記の意味での臨界期を既
に超えており，本件各充当処分の時点では，充当適状ではなかった。
しかるに，本件各充当処分がされたので，本件各充当処分は国税通則法５
７条１項に反する違法なものである。
(4)しかも，本件各充当処分は，原告の行った物納準備作業を無に帰させる
ものとして明らかに信義則に反するものであるし，その違法は，簡単な調査
で容易に判明するものであるから，本件各充当処分の違法は重大かつ明白な
ものとして，無効である。
（被告の主張）
(1)行政処分が無効であるというためには，当該処分に重大かつ明白な瑕疵
がなければならない。
ここにいう重大かつ明白な瑕疵とは，処分の要件の存在を肯定する行政庁
の認定に重大かつ明白な瑕疵がある場合を指すものと解すべきであり，この
趣旨からすると，瑕疵が明白であるというのは，処分成立の当初から，誤認
であることが外形状客観的に明白である場合を指すものと解すべきである。
さらに，ここにいう「客観的に明白」とは，特に権限ある国家機関の判断を
待つまでもなく，何人の判断によっても，ほぼ同一の結論に到達し得る程度
に明らかであることを指すと解すべきである。
そして，行政処分に上記のような意味で重大かつ明白な瑕疵があることの
証明責任は，行政処分の無効を主張する者が負うと解すべきである。
(2)租税行政庁は，還付金又は国税に係る過誤納金（以下「還付金等」とい
う）がある場合において，その還付を受けるべき者につき「納付すべきこ。
ととなっている国税」があるときは，還付に代えて，還付金等をその国税に
充当しなければならない（国税通則法５７条１項。）
ここにいう「納付すべきこととなっている国税」とは，納付すべき国税が
確定した国税で，同条２項により同法施行令２３条が規定する充当適状にあ
る国税をいう（国税通則法基本通達５７条関係２。）
すなわち，還付金等と納付すべき国税とが同一の納税者につき存在し，こ
れらが充当適状になっていることが充当の要件であり，充当の要件を満たす
限り，租税行政庁は，還付金等を還付することは許されず，必ず充当をしな
ければならない。
(3)相続税の納税義務者は，納付すべき相続税額を延納によっても金銭で納
付することを困難とする事由があるときは，その納付を困難とする金額を限
度として，租税行政庁の許可を受けて物納をすることができるが，これによ
って当該許可に係る物納によって相続税額が納付されたものとされるのは，
物納財産の引渡し，所有権移転登記その他法令により第三者に対抗すること
ができる要件を充足した時点と規定されている（平成１５年法律第８号によ
る改正前の相続税法４１条１項，４３条２項。なお，同改正により，上記内
容は実質的に改正されていない。。）
(4)原告は，平成１０年５月６日に本件物納申請をしたが，本件相続税額に
ついて完納があったとされたのは，平成１７年６月２３日付け物納許可に係
る物納申請財産について，対抗要件たる所有権移転登記がされた同月２７日
である。
したがって，本件各充当処分がされた平成１４年４月２４日から平成１７
年４月１５日までの時点では，未だ本件相続税額について物納による納付の
効果は生じておらず，本件相続税額は「納付すべきこととなっている国税」
（国税通則法５７条１項）に該当する。そうすると，本件還付金は本件相続
税額と充当適状にあったというべきであるから，大阪国税局長が本件還付金
を本件相続税額に充当する処分（本件各充当処分）をしたことには違法はな
い。
(5)原告は，相続税について物納があった場合においては，当該物納に係る
相続税額について延滞税が課されないことを根拠に，物納を申請すれば，既
に納付すべき税額を納付したものといえると主張する。しかし，上記のよう
な効果が生ずるのは，平成１８年法律第１０号による改正前の相続税法５１
条４項が，納期限の翌日から上記納付があったものとされた日までの期間に
対応する延滞税を納付することを要しないとして，これを免除していたから
にほかならないから，原告の主張は前提に誤りがある。
(6)原告は，本件物納申請財産について物納許可を受けるため，堺税務署長
から受けた指示に従って，関係書類の収集や境界標の設置等の極めて多岐に
渡る作業を行ったにもかかわらず，本件各充当処分がされたことによって，
原告の行った物納準備作業が無に帰したのであって，本件各充当処分が信義
則に反すると主張する。
しかし，原告が当初物納申請した財産については全て物納許可がされ（乙
１，３，かつ物納がされているであって，原告の物納準備作業が無に帰し）
たとはいえない。
そもそも，租税は金銭で納付するのが原則であって（国税通則法３４条１
項，物納は納税者の申請により例外的に認められるものにすぎないから，）
物納申請をするかしないか，租税行政庁からの補完指示に従うか否かも，専
ら物納申請者の自由な判断に委ねられているものである。更に，本件各充当
処分は，その都度原告に告知されたにもかかわらず，原告はあえて本件物納
申請を維持し，準備作業を継続したのである。
そうすると，本件においては，大阪国税局長の信義則違反を問題とするよ
うな事実関係自体が存在しないものというべきである。
第３争点に対する判断
１本件各充当処分の適法性
，，，(1)国税通則法５７条１項は租税行政庁が還付金等がある場合において
その還付を受けるべき者につき納付すべきこととなっている国税があるとき
は，還付に代えて，還付金等をその国税に充当しなければならないと規定し
ている。そして，相続税法４３条２項（平成１５年法律第８号による改正前
のもの及び平成１８年法律第１０号による改正前のもの。いずれも，現行法
と実質的には異ならないので，以下，改正経緯は注記しない）は，物納の。
許可を受けた税額に相当する相続税は，物納財産の引渡し，所有権の移転の
登記その他法令により第三者に対抗することができる要件を充足したときに
おいて，納付があったものとすると規定している。
本件各充当処分は，原告の相続税納税債務についてされたものであるが，
前記前提事実のとおり，これらは，平成１７年６月２３日付けの相続税物納
許可を原因とする同月２７日付けの物納財産（不動産）の所有権移転登記が
されたことにより納付があったものとされるから，平成１４年４月２４日か
ら平成１７年４月１５日までに行われた本件各充当処分の時点では，未だに
。，，相続税納税債務が存在していたものであるしたがって本件各充当処分は
原告において納付すべきこととなっている国税があり，充当適状にあったと
きにされた充当処分であるから，適法というべきである。
(2)この点，原告は，相続税について物納があった場合においては，当該物
納に係る相続税額について延滞税が課されないことから，物納申請者は，既
に納付すべき税額を納付したといえるので，充当適状の状態になかったと主
張する。
しかし，相続税法４３条２項は，上記のとおり，物納により相続税の納付
があったとするのは，当該物納財産について所有権移転登記その他の対抗要
件を充足したときと規定しているのであるから，その時点までは，当該物納
に係る相続税の納付があったこととはならないのは明らかである。相続税に
ついて物納があった場合において，納期限の翌日から物納により相続税の納
付があったこととされた日までの期間に対応する延滞税を納付することを要
しなかったのは，平成１８年法律第１０号による改正前の相続税法５１条４
項がその旨を定め，上記期間の延滞税を免除していたからにすぎない（同改
正により，同条項の規定は削除された。原告の上記主張は失当であり，。）
採用することができない。
(3)また，原告は，納税者が物納申請をしただけではなく，租税行政庁が様
々な補完の指示を出し，これに応じて納税者が物納の準備を進めていけば，
相当の時期を経過した時点で，後戻りできない臨界期を超えたとみるべきで
あり，その場合には，当該納税者について充当適状には該当しないこととな
ると主張する。
しかし，このような解釈は，上記の相続税法４３条２項，国税通則法５７
，，条１項の文言にも適合しない上納税者が物納の準備を進めていたとしても
最終的にその準備が完了し，当該財産につき物納に不適当とする事由がすべ
て解消するか否かは不明であり，そのような段階で相続税納税債務の消滅を
認めることが不当であることは明らかであるから，原告の上記主張は採用す
ることができない。
(4)そして，原告は，本件物納申請財産について物納許可を受けるため，堺
税務署長から受けた指示に従って，関係書類の収集や境界標の設置等の極め
て多岐に渡る作業を行ったにもかかわらず，本件各充当処分がされたことに
よって，原告の行った物納準備作業が無に帰したのであって，本件各充当処
分が信義則に反すると主張する。
，，（），，しかし前提事実証拠甲３∼８及び弁論の全趣旨によれば原告は
本件各充当処分以後も，物納申請を取り下げることなく，物納に向けた準備
，，，作業を継続していたこと原告のした物納申請は最終的にすべて認められ
平成１７年６月２３日付けの相続税物納許可及びこれを原因とする当該物納
財産の所有権移転登記により原告の相続税納税債務はすべて消滅し，原告の
行った物納準備作業は実を結んだことが認められるのであり，これらの事実
，，によれば本件各充当処分について信義則違反を指摘する原告の上記主張は
その前提とする事実の認識ないし評価に誤りがあり，信義則違反の法理を論
ずる前提を欠くものというべきである。
原告の上記主張は採用できない。
２結論
以上のとおり，本件各充当処分には，原告の主張するような違法はない。
よって，原告の請求をいずれも棄却することとし，主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第７民事部
裁判長裁判官廣谷章雄
裁判官森鍵一
裁判官森永亜湖

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