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　　　　　　　　　　　　　　主　　　　　　　文
一　被告が原告に対して平成１１年６月２４日付でした平成７年７月１日から同年
９月３０日までの課税期間の消費税に係る重加算税の賦課決定処分（国税通則法６
５条所定の過少申告加算税部分を含む。）は，これを取り消す。
二　原告のその余の請求を棄却する。
三　訴訟費用は，これを４分し，その１を被告の，その余を原告の各負担とする。
　　　　　　　　　　　　　　事実及び理由
第一　請求
被告が原告に対して平成１１年６月２４日付でした平成７年７月１日から同年９月
３０日までの課税期間の消費税の更正処分及び重加算税の賦課決定処分をいずれも
取り消す。
第二　事案の概要
本件は，原告が，平成７年７月１日から同年９月３０日までの別表①のとおりのア
メリカ合衆国に所在する２社への電子機器等の輸出取引（以下「本件輸出取引」と
いう。）に係る消費税の控除不足還付税額があるとして，平成８年７月１日付でし
た消費税の確定申告（以下「本件還付申告」という。）について，被告が，本件輸
出取引は原告によるものではなく，有限会社ａ（平成９年３月５日付でａ株式会社
に組織変更，以下，「ａ社」という。）によるものであり，原告に対する控除不足
還付税額はないとして，平成１１年６月２４日付でした更正処分（以下「本件更正
処分」という。）及び重加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」とい
い，本件更正処分と併せて「本件各処分」という。）は，本件還付申告や還付金の
受領がａ社の代表者のｂの指示によるものであり，原告は単にａ社に対し名義を貸
しただけである点，及び，原告には仮装・隠蔽の意図がなかった点において，いず
れも違法な処分であるなどと主張して，被告に対し，本件各処分の取消しを求めた
抗告訴訟である。
一　争いのない事実並びに証拠及び弁論の全趣旨により容易に認定できる事実は，
以下のとおりである。
１　平成７年９月１２日，被告に対し，原告名義で，個人事業の開業等の届出書
（乙１，平成７年１月１日開業。），消費税法９条４項の規定により同条１項本文
の規定（納税義務の免除の規定）の適用を受けない旨を記載した消費税課税事業者
選択届出書（乙２，適用開始課税期間は平成７年１月１日から同年１２月３１日ま
で。）及び同法１９条１項３号の規定により課税期間を短縮する旨を記載した消費
税課税期間特例選択届出書（乙３，適用開始日を平成７年７月１日に短縮。）が提
出された。
２　平成８年３月１８日，被告に対し，原告名義で，総所得金額を１５０万円（事
業所得の金額０円，給与所得の金額１５０万円），納付すべき税額を０円とする平
成７年分の原告の所得税の確定申告書（乙４）に平成７年分の原告の所得税の収支
計算書（乙５）が添付されて提出された。また，同日，原告名義で，課税標準額を
０円，課税標準額に対する消費税額を０円，控除対象仕入税額を２１８万５８８８
円，控除税額を２１８万５８８８円とする平成７年１月１日から同年１２月３１日
までの課税期間の原告の消費税の確定申告書（乙６）が提出された（以下「当初の
還付申告」という。）。この確定申告書の内容は，原告が本件輸出取引をしたもの
で，原告は控除対象仕入税額分２１８万５８８８円の還付を受けるべきものであ
る，というものであった。
３　平成８年７月１日，被告に対し，原告名義で，上記確定申告書には課税期間の
記載誤りがあるとして，これを取り下げる旨記載した届出書（乙７）が提出される
とともに，消費税法４６条１項所定の還付を受けるための，別表②「課税の経緯」
の「還付申告」欄記載のとおり，課税標準額を０円，課税標準額に対する消費税額
を０円，控除対象仕入税額を２１８万５８８８円，控除不足還付税額を２１８万５
８８８円とする平成７年７月１日から同年９月３０日までの課税期間（以下「本件
課税期間」という。）の消費税の原告名義の確定申告書（乙８）が提出された（本
件還付申告）。本件還付申告の内容も，課税期間を除いて当初の還付申告の内容の
とおりであった。
４　被告は，平成８年８月３０日，本件還付申告の申告書に記載された控除不足額
に相当する消費税の還付金２１８万５８８８円に還付加算金１万３０００円を加算
した金額２１９万８８８８円を，原告名義の三和銀行ｈ支店の普通預金口座に振り
込み，送金した。
５　平成９年１月１４日，被告に対し，いずれも原告名義の，個人事業の廃業届出
書（乙１０，平成８年１２月３１日廃業。），及び，平成９年分の所得税の申告以
降は青色申告による申告を取りやめる旨を記載した所得税の青色申告取りやめ届出
書（乙１１）が提出された。
６　被告は，平成１１年６月２４日，本件輸出取引は原告によるものではなく，ａ
社によるものであると判断し，本件課税期間において，原告には消費税控除対象仕
入れ税額はないとして，原告に対し，別表②「課税の経緯」の「更正処分等」欄記
載のとおり，控除対象仕入税額及び控除不足還付税額が０円である旨の更正処分
（本件更正処分），及び，重加算税の額が７６万３０００円である旨の賦課決定処
分（本件賦課決定処分）をした。
７　原告は，平成１１年８月２３日，被告に対し，本件各処分について異議申立て
をしたが，被告は，同年１１月２６日付で，これらをいずれも棄却する旨の決定を
した。
　　また，原告は，同年１２月２７日，国税不服審判所長に対し，審査請求をした
が，国税不服審判所長は，平成１３年２月２８日付で，これらをいずれも棄却する
旨の裁決を行った（甲１）。
８　そこで，原告は，平成１３年６月１２日付で，本件訴訟を提起した。
９　国税通則法（以下「法」という。）の定め
　(1)　法６８条１項は，法６５条１項（過少申告加算税）の規定に該当する場合に
おいて，納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の
全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づ
き納税申告書を提出していたときは，当該納税者に対し，政令で定めるところによ
り，過少申告加算税の額の計算の基礎となるべき税額に係る過少申告加算税に代
え，当該基礎となるべき税額に１００分の３５の割合を乗じて計算した金額に相当
する重加算税を課する旨規定する。
　(2)　法６５条１項は，期限内申告（還付請求申告書を含む。）が提出された場合
において，修正申告書の提出又は更正があったときは，当該納税者に対し，その修
正申告又は更正に基づき，法３５条２項の規定により納付すべき税額に１００分の
１０の割合を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する旨規定する。
　　　そして，法６５条４項は，同条１項に規定する納付すべき税額の計算の基礎
となった事実のうちにその修正申告又は更正前の税額（還付金の額に相当する税額
を含む。）の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認め
られるものがある場合には，１項に規定する納付すべき税額からその正当な理由が
あると認められる事実に基づく税額として政令で定めるところにより計算した金額
を控除して，１項の規定を適用する旨規定する。
　(3)　前記の法３５条２項の規定により納付すべき税額とは，更正通知書に記載さ
れた法２８条２項３号イないしハに掲げる金額とされている（法３５条２項２
号）。そして，法２８条２項においては，更正通知書には，更正前の課税標準等及
び税額等並びに更正後の課税標準等及び税額等と共に，「その更正前の還付金の額
に相当する税額がその更正により減少するときは，その減少する部分の税額」を記
載しなければならないとされている（同項３号ロ）。
　(4)　なお，法２４条は，税務署長は，納税申告書の提出があった場合において，
その納税申告書に記載された課税標準等又は税額等の計算が国税に関する法律の規
定に従っていなかったとき，その他当該課税標準等又は税額等がその調査したとこ
ろと異なるときは，その調査により，当該申告書に係る課税標準等又は税額等を更
正する旨を規定する。
二　争点及びこれに関する当事者の主張
１　本件更正処分は適法か。具体的には，本件還付申告は原告がしたもので，本件
輸出取引は原告がしたものではないか否か。
　（被告の主張）
　(1)　本件還付申告は，その申告書の記載（屋号「ｃ」，氏名「ｄ」）からして
も，原告がしたことは明らかである。
　(2)　本件輸出取引は，輸出先からの注文書がａ社宛であること，取引に係る売上
代金もａ社名義の銀行預金口座に振り込まれていること，取引に伴う航空運賃等及
び銀行手数料もａ社が負担していること，原告自身事業を営んでいないことを認め
ていることからしても，ａ社がしたもので，原告がしたものではない。
　(3)　したがって，原告は，本件輸出取引が自己に帰属しないにもかかわらず，自
己に帰属するものとして，自己の意思に基づき本件還付申告を行ったことになる。
被告が控除不足還付税額を０円として原告に対してした本件更正処分は適法であ
る。
　（原告の主張）
　(1)　原告は，ａ社の従業員であり，その代表者であるｂの指示に従い，その使者
として，本件還付申告をしたにすぎない。単に，ｂに原告の名義を貸しただけであ
る。原告は，消費税関係の書類の作成については署名押印したこともなく，作成を
依頼したこともない。申告書等に印影のある原告の印鑑はａ社に保管されていた。
　(2)　仮に原告が本件還付申告をしたとしても，本件輸出取引は，原告の個人事業
として行われたものといえる。例えば，本件輸出取引は，ｅこと原告とエターナ
ル・エレクトロニクス社及びＡＣＤＣ社との間で行われた。ただ，仕入れがａ社に
よってされたので，代金決済はａ社によってされたにすぎない。
２　本件賦課決定処分は適法か（争点２）。
　（被告の主張）
　(1)　原告は，ｂからの依頼により，ｂと通謀して，真実は，原告はｃとして何ら
事業を行っておらず本件輸出取引を行っていないにもかかわらず，個人事業の開業
等の届出書，消費税課税事業者選択届出書及び消費税課税期間特例選択届出書を提
出するなどして，ａ社に帰属する本件輸出取引を原告が行ったかのように仮装し，
仮装したところに基づき，本件還付申告書を提出した。
　(2)　仮に，原告が直接仮装行為をしなかったとしても，原告は，本件還付申告書
等の作成の基礎となる資料の提示などについてｂに一任していたのであり，ｂは，
本件輸出取引を原告がしたものと仮装したことは明らかであり，ｂの行為は原告の
行為と同視すべきものである。
　(3)　法２４条，２８条２項，３５条２項，６５条１項及び６８条１項によれば，
原告は，本件更正処分により「還付金の額に相当する税額の減少部分」の納税義務
（法２８条２項３号ロ，法３５条２項２号）を負うから，法２条５号及び法６５条
１項に規定する納税者に当たる。したがって，原告のように，消費税法に定められ
た本件課税期間の消費税の納税義務のない者が，控除不足の還付請求をした場合で
あっても，その者は法６５条所定の当該「納税者」に当たり，更に，法６８条１項
により，その者に重加算税を賦課することができると解される。
　（原告の主張）
　(1)　原告は，本件還付申告により納税者として利益を享受するという認識はな
く，単にｂの従業員として本件還付申告をしたに過ぎない。原告は，隠蔽・仮装行
為の意図を有していなかった。
　(2)　法６８条１項には，法６５条１項のように「期限内申告（還付請求申告書を
含む・・・）が提出された場合」のような記載が存在しない以上，還付請求申告の
場合には，重加算税の規定を適用することはできない。
第三　当裁判所の判断
一　甲１ないし４，乙１ないし４３（枝番を含む。），４５，４７ないし４９（以
下「本件各証拠」という。）及び弁論の全趣旨によれば，以下のとおり認められ
る。
　１　ａ社は，コンピュータ部品を輸入し，国内のパソコンの販売業者に卸売りす
ること等を業とする有限会社で，その代表者はｂで，従業員はアルバイトを含めて
数人であった。
　２　ａ社は，平成７年７月１日から同年９月３０日までの間に，別表①の「各イ
ンボイスの記載内容」のとおりの本件輸出取引をし，同表の「本件輸出取引の決済
内容」のとおりの入金があった。
　３　しかし，ａ社のｂは，本件輸出取引に係る前記の売上を同社の益金に計上せ
ず，取引の事実を隠蔽して，本件輸出取引は原告個人がしたものであると仮装し，
同社の法人税を違法に免れると共に，原告に本件輸出取引に係る消費税について，
仕入税額控除分の還付申告をさせて，原告にその還付金を取得させて，その後，そ
の還付金を原告からａ社が取得しようと企てた。
　４　そこで，原告は，ｂの指示に基づき，本件還付申告を含む消費税の確定申告
手続等を行うために，自己が営業を営んだ事実がなかったにもかかわらず，個人事
業の開業等の届出書（乙１）を作成し，平成７年９月１２日付で，被告に提出し，
平成７年１月１日に電子機器輸出入卸売業を開業した旨を被告に届け出ることで，
自己が個人事業者であるかのように装った。
　　　また，原告は，同様に，ｂの指示に基づき，当初の還付申告及び本件還付申
告を被告に提出することを可能にするために，消費税法９条１項本文の規定（納税
義務の免除の規定）の適用を受けない旨を記載した消費税課税事業者選択届出書
（乙２）及び消費税課税期間特例選択届出書（乙３）を自ら記載の上，押印し，平
成７年９月１２日付で，被告に提出した。上記の各届出書（乙１ないし３）には，
いずれも，原告の屋号として，「ａ（ｃ）」と記載されていた。
　　　さらに，原告は，ｂの指示に基づき，本件還付申告による還付金の振込口座
として，三和銀行ｈ支店に原告名義の普通預金口座を開設した。
　５　その後，ｂ及び原告は，本件還付申告により還付金を受け取るために，平成
８年１月ころ，おぎ堂会計事務所のｆ事務員に対し，原告の平成７年分の所得税の
確定申告書（乙４），平成７年分の所得税の収支計算書（乙５）及び当初の還付申
告書（乙６）の作成を依頼した。その際，ｂが，ｆに対し，上記申告書等の記載内
容の説明をした。
　　　ｆは，ｂから提示された資料等に基づいて，本件輸出取引の主体は原告
（ｃ），その売上は輸出売上，その仕入れは国内の取引先として，上記申告書等を
作成した。その後，ｆは，上記申告書等を原告に手渡し，所得税の申告に関し，売
上金額，仕入金額，諸経費の金額，所得金額及び所得税の税額の説明をし，消費税
の申告に関し，課税標準額，控除税額，還付金額の説明をし，還付金は申告書を提
出してから約１か月ないし２か月程で振り込まれる旨の説明をした。また，その
際，ｆは，原告に対し，還付金の振込口座を聞いたところ，原告が当初の還付申告
書の「還付を受けようとする金融機関」欄に原告名義の前記銀行口座名を記載し
た。
　　　原告は，ｆの上記説明を聞き，上記申告書等の内容を了知した上，これらに
押印し，平成８年３月１８日付で，これらを被告に提出した。
　６　ところが，当初の還付申告書には，課税期間に関して誤りがあったため，被
告の職員は，原告に対し，課税期間の誤りの指摘及びその訂正を促す旨の連絡をし
た。原告は，被告の職員に対し，上記申告書等はｆが作成したものであるので，ｆ
に対して連絡をするよう要望した。
　　　そこで，被告職員がｆに連絡したところ，ｆは，当初の還付申告書の取下書
（乙７），本件還付申告書（乙８）及び平成７年１０月１日から同年１２月３１日
までの課税期間の消費税の確定申告書（乙９）を作成した。
　　　その後，ｆは，原告に対し，当初の還付申告書には課税期間に誤りがあった
こと，そのため，当初の還付申告書について取り下げる旨を記載した書類を提出す
ると共に，正しい課税期間に係る消費税の確定申告書を提出する必要があること，
当初の還付申告書と本件還付申告書とはその内容自体は同一のものであることなど
を説明し，これらの書類に原告の押印を得た上で，平成８年７月１日付で，被告に
これらの書類を提出した。
７　その後，被告は，前記第二の一のとおり，平成８年８月３０日，消費税の還付
金２１８万５８８８円に還付加算金１万３０００円を加算した金額２１９万８８８
８円を，原告名義の銀行口座に振り込み，還付金を送金した。その後，この還付金
相当額の金員は，ａ社が取得した。
８　ｂは，ａ社の代表者として，平成８年９月３０日，平成７年８月１日から平成
８年７月３１日までの事業年度の法人税の申告をしたが，同申告では，本件輸出取
引による売上を除外するなどしていた。
　９　原告は，ｂの指示に基づき，平成９年１月１４日付で，個人事業の廃業届出
書（乙１０）及び所得税の青色申告の取りやめ届出書（乙１１）を自ら作成して，
被告に提出した。
　10　その後，平成１０年９月ころから，ａ社に対する前記の法人税の調査が行わ
れた。ｂは，同年１０月ころ，調査を担当していたｇ上席調査官に対し，本件輸出
取引の主体がｃである旨記載した虚偽のインボイスを作成，提出した上，本件輸出
取引はｃの売上である旨の虚偽の説明をした。
11　その後，被告は，調査の結果，本件輸出取引は原告によるものではなく，ａ社
によるものであることが分かり，平成１１年３月９日，ａ社に対して法人税の前記
の申告についての更正及び重加算税の賦課決定処分をし，その後，同年６月２４日
付で，原告に対し，本件各処分をした。
二　争点１について
　１　確かに，原告は，ａ社の１従業員であり，その代表者であるｂの指示に従っ
て行動をする必要があったことが窺えるが，本件各証拠に照らしても，原告が，ｂ
から，本件還付申告等について何ら説明を受けることがなかったとは考えられず，
むしろ，本件各証拠によれば，前記認定のとおり，原告は，自己の意思に基づき，
本件還付申告をしたものと認めるのが相当である。
　２　また，本件各証拠によれば，輸出先であるエターナル・エレクトロニクス社
からの購入注文書の注文請先がａ社であること（乙１７の１及び２），本件輸出取
引に係る売上代金がａ社名義の信用金庫の預金口座に振り込まれていること（乙１
８ないし２５の２），本件輸出取引に伴う航空運賃等及び銀行手数料をａ社が負担
していること（乙１９，２４の１ないし２８の４），原告がｃの屋号を使用して所
得税及び消費税の確定申告を行ったのは平成７年度分だけであること，そもそも原
告自身，原告ないしｃに本件輸出取引が帰属するか否かについて，当事者ではない
ため不知という旨の陳述をしていること（第４回口頭弁論），以上からすれば，前
記認定のとおり，本件還付申告に係る本件輸出取引は，ａ社に帰属すると認めるの
が相当である。
　３　以上により，本件輸出取引は，原告によるものではないのに，原告が本件還
付申告したものであり，本件課税期間において，原告について，他に消費税法が定
める課税要件事実があったとの主張・立証はないから，控除対象仕入税額０円，控
除不足還付税額０円とする本件更正処分は適法であることが明らかである。
三　争点２について
１　重加算税を定めた法６８条１項は，法６５条１項の過少申告加算税の規定に該
当する場合において，納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎とな
るべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装した
ところに基づき，納税申告書を提出したときは，重加算税を課すると規定し，法２
条５号は，納税者とは，国税に関する法律の規定により国税を納める義務がある者
及び源泉徴収による国税を徴収して国に納付しなければならない者をいうと規定し
ている。そして，前記の認定・判断によれば，原告は，本件輸出取引の帰属主体で
はなく，本件課税期間において，原告について，他に消費税法が定める課税要件事
実があったとの主張・立証はない。したがって，原告は，本件還付申告の時点にお
いては，本件課税期間の消費税の納税義務者ではなかったことになるので，そもそ
も，このように，還付申告の時点で消費税の納税義務者ではない者に対して，過少
申告加算税が課せられるのか否か，仮に課することができるとしても，更に，同税
に代えて，法６８条１項所定の重加算税を課することができるかどうかが問題にな
る。
２　この点につき，被告は，本件更正処分があったことにより，原告は，法２８条
２項３号ロ，法３５条２項２号の「還付金の額に相当する税額の減少部分」につい
ての納税義務を負うことになるから，法２条５号の「納税者」に該当し，したがっ
て，原告は，過少申告加算税を定めた法６５条１項の当該「納税者」に該当し，更
に，重加算税を定めた法６８条１項の納税者にも該当するとの趣旨の主張をする。
３　しかしながら，原告は，法６５条１項所定の当該納税者に該当するとはいえな
いと解され，したがって，原告に対し，同条による過少申告加算税を課することは
できず，したがって，それを前提とした法６８条１項所定の重加算税を課すること
もできないというべきである。その理由は，以下のとおりである。
４　還付申告があった後に更正があって，それによって還付金の額が減少した場合
についての法の規定をみると，法は，２８条２項３号ロにおいて，更正通知書に
は，「その更正前の還付金の額に相当する税額がその更正により減少するときは，
その減少する部分の税額」を更正通知書に記載することを求め，法３５条２項は，
同項２号所定の更正通知書に記載された前記の減少する部分の税額の金額「に相当
する国税の納税者」は，「その国税を」更正通知書が発せられた日の翌日から起算
して１月を経過する日までに納付しなければならないと規定している。そして，法
６５条は，これらの規定を前提にして，「当該納税者に対し」，法３５条２項の規
定により「納付すべき税額」に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額に相当
する過少申告加算税を課する旨を規定し，更に，法６８条１項の重加算税は，法６
５条１項の規定に該当する場合に，更に，追加要件として，「納税者が・・・・隠
ぺい又は仮装し，その隠ぺい又は仮装したところに基づき納税申告書を提出してい
たときは」と規定して，過少申告加算税に代えて重加算税を課すると規定してい
る。
５　被告の前記主張によれば，前記の場合には，法は，還付金の減少部分につい
て，この部分について申告者が申告の時点で納税義務を負っていたか否かを問わ
ず，これを常に更正により一種の納税義務がある状態になったものとみなし，それ
を前提に過少申告加算税，更には重加算税を課する趣旨であるとするものと解さざ
るを得ない。
６　しかしながら，法は，納税者について２条５号において，定義規定を置いてお
り，「納税者」とは，国税に関する法律の規定により国税を納める義務がある者及
び源泉徴収による国税を徴収して国に納付しなければならない者をいうと明確に規
定している。そして，法５６条１項所定の還付金の還付の法的性質は，実体法上，
国が保有すべき正当な理由がないため還付を要する利得の返還であって，国庫から
の一種の不当利得の返還の性質を有することは明らかであって（金子宏・租税法・
第７版補正版５１３頁），その還付金が更正によって減少した場合に，その部分に
ついて，申告者との関係で，常にその納税義務の増加があるわけではない。この点
は，納付申告があった後に増額更正があった場合とは決定的に異なるものというべ
きである。すなわち，還付申告による還付金が更正によって減少した場合には，確
かに，申告者の納税義務が増加したことが判明したことを原因として不当利得関係
の調整が生じるときがあるけれども，それだけではなく，申告者の納税義務には無
関係に不当利得関係を調整しなければならないときもあるものというべきで，その
ようなときにおいては，還付金の減額部分に対応する申告者側の納税義務は，そも
そもあり得ないことになる。このような観点から，法の前記各規定をみると，申告
者の納税義務が増加することが判明したことを理由として還付金の減額がされると
きには，法２８条２項３号ロの「その更正前の還付金の額に相当する税額がその更
正により減少するときは，その減少する部分の税額」という文言も，法３５条２項
の「に相当する国税の納税者」は，「その国税を」との文言も，法６５条１項の
「当該納税者に対し」との文言も，いずれも，そのまま妥当することは明らかある
けれども，それとは異なり，申告者の納税義務には無関係に不当利得関係を調整し
なければならないときにおいては，還付金の減額部分に対応する申告者側の納税義
務は，そもそもいかなる意味でもあり得ないことになるから，このようなときまで
法２８条２項３号ロ，法３５条２項，法６５条１項の場合に含まれるものと解釈し
たのでは，これらの規定の前記各文言の意味は，全く不可解というほかなくなって
しまうといわなければならない。このようにみてくると，少なくとも，法６５条１
項の「当該納税者」には，このようなときの還付申告者は，そもそも予定されてい
ないと解釈せざるを得ないし，それこそが法２条５号の定義規定の内容にも沿うも
のというべきである。被告の前記の主張は採用できない。
７　これを本件についてみると，前記認定事実及び前記判断のとおり，本件還付申
告の後に本件更正処分がされたことによって，還付金全額が減少することになるけ
れども，この減少は，還付申告をした原告について消費税の納税義務が発生した
り，増加したことが判明したことによるものではないことは明らかであり，原告
は，法６５条１項の当該納税者ではないことは明らかであり，そもそも，原告に対
し，過少申告加算税を課することはできないといわざるを得ない。
８　なお，因みに，仮に被告主張のように法６５条１項の「当該納税者」とは，更
正処分により発生した特殊の納税義務を負う者，すなわち，法（国税通則法）によ
りこのような納税義務のみを負うに至った者も含むと解するとしても，更に，重加
算税を定めた法６８条は，法６５条の前記のような過少申告加算税の要件に加え
て，「納税者が」その国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の
全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づ
き，納税申告書を提出したときを要件とするもので，この要件からすると，ここで
いう仮装行為や隠ぺい行為は，納税申告の前に存在しなければならず（最２小判昭
和６２年５月８日・最高裁裁判集民事１５１号３５頁も，明確に，隠ぺい，仮装行
為を「原因として」過少申告の結果が発生したことを要するとの趣旨を説示す
る。），この「納税者」も，納税申告の前にすでに納税者であった者を意味するも
ので，そのような納税者がすでに抽象的には負っている納税義務について，その課
税標準等又は税額等の計算の基礎となる事実の全部又は一部を隠ぺい又は仮装した
ことが要件とされているものと解さざるを得ない関係で，原告にこれを課すること
はできないと解さざるを得ないことになる。
９　以上のような判断を前提とすると，前記認定事実によれば，原告は，法６５条
１項の当該納税者には，そもそも当たらないというべきであるから，その余の点，
すなわち，原告本人が仮装隠ぺい行為をしたか否かの点についての判断（なお，こ
の点も，被告主張のように，他人の行為を原告本人がしたものと同視されるかどう
かについては慎重な検討が必要である。）をするまでもなく，本件賦課決定は違法
といわなければならない。
　確かに，前記認定事実によれば，原告は，欺罔行為によって還付金名下に金員を
国庫から詐取したともいい得るのであって，それは非難されるべき行為であること
は明らかではあるが，国庫に対して還付金を返還した上に，更に，過少申告加算税
や重加算税を付加して支払う義務を負うものであるとするためには，法律の明確な
根拠が必要であって，仮に立法者がかような者に対して過少申告加算税を課する趣
旨であったとしても，法の前記の各規定はあまりに不備であって，法６５条１項の
解釈として，前記のように判断される以上，原告に同項の過少申告加算税やそれを
前提とする重加算税を課することはできないといわざるを得ない。
　本件賦課決定処分は，過少申告加算税部分も含めて違法であるから（両加算税の
関係につき最１小判昭和５８年１０月２７日・民集３７巻８号１１９６頁参照），
取消しを免れない。
第四　結論
　以上の次第であり，本件各処分中の本件賦課決定処分はこれを取り消すことと
し，原告の本件請求のその余の部分は理由がないので，これらを棄却することと
し，訴訟費用につき行訴法７条，民訴法６１条，６４条を適用して，主文のとおり
判決する。
　　　　京都地方裁判所第３民事部
　　　　　　　裁判長裁判官　　八　　　木　　　良　　　一
　　　　　　　　　　裁判官　　古　　　谷　　　恭　一　郎
　　　　　　　　　　裁判官　　谷　　　田　　　好　　　史
　　　　　　　　　（別表①②省略）

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