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平成２４年（行ヒ）第４０８号所得税更正処分取消等請求事件
平成２７年６月１２日第二小法廷判決
主文
１原判決のうち別紙処分目録記載の各処分の取消請求に関する
部分を破棄し，同部分につき第１審判決を取り消す。
２別紙処分目録記載の各処分をいずれも取り消す。
３上告人らのその余の上告を棄却する。
４訴訟の総費用はこれを１０分し，その９を上告人らの負担と
し，その余を被上告人の負担とする。
理由
上告代理人橋本浩史，同島村謙，同西中間浩の上告受理申立て理由（ただし，排
除されたものを除く。）について
１本件は，匿名組合契約に基づき営業者の営む航空機のリース事業に出資をし
た匿名組合員である亡Ａが，当該事業につき生じた損失のうち当該契約に基づく同
人への損失の分配として計上された金額を所得税法２６条１項に定める不動産所得
に係る損失に該当するものとして平成１５年分から同１７年分までの所得税の各確
定申告をしたところ，所轄税務署長から，上記の金額は不動産所得に係る損失に該
当せず同法６９条に定める損益通算の対象とならないとして，上記各年分の所得税
につき更正及び過少申告加算税の賦課決定を受けたため，Ａの訴訟承継人である上
告人らが，被上告人を相手に，上記の各更正の一部，平成１５年分及び同１６年分
に係る各賦課決定の一部並びに同１７年分に係る賦課決定の全部の取消しを求める
事案である。
２原審の適法に確定した事実関係等の概要は，次のとおりである。
(1)Ｂ有限会社は，平成１２年１１月３０日，外国法人であるＣとの間で，自
らを匿名組合員，同法人を営業者として（以下，同法人を「本件営業者」とい
う。），本件営業者が外国の航空会社に航空機をリースする事業（以下「本件リー
ス事業」という。）を営むために自らが出資をする旨の匿名組合契約（以下「本件
匿名組合契約」という。）を締結した。そして，上記有限会社，本件営業者及びＡ
は，平成１３年３月１日，上記有限会社において，その有する本件匿名組合契約上
の匿名組合員の地位のうちＡの拠出額が上記有限会社の出資額中に占める割合（以
下「Ａの出資割合」という。）に相当する部分をＡに譲渡し，本件営業者におい
て，これを承諾する旨の契約（以下「本件地位譲渡契約」という。）をした。Ａ
は，同年７月１３日，本件地位譲渡契約に基づく譲渡の対価として上記の拠出額を
支払い，これにより，平成１２年１１月３０日に遡って本件匿名組合契約上の匿名
組合員の地位を取得した。
本件匿名組合契約及び本件地位譲渡契約に係る各契約書には，①本件リース事業
につき各計算期間（毎年１０月１日から翌年９月３０日まで）に本件営業者に生ず
る利益又は損失は匿名組合員の出資割合に応じて分配される旨が記載されている一
方，②本件リース事業は本件営業者がその単独の裁量に基づいて遂行するものであ
り，匿名組合員は本件リース事業の遂行及び運営に対していかなる形においても関
与したり影響を及ぼすことができず，③本件営業者は自らが適当と判断する条件で
本件リース事業の目的を達成するために必要又は有益と思われる契約を締結するな
どの行為を行うことができる旨が記載されている。そして，上記の各契約書には，
匿名組合員に本件営業者の営む本件リース事業に係る重要な意思決定に関与するな
どの権限が付与されていることをうかがわせる記載はなく，また，本件営業者とＡ
との間で，Ａにそのような権限を付与する旨の合意がされたこともない。
(2)本件リース事業については，平成１４年１０月１日から同１７年９月３０
日までの各計算期間に本件営業者に損失が生じ，各計算期間の末日である同１５年
９月３０日，同１６年９月３０日及び同１７年９月３０日の各時点において，Ａの
出資割合に応じた金額が同人への損失の分配としてそれぞれ計上された。
Ａは，上記のとおり本件匿名組合契約に基づく同人への損失の分配として計上さ
れた金額につき，これを所得税法２６条１項に定める不動産所得に係る損失に該当
するものとして他の所得の金額から控除して税額を算定した上で，平成１６年３月
１５日，同１７年３月１５日及び同１８年３月１０日，平成１５年分から同１７年
分までの所得税の各確定申告をした（以下「本件各申告」という。）。所轄税務署
長は，後記(3)の通達改正の後である平成１９年２月２２日，上記の計上された金
額は不動産所得に係る損失に該当せず，上記のような損益通算をすることはできな
いなどとして，上記各年分の所得税につき更正及び過少申告加算税の賦課決定をし
た（以下，これらの更正及び賦課決定の各処分中，本件において取消請求の対象と
されているもののうち，原審においてその取消しを求める訴えが却下すべきものと
された部分を除いた部分を「本件各更正処分」又は「本件各賦課決定処分」とい
う。）。
(3)匿名組合契約に基づき匿名組合員が営業者から受ける利益の分配に係る所
得区分について，①平成１７年１２月２６日付け課個２－３９ほかによる改正（以
下「平成１７年通達改正」という。）前の所得税基本通達３６・３７共－２１（以
下「旧通達」という。）においては，原則として，営業者の営む事業の内容に従い
事業所得又はその他の各種所得に該当するものとされ，例外として，営業の利益の
有無にかかわらず一定額又は出資額に対する一定割合により分配を受けるものは，
貸金の利子と同視し得るものとして，その出資が匿名組合員自身の事業として行わ
れているか否かに従って事業所得又は雑所得に該当するものとされていたが，②平
成１７年通達改正後の所得税基本通達３６・３７共－２１（以下「新通達」とい
う。）においては，原則として，雑所得に該当するものとされ，例外として，匿名
組合員が当該契約に基づいて営業者の営む事業に係る重要な業務執行の決定を行っ
ているなど当該事業を営業者と共に営んでいると認められる場合には，当該事業の
内容に従い事業所得又はその他の各種所得に該当するものとされている。
(4)なお，Ａの平成１５年分から同１７年分までの総所得金額，納付すべき税
額，過少申告加算税の額等については，前記(2)の損益通算の可否を除き，計算の
基礎となる金額等につき当事者間に争いがない。
３原審は，上記事実関係等の下において，要旨次のとおり判断し，本件各更正
処分及び本件各賦課決定処分はいずれも適法であるとしてこれらの処分に係る取消
請求を棄却すべきものとした。
(1)本件リース事業につき生じた損失のうち本件匿名組合契約に基づくＡへの
損失の分配として計上された金額は，同人の所得の金額の計算において，所得税法
２６条１項に定める不動産所得に係る損失に該当せず，同法６９条に定める損益通
算の対象とならない。
(2)新通達をもって，匿名組合契約に基づき匿名組合員が営業者から受ける利
益の分配に係る所得区分の判断につき従前の行政解釈が変更されたものと評価する
ことはできず，旧通達の下においても，本件匿名組合契約に基づく利益の分配は雑
所得として取り扱われることになると解されるのであるから，Ａの本件各申告に国
税通則法６５条４項にいう「正当な理由」があるということはできない。
４しかしながら，原審の上記３(1)の判断は是認することができるが，同(2)の
判断は是認することができない。その理由は，次のとおりである。
(1)ア商法は，平成１７年法律第８７号による改正の前後を通じて（以下，同
改正前の商法を「旧法」，同改正後の商法を「新法」という。），匿名組合契約を
営業者とその相手方との間の契約として定め，その相手方である匿名組合員につい
ては，営業者が行う営業のために出資をしてその営業から生ずる利益の分配を受け
るものとする（旧法５３５条，新法５３５条）一方，その出資は営業者の財産に属
し，また，営業者の業務を執行し又は営業者を代表することができず，営業者の行
為について第三者に対して権利及び義務を有しないものとし（旧法５３６条，５４
２条，１５６条，新法５３６条），所定の条件の下で営業者の貸借対照表の閲覧又
は謄写の請求をし，営業者の業務及び財産の状況を検査することができる（旧法５
４２条，１５３条，新法５３９条）にとどまるものとしている。このように，匿名
組合員は，これらの商法の規定の定める法律関係を前提とすれば，営業者の営む事
業に対する出資者としての地位を有するにとどまるものといえるから，匿名組合契
約に基づき匿名組合員が営業者から受ける利益の分配は，基本的に，営業者の営む
事業への投資に対する一種の配当としての性質を有するものと解される。
イもっとも，匿名組合契約の法律関係については，契約当事者間の合意により
匿名組合員の地位等につき一定の範囲で別段の定めをすることも可能であるとこ
ろ，当該契約において，匿名組合員に営業者の営む事業に係る重要な意思決定に関
与するなどの権限が付与されており，匿名組合員がそのような権限の行使を通じて
実質的に営業者と共同してその事業を営む者としての地位を有するものと認められ
る場合には，このような地位を有する匿名組合員が当該契約に基づき営業者から受
ける利益の分配は，実質的に営業者と匿名組合員との共同事業によって生じた利益
の分配としての性質を有するものというべきである。
ウそうすると，匿名組合契約に基づき匿名組合員が営業者から受ける利益の分
配に係る所得区分は，上記イのように匿名組合員が実質的に営業者と共同して事業
を営む者としての地位を有するものと認められる場合には，営業者の営む事業の内
容に従って判断されるべきものと解され，他方，匿名組合員がこのような地位を有
するものと認められない場合には，営業者の営む事業の内容にかかわらず，匿名組
合員にとってその所得が有する性質に従って判断されるべきものと解される。そし
て，後者の場合における所得は，前記アのような営業者の営む事業への投資に対す
る一種の配当としての性質に鑑みると，その出資が匿名組合員自身の事業として行
われているため事業所得となる場合を除き，所得税法２３条から３４条までに定め
る各所得のいずれにも該当しないものとして，同法３５条１項に定める雑所得に該
当するものというべきである。
したがって，匿名組合契約に基づき匿名組合員が営業者から受ける利益の分配に
係る所得は，当該契約において，匿名組合員に営業者の営む事業に係る重要な意思
決定に関与するなどの権限が付与されており，匿名組合員が実質的に営業者と共同
して事業を営む者としての地位を有するものと認められる場合には，当該事業の内
容に従って事業所得又はその他の各種所得に該当し，それ以外の場合には，当該事
業の内容にかかわらず，その出資が匿名組合員自身の事業として行われているため
事業所得となる場合を除き，雑所得に該当するものと解するのが相当である。前記
２(3)②の取扱いを定める新通達は，その内容に照らし，これと同旨をいうものと
解される。
エこれを本件についてみるに，前記２(1)のとおり，本件匿名組合契約におい
てＡに本件リース事業に係る重要な意思決定に関与するなどの権限を付与する旨の
合意があったということはできず，Ａが実質的に本件営業者と共同して本件リース
事業を営む者としての地位を有するものと認めるべき事情はうかがわれない。そし
て，本件匿名組合契約においてその出資がＡ自身の事業として行われていると認め
るべき事情もうかがわれないから，その所得は雑所得に該当するものというべきで
ある。したがって，Ａの本件各申告において本件匿名組合契約に基づく同人への損
失の分配として計上された金額が損益通算の対象とならないことを理由としてされ
た本件各更正処分は適法である。
(2)当初から適正に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是
正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し適正な申告納税の
実現を図るという過少申告加算税の趣旨に照らせば，過少申告があっても例外的に
過少申告加算税が課されない場合として国税通則法６５条４項の定める「正当な理
由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観
的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過
少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当
である（最高裁平成１７年（行ヒ）第９号同１８年４月２０日第一小法廷判決・民
集６０巻４号１６１１頁，最高裁平成１７年（行ヒ）第２０号同１８年１０月２４
日第三小法廷判決・民集６０巻８号３１２８頁参照）。
匿名組合契約に基づき匿名組合員が営業者から受ける利益の分配に係る所得区分
について，旧通達においては，前記２(3)①の取扱いの内容に照らすと，その利益
の分配が貸金の利子と同視し得るものでない限り，個別の契約において匿名組合員
に営業者の営む事業に係る重要な意思決定に関与するなどの権限が付与されている
か否かを問うことなく，匿名組合員が実質的に営業者と共同して事業を営む者とし
ての地位を有するものといえるという理解に基づいて，当該事業の内容に従い事業
所得又はその他の各種所得に該当するものとされていたものと解される。これに対
し，新通達においては，上記(1)のとおり，当該契約において匿名組合員に上記の
ような権限が付与されており，匿名組合員が上記の地位を有するものと認められる
場合に限り，当該事業の内容に従い事業所得又はその他の各種所得に該当し，それ
以外の場合には，匿名組合員にとってその所得が有する性質に従い雑所得に該当す
るものと解する見解に立って，前記２(3)②の取扱いが示されるに至ったものと解
される。このように，旧通達においては原則として当該事業の内容に従い事業所得
又はその他の各種所得に該当するものとされているのに対し，新通達においては原
則として雑所得に該当するものとされている点で，両者は取扱いの原則を異にする
ものということができ，また，当該契約において匿名組合員に上記のような意思決
定への関与等の権限が付与されていない場合（当該利益の分配が貸金の利子と同視
し得るものである場合を除く。）について，旧通達においては当該事業の内容に従
い事業所得又はその他の各種所得に該当することとなるのに対し，新通達において
は雑所得に該当することとなる点で，両者は本件を含む具体的な適用場面における
帰結も異にするものということができることに鑑みると，平成１７年通達改正によ
って上記の所得区分に関する課税庁の公的見解は変更されたものというべきであ
る。
そうすると，少なくとも平成１７年通達改正により課税庁の公的見解が変更され
るまでの間は，納税者において，旧通達に従って，匿名組合契約に基づき匿名組合
員が営業者から受ける利益の分配につき，これが貸金の利子と同視し得るものでな
い限りその所得区分の判断は営業者の営む事業の内容に従ってされるべきものと解
して所得税の申告をしたとしても，それは当時の課税庁の公的見解に依拠した申告
であるということができ，それをもって納税者の主観的な事情に基づく単なる法律
解釈の誤りにすぎないものということはできない。そして，本件匿名組合契約に基
づきＡが本件営業者から受ける利益の分配につき，前記２(3)①のような貸金の利
子と同視し得るものと認めるべき事情はうかがわれず，本件リース事業につき生じ
た損失のうち本件匿名組合契約に基づくＡへの損失の分配として計上された金額
は，旧通達によれば，本件リース事業の内容に従い不動産所得に係る損失に該当す
るとされるものであったといえる。
以上のような事情の下においては，本件各申告のうち平成１７年通達改正の前に
旧通達に従ってされた平成１５年分及び同１６年分の各申告において，Ａが，本件
リース事業につき生じた損失のうち本件匿名組合契約に基づく同人への損失の分配
として計上された金額を不動産所得に係る損失に該当するものとして申告し，他の
各種所得との損益通算により上記の金額を税額の計算の基礎としていなかったこと
について，真にＡの責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加
算税の趣旨に照らしてもなお同人に過少申告加算税を賦課することは不当又は酷に
なるというのが相当であるから，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由」があ
るものというべきである。
このように，本件各申告のうち，平成１５年分及び同１６年分の各申告について
は，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由」があるものといえるから，本件各
賦課決定処分のうち上記各年分に係る別紙処分目録記載の各処分は違法である（同
目録記載(2)の過少申告加算税の額は，同条１項，４項及び国税通則法施行令２７
条の規定に基づき計算して得られる金額４３万６０００円に，同法６５条２項，４
項及び同施行令２７条の規定に基づき計算して得られる金額３万４５００円を加算
した金額である。）。これに対し，平成１７年通達改正後にされた平成１７年分の
申告については，真にＡの責めに帰することのできない客観的な事情があるとはい
えず，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお同人に過少申告加算税を賦課するこ
とが不当又は酷になるとはいえないので，同項にいう「正当な理由」があるものと
はいえないから，本件各賦課決定処分のうち同年分に係る処分は適法である。
５以上によれば，本件各更正処分及び本件各賦課決定処分のうち別紙処分目録
記載の各処分を除く部分に係る取消請求を棄却すべきものとした原審の判断は，是
認することができる。この点に関する論旨は採用することができない。
他方，本件各賦課決定処分のうち別紙処分目録記載の各処分に係る取消請求を棄
却すべきものとした原審の判断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違
反がある。この点に関する論旨は理由があり，原判決のうち上記の取消請求に関す
る部分は破棄を免れず，同部分につき第１審判決を取り消し，上記の取消請求をい
ずれも認容すべきである。
よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
(裁判長裁判官千葉勝美裁判官小貫芳信裁判官鬼丸かおる裁判官
山本庸幸)
（別紙）
処分目録
(1)Ａの平成１５年分の所得税について所轄税務署長がした平成１９年２月２
２日付け過少申告加算税の賦課決定（ただし，同２０年５月３０日付け賦課決定及
び同２１年４月３０日付け賦課決定により減額された後のもの）
(2)Ａの平成１６年分の所得税について所轄税務署長がした平成１９年２月２
２日付け過少申告加算税の賦課決定（ただし，同２１年４月３０日付け賦課決定に
より減額された後のもの）のうち過少申告加算税の額４７万０５００円を超える部
分

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