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　　　　　　　主　　　文
一　原告の請求を棄却する。
二　訴訟費用は原告の負担とする。
　　　　　　　事実及び理由
第一　請求
　被告が平成六年一〇月七日付けで原告に対してした、亡Ａの平成三年分の所得税
に係る決定及び無申告加算税賦課決定（ただし、いずれも平成七年六月五日付け更
正又は変更決定により取り消された部分を除く。）を取り消す。
第二　事案の概要
　本件は、被告が、亡Ａ（平成三年三月二〇日死亡。）から原告に対する遺贈を所
得税法五九条一項一号に規定する資産の譲渡とみなし、かつ、右遺贈は包括遺贈で
あるとして、国税通則法（以下「通則法」という。）五条に基づき、原告に対して
平成六年一〇月七日付けでした亡Ａの平成三年分の所得税に係る決定（ただし、平
成七年六月五日付け更正により取り消された部分を除く。以下「本件決定」とい
う。）及び無申告加算税賦課決定（ただし、平成七年六月五日付け変更決定により
取り消された部分を除く。以下「本件賦課決定」といい、本件決定と合わせて、
「本件各処分」と総称する。）につき、原告が、所得税法の右規定は本件に適用が
ないか、亡Ａからの遺贈は租税特別措置法（以下「措置法」という。）に規定する
非課税事由に該当し、あるいは、右遺贈は特定遺贈であったとして、本件各処分の
取消しを求めた事案である。
一　関係法令の定め
１　所得税法は、法人に対する遺贈により、譲渡所得の基因となる資産の移転があ
った場合には、その者の譲渡所得の金額の計算については、遺贈の効果が発生した
時に、その時における価額に相当する金額により、これらの資産の譲渡があったも
のとみなしており（同法五九条一項一号。以下「みなし譲渡所得課税」とい
う。）、同法の規定の適用に当たって、人格のない社団等は法人とみなされている
（同法四条）。
２　みなし譲渡所得課税の適用については、民法三四条の規定により設立された法
人その他の公益を目的とする事業を営む法人（以下「公益法人等」という。）に対
する財産の贈与又は遺贈（以下「贈与等」という。）で、当該贈与等が教育又は科
学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与すること
その他の政令で定める要件を満たすものとして国税庁長官の承認を受けたものにつ
いては、当該財産の贈与等がなかったものとみなすこととされており（措置法四〇
条一項後段）、右要件として、租税特別措置法施行令（平成四年政令第八七号によ
る改正前のもの。以下「措置令」という。）二五条の一五第二項は、①当該贈与等
が教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく
寄与すること、②当該贈与等に係る財産が当該贈与等があった日以後二年以内に、
当該財産を受けた法人の当該贈与等に係る公益を目的とする事業の用に供され、又
は供される見込みであること、③公益法人等に対して財産の贈与等をすることによ
り、当該贈与者若しくは遺贈者の所得に係る所得税の負担を不当に減少させ、又は
当該贈与者若しくは遺贈者の親族その他これらの者と相続税法六四条一項に規定す
る特別の関係がある者の相続税若しくは贈与税の負担を不当に減少させる結果とな
らないと認められることを挙げている。
　なお、以下において、平成五年法律第六八号による改正前の措置法四一条の一
六、平成三年法律第一六号附則七条により従前の例によることとされた同法律によ
る改正前の措置法三一条及び三一条の四の各規定は、いずれも「措置法」の下に各
条文番号を付して引用する。
３　通則法五条一項は、包括遺贈があった場合には、包括受遺者は、その包括遺贈
者に課されるべき国税を納める義務を承継する旨規定している。
二　争いのない事実等
１　当事者等（甲第五号証の一、二、第六号証）
（一）　原告は、大正一一年に創立された政党であり、政党交付金の交付を受ける
政党等に対する法人格の付与に関する法律（平成六年法律第一〇六号。平成七年一
月一日施行。以下「政党法人格付与法」という。）に基づき、法人格を取得した
（平成七年四月一二日登記）が、それ以前は法人格なき社団として、所得税法四条
により、同法の規定の適用に当たっては、法人とみなされていたものである。
（二）　亡Ａは、戦前の原告の中央幹部であり現在もなお原告内部において原告の
歴史上重要な人物の一人として位置付けられているＢ（昭和九年二月一九日死
亡。）の妻であり、別紙物件目録（一）記載の土地、建物及び借地権（以下「本件
各不動産」と総称する。）を有し、同目録記載一２の建物をＢ記念Ａ学習館（以下
「学習館」という。）とし、その運営を原告に任せていたものであるが、平成三年
三月二〇日死亡した。
（三）　Ｃは、亡Ａの妹であり、亡Ａの相続人の一人であるが、別紙物件目録
（二）記載一の建物（以下「Ｃ所有建物」という。）を所有し、そこに居住してい
たものである。
２　亡Ａの遺言書作成（甲第二号証の一ないし三、証人小林亮淳）
　亡Ａは、平成二年一二月二四日、当時、原告中央委員会法規対策部嘱託の立場に
あった東京法律事務所所属の弁護士である原告訴訟代理人小林亮淳（以下「小林弁
護士」という。）に相談の上、Ｃ及び原告に財産を遺贈する旨の内容を含む別紙
「遺言書」のとおりの遺言書（甲第二号証の二。以下においては、右遺言書を「本
件遺言書」と、本件遺言書による亡Ａの遺言を「本件遺言」と、本遺言による亡Ａ
の原告に対する財産の遺贈を「本件遺贈」という。）を作成し、小林弁護士に預け
た。なお、本件遺言書において、「妹」として表示されているのはＣのことであ
り、「妹名儀の建物」として表示されているのはＣ所有建物のことである。また、
本件遺言書において遺言執行者として指名されているＤは、原告の設置する社会科
学研究所の責任者の地位にあるものである。
　本件遺言書については、平成三年七月二九日、東京家庭裁判所において、検認が
行われている（同裁判所平成三年（家）第○○号遺言書検認審判事件）。
３　亡Ａの相続人全員による遺産分割協議書の作成（甲第七号証の一ないし三、同
号証の五、第八号証の二ないし五、同号証の七ないし九、第九号証の一ないし五、
第一〇号証、第一五号証）
　亡Ａの相続人全員（七名）は、平成四年八月二〇日付けで、本件各不動産を含む
亡Ａの遺産に属するすべての積極財産及び消極財産につき、Ｃが取得する旨の遺産
分割協議書（甲第一五号証。以下「本件遺産分割協議書」という。）を作成し、Ｃ
は、本件各不動産のうち、亡Ａ名義の表示登記のみがなされているもの（別紙物件
目録（一）記載一１ないし３の各建物）についてはＣ名義で所有権保存登記を、亡
Ａ名義で所有権保存登記あるいは所有権移転登記が経由されているもの（同目録記
載一４の建物、同二の各土地）についてはＣ名義で相続を原因とする所有権移転登
記をそれぞれ経由した。
４　原告とＣとの間の覚書の作成（甲第三号証の一ないし三、第七号証の一ないし
三、同号証の五、第八号証の二ないし五、同号証の七ないし九、第九号証の一ない
し五、第一〇号証、証人小林）
（一）　原告とＣは、平成五年九月一六日、亡Ａの遺言に基づいた遺産処理のた
め、次の内容の覚書を締結した（甲第三号証の一。以下「本件覚書」という。）。
なお、本件覚書には、遺言執行者の代理人として、東京法律事務所所属の弁護士永
盛敦郎及び同小木和男の記名捺印がなされている。
（１）　Ｃは、亡Ａの遺産（その内訳は、本件各不動産、現金七一七万〇一二四
円、預金合計二一一万三二〇七円、動産、未収入金合計五四万二〇八三円、債務合
計一五三五万八九〇四円。）のうち、別紙物件目録（一）記載二１、２の各土地の
うち、別紙図面記載イ、ロ、ハ、ニ、ホ、ヘ、ト、チ、リ、ヌ、ル、イの各点を順
次直線で結んだ範囲内の土地（別紙物件目録（二）記載二の各土地に該当。以下
「Ｃ取得土地」という。）及び現金四一六万一六〇四円を相続として取得し、亡Ａ
の葬儀費用四一六万一六〇四円を負担する。
（２）　原告は、その余の遺産を取得し、亡Ａの債務を負担する。ただし、別紙物
件目録（一）記載三の借地権及びその地上建物（同目録記載一１、２の各建物に該
当。）については地主の承諾を得ることとし、承諾料は原告の負担とする。
（３）　この遺産処理に関して要する費用は原告の負担とする。
（４）　原告はＣに対し、この遺産処理に関する解決金として三六〇〇万円及び遺
産処理に係る費用の立替金として三〇〇四万五九〇二円の合計六六〇四万五九〇二
円を支払うこととし、内金四〇〇〇万円を平成五年九月二二日限り、残金二六〇四
万五九〇二円を同月末日限り、それぞれＣの預金口座に送金して支払う。
（二）　本件覚書に付帯して、平成五年九月一六日付けで、原告は、Ｃに対し、原
告が本件遺贈により遺産を取得したことによりＣ及び亡Ａの相続人にみなし譲渡所
得課税による所得税課税がなされた場合には、本件覚書に基づいた相続税の変動も
含めて計算した結果の増税分を原告において負担し、かつ、右増税分を原告が負担
することによって生ずるＣらの一時所得による所得税課税分も原告が負担する旨の
念書（甲第三号証の二。以下「本件念書」という。）を作成して、差し入れた。
（三）　原告は、本件覚書に基づき、Ｃ取得土地を分筆した上、当時原告は法人格
なき社団であり登記名義人となれなかったため、原告の管理部門の責任者であった
Ｅ名義で、本件各不動産のうちＣ取得土地を除いた土地、建物につき、真正な登記
名義の回復を原因として、所有権移転登記を経由した。
５　本件各処分及びこれに対する不服申立ての経緯（甲第一号証）
　本件各処分及びこれに対する不服申立ての経緯は、別表１記載のとおりであり、
その詳細は次のとおりである。
（一）　被告は、亡Ａの原告に対する別表２記載の土地、借地権及び建物（本件各
不動産からＣ取得土地を除いた残りのもの。以下「本件土地等」という。）の遺贈
について、亡Ａに課税の対象となる資産の譲渡があったものとみなし、これによっ
て亡Ａが負担すべきこととなった納税義務を、原告が亡Ａから包括遺贈を受け、承
継したものと認定し、原告に対し、平成六年一〇月七日、課税総所得金額〇円、課
税分離長期一般譲渡所得三億九七三四万五〇〇〇円、課税分離長期軽課譲渡所得二
億三一三三万二〇〇〇円、納付すべき所得税額一億三〇〇三万六〇〇〇円とする決
定及び右納付すべき税額に係る無申告加算税を一九五〇万四五〇〇円とする賦課決
定をした。
（二）　原告は、平成六年一一月一五日、異議申立てをしたが、平成七年二月一四
日棄却されたため、同年三月一三日、国税不服審判所長に対して審査請求をした。
（三）　被告は、平成七年六月五日、課税分離長期一般譲渡所得三億七七一九万六
〇〇〇円、課税分離長期軽課譲渡所得二億一七九九万七〇〇〇円、納付すべき所得
税額一億二二九九万八五〇〇円とする更正（右更正により取り消された部分を除く
平成六年一〇月七日付け決定が本件決定である。）及び右納付すべき税額に係る無
申告加算税を一八四四万八五〇〇円とする変更決定（右変更決定により取り消され
た部分を除く平成六年一〇月七日付け無申告加算税賦課決定が本件賦課決定であ
る。）をした。
（四）　国税不服審判所長は、平成八年三月一二日、原告の審査請求を棄却する旨
の裁決をしたため、原告は、同年六月一〇日、本件各訴えを提起した。
６　本件各処分における亡Ａの平成三年分の所得税額、無申告加算税額算出の根拠
（一）　総所得金額　三〇七万七九七九円
　右金額は、平成三年分の不動産所得の金額であり、不動産所得の収入金額三七二
万〇五〇〇円から不動産所得の必要経費六四万二五二一円を控除して算出したもの
である。
（二）　分離課税の長期譲渡所得の金額
　本件遺言の効力が生じた亡Ａの死亡の日を時価評価の基準日とすると、みなし譲
渡所得課税の対象となる分離課税の長期譲渡所得の金額は、分離長期一般譲渡所得
金額（措置法三一条一項）五億八三四一万七五〇四円と分離長期軽課譲渡所得金額
（措置法三一条の四第一項）二億一七九九万七三二五円からなり、右各金額算出の
経緯は、別表３及び別表４記載のとおりである。
　なお、原告は、原告が本件土地等につき移転登記を経由した日を時価評価の基準
日とすべきものと主張する。
（三）　納付すべき税額　一億二二九九万八五〇〇円
　右金額は、前記（一）、（二）の所得金額に対して、亡Ａが納付すべき税額であ
り、その算出の経緯は別表５記載のとおりである。
　なお、右算出の経緯中の寄付金控除（別表５記載順号⑤）において適用した措置
法四一条の一六の規定は、政治資金規正法三二条の二に基づき設けられた規定であ
り、個人が同法四条四項に規定する政治活動に関する寄付をした場合には、当該寄
付に係る支出金のうち政党等に対するもので、同法一二条又は一七条の規定による
報告書により報告されたもの等は、所得税法七八条二項に規定する特定寄付金とみ
なして、同条一項、措置法三一条五項二号により、総所得金額と分離課税の長期譲
渡所得金額との合計額の一〇〇分の二五に相当する金額から一万円を控除して算出
した金額を所得控除の対象とするものである。
（四）　無申告加算税額の根拠
　原告は、亡Ａの平成三年分の所得税につき、確定申告書を提出していなかったの
で、被告は、本件決定の結果、新たに納付すべきこととされた所得税額に、通則法
一一八条三項、六六条一項を適用して、無申告加算税の額一八四四万八五〇〇円を
算定した。
三　争点
１　本件土地等の遺贈がみなし譲渡所得課税の対象となるか否か。
（原告）
（一）　政党は、主権者である国民の意思を国政に媒介し、反映させるものであっ
て、憲法が定める議会制民主主義に不可欠な、極めて高い公共性を有する存在であ
り、本件土地等の遺贈が、そのような政党である原告に対する政治献金の性格を持
つことは明らかであるところ、次の点からも、現行法制が、個人による政治献金に
関する限り、遺贈者側に租税の負担をさせないという基本的な立場をとっているこ
とは明らかであり、みなし譲渡所得課税をするのは違法である。
（１）　政治資金規正法は、議会制民主政治の下における政党その他の政治団体の
機能の重要性を指摘し（同法一条）、同法は、いやしくも政治資金の拠出に関する
国民の自発的意思を抑制することがないように適切に運用されなければならない
（同法二条一項）と規定している。
（２）　政党に対する遺贈については、相続税法一二条一項三号の適用により、相
続税の課税価格に算入されず、相続税が課税されないことは明らかであり、同法二
一条の三第一項三号は、贈与について、同様の規定をしている。
（３）　政党に対する個人の政治献金については、措置法四一条の一六の規定によ
り、所得税法七八条の寄付金控除の対象とすることを定めている。
（二）　譲渡所得課税とは、本来は、資産の譲渡の機会に実現する当該資産のキャ
ピタル・ゲインに対して課税するものであるが、原告は、亡Ａから遺贈された本件
土地等については、亡Ａの意思を生かし、政党活動に資するために利用するのであ
って、それらに含まれている未実現のキャピタル・ゲインに対して課税すべき理由
は全くなく、みなし譲渡所得課税の対象にはならないものというべきである。
（被告）
（一）　憲法の定める議会制民主主義は、政党の存在を当然に予定しているという
ことはできるが、さらに進んで、課税上、政党がどのように扱われるべきかについ
ては、憲法における政党の位置づけからは、直ちに決定し得ないのであって、立法
政策に委ねられた事柄であるといわざるを得ない。
（二）　政治資金規正法の趣旨は、政治活動の公明と公正を確保し、民主政治の健
全な発達に寄与するために政治資金の収支を明らかにすることにあるところ、みな
し譲渡所得課税は、対価を伴わない資産の移転の場合であっても、資産の値上がり
により、その資産の所有者に帰属する増加益を所得として、その資産が所有者の支
配を離れて他に移転するのを機会に、その資産の所有者に課税することにより、キ
ャピタル・ゲインに対する無限の課税の繰り延べがなされることを防止する観点か
ら設けられたものであるから、本件土地等の遺贈に関し、みなし譲渡所得課税を行
うことは、何ら政治資金規正法の趣旨に反するものではないし、当該資産の移転
が、現に増加益を私的に実現することを目的としているか否かということによっ
て、みなし譲渡所得課税の可否が決定されるものではなく、この点は、政治資金に
拠出する場合であっても同様である。
（三）　措置法四一条の一六の規定は、政治資金規正法三二条の二に基づき設けら
れたものであるが、すべての政治献金を所得税課税の対象外としているわけではな
く、一定の要件を充足した場合に、政党への寄付金を所得税法七八条二項の「特定
寄付金」とみなして、一定の限度で寄付金控除を認めているにすぎない。これも、
政党への政治献金に対する課税をいかに取り扱うかについての立法政策の現われで
あり、かかる明文規定の範囲を超えて、遺贈による政治献金を一般的に所得税課税
の対象外とすることは許されない。
（四）　原告の指摘する相続税、贈与税の非課税措置は、それぞれ、贈与等を受け
る側の非課税措置を規定するものであって、譲渡する側に対する課税であるみなし
譲渡所得課税に関してまで非課税の取扱いが認められるべきであるとすることはで
きない。
２　本件土地等の遺贈がみなし譲渡所得課税の対象となる場合、措置法四〇条一項
の規定により非課税となるか否か。
（原告）
　仮に、本件土地等の遺贈がみなし譲渡所得課税の対象になるとしても、公益法人
等に対する財産の遺贈に関するみなし譲渡所得課税の適用については、当該財産の
遺贈がなかったものとする措置法四〇条一項が適用されると解すべきであり、政党
の行う事業が同条項適用の要件である「公益の増進に著しく寄与すること」を満た
すことは、政治資金規正法三条に規定する目的のために政党が行う事業がそれに該
当する旨の国税庁通達（「贈与税の非課税財産（公益を目的とする事業の用に供す
る財産に関する部分）及び公益法人に対して財産の贈与等があった場合の取扱いに
ついて」（昭和三九年直審（資）二四）第１、２（１）リ及び相続税法基本通達２
１の３ー９（２））が認めるところであるから、国税庁長官の承認手続をまつまで
もなく、当然に非課税とされるべきものである。
　なお、所得税法五九条一項の適用に関しては「法人」の中に「法人格なき社団」
を含めながら、同条項の適用に関する措置法四〇条においては「法人」の中に「法
人格なき社団」を含まないとすることは恣意的であり、失当である。措置法には、
「法人格なき社団」の除外を明記した規定はなく、またこれを除外すべき合理的理
由もない。また、租税法の通則を定めた基本法たる通則法は、「法人でない社団又
は財団で代表者又は管理人の定めがあるもの（人格のない社団等）は、法人とみな
して、この法律を適用する」と規定している（通則法三条）のであるから、個別税
法にこれと異なる規定がない限りは、「法人」の概念に「人格のない社団等」が含
まれると解するのが自然であり、所得税法四条は、このことを確認する趣旨にほか
ならない。
（被告）
（一）　措置法四〇条一項の文理上、公益法人等には人格のない社団は含まれず、
措置法には、所得税法四条、法人税法三条のような人格のない社団を法人とみなす
旨の一般的なみなし規定はなく、むしろ、第三章法人税法の特例中の措置法四二条
の四第一項に「青色申告書を提出する法人（人格のない社団等を含む。以下この章
において同じ。）」というような個別的な規定を置いていることから考えると、措
置法における「法人」には、特段の規定がない限り、人格のない社団は含まれない
と解すべきである。また、所得税法四条の定義規定を措置法中の所得税法の特例に
関する規定にそのまま準用することができないことは、措置法二条において措置法
で使用する各用語の意義を各章ごとに規定していることから明らかである。さら
に、通則法三条、四条についても、その規定の文言上、適用範囲を通則法に限定し
ており、措置法を適用するに際し、右の通則法の各規定を適用することができない
ことも明らかである。
（二）　租税法律主義（憲法八四条）の派生原則である課税要件法定主義のもとで
は、納税義務者、課税標準、徴税の手続はすべて法律に基づいて定められなければ
ならないと同時に法律に基づいて定めるところに委せられていると解すべきであり
（最高裁判所大法廷昭和三〇年三月二三日判決・民集九巻三号三三六頁）、納税義
務の成立、内容は、もっぱら法律がこれを定めるものであって、課税庁側と納税者
側との間の合意又は納税者側の一方的行為によって、これを動かすことはできない
というべきである（最高裁判所第一小法延昭和四九年九月二日判決・民集二八巻六
号一〇三三頁）ところ、特に、措置法は、それ自体特例措置を定めるための法律で
あるから、その中でいわば特典として定められた規定の解釈は、形式的に厳密に行
われるべきであり、みだりにこれを拡張して解釈し、あるいはその類推適用を認め
ることは、税負担の公平を基礎とする合法性の原則からも許されないというべきで
あり、政党の持つ公共性のみを強調して、法人格なき社団であった原告に対する遺
贈について、措置法四〇条一項に規定する公益法人等に対する遺贈と同様にみなし
譲渡所得課税の適用を否定するような拡張解釈を行うことは許されない。
３　本件遺贈が包括遺贈と解されるか否か（原告が亡Ａのみなし譲渡所得課税によ
る所得税納税義務を承継するか否か。）。
（被告）
　本件遺贈が、包括遺贈か特定遺贈かということを判断するに当たっては、本件遺
言書に用いられた文言のほか、諸般の事情から亡Ａの意思を解釈して、亡Ａが原告
に対し相続人と同一の権利義務を付与する趣旨に出たものかを検討した上で決定す
べきところ、以上のとおり、亡Ａは原告に対して、Ｃに取得させる財産以外のすべ
ての亡Ａの遺産につき、包括的に遺贈する意思であったものというべきであり、原
告は、包括受遺者として、亡Ａのみなし譲渡所得課税による所得税納税義務を承継
している。
（一）　本件遺言書の文言
　本件遺言書の文面から看取される亡Ａの意思は、ＣにはＣ所有建物の敷地と公道
への通路部分の土地を遺贈し、Ｃが右各土地を実質的に取得するのに支障がないよ
うに配慮することを原告に求め、右各土地を除く亡Ａのすべての相続財産を原告に
遺贈するとの趣旨であったことは明らかである。
（二）　亡Ａの家族状況
　亡Ａの相続人となるべき者は、妹であるＣと弟のほかは、兄の子らがいるのみで
あり、そのうち、Ｃが亡Ａの自宅に隣接するＣ所有建物に居住しているほかは、そ
れぞれ別の住所に居住し、亡Ａとの関係も希薄であったことから、ＣがＣ所有建物
の敷地と公道までの通路部分を必要とする以外は、亡Ａの遺産により、生計を維
持、確保しなければならない者も特に見いだせず、また、亡Ａが本件遺言書により
原告に遺贈した本件土地等は、亡Ａの遺産全体の積極財産のほとんどの部分である
ことを考慮すれば、原告にほとんどの積極財産のみ遺贈し、代襲相続人などに消極
財産を負担させることは到底亡Ａの意思とは解し得ないのであるから、このことか
らも、亡Ａの意思は、Ｃに遺贈する土地以外の積極、消極財産のすべてを原告に遺
贈するものであったと解することができる。
（三）　受遺者らの財産取得状況
　原告とＣとは、小林弁護士と同じ法律事務所に所属する遺言執行者代理人の立会
いの上、本件覚書を締結しているが、本件覚書の前文には、亡Ａの遺言に基づい
て、亡Ａの遺産処理のために作成するものである旨明確に記載され、その内容とし
て、Ｃが取得するＣ取得土地及び現金を除き、亡Ａのすべての遺産を原告が取得す
ることが明記されている。このような本件覚書の内容は、原告及びＣ並びに遺言執
行者が、亡Ａの意思を、Ｃに取得させた財産以外の財産については原告に包括的に
取得させるものであったと理解していたことを如実に示すものである。
（原告）
　包括遺贈は遺産の全部又は抽象的な割合で示される部分の遺贈であり、そうでな
い遺贈は特定遺贈であるところ、亡Ａの原告に対する遺贈が、包括遺贈ではなく、
特定遺贈であることは、次のとおり明らかであり、原告は、亡Ａのみなし譲渡所得
課税による所得税の納税義務を承継するものではない。
（一）　本件遺言書の解釈
（１）　本件遺言書の趣旨及び作成目的
　亡Ａが本件遺言書を作成した最大の理由は、学習館を引き続いて運営していくた
めに、原告に寄付をして、その運営を任せることにあり、そのことを本件遺言書の
前文に明記している。このように、本件遺言書作成の目的は、亡Ａの財産の中から
原告に寄付するものを特定することにあったのであり、このことは、本件遺贈が特
定遺贈であることを端的に示している。
（２）不動産の遺贈について
　不動産の遺贈に関する本件遺言書の記載は、亡Ａの所有していた不動産を、①Ｃ
に取得させる土地、②原告に寄付する学習館を含むそれ以外の不動産という形で明
確に区分し、特定したものであって、包括遺贈であることを窺わせるような要素は
ない。
（３）　不動産以外の財産、債務等について
　本件遺言書第二項の趣旨は、Ｂ関係の資料は原告に寄付をするという意味であっ
て、現金、預貯金、債務等は、亡Ａが小林弁護士に対して本件遺言書作成につき相
談した際にも全く話が出ておらず、そもそも本件遺言書による遺言の対象となって
いないものである。
（４）　Ｃへの配慮を求めている点について
　亡Ａは、本件遺言書第二項のなお書きの部分において、Ｃが本件遺言書第一項の
土地について、実質的に取得できるよう原告に配慮を求めているが、これは、亡Ａ
が原告に不動産とＢ関係の資料を寄付するに当たり、Ｃが相続した財産だけでは右
土地の相続税が払えず、右土地を処分しなければならないといったことにならない
よう原告の配慮を求めた、一種の負担付贈与であり、亡Ａが原告に寄付する不動産
とＢ関係の資料以外の財産は、Ｃら相続人が取得することを当然の前提としたもの
である。
（二）　亡Ａの遺言執行の過程
　亡Ａ死亡後の遺言執行の過程をみても、次のとおり、当事者は、本件遺贈が特定
遺贈であることを前提とした行動をとっている。
（１）　亡Ａの現金、預貯金、債務の処理については、本件覚書締結まで、原告は
一切関わっておらず、すべてＣにおいて処理していた。
（２）　本件覚書は、前記（一）において主張した本件遺言書の内容と矛盾する内
容も含むものであるが、本件覚書は、本件遺言書を前提としつつ、遺産分割協議に
より亡Ａの立場を包括的に承継したＣに対して受贈者たる原告が亡Ａの遺言の執行
を実現することを求めて交渉した結果、締結されたものであり、たとえその中に亡
Ａの遺言とは異なる内容が含まれていても、原告に対する特定遺贈という本件遺言
書の解釈に何ら影響を与えるものではない。
（３）　本件覚書においては、原告が取得する借地権付き建物について、地主の承
諾を得ることとされており、現実に、原告は、平成六年一〇月一三日、地主から借
地権譲渡の承諾書を取得し、その際、借地権付き建物二棟のうち一棟の借地権とも
う一棟の底地権とを交換するという形で、原告が対価の支払をしているが、仮に、
原告が包括遺贈により右借地権付き建物を取得したのであれば、地主の承諾は不要
であるから、右条項は、当事者が特定遺贈を前提に本件覚書を作成したことを示す
ものにほかならない。
（４）　本件覚書においては、原告が解決金や立替金の名目で総額六〇〇〇万円余
の負担をしているが、これは、Ｃとの間で遺言執行の問題を早期に解決するため
に、原告がＣから要求された金額をすべて「呑む」形で解決したことによるもので
あり、原告に対する特定遺贈という本件遺言書の解釈に何ら影響を与えるものでは
ない。
四　証拠
　証拠関係は、本件記録中の書証目録及び証人等目録記載のとおりであるから、こ
れを引用する。
第三　争点に対する判断
一　本件土地等の遺贈が、みなし譲渡所得課税の対象となるか否か（争点１）につ
いて
１　所得税法は、資産の譲渡による収入から取得費及び譲渡費用を控除した譲渡利
益、すなわち当該資産の保有中の価値増加分（キャピタル・ゲイン）を譲渡所得と
し（同法三三条）、その資産の帰属に変動が生ずるのを機会に、その額を課税標準
に算入し、その資産の所有者に課税することとしている（同法二二条二項二号。譲
渡所得課税）が、右の譲渡所得課税は、年々蓄積された当該資産の増加益が所有者
の支配を離れる機会に一挙に実現したものとみて、その機会にこれを清算して課税
する趣旨のものであるから、その課税所得たる譲渡所得の発生には、必ずしも当該
資産の譲渡が有償であることを要せず、同法三三条一項にいう「資産の譲渡」と
は、有償無償を問わず資産を移転させる一切の行為をいうものと解すべきである
（最高裁判所第三小法廷昭和四七年一二月二六日判決・民集二六巻一〇号二〇八三
頁、同昭和五〇年五月二七日判決・民集二九巻五号六四一頁）。そして、譲渡所得
の金額の計算上収入金額とすべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年に
おいて収入すべき金額とされている（同法三六条一項）ところ、資産の帰属に変動
を生ずるもののうち現実の収入を生じない贈与等については、右の譲渡による収入
すべき金額につき、贈与等の譲渡所得の基因となる資産の移転の事由が生じた時
に、その時における価額に相当する金額をもって、当該資産の譲渡があったものと
みなして、譲渡収入金額を擬制することとしたのがみなし譲渡所得課税（同法五九
条一項一号）である。もっとも、個人に対する贈与等においては、その資産の取得
者に対して取得時の価額に着目して（相続税法一一条の二、二一条の二）、贈与税
又は相続税の課税がされるものの、みなし譲渡所得課税の対象とはならず、右にみ
たキャピタル・ゲインそのものへの課税は当該取得者が当該資産を他に譲渡する段
階まで繰り延べられ、右の譲渡の段階で贈与等の時のキャピタル・ゲインを含めた
収入が課税対象とされる（所得税法六〇条）。これに対して、法人に対する贈与等
においては、譲渡者についてみなし譲渡所得課税が行われ、右のような譲渡所得課
税の繰り延べはなく、法人が無償で譲り受けた資産に係る受贈益は益金に算入され
（法人税法二二条二項）、後に当該資産を他に譲渡した段階においては、右受贈益
に相当する額は当該譲渡収益に係る譲渡原価として損金に算入されることになる。
　そして、法人格なき社団は、所得税法においては同法四条により法人とみなされ
るから、個人から法人格なき社団に対する贈与等はみなし譲渡所得課税の対象とな
ると解すべきことになる（なお、法人格なき社団は、相続税法では同法六六条によ
り個人とみなされるが、同条は法人格なき社団の資産の取得に着目するものであっ
て、右に説示した個人への贈与等の規律に服するものではなく、法人格なき社団が
後に当該資産を譲渡した段階では、所得税法においてのみならず、法人税法上も同
法三条において法人とみなされているので、法人に対する贈与等におけるみなし譲
渡所得課税の趣旨は法人格なき社団に対する贈与等についても妥当することにな
る。）。
２　本件土地等の遺贈に対するみなし譲渡所得課税の適用の有無
　本件遺言の効力が発生した平成三年三月二〇日当時、政党法人格付与法は未だ成
立しておらず、原告は、法人格なき社団として存在していたところ、所得税法四条
により、同法の規定の適用については法人とみなされていたのであるから、個人で
ある亡Ａが所得税法の規定の適用上法人とみなされる原告に対して本件土地等を遺
贈した以上、遺贈者である亡Ａについて、みなし譲渡所得課税の適用があるものと
いうべきである。
３　この点につき、原告は、亡Ａから原告に対する本件土地等の遺贈は、憲法の定
める議会制民主主義に不可欠な、極めて高い公共性を有する政党に対する政治献金
であるところ、これにみなし譲渡所得課税を適用することは、政治資金の拠出に関
する国民の自発的意思を抑制することがないように適切に運用されなければならな
いとする政治資金規正法の趣旨（同法二条一項）や政党に対する贈与等につき相続
税、贈与税を課さないとしている相続税法一二条一項三号、二一条の三第一項三
号、政党に対する個人の政治献金につき寄付金控除の対象としている措置法四一条
の一六の各規定に示される個人の政党に対する政治献金について当該個人に租税負
担をさせないという現行法制の基本的立場に反するものであり、受遺者たる原告に
より政党活動に利用される本件土地等に含まれている未実現のキャピタル・ゲイン
に対して課税すべき理由は全くないと主張する。
　しかし、政党が課税上どのように扱われるべきものであるかということは、政党
の憲法上の位置づけから直ちに結論が導かれる問題ではなく、立法政策に委ねられ
たものというべきであり、原告が指摘する税法の諸規定をもってしても、原告の主
張を基礎付けることはできない。
　すなわち、政治資金規正法は、政治団体及び公職の候補者により行われる政治活
動が国民の不断の監視と批判の下に行われるようにするため、政治団体の届出、政
治団体に係る政治資金の収支の公開並びに政治団体及び公職の候補者に係る政治資
金の授受の規正その他の措置を講ずることにより、政治活動の公明と公正を確保
し、もって民主政治の健全な発展に寄与することを目的とするものであり（同法一
条）、原告が指摘する同法二条は、同法の運用が、政治資金の拠出に関する国民の
自発的意思を抑制することのないように、適切になされなければならない旨を規定
したにとどまり、政治資金への拠出について課税問題を生じさせない旨を規定する
ものではないから、本件土地等の遺贈につき、みなし譲渡所得課税を適用すること
が、政治資金規正法の趣旨に反するということはできず、原告が指摘する相続税法
上の非課税措置は、受遺者、受贈者たる政党の取得した資産に係る相続税、贈与税
課税の問題であって、遺贈者、贈与者のもとに存したキャピタル・ゲインに係るみ
なし譲渡所得課税とはその適用場面を異にするものというべきである。また、措置
法四一条の一六の規定は、本件決定においても適用されたものであるが、政治資金
への支出金を特定寄付金とみなして、その一定割合（所得税法七八条、措置法三一
条五項二号）に相当する額を総所得金額等から控除するものであり、総所得金額等
の算出過程におけるみなし譲渡所得課税の適用を排除するものではないから、右規
定の存在をもって、右規定が定めている寄付金控除を超えて、個人による政党に対
する政治献金の性質を有する遺贈について、みなし譲渡所得課税が許されないとの
結論を導くことはできないものというべきである。そして、本件事案において亡Ａ
にはキャピタル・ゲインが実現していないとの原告の主張は、亡Ａに現実の収入が
生じていないとの趣旨であれば、かかる事態はみなし譲渡所得課税が当然の前提と
するところであり、亡Ａの下には譲渡所得の対象となる資産の増加益が存しなかっ
たとの趣旨であれば、本件遺贈当時、本件土地等にはそれまでに蓄積された資産の
増加益が含まれ、これが亡Ａに帰属していたことは明らかであるから、いずれにせ
よ採用することはできず、かかるみなし譲渡所得課税が憲法に違反するものでない
ことは、その趣旨について既に説示したところから明らかである。
　したがって、原告の右主張は、いずれも採用することはできない。
二　本件土地等の遺贈が、措置法四〇条の規定により非課税となるか否か（争点
２）について
１　措置法四〇条は、国等に対して財産を寄付した場合の譲渡所得等の非課税を規
定するものであり、その場合の贈与等の相手は国、地方公共団体のほか公益法人等
が含まれるが、公益法人等については、国税庁長官の承認が要件とされる。そし
て、この承認は、公益法人等の公益性を認定するものではなく、当該贈与等の目的
の公益性を考慮してされるものであり（同条一項）、後に贈与等のされた財産が公
益を目的とする事業の用に供されなくなったときは取消しも予定されているもので
あり、承認の方式については、措置令二五条の一五第一項が申請書の提出について
規定している。
２　原告は、措置法四〇条一項に規定する公益法人等に法人格なき社団を含むと主
張する。
　しかし、措置法は所得税、法人税、相続税、贈与税及びその他国税についての特
例を規定するものであり（措置法一条）、右各国税に関する法律における用語の意
義を措置法において統一的に解釈することはできないことから、各国税について必
要な定義規定を設けることとし、所得税法の特例を定める第二章における用語の意
義については、所得税法二条の定義規定とは独立して、措置法自体において定義規
定を設けている（措置法二条一項）のである。したがって、右のような措置法の性
格及び措置法における用語の定義の仕方に鑑み、措置法第二章は、所得税法の特例
を定めるものではあるが、そこでの用語の意義は、所得税法におけるそれと必然的
に一致するというものではなく、措置法の規定に即して解釈すべきものである
　そして、措置法四〇条一項が規定する公益法人等は、同条項上、「法人」である
こととされており、措置法には、所得税法四条のように、人格のない社団等を法人
とみなして措置法を適用する旨の規定は存しないのであるから、措置法四〇条一項
の文理に照らして、亡Ａから原告に対する本件土地等の遺贈が効力を生じた平成三
年三月二〇日当時、未だ、法人格なき社団であった原告が、措置法四〇条一項に規
定する公益法人等に該当するものとはいうことはできない。
　なお、原告は、通則法三条を根拠として、人格のない社団等を法人とみなして措
置法四〇条一項を適用すべきであると主張するが、通則法三条は、通則法の規定の
適用に当たって、人格のない社団等を法人とみなす旨規定するものであり、措置法
四〇条一項の適用に当たり、人格のない社団等を法人とみなす根拠とすることはで
きないものというべきである。
３　原告は、原告の政党としての高度な公共性に照らし、本件土地等の遺贈につ
き、措置法四〇条一項を適用すべき旨を主張する。
　しかし、措置法は、本来ならば、所得税法等に基づき課せられる税負担等につい
て、政策的考慮から、その軽減等を図るための特例を規定したものであるから、そ
の適用に当たっては、規定を厳格に適用すべきものということができ、規定の文言
から離れた拡張解釈や類推適用をすることは、そのような規定の文言から離れた拡
張解釈や類推適用が課税実務上一般的に行われ、かえって、文言どおりに当該規定
を適用することが、平等原則あるいは租税法律関係における信義則に違反するとい
った特段の事情が存しない以上、許されないものというべきであるところ、本件で
は右特段の事情が存在したという主張も立証もない。
　したがって、原告が「法人」ではなかった以上、本件土地等の遺贈につき、措置
法四〇条一項を適用する余地はないものというべきであり、このことは、原告が、
政党として高度の公共性を有するものであるか否かによって左右されるものではな
いというべきである。
４　なお、仮に、本件土地等の遺贈につき、措置法四〇条一項の適用の余地がある
としても、本件遺贈につき、措置令二五条の一五第一項に規定する申請書が提出さ
れていないことは当事者間に争いがないのであるから、いずれにしても、措置法四
〇条一項の適用はないものというべきである。
　この点につき、原告は、政党の行う事業が「公益の増進に著しく寄与すること」
は、国税庁通達が認めるところであるので、国税庁長官の承認手続を経るまでもな
いと主張する。しかし、原告の指摘する通達は、いずれも、相続税法二一条の三第
一項三号に規定する贈与税の非課税財産とされるための受贈者の事業の公益性に関
するものであるが、既に説示したとおり、国税庁長官の承認は、公益法人等の公益
性に関するものではなく、当該贈与等の目的の公益性に関するものであるから、政
党が「公益の増進に寄与するところが著しいと認められるものを行う者」に該当す
ることをもって、直ちに、政党に対する遺贈について、国税庁長官の承認が不要と
なるものではない。
５　以上のとおり、本件土地等の遺贈については、措置法四〇条一項の適用はない
ものというべきである。
三　本件遺贈が包括遺贈と解されるか否か（原告が亡Ａのみなし譲渡所得課税によ
る所得税納税義務を承継するか否か。）（争点３）について
１　包括遺贈とは、遺言者が、包括の名義で、その財産の全部又は一部を処分する
こと（民法九六四条）であり、包括受遺者は、相続人と同一の権利義務を有する
（民法九九〇条）。したがって、法定相続人が存する場合にこの法定相続人と共に
共同相続人としての権利義務を負担することとなる相続財産の一部の包括遺贈にあ
っては、相続分（民法八九九条）に対応する相続財産の割合的一部を指定して、そ
の範囲に属する積極財産のみならず消極財産を包括して遺贈する形式が求められる
こととなる。ところで、遺言者がその財産の全部についての処分権に基づいて全部
の包括遺贈をすることができることに照らせば、その財産の一部を特定遺贈又は分
割方法の指定により特定人に取得させることとした上、相続開始により権利の移転
を生ずる右特定遺贈又は分割方法の指定に係る特定財産を除く相続財産につき、積
極財産のみならず消極財産を包括して、遺贈の対象とすることも可能というべきで
あり、この場合には、「財産の一部」についての遺贈であるが、当該財産の範囲
で、受遺者は被相続人の権利、義務を包括的に承継することになるから、「特定財
産を除く相続財産（全部）」という形で範囲を示された財産の遺贈であっても、そ
れが積極、消極財産を包括して承継させる趣旨のものであるときは、相続分に対応
すべき割合が明示されていないとしても、包括遺贈に該当するものと解するのが相
当である。
　したがって、以下において、右のような包括遺贈の概念を前提として、本件遺贈
が包括遺贈の趣旨でなされたものであるか否かにつき検討することとする。
２　本件遺贈が、包括遺贈の趣旨でなされたものであるか否かを検討するに当たっ
ては、本件遺言書の文言その他諸般の事情から、遺贈者である亡Ａの意思を解釈す
べきところ、以下のとおり、本件遺贈は、包括遺贈の趣旨でなされたものと認める
のが相当である。
（一）　本件遺言書の文言及びその作成の経緯
（１）　本件遺言書には、前文として、亡Ａが残す学習館を将来永く存続させたい
と希望し、そのために学習館の運営を原告に任せたいと考えて本件遺言をする旨が
記載され、第一項には、亡Ａ所有土地のうち、Ｃ所有建物の敷地とそこから公道ま
での二メートル幅の通路部分をＣに遺贈する旨、第二項第一段落には、原告に対し
本件遺贈をする旨、同第二段落には、Ｃが第一項記載の土地を実質的に取得できる
よう原告において十分配慮することを願う旨、第三項には、遺言執行者としてＤを
指定する旨がそれぞれ記載されているところ、証拠（証人小林）によれば、本件遺
言書は、亡Ａからの原告に対する申入れに応じて、代々木病院に入院中の亡Ａと面
談した小林弁護士が、亡Ａの意向を踏まえて作成した案文に、亡Ａにおいて、右案
文では空欄とされていた遺言執行者名を補充して、作成したものであり、その前文
は、特に、亡Ａの意向を明確にするという趣旨で本件遺言書に盛り込まれたもので
あること、小林弁護士は、亡Ａと最初に一時間程度面談しただけで、その一週間後
に二度目に亡Ａと面談した際には、亡Ａに本件遺言書の案文を示しているが、小林
弁護士は、右案文作成に当たり、亡Ａから亡Ａ所有の不動産の概要を聴取したのみ
で、亡Ａのその余の積極財産、消極財産の有無及び内容、Ｃ以外に誰が相続人とな
るのか、また相続人となるべき者の数などについては、亡Ａから具体的に聴取して
おらず、自らも一切調査していなかったこと、本件遺贈の対象となる亡Ａ所有不動
産について、小林弁護士あるいは原告において、本件遺言書の案文作成前はもちろ
んのこと、亡Ａ死亡前には、登記簿謄本等を入手して調査したりしていなかったこ
とが認められる。
（２）右事実関係に照らして検討するに、まず、本件遺言書においては、Ｃに取得
させる財産の範囲は第一項において特定されているものということができるが、原
告が取得することとなる財産は、「第一項を除く私の所有のすべての不動産及びＢ
栄太郎記念塩沢学習館に納められている書籍やＢ栄太郎の手紙などは、すべて」と
記載されているのであって、本件遺言書の文言からこれを特定することは困難であ
るところ、仮に、亡Ａにおいて、原告に対し、学習館の運営にとって必要と考える
財産のみを特定して原告に遺贈する意思であったとすれば、亡Ａから相談を受けた
弁護士であり、かつ、本件遺贈の受遺者である原告の中央委員会法規対策部嘱託の
立場にあった小林弁護士としては、少なくとも、原告が取得すべき亡Ａ所有の不動
産の特定とその権利関係等の調査を行うものと考えられるところ、小林弁護士ある
いは原告において、亡Ａ死亡前には、そのような調査を全く行っていなかったこと
は前記認定のとおりである。
　また、本件遺贈の目的は、特定の財産の移転を超え、学習館の運営を原告に委ね
るというものであり、さらに、Ｃが第一項記載の特定土地を「実質的に」取得でき
るよう原告の配慮を求めているが、これが法的意味を有しない希望の表明であれば
いざ知らず、原告が派遣した小林弁護士が作成した案文に盛り込まれた趣旨が、相
続に伴う負担、特に相続税の負担によりＣの権利取得が困難となることを慮り、そ
の場合には原告に一定の負担を求めた特定財産についての負担付き遺贈であったと
すれば、その負担の内容が全く特定していないものというほかない。
　右によれば、本件遺言書の文言から、原告に対する特定財産の遺贈を認めること
は困難であり、原告に対して「寄付します」を修飾する副詞として「すべて」が用
いられていることからすれば、むしろ、本件遺言の趣旨は、Ｃへ特定財産を遺贈
し、その余の財産のすべてを原告に遺贈し、亡Ａの相続に関する法律的、経済的あ
るいは事実上の問題の解決及び学習館の運営という後事一切を原告に託したものと
解することができるのであるから、本件遺言書の文言はＣが取得する土地を除く相
続財産全部についての原告に対する包括遺贈と解することが相当である。
（３）　この点につき、小林弁護士は、証人尋問において、小林弁護士が亡Ａと最
初に面談した際に、亡Ａから、①学習館を原告において運営していってもらうため
に原告に寄付をしたい、その関係でその他の不動産を不動産収入等を含めて使って
ほしい旨の発言及び②亡Ａの現金等残したものとＣが持っているもので相続税を払
えるかどうか懸念している旨の発言はあったが、不動産及びＢ関係の資料以外の亡
Ａの積極財産及び消極財産については亡Ａからの発言もなかったので、小林弁護士
としては、亡Ａは不動産とＢ関係の資料以外の財産については相続人が取得すると
考えており、本件遺贈は特定遺贈の趣旨であると理解して、原告が取得する財産の
特定のみを意識して本件遺言書の案文を作成して、亡Ａに説明している旨供述す
る。
　しかし、小林弁護士が供述している亡Ａの発言のうち、前記①の発言について
は、亡Ａの本件遺言書作成の一番の動機が、学習館の維持にあることは、本件遺言
書の前文をみれば明らかであって、本件遺贈の趣旨が包括遺贈であることと矛盾す
るものではなく、また、本件遺贈の趣旨を特定遺贈と解することの根拠となるもの
でもない。
　次に、前記②の発言については、亡Ａとしては、本件遺言書作成の時点におい
て、相続人となるべき者がＣ以外にも七名いること及び亡Ａの財産に消極財産が含
まれていることは認識していたものと推認されるところ、仮に、不動産及びＢ関係
の資料以外の財産を相続人らに相続させるとした場合には、積極財産の大半をＣ及
び原告が取得し、その余の相続人が債務を負担することになるが、亡Ａがこのよう
な事態を希望したとは考えられず、また、Ｃ以外の相続人が相続放棄又は限定承認
をすれば（なお、証拠（証人小林）及び本件遺言の執行過程に照らせば、原告及び
亡Ａは、Ｃ以外の相続人が権利主張をしないであろうことを予期していたものと推
認される。）、Ｃの財産取得を確実ならしめるべき原告としては消極財産も承継し
なければならないのであるから、右のような客観的状況を認識していた亡Ａの合理
的意思としては、積極財産、消極財産ともに原告にいったんその処分を委ねるとと
もに、原告が右積極財産をもってＣの支払うべき相続税に充てるなどの原告の配慮
を求めることとしたものとも解し得るものである。また、亡Ａが積極財産及び消極
財産の内容について言及しなかったことも、原告への遺贈対象及び原告が負担すべ
き内容が十分に特定されていないことに照らせば、単なる財貨の移転（寄付）とし
てではなく、Ｂに因む学習館の維持という目的のもとに公党として遺贈を受ける原
告が包括的処理に任じたと解する理由とはなっても、本件遺贈が特定遺贈であった
ことを推認させるものではなく、小林弁護士が亡Ａの相続を巡る右の客観的状況に
関心を持たなかったとしても、亡Ａの意思が特定遺贈であったことの根拠となるも
のではない。
　そして、本件遺贈を特定遺贈の趣旨であると理解し、原告が取得する財産の特定
のみを意識して本件遺言書の案文を作成し、その旨を亡Ａに説明している旨の小林
弁護士の供述については、右案文どおりの記載となっている本件遺言書の文言につ
いて検討説示したとおり、原告が取得すべき財産及び負担のあいまいさ、寄付に関
する包括的副詞の使用法に照らし、法律的に特定遺贈ということを念頭において作
成された文章と解することは困難である。
　なお、小林弁護士は、証人尋問において、本件遺言書の案文を作成した当時、み
なし譲渡所得課税自体は知っていたが、政党にはかからないものと認識していた旨
供述しているが、右のような理解に立てば、本件遺贈の趣旨が特定遺贈であれ包括
遺贈であれ、原告に課税問題は生じないことになるから、本件遺言の趣旨につい
て、特に意識して、本件遺言書の案文を作成しなければならないとの問題意識を有
していたものとは解し難い。
　したがって、前記小林弁護士の供述内容をもって、直ちに、亡Ａが特定遺贈の趣
旨で本件遺贈をしたものと解すべきものとはいえず、前記認定を覆すものではない
というべきである。
（二）　本件覚書締結の経緯及び趣旨
（１）　前記のとおり、原告とＣとは、小林弁護士の所属する法律事務所の同僚で
ある遺言執行者代理人弁護士も立会いの上、本件覚書を締結し、その際、原告はＣ
に対して本件念書を差し入れているが、証拠（証人小林）によれば、亡Ａからの相
談を受けて本件遺言書作成に関与した小林弁護士も、原告からの相談に乗り、本件
覚書締結に向けての原告とＣとの交渉に立ち会っていることが認められる。また、
遺言執行者代理人は、本件遺言の趣旨を実現すべく、同僚である小林弁護士から本
件遺言書作成当時の亡Ａと小林弁護士とのやりとりの内容等、亡Ａの意思を推認す
る材料を収集し、それを遺言執行者代理人という立場から検討して、亡Ａの意思を
推し量っていたものと推認され、他方、小林弁護士も、本件遺言書作成に当たっ
て、亡Ａの相談を受けた弁護士として、可能な限り亡Ａの意思が反映された内容の
覚書となるよう努力していたものと推認される。しかも、本件覚書は、本件遺言に
基づいた亡Ａの遺産処理のための覚書であることを明記しているのであるから、そ
の内容は本件遺言の趣旨に背馳するものではないと解されるのであって、Ｃが取得
すべき土地を実質的に取得させるため、又は本件遺言の執行過程における調整とし
て、本件遺言において予定された財産移転と異なる財産の移転が含まれているとし
ても、原告への遺贈の性質を変更させたものと解すべき事情は認められない。
（２）本件覚書によれば、Ｃは、亡Ａの遺産のうち、Ｃ取得土地及びＣが負担した
亡Ａの葬儀費用に相当する現金を取得し、その余の遺産については、亡Ａの債務を
含め、原告が取得するものとされ、さらに、原告はＣに対して、立替金、解決金名
目で合計六〇〇〇万円余を支払う旨の内容とされていることは前記のとおりであ
る。そして、証拠（証人小林）及び弁論の全趣旨によれば、本件覚書において原告
がＣに支払うこととされている解決金、立替金の内容は、Ｃが処理した亡Ａの債務
関係、本件遺産分割協議書に基づく本件土地等のＣへの所有権移転登記等の費用、
Ｃが支払った相続税などであることが認められ、このことからすれば、相続手続費
用のみならず、本件遺言書に明示されていない亡Ａの債務関係は原告が承継するこ
とが前提とされていたものと解されるのである。また、右証拠によれば、右解決
金、立替金の支払については、亡Ａの死亡後Ｃにおいて管理しており、本件覚書に
おいて原告が取得することが明記された亡Ａの現金、預金相当額と相殺勘定にて、
残額のみが支払われたことが認められるのであるから、仮に、小林弁護士及び遺言
執行者代理人において、亡Ａの本件遺言書作成の意思が原告に対する特定財産とし
ての不動産とＢ関係の資料のみの遺贈の趣旨であると理解していたのであれば、亡
Ａの現金、預金関係及び亡Ａの債務のうち本件土地等に係るもの以外のものは相続
人らの協議に委ねれば足りることであり、相続人らの間で亡Ａの積極、消極の全相
続財産をＣが取得する旨の本件遺産分割協議書が既に作成されていたことを前提と
すれば、右現金、預金及び債務等を、端的に、Ｃが取得、負担することとした上
で、なお調整すべき点のみ、解決金なり立替金として処理すれば足りたものと考え
られるのである。さらに、本件覚書において、原告はＣが負担する葬儀費に相当す
る部分を除く現金三〇〇万八五二〇円、預金二一一万三二〇七円及び動産、未収入
金五四万二〇八三円を取得するものとされていることも、原告の主張するように本
件遺言が特定遺贈の趣旨であったとすると、Ｃを含む相続人ら（本件遺産分割協議
書によればＣ）に帰属する右現金、預金及び未収入金を原告がＣから贈与を受けた
上で、解決金及び立替金の支払に充てたという迂遠な権利移転をしたこととなり、
この点も原告がＣが取得する土地以外の相続財産を包括的に遺贈された上、Ｃの権
利取得との調整を図ったと解することに整合的であることは明らかである。
　なお、本件覚書には、学習館の敷地の賃貸借につき原告において地主の承諾を得
ることが記載されているが、借地上の建物を承継した者が法定相続人ではなく公党
である原告であったことからすれば、本件遺言の趣旨のいかんにかかわらず、地主
の承諾を得ることとしたことに不自然な点はなく、この点をもって、本件遺贈の趣
旨が特定遺贈であったことを推認させるものでもない。
　以上の点に照らせば、本件覚書締結に関与した遺言執行者代理人及び小林弁護士
は、亡Ａが本件遺贈の趣旨を、Ｃに取得させる土地以外の遺産をすべて原告に遺贈
するという趣旨のものとして本件遺言書を作成したと理解していたことが窺われ
る。
（３）　この点につき、原告は、本件覚書は、亡Ａからの遺贈につき早期に処理を
したいと考えた原告が、本件遺産分割協議書に基づき亡Ａの現金、預金を管理し、
その債務を処理し、相続税を納付していたＣからの要求を呑んだ結果締結されたも
のであるから、たとえ本件遺言の内容と一致していない内容が含まれていても、そ
れが本件遺言の解釈に影響を与えるものではないと主張する。
　たしかに、本件覚書では、Ｃ取得土地の範囲が拡大し、また、本件遺言書には盛
り込まれていない原告からＣへの解決金、立替金の支払等の内容が盛り込まれてい
る。
　しかし、本件覚書におけるＣへの解決金及び立替金の支払が本件遺言の趣旨を原
告への包括遺贈と解する妨げとならず、むしろ、実質的には原告が包括受遺者であ
ると解することに整合的であることは、既に説示したとおりであり、また、右解決
金及び立替金の支払に本件遺言の趣旨を超える部分があることも、これが原告とＣ
との遺言執行の過程における調整措置であるというのであるから、当該部分が遺言
の内容と完全には一致しないことは当然というべきであり、本件覚書におけるＣ取
得土地の範囲が本件遺言におけるそれより拡大している点についても、ＣにＣ所有
建物の敷地部分を公道への通路部分を確保した上で取得させるという本件遺言の趣
旨に実質的に沿うものということができるのであるから、本件覚書の内容を本件遺
言と関連ないものと解することは相当でなく、また、本件覚書の内容を本件遺言書
の作成に関与した小林弁護士の認識あるいは小林弁護士が理解した亡Ａの意思を判
断する資料とすることを妨げるものではないのである。
（４）また、本件覚書締結の際に原告からＣに差し入れられた本件念書において、
本件遺贈により、Ｃ及び他の亡Ａの相続人らに対し、みなし譲渡所得課税がなされ
た場合には、原告において、増税分を負担する旨を明記していたことは、みなし譲
渡所得課税が亡Ａの相続人に課せられることを前提とするものとはいえるが、本件
念書がＣに向けられたものであることからすれば、原告に課税される場合を記載し
ないことは当然というべきであるから、本件念書から原告へのみなし譲渡所得課税
がないこと、すなわち本件遺贈の趣旨が特定遺贈であることを前提としたものと解
することはできない。そして、本件念書の趣旨がＣ取得土地に関する本件遺言を実
質的に執行する趣旨に出るものであれば、同じ機会に作成された本件覚書と本件遺
言書との関連性を強めることになるし、さらに、本件念書の趣旨が本件遺言時に想
定した相続税のみならず亡Ａについて発生する課税関係については実質的に原告が
負担するとの趣旨であれば、Ｃが取得する土地以外の相続財産の包括受遺者たる立
場とより整合的と解すべきことになるのである。
（三）　以上のとおり、本件遺言書の文言及びその作成の経緯並びに本件覚書締結
の経緯及び趣旨に照らせば、本件遺贈はＣが取得する土地以外の相続財産全部を包
括して原告に遺贈する趣旨でなされたものと認めることが、最も遺贈者である亡Ａ
の意思に合致しているものというべきである。
３　みなし譲渡所得課税における譲渡所得金額の時価評価の基準時は資産の移転の
事由が生じた時であるところ（所得税法五九条）、本件遺言の効力は亡Ａの死亡の
時に生じ（民法九八五条）、本件遺贈による権利移転の事由もこの時に生ずること
になり（同法九九〇条、八九六条）、本件各処分に関するその余の事実関係は当事
者間に争いがないから、以上によれば、原告を亡Ａの包括受遺者として、亡Ａの平
成三年分の所得税額及び無申告加算税額につき、前記第二、二、６記載の根拠に基
づいてされた本件各処分はいずれも適法である。
第四　結論
　以上の次第で、原告の本訴請求は理由がないから棄却することとし、訴訟費用の
負担につき、行政事件訴訟法七条、民事訴訟法六一条を適用して、主文のとおり判
決する。
東京地方裁判所民事第二部
裁判長裁判官　富越和厚
裁判官　團藤丈士
裁判官　水谷里枝子

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