戻る

主文
１原判決を取り消す。
２被控訴人の請求をいずれも棄却する。
３訴訟費用は，第１，２審を通じて，被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１当事者の求めた裁判
１控訴人
主文同旨
２被控訴人
本件控訴を棄却する。
第２事案の概要
１本件は，福井税務署長が平成１６年２月２日付けで破産者株式会社ａ（代表
者破産管財人ｂ）に宛てて行った同社の破産宣告後の平成１４年２月２１日か
ら平成１５年２月２０日までの課税期間（以下「本件課税期間」という。）中
に被控訴人が国内において行った課税資産の譲渡等に係る消費税額及び地方消
費税額の決定処分並びに無申告加算税の賦課決定処分につき，被控訴人が，①
これらの処分は被控訴人に対してなされたものであるところ，破産者株式会
社ａの破産財団（以下「本件破産財団」という。）は，破産者株式会社ａとは
別の法的主体であるので，本件破産財団は，本件課税期間に係る基準期間（平
成１２年２月２１日から平成１３年２月２０日，以下「平成１３年２月期」と
いう。）における破産者株式会社ａの課税売上高を引き継がず，本件破産財団
は，破産宣告後に生じた新規の法人となり，少なくとも破産宣告後２年間は基
準期間がないので納税義務を負わないし，②仮にこの主張が認められないと
しても消費税法３９条１項（課税資産の譲渡先の破産等により領収ができなく
なった税込譲渡価額の消費税額からの控除）が適用されるため，本件課税期間
中の課税資産の譲渡による消費税の申告及び納付の義務を負わないとして，上
記各処分の取消しを求めた事案の控訴審である。
原審が，本件破産財団は，破産者株式会社ａとは別個の社会的実体を有する
「人格のない財団」であるので，本件破産財団に属する財産の換価については，
本件破産財団自身が「事業者」として本来的な納税義務者となり，この限りに
おいて本件破産財団は，破産者株式会社ａの基準期間における課税売上高を引
き継がない別の法的主体であり，本件課税期間に係る基準期間がないから，本
件課税期間中の譲渡等につき納税義務を負わず，破産管財人である被控訴人も
また申告納税義務を負うことはないとして，被控訴人の請求を認容したところ，
控訴人が本件控訴を提起した。
なお，略語は，特に断らない限り，原判決に準ずるものとする。
２当事者間に争いのない事実及び関係法令
原判決の「事実及び理由」欄の第２の１「当事者間に争いのない事実」及び
第２の２「関係法令」に各記載のとおりであるから，これを引用する。
３争点
次のとおり補正するほかは，原判決の「事実及び理由」欄の第２の３「争
点」に記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
原判決４頁３行目「法２条１４号」を「法２条１項１４号」と改める。
４争点に関する当事者の主張
次のとおり補正するほかは，原判決の「事実及び理由」欄の第２の４「争点
に関する当事者の主張」に記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
(1)原判決４頁１０行目「法２条１４号」を「法２条１項１４号」と改める。
(2)原判決６頁２行目「２条７号」を「２条１項７号」と改める。
(3)原判決９頁８行目と９行目の間に以下のとおり加える。
「以上のような矛盾は，法人破産，個人破産を問わず，破産者が自由財産
・新得財産を換価した場合の消費税は破産者が，破産管財人が破産財団に属
する財産を換価した場合の消費税は破産管財人が，それぞれ申告納付義務を
負うと考えれば解消できるから，そのように考えるべきであり，そのために，
破産財団に一種の法人格を認める破産財団代表説を採用すべきである。仮に
破産財団代表説を採用できないとしても，破産財団に属する財産は実質的に
は破産財団に属しているから，破産財団は，権利能力なき財団に該当し，消
費税法３条，２条１項７号にいう「人格なき財団」に該当する。このように
考えると，破産法人と破産財団との法律関係及び申告納税関係は，本判決別
紙のようになる。」
(4)原判決１６頁２３行目と２４行目の間に以下のとおり加える。
「カ被控訴人は，破産財団は，権利能力なき財団に該当し，消費税法３条，
２条１項７号にいう「人格なき財団」に該当する旨主張する。しかしな
がら，破産財団は，これを構成する財産が依然として破産者に帰属して
おり，目的財産の出捐者からの分離独立という権利能力なき財団の成立
要件を満たしていない。しかも，法３条が「人格なき財団」を消費税法
上の法人とみなした趣旨は，一定の目的のために拠出された財産の集合
体として社会的活動に着目したものであるところ，破産財団は，管理処
分の客体にすぎないものであり，上記のような社会的活動があるとはい
えないから，財団法人と同様の社会的実体があるとは認められず，権利
能力なき財団として財団法人と同様に取り扱うべき必要性がない。また，
破産財団に属する資産の譲渡等の対価は，破産者が享受し，破産財団に
帰属することはないから，破産者が「事業者」として消費税の納税義務
者になるのであり，破産財団が納税義務者となることはない。破産財団
を権利能力なき財団とすると，税法上の各種の規定と矛盾する上，破産
宣告による破産財団への財産の移転について課税関係が生じることにな
ったり，課税資産の譲受人から取得した消費税を破産債権者への配当原
資にすることになるなど，不当・不合理な結果を導くことになる。」
(5)原判決１６頁２４行目の「カ」を「キ」と改める。
第３当裁判所の判断
１争点(1)（破産管財人の管理処分権に専属する破産財団は，破産法人の基準期
間（法２条１項１４号）における課税売上高を引き継がない別の法的主体であ
るといえるか）について
(1)破産者が破産宣告を受けると，破産管財人が選任されるとともに（旧破産
法１４２条１項，１５７条），破産者が破産宣告時において有する一切の財
産の集合体は破産財団を構成し（同法６条），その管理処分権は破産管財人
に専属することとなり（同法７条），破産者は破産財団の管理処分権を喪失
する。しかしながら，破産者は，あくまで破産財団の管理処分権を喪失する
にすぎず，その財産の帰属主体たる地位や所有権を喪失するものではなく，
破産手続終了後に残余財産が存在すれば，その管理処分権を回復するし，破
産管財人の行った換価処分の効果は，すべて破産者に帰属するというべきで
ある。
上記のとおり破産者が破産手続中も破産財団の帰属主体たる地位や所有権
を喪失するものではないと解すべきことは，①旧破産法４条は，解散した
法人は破産の目的の範囲内で存続したものとみなす旨規定している（新破産
法３５条も同旨）ところ，これは，法人が破産すると解散となり（民法６８
条１項３号，会社法の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律（以下「会
社法関係法整備法」という。）による改正前の商法（以下「旧商法」とい
う。）９４条５号，４０４条１号，会社法関係法整備法による廃止前の有限
会社法６９条１項６号），清算が行われることとなるが（民法７３条参照），
解散と同時に法人格が消滅すると，清算手続中の権利義務の帰属主体が欠け
てしまうため，解散した法人も，破産の目的の範囲内でその存続を認めたも
のであり，破産者が破産手続中も破産財団の帰属主体たる地位や所有権を喪
失するものでないことを前提とした規定と考えられること，②法４５条４
項は，「清算中の法人」の残余財産が確定した場合には当該法人に消費税を
課す旨を規定しているところ，破産は一種の清算手続であるから（民法６８
条１項３号，７３条参照），破産法人が「清算中の法人」に該当し，消費税
の納税義務者は，破産財団ではなく破産法人であると考えられること，③
最高裁昭和４３年判決は，破産宣告後に破産財団に属する財産が別除権の行
使により競売され，その譲渡所得に課せられた所得税について，この所得が
破産者の所得であることを前提に，所得税が一暦年内の個人の総所得金額に
ついて個人的事由に基づく諸控除を行う人的税であることを根拠に，破産財
団に関して生じたる請求権にあたらない旨判示したものであり，その納税義
務者を，破産財団ではなく破産者としていること，④所得税法９条１項１
０号は，「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合にお
ける国税通則法第２条第１０号（定義）に規定する強制換価手続による資産
の譲渡による所得」を非課税所得と規定し，国税通則法２条１０号は，強制
換価手続を「滞納処分（その例による処分を含む。），強制執行，担保権の
実行としての競売，企業担保権の実行手続及び破産手続をいう。」と規定し
ているから，所得税法は，破産手続による資産の譲渡による所得は，当該破
産者の所得であることを前提として，その担税能力に鑑み，これを非課税所
得とする旨規定していると考えられること，⑤法人は，上記のとおり，破
産すると解散となって清算が行われることとなり，破産は一種の清算手続で
あるところ，法人税法は，解散の場合の清算所得に対する法人税を規定し
（同法５条及び２編３章１節），破産清算の場合につき適用除外とする規定
を設けていないから，破産法人を納税義務者としているものと解されること，
⑥現に，最高裁昭和６２年判決は，破産法人に法人税法１０２条，１０５
条（清算中の所得に係る予納法人税の予納申告，納付義務規定）の適用があ
ることを前提とするものであるし，最高裁平成４年判決は，破産法人にこれ
らの規定の適用がある旨判示していること，以上の諸点からも裏付けられる。
また，仮に，破産財団は破産法人とは別の権利主体であり「事業者」にあ
たると解すると，破産宣告から２年間は消費税の基準期間がないため，消費
税の納税義務を負わないことになる（法９条１項，２条１項１４号）。そう
すると，破産管財人が破産財団に属する財産を換価した際に譲受人から受領
したものと取り扱われる消費税額分（法２８条１項参照）は，破産債権者に
対する配当原資に充てられることになるが，上記の消費税額分は，破産財団
に属する財産の譲受人からの預り金にすぎず，本来，国に納付すべきもので
あるから，これが破産債権者への配当に充てられる結果となるのは，消費税
法の趣旨・目的に反し相当でないことが明らかである。
したがって，破産財団は，破産法人の基準期間（法２条１項１４号）にお
ける課税売上高を引き継がない別の法的主体と解することはできず，破産法
人が「事業者」として消費税の納税義務を負うと解するのが相当である。
(2)これに対して，被控訴人は，新破産法４２条２項，２３８条１項，１４８
条１項５号，６号，５０条２項等は破産財団が一種の法人であることを前提
とした規定であるなどとして，破産財団は破産者とは別個独立の法人である
旨主張する。しかしながら，同法４２条２項が，破産財団に属する財産に対
する強制執行等が「破産財団に対してはその効力を失う。」旨規定している
（旧破産法７０条１項も同旨）のは，この強制執行等が絶対的に効力を失う
ものではなく，破産手続との関係のみで効力を失い，破産管財人は，強制執
行等がなかったものとして破産財団に属する財産を自由に管理処分できるこ
とを意味するものにすぎず，破産財団を一種の法人と認めたものではないと
いうべきである。また，同法２３８条１項が，破産手続開始後に破産者がし
た単純承認及び相続放棄の効力を「破産財団に対しては，」限定承認の効力
を有するとした（旧破産法８条，９条も同旨）のは，破産手続開始決定後は
破産財団に属する財産の管理処分権が破産管財人に専属するところ（同法７
８条１項，旧破産法７条も同旨），相続財産が債務超過状態のときに破産者
がする単純承認，及び，相続財産が資産超過状態のときに破産者がする相続
放棄は，その効力を無条件に認めると破産債権者を害することになるため，
破産手続との関係において，限定承認がなされたのと同様の効力を有すると
定めたものにすぎず，やはり破産財団を法人と認めたものではないというべ
きである。そして，同法５０条２項が，破産手続開始後にその事実を知って
破産者にした弁済を「破産財団が受けた利益の限度」においてのみ有効とし
た（旧破産法５６条２項も同旨）のは，上記のとおり，破産手続開始決定後
は破産財団の管理処分権が破産管財人に専属するため，破産者に対する弁済
は，本来，弁済者が善意の場合にのみ有効であるが（同法５０条１項，旧破
産法５６条１項も同旨），破産者が弁済として受領したものが破産管財人の
手に渡って破産財団の維持が図られている場合には，その効力を否定する理
由がないとの趣旨に基づくものであり，破産財団を法人と認めるものではな
いというべきである。同法１４８条１項５号，６号の規定も，破産財団の法
主体性に関する規定とは認められないから，被控訴人が主張する新破産法の
規定は，いずれも破産財団が一種の法人であることを前提とした規定である
と解することはできない。そして，法人は，法律の規定によらなければ成立
しないところ（民法３３条），破産法，消費税法及びその他の法律上，破産
財団を法人とする規定は存在しないから，被控訴人の上記主張には理由がな
い。
また，被控訴人は，破産財団は，権利能力なき財団に該当し，消費税法３
条，２条１項７号にいう「人格のない財団」として「事業者」に該当する旨
主張する。しかしながら，権利能力なき財団の成立要件は，①目的財産の
分離独立と，②当該財産の管理運営体制の確立，すなわち，その財産の管
理人・管理機関への帰属であると解されるところ（最一小判昭和４４年６月
２６日民集第２３巻第７号１１７５頁，最三小判昭和４４年１１月４日民集
第２３巻第１１号１９５１頁），前記判示のとおり，破産者は，その財産の
帰属主体たる地位や破産財団の所有権を喪失するものではなく，破産管財人
は単にその管理処分権を有するにすぎないし，その行為の効果も，すべて破
産者に帰属し，破産財団自体に帰属するものではないから，破産財団は，権
利能力なき財団の成立要件を満たさないものである。したがって，被控訴人
の上記主張には理由がない。
(3)以上によれば，破産財団は，破産法人の基準期間（法２条１項１４号）に
おける課税売上高を引き継がない別の法的主体であるということはできず，
破産者株式会社ａが「事業者」として消費税の納税義務を負うことになる。
そして，本件破産財団に属する財産の管理処分権は破産管財人である被控訴
人に専属するから，被控訴人が本件課税期間中に国内において行った本件破
産財団に属する課税資産の譲渡等に係る消費税及び地方消費税の申告及び納
付の義務は，被控訴人が負うことになる。
２争点(2)（破産者株式会社ａの破産者株式会社ｃ及び破産者株式会社ｄに対す
る売掛債権（税込譲渡額）について，本件課税期間中に法３９条１項（貸倒金
の税額控除）を適用できる要件が存在したか）について
(1)消費税法が採用する申告納税方式は，納税義務者のする申告が事実に基づ
いて適正に行われることが肝要であり，必要に応じて税務署長等がこの点を
確認することができなければならない。そのため，同法は，事業者に対して，
帳簿を備え付けてこれにその行った資産の譲渡等に関する事項を記録した上，
当該帳簿を保存することを義務付け（法５８条），税務職員は，必要がある
ときは，事業者の帳簿書類を検査して申告が適正に行われたか否かを調査す
ることができるものとし（法６２条），税務職員の検査を拒んだ者に対して
は罰則を定め（法６８条１号），税務職員が必要なときに事業者が保存する
帳簿等を検査することができるようにしている。そして，法３９条２項が規
定する同条１項に規定する債権につき同項に規定する事実が生じたことを証
する書類の「保存」も，税務職員が必要なときに検査することができてはじ
めて意義を有するものであるから，ここにいう「保存」も，上記と同様，税
務職員の質問検査権に基づく適法な提示要請があれば提示できる態勢で保存
することを要するというべきである。したがって，事業者が，平成１５年３
月３１日財務省令第３２号による改正前の消費税法施行規則１９条の定める
とおり，法３９条１項に規定する債権につき同項（及び同法施行令５９条）
に規定する事実が生じたことを証する書類を整理し，これらを税務職員によ
る検査に当たって適時に提示することが可能なように所定の期間及び場所に
おいて態勢を整えて保存していなかった場合には，同条２項にいう「書類を
保存しない場合」に該当すると解するのが相当である（最一小判平成１６年
１２月１６日民集５８巻９号２４５８頁参照）。
(2)そこで，本件において，法３９条２項にいう「書類を保存しない場合」に
該当するかについて検討するに，証拠（甲２，乙１８ないし２３）及び弁論
の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
ア被控訴人は，平成１５年１１月２５日に実施された本件調査の際，税務
職員から，破産者株式会社ａ及び破産者株式会社ｃに係る消費税課税売上
高が確認できる帳簿等の提示を求められたにもかかわらず，「破産手続き
に関する証票綴り」と題するファイル１冊並びに「破産者株式会社ａ破産
管財人ｂ」名義，「破産者株式会社ｃ破産管財人ｂ」名義及び「破産者株
式会社ｄ破産管財人ｂ」名義の各預金通帳を提示したのみで，総勘定元帳
を始め帳簿書類の提示を行わなかった。
イ被控訴人は，本件異議調査の際，税務職員から，破産者株式会社ａの破
産者株式会社ｃ及び破産者株式会社ｄに対する売掛債権について，法３９
条２項の適用についての説明を受け，貸倒れの事実が生じたことを証する
書類及びその保存について確認の質問を受けたにもかかわらず，「帳簿が
揃っておらず，貸倒れに係る正確な金額は分からない」旨回答し，上記書
類の提示に応じなかった。
(3)以上で認定した事実によれば，被控訴人は，法３９条２項が規定する同条
１項に規定する債権につき同項に規定する事実が生じたことを証する書類を
整理し，これらを税務職員による検査に当たって適時に提示することが可能
なように所定の期間及び場所において態勢を整えて保存していなかったもの
というべきであるから，破産者株式会社ａの破産者株式会社ｃ及び破産者株
式会社ｄに対する売掛債権（税込譲渡額）について，法３９条１項の規定
（貸倒金の税額控除）は適用されないものというべきである。
３本件課税期間中に被控訴人が国内において行った課税資産の譲渡等に係る消
費税及び地方消費税の課税標準額が２００５万８０００円であることは被控訴
人においても積極的に争わないところ，この課税標準額に対する消費税額は，
８０万２３２０円（２００５万８０００円×０．０４）であり，上記２判示の
とおり，本件に法３９条１項の規定（貸倒金の税額控除）は適用されず，控除
税額は０円であるから，納付すべき消費税額及び地方消費税の課税標準となる
消費税額は８０万２３００円（国税通則法１１９条１項に基づいて１００円未
満の端数を切り捨てした後の金額）となり，地方消費税の譲渡割額は２０万０
５００円（８０万２３００円×０．２５，同様に１００円未満の端数切捨て後
の金額）となる。
したがって，被控訴人が本件課税期間に係る納付すべき税額は，消費税額８
０万２３００円，地方消費税額２０万０５００円，合計額１００万２８００円
となるところ，これらの額は本決定処分における納付すべき消費税額７７万２
０００円，地方消費税額１９万３０００円，合計額９６万５０００円を上回っ
ているから，本件決定処分は適法である。
また，無申告加算税は，期限内申告書の提出がない場合に期限後国税通則法
２５条の規定による決定があった場合に課されるところ（平成１５年法律第８
号による改正前の国税通則法６６条１項１号），被控訴人は，前記当事者間に
争いのない事実判示のとおり，本件課税期間に係る消費税の確定申告を行わず
に本件決定処分を受けているから，無申告加算税の課税要件を満たすものであ
る。そして，無申告加算税の税額は１５万円（１００万円（上記納付すべき税
額１００万２８００円から国税通則法１１８条３項に基づき１万円未満の端数
を切り捨てした後の金額）×０．１５）となるところ，この額は本件賦課決定
処分における被控訴人の納付すべき無申告加算税額１４万４０００円を上回っ
ているから，本件賦課決定処分は適法である。
４したがって，被控訴人に対し，本件課税期間分の消費税及び地方消費税につ
いて行った本件決定処分及び本件賦課決定処分はいずれも適法である。
５以上によれば，本件処分等はいずれも適法であり，被控訴人の請求はいずれ
も理由がないからこれらを棄却すべきである。したがって，これらを認容した
原判決を取り消して被控訴人の請求をいずれも棄却することとし，主文のとお
り判決する。
名古屋高等裁判所金沢支部第１部
裁判長裁判官渡辺修明
裁判官沖中康人
裁判官桃崎剛
（原裁判等の表示）
主文
１福井税務署長が，原告に対し，平成１６年２月２日付けで行った，平成１
４年２月２１日から平成１５年２月２０日までの期間の消費税及び地方消費
税の決定処分並びに加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
２訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
主文同旨
第２事案の概要
本件は，福井税務署長が平成１６年２月２日付けで破産者株式会社ａ（代表
者破産管財人ｂ。）に宛てて行った平成１４年２月２１日から平成１５年２月
２０日までの課税期間（同社が破産宣告を受けた後の期間である。以下「本件
課税期間」という。）中に原告が国内において行った課税資産の譲渡等に係る
消費税及び地方消費税の決定処分並びに無申告加算税の賦課決定処分につき，
原告が，これらの処分は原告に対してなされたものであることを認めた上，破
産者株式会社ａの破産に係る破産財団（以下「本件破産財団」という。）は，
破産者株式会社ａとは別の法的主体であるので，本件破産財団は，本件課税期
間に係る基準期間（平成１２年２月２１日から平成１３年２月２０日。以下
「平成１３年２月期」という。）における破産者株式会社ａの課税売上高を引
き継がず，本件破産財団は，破産宣告後に生じた新規の法人となり，少なくと
も破産宣告後二年間は基準期間がないので納税義務を負わないと主張し，仮に
この主張が認められないとしても消費税法３９条１項（課税資産の譲渡先の破
産等により領収ができなくなった税込譲渡価額の消費税額からの控除）が適用
されるため，本件課税期間中の課税資産の譲渡による消費税の申告及び納付の
義務を負わないとして，上記各処分の取消しを求める事案である。
１当事者間に争いのない事実
(1)破産者株式会社ａは，平成１４年１月２８日，福井地方裁判所から破産宣
告を受け，その破産管財人に選任されたのが原告である。
(2)破産者株式会社ａの関係会社である破産者株式会社ｃは平成１４年１月２
８日に，破産者株式会社ｄは，同年２月４日に，それぞれ福井地方裁判所か
ら破産宣告を受けた。
(3)破産者株式会社ａは，平成１３年４月２３日，課税標準額５億２４８７万
５０００円，控除対象仕入額１６９９万９８３１円，消費税の差引税額３９
９万５１００円，地方消費税の差引税額９９万８７００円とする平成１３年
２月期に係る消費税等の確定申告書を福井税務署長に提出しており，同期に
おける破産会社ａの課税売上高は少なくとも３０００万円を超えていた（甲
２）。
原告が本件課税期間に国内において行った課税資産の譲渡等に係る課税売
上高は２１０６万１９１３円（別表３のとおり）であったが，原告は消費税
の確定申告をしなかった。
(4)福井税務署長ｅは，平成１６年２月２日付け「消費税及び地方消費税の決
定通知書並びに加算税の賦課決定通知書」をもって，原告に対し，本件課税
期間分の消費税及び地方消費税について，課税標準額を１９３０万２０００
円，消費税額を７７万２０００円，地方消費税額を１９万３０００円とする
決定処分（以下「本件決定処分」という。），無申告加算税の額を１４万４
０００円とする賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい，本件決定
処分と併せて「本件処分等」という。）を行った。本件処分等に関する経緯
は別表１「決定処分等の経緯」記載のとおりであり，本件決定処分において
被告が行った計算経過は別表２「消費税額等の計算」のとおりである。
(5)本件決定処分に関する通知書は平成１６年２月３日に原告に到達し，原告
は同年３月３日に納税額全額を納付した上，同月１２日に異議申立てをした
が，同年６月９日付けで異議申立ては棄却された。
(6)原告は平成１６年７月９日付けで審査請求をしたが，平成１７年５月１６
日付けで審査請求は棄却された。
２関係法令
(1)消費税法については，平成１５年法律第８号による改正前のものを，以下
「法」という
(2)消費税法施行令については，平成１５年政令第１３５号による改正前のも
のを，以下「法施行令」という。
(3)破産法については，平成１６年法律第７５号による廃止前のものを，以下
「旧破産法」といい，同法律による改正後のものを，以下「新破産法」とい
う。
３争点
(1)破産管財人の管理処分権に専属する破産財団は，破産宣告を受けた法人
（以下「破産法人」という。）の基準期間（法２条１４号）における課税売
上高を引き継がない別の法的主体であるといえるか。
(2)破産者株式会社ａの破産者株式会社ｃ及び破産者株式会社ｄに対する売掛
債権（税込譲渡額）について，本件課税期間中に法３９条１項（貸倒金の税
額控除）を適用できる要件が存在したか。
４争点に関する当事者の主張
(1)争点(1)（破産管財人の管理処分権に専属する破産財団は，破産法人の基
準期間（法２条１４号）における課税売上高を引き継がない別の法的主体で
あるといえるか）について
（原告の主張）
ア問題の所在
(ア)破産財団は，破産宣告により，破産者が有していた財産によって構
成されるものの，破産債権者への配当を目的として存在するため，破産
者の有していたすべての財産が破産財団となるわけではない。当該財産
が配当財源として寄与するか否かの判断には，法的評価あるいは経済的
評価が必要となるため，新破産法は，すべての財産をいったん破産財団
に帰属させた上で（３４条１項），配当財源として寄与しないと見込ま
れる財産は，権利の放棄（７８条２項１２号）によって，破産財団から
除外され，破産者の自由財産になり，管理処分権が破産者に帰属するこ
とになると解される。
(イ)破産財団に属する財産の処分は破産管財人が行うのに対し，自由財
産になった財産の処分は，個人の場合は破産者個人であり，法人の場合
は破産法人である。もっとも，法人の場合，従前の代表者は，破産宣告
によってその権限を失うと解され，自由財産となった不動産を換価して
弁済を得ようとする別除権者などの利害関係人は，裁判所に清算人の選
任を申し立て，清算人が破産法人の代表者として自由財産となった財産
の処分を行うのが実務の扱いである。別除権者は，清算人が当該不動産
を任意売却した際に，別除権債権としての弁済を受けるか，清算人を破
産法人の代表者として，別除権の実行としての競売を申し立て，配当と
して弁済を受けるかのどちらかとなる（競売の場合，特別代理人が選任
される場合もある。）。
(ウ)このように，破産者が所有していた財産が，破産財団と自由財産に
それぞれ分けられ，個人の場合は破産管財人と破産者個人によって，法
人の場合は破産管財人と破産法人の代表者である清算人によって，それ
ぞれ別個独立に処分されることになり，この場合に課税関係をどのよう
に解すべきかが問題となる。
イ破産財団法人説（破産管財人の地位からみると破産財団代表説）
(ア)そもそも，破産財団は，法律の規定によって法人格を与えられた法
人ではないが，破産法の解釈として，破産宣告により，破産的清算とい
う目的のために，法律上当然に成立し，破産手続の終了によって消滅す
る一時的な法人であり，破産者とは別個独立の法人ないし法人に準ずる
ものであると解され，破産管財人は，この破産財団という法人の代表機
関としての地位及び権限を有するというべきである（破産財団代表説）。
新破産法４２条２項，２３８条１項，１４８条１項５号，６号，５０
条２項等の表現は，破産財団が一種の法人であることを前提にしている。
また，破産者と第三者との法律関係（民法９４条２項，９６条３項，１
７７条，４６７条，５４５条１項ただし書等）につき，破産管財人は，
破産財団が破産者とは別個の第三者的地位にあるものとして破産財団の
拡充を図ることが可能であること，破産財団が破産者に対して損害賠償
請求権を持ち得ること，法人税法や消費税法が法人格のない社団や財団
を当該税法の適用場面においてのみ法人として扱うみなし規定（法３条，
２条７号，法人税法３条，２条８号）を置いていることなども，破産財
団が破産者の権利の客体ではなく，独立の法人格を有することの根拠で
あると考えられる。
破産宣告によって破産財団という法人が成立し，破産者が有していた
財産は，破産法の規定により当然に破産財団に帰属し，破産財団からの
放棄によって再び破産法人自身に復帰するところ，この帰属・復帰の内
容は所有権の移転であると解すべきである。破産手続が終了すると，そ
の時点で破産財団は役割を終えて消滅し，残余財産が存在する場合，残
余財産が破産法人に復帰し，改めて清算手続が進められる。
(イ)破産財団を一種の法人であると考え，破産管財人をその代表者であ
ると考える立場によると，破産財団は，税法上の課税関係においても，
破産者とは別個独立の納税主体であると理解すべきであり，破産法人と
破産財団との法律関係並びに消費税，法人税，法人住民税及び固定資産
税の申告納税関係は，別紙のようになると考えられる。
破産管財人が管理処分権の一環として破産財団に属する財産を換価し
た場合の消費税の申告納付義務は破産財団が負い，破産管財人が破産財
団の代表者として申告納税を行う義務を負う。
破産管財人が破産財団から放棄して破産法人に管理処分権が復帰した
自由財産につき，清算人が清算事務の一環として換価処分を行った場合
の消費税の課税関係は，破産者が当該資産をいくらで換価処分したかを
職務上知り得る立場にない破産管財人に申告納税の義務があると解する
ことは困難であり，破産法人の代表者である清算人に申告納税義務があ
ると解すべきである。清算人は，消費税の申告をし，換価処分して得た
金額の中から別除権者への支払などに優先して納税をすべきであって，
任意売却の場合，清算人が買主から消費税分を付加した代金を受け取っ
て申告納税すればよく，競売による売却の場合，売却金額を消費税込み
の金額として，消費税を控除した後の金額を配当する取扱いにすればよ
く，消費税相当分は特別代理人に配当し，特別代理人において申告納税
することになると考えられる。
個人破産の場合も同様であり，破産者個人が破産者個人の自由財産に
属する財産を処分したことによる消費税は，破産者個人に申告納税義務
がある。
ウ被告の主張の検討
被告の主張によれば，個人破産についても法人破産と同様に，破産管財
人が破産財団に属する課税資産の換価処分を行った場合は，破産者に対し
て消費税が課税されるが，破産者には破産財団に属する財産の管理処分権
がなく，その管理処分権は破産管財人に専属することから，この破産者に
課せられる消費税の申告納税は，破産財団の管理処分権の一環と解すべき
であり，破産管財人に破産者の消費税の申告納税義務があるということに
なると考えられる。にもかかわらず，被告は，個人破産の場合の消費税の
課税に関して，破産管財人がその管理処分権に基づいて行った課税資産の
譲渡の効果は破産者に帰属することから，破産財団に帰属する課税資産の
譲渡についても破産者自身に消費税の納税義務があると主張しており，個
人破産の場合と法人破産の場合で結論が異なることになる。
また，被告の主張のように，消費税法上，事業者である個人が行った課
税資産の譲渡について，破産財団に属するものと自由財産に属するものを
区別する規定がないことを理由として，個人破産の場合につき，破産財団
に属する財産の換価によるものであろうと，自由財産に属する財産の換価
によるものであろうと，消費税の納税義務者は破産者であって，破産財団
ではないとすると，法人破産の場合も，消費税法上，事業者である法人が
行った課税資産の譲渡について，破産財団に属するものと自由財産に属す
るものとを区別する規定はなく，破産財団に属する財産の換価によるもの
であろうと，自由財産に属する財産の換価によるものであろうと，消費税
の納税義務者は破産法人であって，破産財団ではないことになるはずであ
る。にもかかわらず，被告は，法人破産の場合に破産管財人が申告納税の
義務を負うと主張しており，個人破産の場合と法人破産の場合で結論が異
なることになる。
さらに，被告の主張では，個人破産の場合，徴収可能な破産財団からは
消費税を全く徴収せずに徴収困難な破産者個人からすべての消費税を徴収
することになり，破産管財人が破産財団に属する財産を換価して買主から
預かった消費税を納付する必要がなく，破産者は，預かってもいない消費
税を納付しなければならないことになる。例えば，個人事業者Ａが，基準
期間の課税売上高が３０００万円を超える課税事業者であったが，平成１
６年１２月３１日破産宣告を受け，破産管財人（破産財団）が，平成１７
年に，破産財団に帰属する商品等を換価して，５０００万円の課税売上を
上げた一方で，Ａも，新たに事業を開始し，同年に５０００万円の課税売
上を上げたとする。破産管財人は，商品等を５０００万円で売却した場合，
外税として２５０万円の消費税を買主から受け取り，破産財団に属する課
税資産の換価処分に係る消費税については，破産管財人が当然に破産財団
の代表者として申告納税を行い，これに対し，自由財産に属する課税資産
の譲渡による消費税は，破産者個人が申告納税義務を負うと考えるべきで
ある。消費税は，本来，買主が負担すべき消費税をいったん売主が預かっ
て後日納付するもので，預かり金の性質を有するにもかかわらず，被告の
主張によると，破産管財人が預かり金を納付せずに，破産配当等に自由に
費消してよく，破産者個人が，預かってもいない消費税を自由財産から納
付する義務を負うことになり，不合理である。
他方，被告の主張によれば，法人の破産の場合，徴収可能な破産法人か
らは全く徴収せず，すべての消費税を破産財団から徴収することになる。
そうすると，清算人が破産会社の自由財産に属する財産を換価して買主か
ら預かった消費税を納付する必要はなく，破産管財人（破産財団）は，預
かってもいない消費税を納付しなければならなくなる。例えば，破産管財
人が破産財団から放棄したことにより破産法人に復帰した建物を，破産法
人が後日に換価した場合，当該建物が破産財団から放棄されたにもかかわ
らず，破産財団が消費税を負担するのは不当であるとともに，放棄によっ
て固定資産税の負担を免れることと整合性が保てない。
エ最高裁判決の検討
(ア)最高裁昭和３９年(行ツ)第６号同４３年１０月８日第三小法廷判決
・民集２２巻１０号２０９３頁（以下「最高裁昭和４３年判決」とい
う。）は，課税当局が，総所得金額に対する税額のうち破産財団に属す
る財産の譲渡所得に対応する所得税額を区分して確定することが可能で
あり，その分のみを区分して財団債権とすべきであると主張したのに対
し，そもそも所得税は総所得金額の所得源に応じて課税するようなこと
は予定していないとして課税当局の主張を斥けたにすぎず，同判決が総
所得金額に対して累進税率により課税される所得税の財団債権性を否定
した理由は，総所得金額はその算定に破産者の個人的要素が影響し，破
産財団のみでは算定不可能な性質のものだからである。同判決も，上記
総所得金額以外の所得で個人的要素が影響しない所得（例外的に分離課
税の認められる特殊な所得等）につき，破産財団に属する財産によるも
のと自由財産に属する財産によるものとを区別しないなどとは判示して
おらず，再評価税等個人的要素が影響しない課税債権が財団債権となる
ことを否定していない。消費税は，個人に対する課税であっても課税売
上に対して定率で課税されるものであり，各種所得金額や所得控除等の
個人的要素は全く影響しないから，同判決の考え方によれば，破産財団
に属する課税資産の譲渡により発生する消費税は，破産財団に関して生
じたものとして財団債権に当たると解されるし，自由財産に属する課税
資産の譲渡により発生する消費税は，破産財団に関して生じたものとは
いえないから，財団債権に当たらないと解されることになり，財団債権
に当たらないと解される消費税は，破産者個人が申告納税義務を負うと
いうべきである。
(イ)最高裁昭和５９年(行ツ)第３３３号同６２年４月２１日第三小法廷
判決・民集４１巻３号３２９頁（以下「最高裁昭和６２年判決」とい
う。）は，予納法人税の債権のうち，土地重課による加算部分以外は財
団債権に当たらない旨を判示した。同判決によれば，破産法人にも自由
財産が存在し，租税債権の中に，自由財産から徴収すべきものと破産財
団から徴収すべきものが存在することは明らかであり，破産法人がその
自由財産に属する不動産を売却した場合，当該不動産は形式的にも実質
的にも破産財団に属さない不動産であり，予納法人税の申告納税につい
て，少なくとも破産管財人（破産財団）に納税義務がないことは明らか
であって，破産法人が納税義務を負うべきである。
(ウ)最高裁平成２年(行ツ)第９８号同４年１０月２０日第三小法廷判決
・集民１６６号１０５頁（以下「最高裁平成４年判決」という。）は，
破産管財人が，重課による納税額が存在するにもかかわらず，申告納税
せず，課税当局の課税処分につき，そもそも破産管財人に法人税の申告
義務がないとして処分の取消しを求めたのに対し，一般論として申告義
務がある旨を判示したものである。
同判決が，破産法人にも清算法人に関する法人税法１０２条及び同法
１０５条の適用があること，破産管財人に破産法人の予納法人税の申告
義務があることを認めたのは，破産財団を一種の清算法人として課税関
係を処理すべきものと考えて，破産財団の申告義務について判断したか
らであると解される。同判決は，重課に係る部分を除いた一般所得の部
分は財団債権に該当せず，破産債権に優先してこれを徴収することはで
きないとしているので，重課に係る部分の納税義務は格別，一般所得部
分については，破産管財人に納税義務がないことが明確にされたと考え
られる。
同判決の事案においては，破産会社に自由財産が存しなかったのであ
り，破産管財人が処分した破産財団に属する不動産に関する予納法人税
の申告義務が争われたのであって，破産法人が処分した自由財産に属す
る不動産に関する予納法人税の申告義務については，判例の射程外であ
る。
そして，同判決が財団債権に当たらない予納法人税について，破産管
財人が申告義務を負うと判断した根拠は，破産財団に属する不動産を破
産管財人がその管理処分権に基づいて行った処分であり，それに関する
申告も破産財団の管理処分の一環とみることができるという点にあった。
そうすると，破産管財人が行う破産事務と清算人が行う清算事務は別個
独立に行われ，破産管財人は，清算人の行った処分の内容を知り得ない
から，破産法人が，破産管財人の管理処分権と全く関係のない自由財産
に属する不動産を処分したことに関する申告義務を破産管財人が負う理
由はなく，その場合，破産会社（清算人）が申告義務を負うべきであっ
て，理論上は，破産管財人（破産財団）が申告納税すべきものと清算人
（破産会社）が申告納税すべきものが存在するというべきである。
オ基準期間との関係
基準期間（個人の場合は前々年，法人の場合は前々事業年度）の課税売
上高が３０００万円を超えない事業者は，その課税期間の課税売上高に関
係なく消費税が免除される（法９条１項）。個人事業者は，新規開業年及
びその翌年について，法人は，設立事業年度及び翌事業年度について，い
ずれも基準期間の課税売上高がないため，免税事業者となる。
消費税法では，納税主体が何らかの事情で二つに分かれた場合について，
特別の規定がある場合を除いて，基準期間を両方に引き継がせることはせ
ず，分割前に母体であった方のみが基準期間を引き継ぎ，もう一方は引き
継がないのが原則である。例えば，個人事業者が法人成りして新法人を設
立した場合（新しく設立された法人が個人として行っていた事業を引き継
ぐ場合）であっても，課税事業者である個人の方に従前の基準期間が引き
継がれ，新しく設立された法人は，基準期間の課税売上高のない事業者と
して少なくとも設立事業年度及び翌事業年度は免税事業者として扱われる。
法人の場合でも，Ｂ法人の設立に際し，Ａ法人が資産の全部を現物出資し，
Ｂ法人がＡ法人の事業を引き継ぎ，Ａ法人が持ち株会社となった場合，Ａ
法人がＢ法人の発行済み株式の総数を所有するなどの特別なケースを除き，
Ａ法人の基準期間がＢ法人に引き継がれることはない。
本件において，１９３０万２０００円の課税標準額に対して発生する消
費税の納税主体は破産財団であり，破産宣告により，破産者とは独立した
法人として破産財団が成立すると解する以上，破産法人の基準期間が破産
財団に引き継がれることはなく，破産財団については，少なくとも当初２
年間は，基準期間の課税売上高がなく，当然に免税事業者となり，破産管
財人に破産財団の換価に係る消費税についての申告納税義務はないという
べきである。
（被告の主張）
ア破産者が破産宣告時に有する一切の財産が破産財団となり（旧破産法６
条１項），破産財団の管理処分権が破産管財人に専属するところ（旧破産
法７条），破産法は，破産者について破産財団に属する財産の管理処分権
を失わせただけであり，所有権まで失わせたものではないから，破産財団
に属する財産の所有権は破産宣告後も依然として破産者に帰属し，その管
理処分権を有する破産管財人が行った破産財団の換価処分の効果は破産者
に帰属する。そして，事業者である法人が行う課税資産の譲渡等には当然
に消費税等が課税され，破産管財人が破産財団に属する財産の換価処分を
行った場合，その換価処分が消費税法上の課税資産の譲渡等に該当すると
きは，当該課税資産の譲渡等に対して消費税等が課される。破産財団に属
する財産について破産者に納税義務があるとしても，破産法の規定に基づ
き，破産財団に属する財産に対する管理処分権が破産管財人に専属し，申
告納税義務の履行は破産財団の管理処分の一環と解されるから，破産管財
人に破産者の納税申告及び納付の義務があるというべきである。
イ原告は，破産財団が破産者とは別個独立の法人である旨主張する。
しかし，法人は，法の規定によらずには成立せず，消費税法及び破産法
において破産財団を法人とする旨の規定は存しない。消費税法においても，
法人税法と同様，破産清算の場合を適用除外とする明文の規定がなく，消
費税法の適用に関して，特段異なる取扱いをする規定が存せず，破産財団
が納税主体であることを認め，あるいはこれを前提とする実体規定や手続
規定は存在しない。かえって消費税法４５条４項に「清算中の法人」につ
き消費税を課す旨の規定があることなどから，消費税の納税主体は破産財
団ではなく，破産法人に消費税の申告納税義務があるというべきである。
このように，破産財団が破産者とは別個独立の法人とはなり得ないことは，
破産法及び消費税法の関係規定の構造，規定の文言及び趣旨などから明ら
かであり，破産財団に属する財産の換価処分の効果は破産者に帰属すると
いうべきである。
ウ最高裁判決の検討
(ア)最高裁昭和４３年判決は，「納税者が破産宣告を受け，その総所得
金額が破産財団に属する財産によるものと自由財産によるものとに基づ
いて算定されるような場合においても，その課税の対象は，それらとは
別個の破産者個人について存する前叙の総所得金額という抽象的な金額
なのである」と判示している。所得税法は，課税に当たり，その個人が
破産宣告を受けているかどうかを区別しないから，破産者の総所得金額
が破産財団に属する財産によるものと自由財産によるものとから算定さ
れるような場合でも，これをその所得源に応じて区分して課税するよう
なことは認められない。同判決は，破産財団に属する財産を換価した結
果生じた譲渡所得に対する所得税債権が財団債権に該当するか否かが争
点となった事案であるところ，原告の主張のように，もし破産財団が税
法上破産者とは別個の法人とされるならば，破産財団に属する財産を換
価した結果生じた譲渡所得は，法人である破産財団に帰属するはずであ
る。にもかかわらず，同判決は，同譲渡所得も破産者個人の総所得に含
まれる旨を判示した。破産管財人がその管理処分権に基づいて行った課
税資産の譲渡等について，消費税法上それを自由財産に属する課税資産
の譲渡と区別するような特段の規定も存在しない。したがって，破産財
団に属する財産から生じた所得と自由財産に属する財産から生じた所得
のいずれも破産者に属するのと同様に，消費税の納税義務についても，
破産財団に属する課税資産の譲渡等に係る消費税の納税義務は，自由財
産に属する課税資産の譲渡等による消費税の納税義務と同様に，破産者
が負うというべきである。
(イ)最高裁平成４年判決は，「破産会社にも法人税法（昭和５６年法律
第１２号による改正前のもの）１０２条（清算中の所得に係る予納申
告）及び１０５条（清算中の所得に係る予納申告による納付）の規定の
適用があるものと解すべきであるから，破産会社の破産管財人には，予
納法人税が旧破産法４７条２号但書にいう『破産財団ニ関シテ生シタル
モノ』に当たるか否かを問わず，その予納申告等の義務があるものとい
うべきである」旨判示した。また，破産清算も解散による清算手続の一
つであり，法人税法も破産清算の場合を同法二編三章一節の適用除外と
する明文の規定を設けていないこと，破産法人は，破産手続中も破産手
続終了後も同一法人格であるところ，破産清算後に清算所得が残るとい
うこともあり得ないわけではないことなどから，破産法人に法人税法９
２条，１０２条，１０４条等の規定の適用がないとすることはできない
（前掲最高裁昭和６２年判決参照）。これらの点からすれば，破産管財
人に破産会社の法人税の予納申告，納付の義務があることは明らかであ
る。
最高裁平成４年判決の上記判示は，破産財団の申告義務を認めたと解す
ることはできず，破産法人における予納法人税の申告納付義務が，破産法
人の財産的活動の処理権限を専有することとされている破産管財人に帰属
するとしたものと解される。
エ実務上の運用
破産実務上も，東京地方裁判所民事第２０部（破産部）が破産管財人と
なった者に対して管財手続の留意点等を説明するために交付する「破産管
財人となられた方へ」（乙１）のうち「付破産管財人の税務の手引」に
おいて，破産管財人が法６条所定の非課税資産以外のものを売却する場合
には，破産管財人に破産会社の消費税の申告義務が生ずるものとされ，課
税実務上も，破産財団に属する財産の譲渡所得は，破産者本人に帰属する
ものとされるなどとしている（乙１１）。
オ原告が仮定した事案の検討
原告が仮定した事案，すなわち，個人事業者Ａが，基準期間の課税売上
高が３０００万円を超える課税事業者であったが，平成１６年１２月３１
日破産宣告を受け，破産管財人（破産財団）が，平成１７年に，破産財団
に帰属する商品等を換価して，５０００万円の課税売上を上げた一方で，
Ａも，新たに事業を開始し，同年に５０００万円の課税売上を上げたとい
う事案について検討する。
原告が仮定した事案では，破産者は自然人であり，自由財産が存在し得
るが，本件の破産者は法人であり，自由財産が存しない上（最高裁昭和６
２年判決参照），自由財産に属する財産の譲渡が行われておらず，事案が
異なるため，原告が仮定した事案における消費税の納税義務についての解
釈は，本件とは無関係である。
破産財団は破産者とは別個独立の納税主体とはなり得ず，破産管財人が
その管理処分権に基づいて行った課税資産の譲渡等の効果は破産者に帰属
するため，破産財団に属する課税資産の譲渡等についても破産者自身に消
費税の納税義務があることは明らかであり，原告の仮定した事案のように，
破産者が破産財団に属さない課税資産の譲渡等を行った場合には，当然に
破産者に消費税の納税義務があることも明らかである。
原告の仮定した事案は，破産財団に属する課税資産の譲渡等と破産財団
に属さない課税資産の譲渡等が同一年分にあるというものであるが，消費
税法上，事業者である個人が行った課税資産の譲渡等につき，破産財団に
属するものと自由財産に属するものとを区別する規定はなく，その消費税
額の計算に当たって，破産財団に属する課税資産の譲渡等とそれ以外の課
税資産の譲渡等が区分されることはなく，いずれも破産者が納税義務を負
う。
したがって，基準期間の課税売上高が３０００万円を超えている課税事
業者である個人事業者Ａについては，平成１７年課税期間の消費税につい
ては，破産財団に帰属する商品等の換価に係る５０００万円の課税売上と，
新たな事業に係る５０００万円の課税売上を合計して消費税額を計算し，
それについて破産者が納税義務を負うことになる。
カ以上によれば，本件課税期間に課税資産の譲渡等を行った原告は，申告
納税義務を負う。
(2)争点(2)（法３９条１項を適用できる要件の存否）について
（原告の主張）
ア「債務の全額を弁済できないこと」（法施行令５９条５号）の意義
法施行令５９条５号は，債務者の支払不能ないし無資力の事実を貸倒れ
の事実の一つとして規定しており，「債務の全額を弁済できないこと」と
は，債務の一部でも弁済可能であれば貸倒れとならないことを意味する。
そのため，貸倒れとなった金額を確定させる必要はあるものの，「債務の
全額」との文言のみから，貸倒れの事実が認められるために実際に発生し
た貸倒れ損失の金額を確定させなければならないということにはならない。
貸倒れとなった金額の確定とは合理的に推認できるという意味であり，貸
倒れの事実の認定に必要となる貸倒れとなるべき債権の金額は合理的な推
計をもって足りるというべきであり，本件では，１９３０万２０００円を
超える貸倒れ損失が合理的に推認できれば足りる。
イ「証する書類」（法３９条２項）の意義
「証する書類」（法３９条２項）とは，法施行令５９条所定の貸倒れと
認められる事実の発生を証明する書類を意味する。同条５号では，財産の
状況，支払能力等からみて，当該債務者が債務の全額を弁済できないこと
が明らかであることとされており，売掛金等の債務者が破産宣告を受けた
場合は，破産事件が終了したことの証明のほか，配当の見込みがない旨の
破産管財人作成の証明書が「証する書類」に該当する。
法が貸倒れに係る消費税額の控除を請求する事業者に，貸倒れを証する
書類の保存を義務付けているのは，事業者に貸倒れの事実の立証責任を負
わせる趣旨であって，特定の書類の保存が控除の要件とされるわけではな
いというべきである。
ウ「保存」（法３９条２項）の意義
証する書類は合理的な推定のための立証手段であるから，①貸倒れ損失
を立証できる書類（本件では，破産宣告時に１９３０万２０００円を超え
る金額の売掛金が存在し，その全額が貸倒れになっている事実が認められ
る書類）を，②税務職員に適時に提示できる態勢を整えておけば，「証す
る書類」が「保存」されているといえる。
エ本件における「証する書類」について
(ア)破産者株式会社ａは平成１４年１月１５日に自己破産の申立てをし，
同月２８日に破産宣告を受けたところ，破産者株式会社ａの会計帳簿
（総勘定元帳）上は，平成１３年１０月２１日から破産宣告に至るまで
の３か月間が未記帳であり，破産宣告時点の売掛金の会計帳簿上の正確
な金額は不明であるが，１９３０万２０００円を超える売掛金の存在を
合理的に推認できる会社資料等が保存されていれば，「証する書類」と
しては必要十分である。
(イ)破産者株式会社ａは，平成１３年２月２０日の時点において，破産
者株式会社ｃに対して２億９４２９万２７８８円，破産者株式会社ｄに
対して９６４３万６６２４円，合計３億９０７２万９４１２円の売掛金
を有し，破産者株式会社ｃに対して４億１２２１万４８５２円の未収入
金及び２億９６３１万２６２１円の仮払金を有していた。これらの債権
は，本支店会計（破産者株式会社ａが本店，その余の２社が支店）で処
理され，破産者株式会社ａの会計処理上，これらの合計額が支店勘定と
して計上され，決算時にこの金額を売掛金，未収入金，仮払金の勘定科
目に分割していた。総勘定元帳によれば，同日の時点における支店勘定
残高は１０億９９２５万６８８５円であったのに対し，同年１０月２０
日の時点における支店勘定残高は１０億７７０７万５０９１円であり，
２２１８万１７９４円減少した。平成１４年１月２８日の破産宣告時点
における支店勘定の正確な残高は不明であるが，期首から平成１３年１
０月２０日までの８か月間で２２１８万１７９４円（期首残高の２％）
減少しただけで，ほとんど変動しておらず，破産宣告までの３か月間に
債権回収等によって急激に減少することはあり得ない。
また，破産者株式会社ｄの買掛金残高（本店勘定の貸方残）は，平成
１３年３月２０日時点で９６４３万６６２４円であったところ，同年９
月２０日時点で９８９３万７５２６円，同年１０月２０日時点で１億０
７４２万４３８１円となっており，このように増加傾向にあった破産者
株式会社ｄの買掛金が，破産者株式会社ｄから破産者株式会社ａへ支払
がなされるなどして，破産宣告までの３か月間で急激に減少することは
あり得ない。破産者株式会社ｄの支払資金は商品の売上金であって，そ
れ以外の支払資金が存しないところ，売上金が毎月破産者株式会社ａに
振り替えられ，買掛金の支払に不足する状態であった。３か月間に，毎
月平均１２００万円前後の破産者株式会社ｄの売上金が買掛金の支払に
充てられたとしても，なお６０００万円を超える買掛金残高が存するこ
とになる。したがって，破産者株式会社ａの破産者株式会社ｄに対する
売掛金だけであっても，１９０３万２０００円を超えていたことになる。
さらに，破産者株式会社ｃ及び破産者株式会社ｄの破産事件において，
平成１３年２月２０日の決算時の金額に基づいて，債権届出がなされ，
平成１５年２月２０日の時点においては，破産者株式会社ｄは既に破産
廃止が決定し，破産者株式会社ｃも同年１月２２日にすべての換価手続
が終了した時点で，破産財団の保管金１５８万７１５８円に対して公租
公課の財団債権額だけでも３０１万４８３６円が存在し，届出債権に対
する配当が皆無であることが確定していた。したがって，破産者株式会
社ｃ及び破産者株式会社ｄに関する破産事件記録から，前記の売掛金の
全額が同年２月２０日までに回収不能（貸倒れ）となったことは明らか
である。
このように，破産者株式会社ａの会計帳簿等から推測すると，破産宣
告時点において，少なくとも３億数千万円の売掛金残高があり，１９３
０万２０００円を超える売掛金残高があったことは明らかである。
(ウ)なお，破産者株式会社ｄが負担すべき人件費，通信費，光熱費等の
経費は，すべて破産者株式会社ａが立て替えて支払い，破産者株式会社
ｄとの本支店勘定によって処理されていた。立替金の未収債権中には，
課税売上に該当しない債権も存在するが，売掛金以外の本支店勘定処理
分については，毎月２０日締め日の会計処理において清算されており，
締め日現在の本支店勘定中にこの種の債権が含まれていることはない。
破産者株式会社ａが破産者株式会社ｄの経費を支払う一方，破産者株式
会社ｄの商品売上金（現金）は，全額破産者株式会社ａに送金され，本
支店勘定の中で清算されている。破産者株式会社ａと破産者株式会社ｄ
との間では，立替金を毎月清算し，清算不足分を売掛金（破産者株式会
社ｄの買掛金）として残すようにしており，破産者株式会社ａの決算書
上，破産者株式会社ｃに対する未収金は存在するものの，破産者株式会
社ｄに対する未収金が存在しないことになり，同様に，破産者株式会社
ｄの決算書において，破産者株式会社ａに対する未収金及び未収費用は
存在しない。
オ本件における証する書類の「保存」について
本件において，「証する書類」とは，破産者株式会社ａ，破産者株式会
社ｃ及び破産者株式会社ｄの各社の平成１３年２月２１日から同年１０月
２０日までの各総勘定元帳及び各破産事件記録一式であり，原告は，税務
職員による適法な提示要求があれば，適時にこれらを提示できる状態で保
存していた。原告は，平成１５年１１月２５日午後４時ころに実施された
原処分に係る調査（以下「本件調査」という。）において，可能な限り調
査に協力し，税務職員の求めに応じ，破産者株式会社ａ，破産者株式会社
ｃ及び破産者株式会社ｄの破産事件の記録各１冊及び預金通帳各１冊を原
処分調査担当者に提示し，それらのうち公開しても差し支えないものにつ
いては，写しを提出した。
本件調査は，破産宣告後に発生した課税売上に関する調査であり，破産
宣告前の総勘定元帳などは必要とされず，貸倒れの事実は調査の対象とな
っておらず，原処分調査担当者が総勘定元帳の提示を求めなかったため，
原告は総勘定元帳を提示しなかった。
原告は，異議調査担当者の要請を受け，平成１６年３月２６日及び同年
４月２日の２回にわたり異議申立てに係る調査（以下「本件異議調査」と
いう。）に応じた。異議調査担当者は，原告に対し，本件調査において既
に提示していた破産事件記録等を再度提示するよう求め，売掛金の貸倒れ
損失の金額が判明すれば消費税から控除できる旨を説明した上で，破産宣
告前の総勘定元帳の提示を求めた。原告は，これに応じ，同日から同年６
月１日までの間，異議調査担当者に対して破産者株式会社ａの総勘定元帳
を貸し出した。異議調査担当者が，２か月間，総勘定元帳を調査すれば，
破産宣告時の売掛金の金額が合理的に推計できる旨が分かったはずである。
したがって，原告は，証する書類を「保存」していたというべきである。
カ以上によれば，本件課税期間の消費税及び地方消費税については，貸倒
れに係る消費税額を控除（法３９条）することができ，課税標準額が零に
なるというべきである。
（被告の主張）
ア「債務の全額を弁済できないこと」（法施行令５９条５号）の意義
法３９条１項は，課税売上に係る売掛金等の債権が貸倒れになったから
といって，無償取引となるわけではなく，課税売上の金額に影響を及ぼす
ものではないものの，実質的には無償取引と変わらず，貸倒れとなった売
上についてまで消費税の納税を強いるのが酷であると考えられるため，特
例として，貸倒れに係る消費税額の控除を認め，救済措置を講じたもので
ある。
同条は，法第３章の「税額控除等」の規定の一部をなし，当該課税期間
の納付すべき消費税額を計算する場合において，課税標準額に対する消費
税額から控除する消費税額を計算するための規定であり，貸倒れとなった
課税資産である当該債権の額が明らかでなければ，控除すべき消費税額が
明らかとならず，控除対象となる金額を算出することはできない。そのた
め，同条を適用するためには，法施行令５９条若しくは施行規則１８条に
規定される貸倒れの事実，貸倒れが生じた日はもとより，貸倒れとなった
課税資産の譲渡等の税込価額を含め，当該規定を適用して控除をする消費
税額の合計金額が明らかであることが必要である。
もちろん，控除対象となる税額算出の基礎となる課税資産の譲渡等に係
る売掛金等の額は，必ずしも真の金額と一致しなければならないものでは
ないが，その場合であっても，当該課税資産の譲渡等に係る売掛金等の額
は確定的なものでなければならない。そして，貸倒れの事実についての主
張は，納税者が，債権の発生原因，内容，帰属及び回収不能の事実等につ
いて，積極的に具体的な内容及び証拠を示して行うべきであると解される。
イ「証する書類」（法３９条２項）の意義
法３９条２項は，税務職員が「証する書類」を検査することにより，同
項所定の貸倒れの事実を調査することが可能であるときに限り，同条１項
を適用することができることを明らかにしたものと解される。このような
趣旨からすれば，「証する書類」とは，税務職員が当該「証する書類」を
検査することにより，法施行令所定の貸倒れの事実を調査することが可能
となるような書類でなければならない。
そうすると，法３９条２項所定の事実を「証する書類」は，債権の回収
をすることができなくなったことについて，その原因となった事実はもと
より，同条１項に基づいた控除を行うために必要な事項が記載されている
書類を意味し，本件の場合，消費税法施行令５９条５号所定の「債権に係
る債務者の財産の状況，支払能力等からみて当該債務者が債務の全額を弁
済できないことが明らかであること」を「証する書類」であると解される。
同号は「債務の全額」と明確に規定しているから，「証する書類」（法３
９条２項）は「債務の全額」（法施行令５９条５号）を明らかにし，その
全額を「弁済できないことが明らかであること」を証する書類でなければ
ならず，債務の一部について「弁済できないことが明らかであること」を
「証する書類」を保存していたとしても，同号の要件はみたされない。
ウ「保存」（法３９条２項）の意義
貸倒れに係る消費税額の控除の適用を受けるために貸倒れの事実及びそ
の内容等を証する書類を「保存」（法３９条２項）していなければならな
いのは，当該貸倒れが生じた課税資産の譲渡等の税込価額に係る消費税額
を控除する計算の際に，課税資産の譲渡等に係る売掛金等の債権が当該課
税期間において貸倒れとなったこと及び当該貸倒れとなった債権中の課税
資産の譲渡等に係る売掛金等の額を明らかにする必要があるためであるか
ら，貸倒れに係る消費税額の控除の適用を受けるためには，当該売掛金等
が貸倒れとなった事実を証する資料及びその税込価額を明らかにする資料
を保存しておく必要があり，税務調査に当たっては，課税庁の調査担当者
の求めに応じて提示する必要がある。
よって，「証する書類」（法３９条２項）は，物理的に存在するだけで
は足りず，法６２条に基づく検査の際，納税者において税務職員による適
法な提示要求があれば適時に提示できるように態勢を整えて保存しておく
必要があり，そのような状態にない場合には，法３９条１項に「規定する
債権につき同項に規定する事実が生じたことを証する書類を保存しない場
合」（法３９条２項）に該当すると解すべきである。すなわち，税法上の
「保存」が必要な書類は，納税義務の確定の段階までには（申告により確
定する場合には申告時，処分により確定する場合には処分時まで），それ
により証明しようとする事実が認定できるような状態で「保存」されてい
なければならず，事後的に収集，作成，整理検討しなければかかる状態と
はならないような場合には，「保存」があったとはいえないというべきで
ある。
「事業者が財務省令で定めるところにより同項に規定する債権につき同
項に規定する事実が生じたことを証する書類を保存しない場合」（法３９
条２項）には同条１項が適用されないことは明らかであり，同項が定める
貸倒れに係る消費税額の控除は，その限度で制限を受けるというべきであ
り，そのような場合に当たるにもかかわらず，他の資料で課税資産の譲渡
等に係る売掛金等の貸倒れ額を認定したり，推計したりすることは，同条
２項に反して許されないというべきである。
そして，税務職員から税務調査において適法に帳簿等の提示を求められ
たにもかかわらず，納税者がこれを拒み続けたような場合には，税務調査
が行われた時点で「証する書類」を保管していたとしても，また，訴訟段
階において帳簿書類の保管を立証したとしても，同項にいう「証する書類
を保存しない場合」に当たると解される。
エ本件における「証する書類」の検討
(ア)本件では，法３９条２項所定の事実を「証する書類」は，税務職員
が検査することにより法施行令５９条５号所定の貸倒れの事実を調査で
きる書類でなければならない。にもかかわらず，原告が主張する書類は，
本件課税期間に係るものではないから，税務職員が当該総勘定元帳等を
検査することによって本件課税期間における破産者株式会社ａの売掛金
債権の存否又はその金額を調査することは不可能であり，「債務の全
額」（法施行令５９条５号）は不明であり，その債務全額を「弁済でき
ないことが明らか」ともいえない。
具体的には，破産者株式会社ａの事業年度は，毎年２月２１日から翌
年の２月２０日までの１年間であるところ，原告が主張する総勘定元帳
は平成１３年２月２１日から同年１０月２０日までの８か月分しかなく，
帳簿等の整理が不十分であり，公正妥当な会計処理の基準に従って整然
かつ明瞭に記載されているとはいえない。破産者株式会社ａにおいて同
月２１日以降の会計資料が保存されておらず，破産者株式会社ｃ及び破
産者株式会社ｄにおいても，帳簿の整理が不十分であり，破産宣告を受
けた平成１４年１月２８日時点の買掛金等の実額は不明であり，破産者
株式会社ａの破産者株式会社ｃ及び破産者株式会社ｄに対する債権の発
生日，債権の具体的内容，金額等が明らかでない。
しかも，そもそも，原告の破産者株式会社ｃに対する債権については，
本件課税期間中において，同破産者の破産手続が終了していなかったの
であるから，同債権について配当を受ける可能性はないとはいえず，法
施行令５９条５号所定の「債務の全額を弁済できないことが明らか」に
該当し得ないものである。
(イ)また，破産者株式会社ａ等の総勘定元帳の売掛金（買掛金）勘定に，
消費税の課税対象外である取引に係る債権が売掛金として混入されてお
り，原告が主張する書類は，本件課税期間における破産者株式会社ａの
債務者の「債務の全額」を特定し，確定させることができるものではな
く，当該「債務の全額」につき，法施行令５９条５号所定の貸倒れの事
実が明らかとなる債務を特定させ，その金額を確定させることができな
い。
具体的には，破産者株式会社ａ等の福井地方裁判所における破産事件
の記録によれば，破産者株式会社ｄの帳簿上の平成１３年２月２０日現
在の買掛金中には，課税仕入れとならない取引に係る債権が計上されて
おり，破産者株式会社ａにはそれと同額の売掛金が計上されているため，
貸倒れ損失の基となる破産者株式会社ａの売掛金勘定には，消費税の課
税対象外，すなわち課税売上に該当しない売掛金が混入されていること
が認められる。そうすると，本件課税期間における課税資産の譲渡等に
係る税込価額は不明であり，確定した金額の算出は不可能である。
なお，原告の主張する破産者株式会社ｄに対する立替金の「清算」が，
何の勘定科目と何の勘定科目をどの範囲の金額でどのように清算したも
のであるかは明らかではなく，また，「清算不足分」が，何の勘定科目
の債務がいくらの金額において残存することを意味するのかも不明であ
り，さらに，なぜ締日現在の破産者株式会社ａの本支店勘定中に売掛金
以外の債権が含まれていないといえるのかも全く不明であって，原告は，
法的に具体性のない漠たる主張をしているにすぎない。しかも，原告は，
そのような立替金の清算が実際に行われたことを裏付ける根拠を何ら示
していない。仮に，破産者株式会社ａと破産者株式会社ｄとの間で，毎
月２０日に清算を行っていた旨の原告の主張を前提とした場合でも，そ
の際に，破産者株式会社ｄが破産者株式会社ａからの商品仕入以外の債
務，すなわち，破産者株式会社ａに対する立替金等の債務を，破産者株
式会社ａに対する買掛金債務に優先して弁済し，締日現在においてのみ，
破産者株式会社ａに対する買掛金債務だけを本支店勘定中に残さなけれ
ばならない理由はなく，むしろ，資金繰り等の関係で適宜選択された一
部の債権を弁済したにすぎないとみられるものである。
(ウ)破産管財人は，債務の弁済のため，破産法上配当表を作成すること
とされているが（旧破産法２５８条），破産管財人は最終配当までのす
べてを独自に行えるわけではなく，配当表を閲覧に供するため裁判所に
提出し（同法２５９条），公告することとされ（同法２６０条），債権
者が配当表に対して裁判所に異議を申し立てることができるとされてお
り（同法２６４条），破産管財人が最後の配当を為す場合は裁判所の許
可を要する（同法２７２条）。すなわち，破産処理中の破産管財人が債
権者に対して「配当の見込みがない旨の証明」を行っても，破産法上の
根拠規定があるわけではなく，裁判所が上記手続等において公証してい
るものではない。仮に，原告主張の「配当の見込みがない旨の破産管財
人作成の証明書」にある程度の信用性を認め得るとしても，それは，あ
くまで，配当の「見込みがない」ことを示すにすぎず，法施行令５９条
５号所定の，債務の全額を弁済できないことが「明らかである」ことま
でを証明し得るものではない。そうすると，原告主張の「配当の見込み
がない旨の破産管財人作成の証明書」は，単なる参考資料にすぎず，法
施行令５９条５号に係る法３９条２項所定の「証する書類」に該当する
ということはできない。
(エ)したがって，本件では，仮に本件課税期間に破産者株式会社ａの破
産者株式会社ｃ及び破産者株式会社ｄに対する売掛金が貸倒れになって
いたとしても，貸倒れに係る消費税額を確認できないから，貸倒れの事
実が証明されているとはいえず，原告が主張する書類は，法３９条２項，
法施行令５９条５号所定の「当該債務者が債務の全額を弁済できないこ
とが明らかであること」を「証する書類」であるとはいえない。
オ本件における証する書類の「保存」の検討
(ア)本件課税期間は平成１４年２月２１日から平成１５年２月２０日ま
でであるから，原告が書類を保存しなければならない期間は，本件課税
期間の末日である同日の翌日から２月を経過した同年４月２１日から７
年間，具体的は平成２２年４月２１日までである。
本件において，処分行政庁が，本件調査以前から自主的な期限後申告
のしょうよう（慫慂）を行ったにもかかわらず，原告は，破産者株式会
社ａの破産宣告後の課税期間分について，申告義務が存しない旨主張し，
消費税の申告書を提出しなかった。
本件調査において，税務職員が原告に対して貸倒れの事実を証する書
類の提示を求めなかったのは，原告が申告義務の有無の主張に終始し，
貸倒れの事実及び消費税額の控除について主張しなかったためである。
原処分調査担当者は，消費税の税務調査のため，破産者株式会社ａ等
に係る消費税課税売上高が確認できる帳簿等の提示を実際に求めたが，
その求めに対して原告が提示した資料は，「破産手続きに関する証票綴
り」と題するファイル１冊，破産者株式会社ａ，破産者株式会社ｃ及び
破産者株式会社ｄの各普通預金通帳３冊のみであった。原告は，平成１
３年２月２１日から同年１０月２０日までの総勘定元帳も含め，破産者
株式会社ａ等の帳簿書類を提示せず，調査の時間を約１時間に限定した。
このように，原告は，原処分調査担当者から適法に帳簿の提示を求めら
れたにもかかわらず，原告が「証する書類」であると主張する総勘定元
帳等はもとより，その他の帳簿書類も提示せず，消費税の納税義務がな
いので納税しない旨を主張したことから，本件は，法３９条１項に規定
する債権について同項に規定する事実が生じたことを証する書類を「保
存しない場合」に該当する。
(イ)また，本件異議調査において，税務職員が，原告に対し，破産者株
式会社ｃ及び破産者株式会社ｄに対する貸倒れの有無，内容等について，
資料の提示及び説明を求めるとともに，資料等の提示がなければ貸倒れ
に係る消費税額の控除が認められない旨を説明したにもかかわらず，原
告は，具体的な内容の説明も資料の提示もせず，貸倒れとなった金額が
不明である旨を回答するにとどまった。このことは，原告が，貸倒れに
係る事実を証する書類について，仮に適切な時期に提示を求められたと
しても提示できるような状態に整えていなかったことを意味する。加え
て，破産者株式会社ｃ及び破産者株式会社ｄにおいても帳簿の整理が不
十分であり，破産宣告を受けた平成１４年１月２８日時点の買掛金等の
実額が不明であったから，貸倒れの事実を証する書類が提示に耐え得る
ような状態で整えられていたとは考え難い。
(ウ)このように，原告は，貸倒れに係る消費税額の控除の前提となる消
費税の申告納税義務がないとの態度を確定的に示し続けるとともに，原
処分担当者から適法に帳簿等の提示を求められたにもかかわらず，何ら
これに協力しようとせず，これを拒み続けた。また，原告は，本件処分
等の時点においても，法３９条２項所定の事実を証する書類が存在する
との認識を有していなかったと認められる。原告は，その行動面，認識
面のいずれからみても，税務職員による検査に当たって，同項所定の事
実を証する書類を適時に提示することが可能なように態勢を整えていた
とはいえず，本件は，同項所定の事実を証する書類を「保存しない場
合」に該当する。
カ原告は，法４５条１項に基づいて，本件課税期間に係る確定申告をしな
ければならないところ，貸倒れに係る控除については，「証する書類」及
び「保存」の要件を欠き，法３９条１項の適用はない。
したがって，仮に本件課税期間において破産者株式会社ｃ及び破産者株
式会社ｄに対する売掛金等が貸倒れになったとしても，原告が税額控除を
受けることはできない。
原告の納付すべき金額は，消費税８０万２３００円及び地方消費税２０
万０５００円の合計１００万２８００円となるところ，この金額は，本件
決定処分において納付すべきとされた消費税７７万２０００円と地方消費
税１９万３０００円を合計した９６万５０００円を上回る。したがって，
本件決定処分は適法である。
無申告加算税の課税要件は，期限内申告書の提出がない場合に期限後申
告書の提出若しくは決定があったとき，又は，期限後申告書の提出若しく
は決定があった後に修正申告若しくは更正があった場合に，その申告又は
決定等により納付すべき税額（増差税額）があることとされる。本件にお
いて，原告が本件課税期間に係る消費税等について納付すべき税額が１０
０万２８００円であるところ，無申告加算税は１５万円である。そして，
この金額は，本件賦課決定処分により，原告が納付すべきとされた無申告
加算税額１４万４０００円を上回る。原告が本件課税期間の消費税等の確
定申告書を提出しなかったことについて，国税通則法６６条１項に規定す
る正当な理由があるとも認められないから，同項に基づいて計算された本
件賦課決定処分は適法である。
第３争点に対する判断
１争点(1)〔破産管財人の管理処分権に専属する破産財団は，破産法人の基準期
間（法２条１４号）における課税売上高を引き継がない別の法的主体であると
いえるか〕について
(1)各当事者の理論構成の検討と問題の所在
ア本件においては，破産手続の内部的法律関係ではなく破産財団に属する
財産の換価に係る課税関係につき問題となっているところ，この問題につ
いては破産法のみならず租税法と破産手続とをいかに調和させるべきかと
いう見地から検討すべきである。
イ(ア)これを踏まえた上で破産財団の法的性質ないし破産管財人の法律上
の地位に係る当事者双方の主張を比較検討すると，次のとおりとなる。
すなわち，いずれの主張を前提としても，破産管財人が破産財団に属
する財産の換価を行い当該換価が消費税法の課税要件をみたす場合，そ
の消費税は「破産財団ニ関シテ生シタルモノ」にあたり，財団債権（旧
破産法４７条２号但書）となるので，結論として，破産管財人が，その
申告納税義務を負うことになる（旧破産法４９条）。（なお，消費税は
物税であるところ，一般論として破産財団の換価に係る消費税が財団債
権に当たること自体は，講学上及び当事者間で格別の争いがないものと
思料する。）。
ただし，原告の主張によれば，破産財団は，破産者とは別の法人格を
有する法的主体となるので，破産管財人が破産財団に属する財産を換価
した場合，当該破産財団自体が，消費税法上の「事業者」（法５条１項。
以下「事業者」とは，同法の事業者を指すものとする。）として本来的
に納税義務を負うこととなる。
これに対し被告の主張によれば，破産財団は，破産者とは別の法的主
体とはならずあくまで破産者自身が法的主体となるので，当該破産者自
身が消費税法上の「事業者」となり，当該破産者が，本来的に納税義務
を負うが，破産管財人も，破産財団の管理処分の一環として，消費税の
申告納税義務を負うとする（破産財団の換価に係る消費税は財団債権に
当たるから，破産管財人が申告納税義務を負うのは当然のことであるが，
破産者に本来的な納税義務があるとすると，被告主張のような理論構成
をしなければならないものである。）。
(イ)ところで，消費税法によれば，課税期間（法人については事業年
度。）に係る基準期間（法人については当該事業年度の前々年度。法２
条１４号参照）における課税売上高が３０００万円以下の「事業者」は，
納税義務が免除されることとなっている（法９条１項）。
このことからすれば，新規に設立された法人はその設立後二年間は基
準期間がないことになるので，その期間中に行った課税資産の譲渡等に
つき上記法人は納税義務がなく免税事業者となる。
例えば，個人事業者が法人成りして新法人が個人事業を引き継いだ場
合には，個人が従前の基準期間を引き継ぎ，新法人は基準期間がない事
業者とされ，設立事業年度及び翌事業年度は免税事業者として扱われる
こととなる（なお，この旨の原告の主張に対し，被告は，格別争う姿勢
を見せていない。）。
これらを踏まえて上記原告の主張を前提として本件について検討する
と，破産宣告により，破産者株式会社ａと本件破産財団とは別の法的主
体となるので，原告が本件破産財団の代表として行った本件破産財団に
属する財産の換価は本件破産財団自身の行為となり，本件破産財団は破
産者株式会社ａに係る破産宣告（旧破産法６条１項参照）から二年間は
基準期間がないことになり，本件課税期間に係る課税資産の譲渡につき，
「事業者」たる本件破産財団は納税義務を負わないことになるので，そ
の破産管財人たる原告もまた申告納税義務を負わないことになる。
他方，上記被告の主張を前提として本件について検討すると，本件破
産財団自体は何ら法的主体とはならず，破産法人である破産者株式会社
ａ自身が「事業者」となるところ，本件課税期間に係る基準期間である
平成１３年２月期における破産者株式会社ａの課税売上高は３０００万
円を超えており（第２の１(3)），消費税法９条１項の適用を受けること
はできないので，破産法人たる破産者株式会社ａは，納税義務の免除を
受けることができず，その破産管財人たる原告は，その申告納税義務を
負うこととなる。
ウ以上のとおり，各当事者の主張を，破産法のみならず消費税法の見地を
も併せて検討すると，本件では，破産財団に属する財産の換価について，
破産者又は破産財団のいずれが「事業者」として本来的な納税義務を負う
べきかが問題であるものといえる。
(2)破産財団は「事業者」といえるか
ア破産者又は破産財団のいずれが「事業者」であるのかについては，上記
のとおり破産財団の法的性質ないし破産管財人の法的地位についていかに
解すべきかが関連して問題となる。
原告は，この問題につき，破産財団自体に法人格があり破産管財人はそ
の代表者であると主張するところ，この見解は，破産管財人の法律上の地
位という視点からみると講学上にいう破産財団代表説を指すものと解され
る。
破産財団代表説は，原告の主張するとおり各種の法律関係を矛盾なく説
明することができるという利点を持つものの，他方で被告の主張するとお
り，少なくとも破産実体法との関係においては，破産財団に法人格を認め
る明示の規定は存在しないので，破産財団に法主体性を認めることができ
るか疑問があるところであり（民法３３条参照），学説上も従来の通説と
いう立場にとどまっている。
ところで法は，「事業者」とは個人事業者及び「法人」をいうと規定す
る一方で（法２条４号），「人格のない財団」（法２条７号。法人でない
財団で代表者又は管理人の定めがあるものをいう。以下「人格のない財
団」とは同号の規定するものを指すものとする。）を「法人」とみなして
消費税法の規定を適用するとしている（法３条。ただし法１２条の２及び
別表第三を除く）。
このことからすれば，破産手続の内部関係において破産財団に法人格を
認めることは理論上困難な課題が残されているものの，少なくとも消費税
法との関係においては，破産財団が「人格のない財団」であるとして「事
業者」に当たるものと解する余地があるというべきである。
そこで，以下，破産財団が「人格のない財団」か否か検討する。
イ「人格のない財団」という概念自体は，民事実体法上にいう権利能力な
き財団を借用したものと解されるところ，税法における借用概念は，法的
安定性の要請から，原則として本来の法分野におけるものと同意義に解す
べきである（最高裁昭和３５年１０月７日第二小法廷判決，民集第１４巻
１２号２４２０頁。最高裁昭和３６年１０月２７日第二小法廷判決，民集
第１５巻９号２３５７頁。福岡高裁平成２年７月１８日判決，判例時報１
３９５号３４頁参照。）。
そして，消費税法が，「人格のない財団」を法人として扱う趣旨は，
「人格のない財団」も実質的に法人と異ならない活動をしていることに鑑
み，これを法人として扱うことが実体に合致するのみでなく，公平に税負
担を配分できることにある。
このことからすれば，民事実体法と消費税法の概念を区別して論ずる必
要はないので，原則どおり，民事実体法のものと同義に解釈すべきである。
したがって，破産財団が，「人格のない財団」か否かは，最高裁昭和４
４年６月２６日第一小法廷判決（民集第２３巻７号１１７５頁）及び最高
裁昭和４４年１１月４日第三小法廷判決（民集第２３巻１１号１９５１
頁）に照らして判断すべきである。
ウ(ア)債務者に対し，破産宣告がなされると，破産宣告時の総財産につい
て破産者の管理処分権が剥奪され，その総財産が清算目的のために破産
管財人の管理下に置かれ，破産債権者の共同の満足に充てるために換価
されることとなり，この財産の集合体を破産財団と呼ぶ。
この破産財団は，講学上，法定財団，現有財団及び配当財団とに区別
されるところ，破産管財人は，否認権の行使又は第三者による取戻権の
行使への対応等により，適宜，現有財団を増殖又は縮小しつつ，現有財
団を法定財団に一致させ，これを換価し破産債権者への配当原資たる配
当財団を構成することとなる。
(イ)ここで消費税の課税対象となりうるのは，現有財団としての破産財
団に属する財産の換価行為であると考えられるところ，現有財団は上記
のとおりその構成内容が流動的ではあるものの，現実に破産管財人の管
理下に置かれているのであるからその範囲は明確であり，破産者の管理
処分権が及ばない破産者から独立した財産の集合体であるといえる。
また，破産財団の管理処分権は破産管財人に存するのであるから，そ
の管理体制は破産者を離れて確立されているといえる。
さらに，破産管財人は，破産債権者の公平な利益を追求することを最
大の使命としつつ，破産者の再生や公益的な見地に立って活動すること
をも期待されているのであり，破産財団は，このような破産管財人に管
理処分権を掌握されているのであるから，破産財団は，破産者自身の利
害得失を超えた複合的な目的を持って活動する社会的実体をそなえたも
のといえる。
(ウ)したがって破産財団の実体を，前掲最高裁昭和４４年６月２日第一
小法廷判決及び最高裁昭和４４年１１月４日第三小法廷判決に照らして
検討すると，破産財団は，権利能力なき財団に当たるといえるので，消
費税法上もまた「人格のない財団」に当たるというべきである。
エまた，「事業者」とは，資産の譲渡等に係る対価を実質的に享受してい
るものとされているところ，現有財団としての破産財団に属する財産は，
破産者の関与なく破産管財人により換価されて最終的には配当財団を構成
することとなり，その多くは破産債権者に配当される一方，破産者は配当
により債務が減少するとはいえ，破産者に残余財産の交付がなされること
は極めて少ないという実情からすると，破産者自身を「事業者」と解する
のは相当でなく，破産財団を「事業者」とみるのが相当である。
オここで，当裁判所のような解釈を前提とすると，破産管財人の行う破産
財団に属する財産の換価に係る消費税は，常に破産宣告から二年間は免税
されることとなり妥当でないとの批判が考えられる。
しかしながら，上記のとおり，個人事業者の法人成りの場合，当該法人
は，設立当初の二年間は免税事業者として扱われるところ，個人事業者が
法人成りした場合も自然人又は法人が破産した場合も，いずれも後続の法
人又は破産財団は，個人事業者又は自然人若しくは法人の財産を引き継い
で社会活動を営んでいるという点で同様であることからすれば，自然人又
は法人の破産の場合を個人事業者の法人成りの場合と同様に扱っても均衡
を害することはない。
また，免税事業者制度は，小規模零細事業者の事務負担を軽減するため
のものであり，破産財団に同制度が適用されることは想定されていないも
のと思えるので，破産財団に，この恩恵を受けさせるべきか否かが問題に
なりうる。
確かに法によれば，新規の事業者であっても，資本金の額又は出資の金
額が１０００万円以上の新設法人は，設立当初の二年間においても納税義
務を免除されないとされているところ（法１２条の２），このような新規
事業者には上記免税制度の恩恵を受けさせない趣旨であると思われる。
しかしながら，破産者はその資本金の額又は出資の金額がいかに多額で
あろうとも，債務超過に陥っているからこそ破産宣告を受けているのであ
るから，資本金の額又は出資の金額が１０００万円以上の新設法人と同様
に論ずることは相当でない。
また，破産財団は，法３条により「人格のない財団」として，納税義務
を負うこととなるが，「人格のない財団」には法１２条の２の適用はない
のであるから，文理上も，法１２条の２の趣旨との矛盾抵触は生じない。
したがって，破産管財人の行う破産財団に属する財産の換価に係る消費
税は，常に破産宣告から二年間は免税されることとなるので妥当でないと
の批判は当たらない。
(3)被告の主張について
ア最高裁判例との関係について
(ア)被告は，租税債権が財団債権に当たるか否かに係る最高裁判例を引
用して破産財団の法的主体性ないし納税主体性を否定する旨の主張をす
るが，そもそも納税義務の主体が誰であるかと，ある租税債権が財団債
権に当たるか否かとは別個の問題であり，これらは必ずしも論理的に結
びつく関係にない。
以下，被告引用に係る最高裁判例等を検討する。
(イ)被告は，最高裁平成４年判決及び最高裁昭和６２年判決をそれぞれ
引用するところ，これらの判決は，予納法人税につき，本来の清算所得
は破産手続終了後の破産法人について生ずるものであるが，これを破産
手続中の破産法人から徴収することができることを前提として，この予
納申告等の義務を破産管財人が負うと判断したものである。
同各最高裁判決は，予納法人税が，財団債権に当たる場合はもちろん，
そうでないとしても，破産法人が納税義務を負う場合には破産管財人は
管理処分権の内容として破産法人の申告納税義務を負うべきであるとい
う趣旨の判断をしたことに第一次的な意義がある。
そして，同各最高裁判決が破産管財人の申告納税義務を是認した予納
法人税は，清算が結了して所得（株主に分配すべき財産）が存する場合
の例ではなく，土地重課税や地方税均等割額のように，最終的な清算所
得の有無に関わりなく納め切になるものについて，破産管財人に予納申
告等の義務を是認したにすぎないものであって，破産手続中の破産財団
と破産終結後の破産法人との人格の同一性を前提としなければ導けない
結論ではない。
また破産に係る清算所得（すなわち破産手続終了後の残余財産）につ
いては，破産手続が終了し破産管財人の管理処分権が失われた後，又は，
破産財団から財産が放棄され破産者に財産の管理処分権が復活したとき，
初めて破産者がこれを得るという性質のものであり，破産財団が存続す
るか，財産がこれに含まれている限りは生じるはずのない所得であるの
で，破産財団自身がこの納税主体となることは考えられないことから，
将来，残余財産の帰属主体となるべき破産法人を納税主体としたものと
解しうるのであり，破産財団自体の納税主体性を一般的に否定したもの
とはいえない。
(ウ)被告は，福岡高裁昭和３８年９月３０日判決（行裁集１４巻９号１
５１３頁）が，破産財団を法人格とする実体法上の根拠（所得税法１条
６項はその根拠とならない）はないとして破産財団は法人である旨の主
張を退けており，その上告審である最高裁昭和４３年判決も，同福岡高
裁判決を維持していると主張する。
しかしながら，前掲最高裁昭和４３年判決は，所得税の課税関係にお
いては，別段の定めのない限り，その所得源に応じて課税することはな
いということを前提に，納税者が破産宣告を受け，その総所得金額が破
産財団に属する財産によるものと自由財産によるものとに基づいて算出
されるような場合であっても，その課税の対象は，これらとは別個の破
産者個人について存する総所得金額という抽象的な金額であるとした上
で，破産財団に属する財産の譲渡所得に対応する所得税額を区分して，
その区分された所得税を財団債権として徴収することができるという主
張は採用できないと判断した上で，原審の判断中，所得税債権は財団債
権に該当しないと判断した点を正当としているのである。
すなわち，前掲最高裁昭和４３年判決は，破産財団に属する財産を換
価した結果生じた譲渡所得につき，所得税は人的要素を重視した課税で
あるので財団債権にならないと判断したものであり，原審の判断中，破
産財団が法人か否かの点につき最高裁としての判断を明示したものでは
ないし，少なくとも，同判決は，破産財団が「人格のない財団」として
納税義務を負うか否かについての判断を明示していない。
また，人税である所得税と物税である消費税とは，おのずとその法的
性質が異なるのであるから，所得税における納税主体の議論は，必ずし
も破産財団の法主体性の議論とは結びつかないので，所得税の納税主体
を破産者個人とする同最高裁昭和４３年判決と当裁判所の判断とが矛盾
抵触するものとはいえない。
イ実務の運用との関係
(ア)被告は，破産実務上も，破産管財人が法６条所定の非課税資産以外
のものを売却する場合には，破産管財人に破産会社の消費税の申告義務
が生ずるものとされ（乙１），課税実務上も，破産財団に属する財産の
譲渡所得は，破産者本人に帰属するものとされている（乙１１）などと
縷々主張する。
しかし，本件ではそのような実務の在り方が問われているのであるか
ら，実務の実態を正当化の根拠とすることはできない。
また，その実務の在り方の前提となる論拠自体も，次のとおり当裁判
所の判断を左右することはない。
(イ)被告は，乙第１号証を引用して，裁判所としても，法４５条４項に
清算中の法人につき消費税を課す趣旨の規定があり，破産の場合であっ
ても，法人税法第二編三章一節の規定の適用があることから，破産会社
に消費税の納税義務があり，この場合の消費税は財団債権になると解し
た上で破産手続を運用しているのであるから，本件においても破産法人
が本来的な納税主体となるというべきであると主張する。
しかしながら，乙第１号証は，破産会社が「事業として」の反復継続
性を有しないことを理由に納税義務は生じないものとする見解に対する
東京地方裁判所民事第２０部の見解を示したものにすぎない。
したがって，一般論として破産会社が事業者であるとしても，それだ
けでは破産財団が本来的な納税義務者であることを否定することはでき
ないし，乙第１号証の記載内容からも，破産財団自体が納税主体となる
場合があることをことさら否定する趣旨であるとは読みとれない。
なお，被告は，法４５条４項が「清算中の法人」につき消費税を課す
旨の規定があることなどから，消費税の納税主体は破産財団ではなく，
破産法人であると主張する。
しかし，清算中の法人が破産法人である場合の納税義務者を，破産法
人とするか破産財団とするかについて，同条項が明示的に定めているも
のではないし，旧破産法４７条は破産宣告後に破産財団に関して生ずる
債務を財団債権としているものであり（破産宣告前の公租公課は例外で
ある。），破産財団の管理処分権限を有する破産管財人が破産者の代理
人であることを当然の前提としているものではない。とりわけ同条９号
の破産者に対する扶助料は，破産管財人が破産者を代理して負担するこ
とと明らかに矛盾する。
(ウ)また，被告は，乙第９号証を引用し，大阪地方裁判所及びｆ弁護士
会による破産管財手続の運用の検討結果からしても，破産財団に属する
財産の換価処分については破産者が申告納税義務を負うと主張するが，
同検討結果も，破産管財人の換価行為の事業性を肯定するにとどまり，
破産財団が本来的な納税義務を負うかにつき具体的に検討したものでは
ないので，これは破産財団の納税義務を否定する論拠たり得ない。
(4)小括
以上によれば，破産財団は，破産者（破産法人）とは別個の社会的実体を
有する「人格のない財団」であるので，破産財団に属する財産の換価につい
ては，破産財団自身が「事業者」として本来的な納税義務者となり，この限
りにおいて破産財団は，破産法人の基準期間における課税売上高を引き継が
ない別の法的主体といえる。
したがって，本件破産財団は，破産者株式会社ａとは別の新規の「事業
者」であり，本件破産財団には本件課税期間に係る基準期間がないのである
から，本件破産財団は，本件課税期間中の譲渡等につき納税義務を負うこと
はなく，破産管財人である原告もまた申告納税義務を負うことはない。
２そうすると，争点(2)について判断するまでもなく，本件処分等は違法であっ
て取り消すべきであるから，原告の請求を認容することとし，訴訟費用の負担
について行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条を適用して，主文のとおり判
決する。
福井地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官小林克美
裁判官池上尚子
裁判官中嶋万紀子

戻る