戻る

　　　　　　　主　　　文
１　被告大阪国税局長が原告に対して平成１１年２月１０日付けでなした平成９年
１０月１日から平成１０年９月３０日までの課税期間の消費税及び地方消費税に係
る還付金等による委託納付の取消しを求める訴えを却下する。
２　原告のその余の請求を棄却する。
３　訴訟費用は原告の負担とする。
　　　　　　　事実及び理由
第１　請求
１　被告大淀税務署長が原告に対して平成１０年９月３０日付けでなした平成６年
１０月１日から平成７年９月３０日までの事業年度の法人税の更正，並びに平成７
年１０月１日から平成８年９月３０日までの事業年度及び平成８年１０月１日から
平成９年９月３０日までの事業年度の法人税の各更正及び過少申告加算税の各賦課
決定を取り消す。
２　被告大阪国税局長が原告に対して平成１１年１月１３日付けでなした平成９年
１０月１日から平成１０年９月３０日までの事業年度の法人税に係る還付金の充当
を取り消す。
３　被告大阪国税局長が原告に対して平成１１年２月１０日付けでなした平成９年
１０月１日から平成１０年９月３０日までの課税期間の消費税及び地方消費税に係
る還付金等による委託納付を取り消す。
第２　事案の概要
　本件は，原告が，①被告大淀税務署長に対し，同被告が平成１０年９月３０日付
けでなした原告の平成６年１０月１日から平成７年９月３０日までの事業年度（以
下「平成７年９月期」という。）の法人税の更正，並びに平成７年１０月１日から
平成８年９月３０日までの事業年度（以下「平成８年９月期」という。）及び平成
８年１０月１日から平成９年９月３０日までの事業年度（以下「平成９年９月期」
という。）の法人税の各更正及び過少申告加算税の各賦課決定の取消しを求め（以
下，原告が取消しを求める３つの更正を「本件各更正」，２つの過少申告加算税の
賦課決定を「本件各賦課決定」という。），②被告大阪国税局長に対し，同被告が
上記平成８年９月期の更正を前提として平成１１年１月１３日付けでなした平成９
年１０月１日から平成１０年９月３０日までの事業年度（以下「平成１０年９月
期」という。）の法人税に係る還付金の充当処分（以下「本件充当」という。）及
び同被告が平成１１年２月１０日付けでなした平成９年１０月１日から平成１０年
９月３０日までの課税期間の消費税及び地方消費税に係る還付金等による委託納付
（以下「本件委託納付」という。）の取消しを求める事案である。
　本件各更正は，原告が租税特別措置法（以下「措置法」という。）６４条の２の
収用等に伴い特別勘定を設けた場合の課税の特例（以下「本件特例」という。）の
適用を前提として確定申告したものを被告大淀税務署長が同適用を否定するなどし
て行ったものである。
１　関連法規の定め
（１）圧縮記帳制度
ア　圧縮記帳の制度について
　本件特例は，補助金等の特定の収益をもって固定資産を取得しまたは改良した場
合に，その資産に，実際の取得価額よりもその収益の額に相当する金額（またはそ
の範囲内の金額）だけ減額した低い帳簿価額をつけ，この減額した金額を損金に算
入し，さしあたり当該収益を課税の対象から除外し，一方，固定資産の減価償却の
基礎となる取得価額が現実の取得価額から上記損金算入額を差し引いた金額とな
り，また，それが譲渡された場合の譲渡益の計算上控除される取得価額も，圧縮さ
れた金額を基礎とすることから，国が後に税収を回復することになる，課税の繰延
べを目的としたいわゆる圧縮記帳の一例である。
イ　収用等に伴い特別勘定を設けた場合の課税の特例（本件特例）
（ア）収用等により譲渡した資産について補償金等を取得して譲渡益がある場合に
は，その譲渡益に相当する金額については，代替資産を取得してその取得価額を圧
縮記帳して課税の特例を受けることができる（措置法６４条）が，収用等のあった
日を含む事業年度において代替資産を取得しなかった場合には，その事業年度にお
いては，圧縮記帳をすることはできない。
（イ）しかし，措置法第６４条の２第１項は「当該法人が，収用等のあった日を含
む事業年度の翌事業年度開始の日から収用等のあった日以後２年を経過する日まで
の期間（当該収用等に係る事業の全部又は一部が完了しないこと，工場等の建設に
要する期間が通常２年を超えることその他のやむを得ない事情があるため，当該期
間内に代替資産を取得することが困難である場合で政令で定める場合には，当該代
替資産については，当該翌事業年度開始の日から政令で定める日までの期間。以下
この条において「指定期間」という。）内に補償金，対価又は清算金の額（中略）
の全部又は一部に相当する金額をもって代替資産を取得する見込であり，かつ，当
該収用等のあった日を含む事業年度の確定した決算（中略）において当該補償金，
対価又は清算金の額を代替資産の取得に充てようとするものの額に差益割合を乗じ
て計算した金額を特別勘定として経理したときは，その経理した金額に相当する金
額は当該事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入する」と規定し，法人が
その対価補償金の全部又は一部をもって，収用等のあった事業年度の翌事業年度開
始の日以後一定の期間（指定期間）内に当該収用等された資産の代替資産を取得す
る見込みである場合には，その収用等のあった日を含む事業年度において代替資産
を取得しているにもかかわらず圧縮記帳をしなかったときを除き，その譲渡益に相
当する金額を特別勘定として繰り延べ，代替資産を取得した際に圧縮記帳をさせる
こととしている（本件特例ただし，平成１３年法律第７号による改正前のもの。以
下特にことわらない場合，措置法６４条の２の規定は同改正前の規定を指す。な
お，措置法６４条の特例と本件特例を併せて「収用等特例」という。）。
（ウ）上記のとおり，本件特例は，原則として収用等があった日以後２年以内にお
いて取得されたものに限られるが，措置法６４条の２第１項かっこ書の代替資産の
取得時期の特例（延長）が認められる場合は，措置法施行令３９条１１項（ただ
し，平成１２年政令３０７号による改正前のもの。以下同じ。現行措置法施行令３
９条１５項）において定められており，収用事業が完了しない場合（同項１号）及
び譲渡資産が内水面漁業権である場合（同項２号）のほか，同項３号は「収用等の
あったことに伴い，工場，事務所その他の建物，構築物又は機械及び装置（以下こ
の号において「工場等」という。）の建設又は移転を要することとなった場合にお
いて，当該工場等の敷地の用に供するための宅地の造成並びに当該工場等の建設及
び移転に要する期間が通常２年を超えるため，当該収用等のあった日以後２年を経
過する日までに当該工場又は当該工場等の敷地の用に供する土地その他の当該工場
等に係る資産を代替資産として取得することが困難であり，かつ，当該収用等のあ
った日から３年を経過する日までに当該資産を取得することが確実であると認めら
れるとき。」と規定し，その場合は，当該資産を取得することができることとなる
と認められる日まで指定期間が延長されることになる。
　なお，収用等があった日において現に建設，製造又は製作中であるもの又は同日
以前に取得したものは，原則的には代替資産に該当しない。しかしながら，資産に
ついて収用等をされるような場合には，当該資産を収用する者があらかじめ当該資
産を公共の用に供することについて，土地収用法１６条の規定による事業の認定等
の手続があること等から，このような事業認定があったこと等により，当該譲渡資
産が客観的に収用等をされることが確実であると認められる場合には，その確実と
なった日以後に取得した資産は，収用等をされる前に取得されたものであっても一
定の要件の下に代替資産として措置法６４条の適用を受けることができると取り扱
われる（昭和５０年２月１４日付直法２－２措置法関係通達（以下「措置法通達」
という。）６４（３）－６）。
（エ）ところで，特別勘定に経理した金額は，代替資産を取得した場合に取り崩す
（措置法６４条の２第３項）ほか，指定期間を経過する日において，特別勘定残額
を有している場合には，特別勘定残額を取り崩して，指定期間を経過する日を含む
事業年度の益金の額に算入しなければならない（措置法６４条の２第４項）。
（オ）添付書類
　本件特例を適用する手続要件として，措置法６４条の２第５項により準用される
同法６４条４項（ただし，平成１１年法律第１６０号による改正前のもの。以下同
じ。）の規定により，当該確定申告書等に，①その損金の額に算入される明細書，
②その他大蔵省令で定める書類の添付が必要とされており，同大蔵省令である同法
施行規則２２条の３第５項（平成１０年大蔵省令第４８号による改正前のもの。現
行措置法施行規則２２条の２第６項。以下同じ。）は，その書類として，（イ）同
法施行規則２２条の３第４項に定める書類，（ロ）やむを得ない事情の詳細，当該
代替資産の取得予定年月日及びその取得価額の見積額その他の明細を記載した書類
（以下「やむを得ない事情の詳細等を記載した書面」という。）を定めている。
（カ）なお，圧縮記帳を利用しない場合，５０００万円の特別控除を受けることも
できる（措置法６５条の２）。
ウ　類似制度（買換特例）
　措置法６５条の７及び６５条の８は，特定の資産の買換の場合の特例として圧縮
記帳の適用を規定しており（以下「買換特例」という。），同法６５条の８が本件
特例と同様，特定資産の譲渡に伴い特別勘定を設けた場合の課税の特例を定める。
　措置法６５条の８の特例を適用するには，原則として当該譲渡をした日を含む事
業年度の翌事業年度開始の日から同日以後１年を経過する日までの期間に取得する
こととなるが，同条１項かっこ書は「（前条第３項に規定する政令で定めるやむを
得ない事情があるため，当該期間内に当該各号の下欄に掲げる資産の取得をするこ
とが困難である場合において，政令で定めるところにより納税地の所轄税務署長の
承認を受けたときは，当該資産の取得をすることができるものとして，同日後２年
以内において当該税務署長が認定した日までの期間。以下この条において「取得指
定期間」という。）」と規定し，期間を延長することができる場合を定めている。
　そして上記の政令である措置法施行令３９条の７第２５項（ただし，平成７年政
令第１５８号による改正前のもの。現行措置法施行令３９条の７第２０項。以下同
じ。）は，やむを得ない事情がある場合として「工場，事務所その他の建物，構築
物又は機械及び装置（以下この項において「工場等」という。）の敷地の用に供す
るための宅地の造成並びに当該工場等の建設及び移転に要する期間が通常１年を超
えると認められる事情その他これに準ずる事情がある場合」と規定している。
　さらに，措置法通達６５の７（４）－４（平成１４年課法２－１「五十四」によ
る改正前のもの。現行措置法通達６５の７（４）－２。以下同じ。）は，措置法施
行令３９条の７第２５項に定める「その他これに準ずる事情がある場合」には，①
法令の規制等によりその取得に関する計画の変更を余儀なくされたこと，②売主そ
の他の関係者との交渉が長引き，容易にその取得ができないこと，③上記①又は②
に準ずる特別な事情があるためやむを得ずその取得が遅延する場合が含まれるもの
としている。
エ　震災特例法
　阪神・淡路大震災の被災者等に係る国税関係法律の臨時特例に関する法律（以下
「震災特例法」という。）２５条２項は，阪神・淡路大震災に基因するやむを得な
い事情により，本件特例及び措置法６５条の８の特例に規定する代替資産を指定期
間内（その末日が平成７年１月１７日から同年１２月３１日までの間にあるものに
限る。）に取得することが困難になった場合，指定期間を経過した日以後２年以内
に代替資産を取得する見込みであり，かつ，所轄税務署長の承認を受けた場合に，
延長することができるとされている。この税務署長の承認申請書は，指定期間の末
日までに税務署長に提出することとされている（震災特例法施行規則１３条３
項）。
（２）損金の額に算入しない負債利子等
　措置法６２条の２（新規取得土地等に係る負債の利子の課税の特例，ただし平成
１０年法律第２３号による廃止前のもの。以下「旧６２条の２」という。）第１項
は，法人が所得税法等の一部を改正する法律（昭和６３年法律第１０９号）の施行
の日の翌日（昭和６３年１２月３１日。以下「基準日」という。）以後に終了する
各事業年度終了の時において「新規取得土地等」を有する場合において，当該事業
年度に当該新規取得土地等に係る負債利子損金不算入期間（当該新規取得土地等の
取得をした日から４年を経過する日までの期間（同条３項２号参照））が含まれて
いるときは，当該事業年度の負債利子の額のうち，新規取得土地等の基準取得価額
に一定率（６パーセント又は平均利子率）を乗じた金額と，各新規取得土地等ごと
に当該負債利子の額に事業年度末において有する新規取得土地等の基準取得価額の
合計額のうちに占める新規取得土地等の基準取得価額の割合を乗じた金額に，さら
に当期の月数のうちに占める負債利子損金不算入期間の月数の割合を乗じた金額の
合計額（措置法旧６２条の２第１項の１号に掲げる金額と２号に掲げる金額）のい
ずれか少ない金額に相当する金額の合計額は，当該事業年度の所得の金額の計算
上，損金の額に算入しない旨規定している（以下「新規取得土地等に係る負債利子
の課税の特例」という。）。
　なお，新規取得土地等に係る負債利子の課税の特例における，新規取得土地等の
基準取得価額の計算を行う場合において，当該新規取得土地等が法人税法又は措置
法の規定による圧縮記帳の適用を受けたものであるときは，その圧縮記帳後の金額
に基づいてその計算を行うものとされている（平成１０年１２月２２日付け課法２
－１７による廃止前の昭和５０年２月１４日付け直法２－２措置法関係通達（以下
「旧措置法通達」という。）６２の２（４）－７）。
２　前提事実（争いのない事実及び証拠により容易に認定できる事実）
（１）原告
　原告は，昭和３２年に設立された株式会社であり，従前肌着製造業を営んでいた
が，肌着製造業を関連会社であるバンビー貿易株式会社に移管した後，現在は不動
産賃貸業及び美術品販売業を営んでいる（甲３２）。
（２）課税の経緯
ア　大阪市住宅供給公社は，特定市街地住宅整備事業（α地区）の施行に伴い，平
成５年６月１５日に，原告の所有する大阪市β４番４の土地及び同地上の建物（以
下まとめて「本件収用物件」という。）の買取りを申し込み，同年１１月３０日に
本件収用物件を買い取った（以下「本件収用等」という。）。
イ　原告は，本件収用物件の代替資産として，大阪市γ２４番１０ほかの土地（以
下「γ土地」という。）及び建物（以下「γ建物」という。），大阪市δ１４番１
２の土地（以下「δ土地」という。）及び建物（以下「δ建物」という。）を別紙
１「代替取得資産の明細」のとおり取得し，それぞれ措置法６４条又は措置法６４
条の２の規定（収用等特例）を適用して別紙２「原告の経理及び被告の更正処分の
内訳」のとおり経理をした。
　そして，原告は平成７年９月期，平成８年９月期及び平成９年９月期（以下，こ
れらを併せて「本件各事業年度」という。）の法人税について，青色の確定申告書
に別紙３「処分等の経緯一覧表」の原告・本件確定申告（期限内）欄のとおり記載
して，いずれも法定申告期限までに申告した。
　なお，本件特例の適用につき措置法６４条の２第５項，６４条４項で要求される
添付書類のうち，損金の額に算入される明細書及び同法施行規則２２条の３第４項
に定める書類（収用証明書に代わる買取証明書）は，平成５年１０月１日から平成
６年９月３０日までの事業年度（以下「平成６年９月期」という。）の確定申告書
に添付されているが，同じく同法施行規則２２条の３第５項により要求されるやむ
を得ない事情の詳細等を記載した書面（なお，当該文書の表題は，「特定の資産の
買換えの場合における特別勘定の設定期間延長承認申請書」及び「嘆願書」となっ
ている。）は，平成８年１２月２日に被告大淀税務署長宛てで郵便局に投函された
（甲２３，２８，弁論の全趣旨）。したがって，本件においてやむを得ない事情の
詳細等を記載した書面は，国税通則法（以下「通則法」という。）２２条により平
成８年１２月２日に提出されたものとみなされるところ，平成８年１１月３０日，
同年１２月１日が土曜日，日曜日に当たるため，通則法１０条２項により平成８年
９月期の申告期限内に提出されたものとなる。
ウ　被告大淀税務署長は，同申告に対し，①γ土地及びδ土地は，措置法旧６２条
の２に規定する新規取得土地等に該当するため，これらの土地に係る負債利子を損
金算入できないこと，②本件収用等のあった日（平成５年１１月３０日）を含む事
業年度の翌事業年度開始の日から本件収用等のあった日以後２年を経過する日（平
成７年１１月２９日）までの期間を経過した後の代替資産の取得については，本件
特例の適用はできないとして，別紙２「原告の経理及び被告の更正処分の内訳」及
び別紙３「処分等の経緯一覧表」のとおり，原告の本件各事業年度の所得の金額，
納付すべき税額及び翌期へ繰り越すべき欠損金額を計算して本件各更正及び各賦課
決定（以下，これらの処分を併せて「本件更正等」という。）をした。
　なお，本件更正等においては，別紙１のうち，平成５年７月２７日に取得したγ
２４番１０，１４番１５，２５番６の土地の取得費用，平成６年１０月７日に取得
したδ１４番１２の土地の取得費用及び同年１１月１０日に支出された同土地上の
建物解体費用について収用等特例が適用され，それ以外については収用等特例は適
用されていない。
エ　原告は，これらの処分を不服として，平成１０年１１月１８日に被告大淀税務
署長に対し異議申立をしたところ，被告大淀税務署長は平成１１年２月２３日付で
いずれも棄却の異議決定をした。
　さらに原告は前記処分及び異議決定を不服とし，平成１１年３月１７日に国税不
服審判所長に対し審査請求をしたところ，同所長は平成１２年６月１５日付で審査
請求を棄却する裁決をなした。
　同裁決書謄本は，同年６月２１日ころ原告に送達された。
　なお，処分の概要は別紙３「処分等の経緯一覧表」のとおりである。
（３）徴収の経緯
ア　被告大阪国税局長は，被告大淀税務署長から，同税務署長が原告に対し平成１
０年９月３０日付けで行った平成８年９月期及び平成９年９月期の各更正及び本件
各賦課決定により確定した納付すべき本税の額及び過少申告加算税の額について，
平成１０年１１月３０日に，徴収の引継ぎを受けた。
　次いで，被告大阪国税局長は，被告大淀税務署長から，原告の平成９年１０月１
日から平成１０年９月３０日までの事業年度（以下「平成１０年９月期」とい
う。）の法人税の確定申告に係る還付金（以下「本件法人税還付金」という。）に
ついて平成１０年１２月１８日に，原告の平成９年１０月１日から平成１０年９月
３０日までの課税期間の消費税及び地方消費税の確定申告に係る還付金（以下「本
件消費税等還付金」という。）について平成１０年１２月２５日に，それぞれ還付
の引継ぎを受けた。
イ　被告大阪国税局長は，平成１１年１月１３日付けで，通則法５７条の規定に基
づき，本件法人税還付金を本件更正等により確定した平成８年９月期の法人税に充
当した（本件充当）。次いで，同被告は，原告に対し，同年２月１０日付けで，地
方税法附則９条の１０（譲渡割に係る充当等の特例）に基づき，原告が，被告大阪
国税局長に対し，本件消費税等還付金により当該平成８年９月期の法人税を納付す
ることを委託したものとみなされる（本件委託納付）旨の通知をした。
ウ　原告は，本件充当を不服として平成１１年３月１０日に，次いで，本件委託納
付を不服として同年４月７日に，国税不服審判所長にそれぞれ審査請求をしたが，
平成１２年６月１５日付けで各審査請求に対し棄却及び却下の裁決がされた。
　同裁決書謄本は，平成１２年６月２１日ころ原告に送達された。
３　争点及び当事者の主張
３の１　本案前の争点
（被告大阪国税局長の主張）
　本件委託納付は，地方税法附則９条の１０第２項所定の要件を充足することによ
り，法律上当然に，原告が被告大阪国税局長に納付を委託したものとみなされるも
のであって，被告大阪国税局長が原告に対し，何らかの行政処分をしたものではな
い。
３の２　本案の争点
　本件における本案の主たる争点は，γ土地の取得に関する一部分（借家人立退料
及び私道補填部分），γ建物及びδ建物の取得につき，措置法６４条の２第１項か
っこ書により指定期間が延長され本件特例の適用があるか否かであり，具他的には
①措置法６４条の２第１項かっこ書の「やむを得ない事情」の存否（なお，同項か
っこ書の「工場等の建設に要する期間が通常２年をこえること」の該当性も問題と
なるが，便宜「やむを得ない事情」の存否として論ずる。），②やむを得ない事情
の詳細等を記載した書面の提出時期，③代替資産の取得時期が争点となり，これら
の争点に関する当事者の主張は以下のとおりである。
３の２の１　措置法６４条の２第１項かっこ書「やむを得ない事情」の存否
（原告の主張）
（１）「やむを得ない事情」
ア　措置法第６４条の２第１項かっこ書に定める「やむを得ない事情」について
は，収用等により公共の利益のために資産を譲渡することを余儀なくされた法人に
対する救済という立法趣旨に鑑み，収用等のあった日から２年を経過する日までに
代替資産を取得することができない客観的事情を広く含むものと弾力的に解すべき
である。
イ　買換特例との比較
（ア）措置法通達６５の７（４）－４は，措置法第６５条の８第１項かっこ書の取
得指定期間の認定を行う場合（特定の資産の買換えの場合における特別勘定の設定
期間延長承認の場合）に関してではあるが，「やむを得ない事情」として前記１
（１）ウのとおり，①法令の規制等によりその取得に関する計画の変更を余儀なく
されたこと，②売主その他の関係者との交渉が長引き，容易にその取得ができない
こと，③上記①又は②に準ずる特別な事情があることを規定している。
　そして，措置法第６４条の２第１項と同法第６５条の８第１項は制度趣旨は異な
るものの，特定資産の買換えであれ，収用等に伴う取得であれ，措置法が代替資産
の取得期間を例外的に延長する制度を設けている趣旨は，当事者の責めによらない
事情により代替資産を原則の期間内に取得できない場合にまで売却益に課税するの
は納税者にとって酷な結果を招くという点にあり，このような趣旨については何ら
異なるところはなく，条文上も「やむを得ない事情」の規定の仕方は同様であり，
むしろ，買換えの場合と収用等の場合を比較すると，納税者の不利益は自己の都合
とは全く無関係に所有資産を取り上げられる収用等の場合の方がはるかに大きいの
であり，かかる納税者につき，特定資産の買換えの場合には認められる「やむを得
ない事情」が認められないとするのは不合理であるから，前記通達６５の７（４）
－４の趣旨は，措置法６４条の２第１項の解釈にあたっても，十分に考慮されるべ
きである。
（イ）昭和４４年の税制改正において，買換特例については，国の土地政策または
国土政策に合致すると認められる買換えについてのみ制度を存続させる内容の抜本
的改正が行われたが，収用等特例については，もともと収用等自体が公共事業の一
環として行われるものである上，国民の財産を強制的に剥奪する性格のものである
ことから，買換特例との間に差異を設けるべきことが指摘され，いわゆる２分の１
課税の特例が廃止されたに止まり，買換特例のような抜本的な制度の縮小がなされ
たわけではない。
　このように，収用等特例においては，代替資産の取得を比較的ゆるやかに認め，
他方で，買換特例については，土地価格の高騰を招くなどの弊害が指摘されたこと
に鑑み，これを抜本的に縮小し，代替資産の取得に様々な制限を課するところとな
った。
　なお，従来，収用等特例と買換特例は，いずれも代替資産の取得時期が原則とし
て１年であったところ，収用等特例についてはこれを２年に延長する制度改正が行
われて，取得期間の延長が図られ，収用等により強制的に財産権を剥奪される国民
をより厚く保護している。
（ウ）しかるに，被告らの主張を前提とすると，売主との交渉が長引き容易に代替
資産の取得ができないなどの事情がある場合，収用等特例においては，原則期間で
ある２年以内に代替資産を取得しなければならないのに，特定資産の買換特例にお
いては，最長で４年近い取得期間が認められることとなり不合理な結果を生じる。
　特に被告主張のように限定的に解すると，地震などの災害によって期間内に建物
の取得が不可能な場合に，買換えに伴う場合には救済される可能性があるにもかか
わらず，収用等の場合には救済されないという，極めて不合理な結果を招くことに
なる。なお，阪神大震災の場合には，震災特例法が定められているが，阪神大震災
以外にも震災，風水害，津波，火災など様々な災害により代替資産の取得が遅れる
ことは十分にあり得るのであり，震災特例法が特に阪神大震災につき期間延長制度
を新設した趣旨は，阪神大震災が未曾有の大災害であり，被災者の範囲も広範囲に
わたり，被害の程度も深刻であることに鑑み，措置法の取得期間をさらに延長する
ことを目的としたものであって，措置法６４条の２第１項の適用を排除するもので
はない。
（エ）被告らは，特定資産の買換特例の方が「やむを得ない事情」が発生する余地
が多いとも主張するが，納税者の側が自己の都合により資産を売却し，当該売却代
金をもって他の資産を取得する場合には，具体的に取得すべき代替資産をあらかじ
め確保した上で資産を売却することが可能であるのに対し，収用等特例の場合に
は，そのような納税者側の都合とは無関係な第三者の都合により資産を強制的に買
収されるのであるから，納税者側に代替資産を取得する余裕が無いことが多く，
「やむを得ない事情」が生じる余地は，収用等特例の方が高いことは明らかであ
る。
　しかも，買換特例については，適用対象を限定しようというのが昭和４４年の税
制改正の基本的趣旨であったはずであり，そのために逆に買換特例の適用対象を広
げるというのは改正の趣旨とも矛盾する。したがって，昭和４４年の税制改正の際
に「これに準ずる事情」が措置法施行令に付加されたのは，もともと改正前の特定
資産の買換特例における「政令で定めるやむを得ない事情」には，建設工事自体に
１年以上を要する場合以外にこれに準ずる事情も当然に予定されていたものを法文
上明確にしたに過ぎないと解釈すべきである。
　そして，通達は，それ自体が法令となるものではなく，特定の資産の買換えの場
合に存在する通達が収用等の場合に存在しないという理由だけで，収用等の場合に
ついて法令が「やむを得ない事情」の内容を特に限定的に定めていると解釈するこ
とは到底できないし，収用等の場合について通達が存在しない理由も，現実の利用
件数が特定資産の買換えの方が圧倒的に多く，大量迅速に課税事務を処理する関係
上，法令の解釈運用の基準を定めておく必要性が特に大きかったことから，特に特
定資産の買換えの場合においてかかる通達が出されたに過ぎず，収用等の場合にお
いては，特に異なる扱いをすべきとの趣旨とは考えられない。
　さらに，措置法通達６５の７（４）－４は，もともとは，代替資産の工事計画，
設備投資計画について国民生活安定緊急措置法に基づく工事延期等の指示を受けて
いる場合を「やむを得ない事情」がある場合として取り扱う旨の趣旨であったもの
が昭和５５年に現行の措置法通達６５の７（４）－４に改正されたものであり，改
正前の措置法通達６５の７（４）－４には「これに準ずる事情」との文言はない。
そして，上記通達が改正された際の国税庁の解説（国税速報）においても，「やむ
を得ない事情」と「これに準ずる事情」を厳密に区別して論じているものはないの
であって，一方には「これに準ずる事情」との文言があり，他方にはないというだ
けの理由で取得期間延長の要件を別異に解するのは，あまりに形式に過ぎるといわ
ざるを得ない。
（２）あてはめ
　本件では，原告において措置法第６４条の２第１項かっこ書の「やむを得ない事
情」に該当する事情として以下のような事情があった。
ア　γの物件の取得について
（ア）γの物件については，平成５年７月２７日に前所有者有限会社西洋インベス
トメント（以下「西洋インベストメント」という。）から宅地８４．８２平方メー
トル（大阪市γ２４番１０，２４番１５，２５番６）を建設予定地として取得し，
同社から同年８月末までに建物を解体して明け渡す旨の約束を取り付けていたた
め，同年９月１０日には建築確認申請を行い，同年９月２８日には確認申請が受理
された（甲７の１，２３の２）。したがって，順調に進めば収用等から２年以内
（平成７年１１月２９日まで）に建設工事が完了する予定であったところ，同年１
０月になって西洋インベストメントから借家人Ｐ１等が立退料を要求して明渡しに
応じないことから建物の解体と物件の引渡しができなくなったとの連絡を受けた。
　原告は，借家人に対して訴訟を提起したが紛争は解決せず，平成８年１月２３日
にようやく借家人との和解が成立し，明渡しを受けることができた（甲９，甲２３
の２）。この時点で既に収用の日から２年を経過する日を過ぎていたものであるか
ら，収用の日から２年以内に代替資産を取得することは客観的に不可能であった。
　しかし，この時点では，売主側で何とか引渡しができるよう借家人と交渉し，そ
れまでの間，別の土地を無償で提供するとのことであった。
　そこで，平成５年１０月３１日，原告は，西洋インベストメントとの間で土地一
時賃貸借契約を締結するとともに，同年１１月本件土地建物から退去した。
　一方，借家人との紛争は裁判に発展し，平成８年１月２３日，γ土地建物の明渡
しについて借家人との和解が成立し，同年２月末にようやくγ土地建物の引渡しを
受けることができた。しかし，この際の立退料の一部である１６０万円は原告が負
担する形となった。
　また，平成８年９月２日，原告は，γ土地の隣地である大阪市γ２４番１６，２
５番７の土地（私道補填部分）を金２００万円で購入した。これは，γ建物の建設
にあたり，改めて現地を測量したところ，私道のために敷地面積が不足し，当初予
定していた建物が建設できないことが分かったため，隣地を追加取得したものであ
る。
　そして，原告は，平成８年１１月１３日，有限会社江口工務店との間でγ建物に
ついての工事請負契約を締結し，その後，約４か月間の工事を経て平成９年３月２
０日にγ建物（大阪市γ２４番１０，２４番１５，２４番１６，２５番６，２５番
７所在。家屋番号２４番１０）が完成した。
　原告は，この工事期間中及び建物完成後に別紙１記載のとおり建築請負代金を支
払った。
（イ）このように原告の側としては，建設工事に必要な手続を遅滞なく進めていた
のであり，何らの落ち度もなかったところ売主側の債務不履行により引渡しが遅延
し，結果的に建設工事の着工が遅れることとなったのである。
　上記の事情は，前記通達６５の７（４）－４記載の「②売主その他の関係者との
交渉が長引き，容易にその取得ができないこと」に該当するものであるから，措置
法第６４条の２第１項かっこ書に定める「やむを得ない事情」に該当する。
イ　δの物件の取得について
（ア）δの物件については，原告の代表取締役一族の所有する土地が変形な土地で
あったため，隣地であるδ１４番１２の土地（δ土地）を買い取ってビルを建設す
べく買取交渉をすすめていたが，同土地については土地の名義がＰ２（故人），同
土地上の建物の名義はＰ２の妻であるＰ３（故人）とＰ２とＰ３の子であるＰ４の
共有となっており，現実の交渉の相手は相続人であるＰ４であったが，Ｐ４の妻が
Ｐ３の養女になっていてＰ４と妻の折り合いが悪かったことから相続をめぐって夫
婦間の話合いがつかず，相続登記もできない状態で買取交渉は難航することとなっ
た（甲３３，３４，原告代表者）。
　さらに，δ土地の隣地である１４番１３所在の建物がδ土地に食い込んで建てら
れていたため，境界確認にも手間取り，結局，買取が成功するまでに１年近い歳月
を要し，ようやく平成６年１０月７日，宅地４６．９７平方メートル（δ１４番１
２）を建設用地として取得することとなった（甲１４，２３の２，原告代表者）。
（イ）その後，原告は平成６年１２月に株式会社藤木工務店（以下「藤木工務店」
という。）に建設工事の依頼に赴いた。当初の予定では平成７年初めには設計に着
手できる見込みであったが，建物の規模を考えれば基本設計から建築確認申請を経
て着工し，工事完成までに至る期間は通常１年数か月程度はかかるものであり，建
設工事を急ぐ必要があった。
　ところが，平成７年１月１７日に阪神大震災が発生し，関西圏の建設会社はいず
れも震災の事後処理に追われることとなった。震災による建設業界への影響は極め
て大きく，これは藤木工務店の主観的，個別的事情というものではなく建設業界一
般にもたらされた客観的事情と評価すべきものであった（甲２６，３５）。
　その後，平成７年５月１６日から同年７月１日までＰ５が入院したため，さらに
藤木工務店との協議が遅れ，同年１０月中旬に基本設計，同年１２月に実施設計が
開始されたが，設計作業が終了し大阪市にδ建物の建築確認申請が提出されたのは
平成８年２月２１日のことであった。
　そして，原告は，平成８年４月９日，正式に藤木工務店との間で工事請負契約を
締結し，その後，約１１か月間の工事を経て平成９年２月２８日にδ建物（大阪市
δ１４番１０，１４番１１，１４番１２，１４番１７，１４番１８所在。家屋番号
１４番１０）が完成した。
　原告は，この工事期間中及び建物完成後に別紙１のとおり建築請負代金を支払っ
た。
（ウ）このように，平成７年１１月２９日までに本件δ建物の建設工事を完了する
ことは客観的に無理であり，収用等のあった日から２年以内に代替資産を取得でき
なかった主要な原因は前記土地の買取交渉の遅延とそれに引き続く阪神大震災にあ
る。阪神大震災による建設工事の遅延は原告だけでなく，阪神地区において建設工
事を予定していた法人共通の事情であり，原告の責めに帰すべきものではないから
措置法第６４条の２第１項かっこ書の「やむを得ない事情」に該当する。
（３）代替資産の特定について
　特別勘定を設定する際の明細書には，代替資産の詳細を記載する欄はないことか
らすると，ここに言う「特定」の意味は，納税者側において具体的に取得の予定な
いし計画があるという程度の意味に解釈すべきである。そして，原告においては，
特別勘定を設定する時点で，すでにγの土地については先行取得しており，同土地
上に建設する建物の計画も具体化していたし，δの土地，建物についても具体的な
取得計画があったから，代替資産としては特定されていたものであり，特別勘定を
設定することに何ら問題はない。
　この点，被告は，当該代替資産の取得予定日，取得価額が分からなければ，本来
なら特別勘定の設定自体ができないはずであるとも主張するが，特別勘定の設定の
段階で代替資産に関する売買契約や請負契約などが締結されていることはまれであ
り，この段階で代替資産の取得予定日，取得価額が最終的に決定している必要があ
るなどというのは納税者側に不可能を強いるものである。特別勘定を設定する段階
では，当事者はおおよその取得予定価額をもとに設定しておき，その後，売主や工
事請負業者との交渉を重ねながら最終的な取得価額が決定されていくというのが通
常の流れであり，代替資産の取得価額が当初予定した特別勘定の金額に達しないこ
とが判明した場合には，その段階で特別勘定を取り崩して益金計上すれば良いので
あるから，被告の主張は全く理由がない
（被告らの主張）
（１）「やむを得ない事情」
ア　本件特例は，収用等により代替資産を取得する場合に課税を軽減しなければ代
替資産を取得しようという企業等を圧迫するため，一定の場合にこれを優遇すべき
要請により規定されたものである。他方で，代替資産取得を促進し過ぎると宅地価
格の高騰を招き，国民経済上の悪影響が著しいため，収用等の場合の課税軽減措置
を縮減することとしたため，買換特例の場合と差を生じることとなった経緯があ
り，結局，要件の解釈にあたっても，この経緯を踏まえた上でなされなければなら
ない。そうすると，措置法によって規定される本件特例は，本来であれば法人税法
により課税されるべき代替資産取得の際の莫大な譲渡益を例外的に一律繰延べてこ
れを軽減しようとする優遇措置であるところ，上記土地政策の見地から諸利益調整
の上，例外要件を設定しているものであるから，その要件に該当しない場合は，原
則である法人税法に基づき課税されるべきであり，その要件を拡大解釈して適用す
ることは許されないというべきである。
イ　措置法施行令３９条１１項３号は，やむを得ない事情が認められる要件とし
て，①工場等建設移転所要期間の２年超過・取得不可能性の要件，及び②３年まで
に取得確実の要件を規定するが，条文の「工場」「土地の造成」という例示及び
「通常」２年を超えるとの文言及び規定の仕方に照らせば，「やむを得ない事情」
とは，代替資産をもっぱら２年以内に取得することを困難ならしめる当該代替資産
そのものに係る物理的，技術的障害を指しているというべきである。
（２）収用等特例と買換特例の差異
　原告は，買換特例との対比でより緩やかに解すべきであると主張するが以下のと
おり失当である。
ア　改正の経緯にみる差異
　そもそも本件特例における「やむを得ない事情」が認められる要件は，買換特例
における先行取得が認められる場合の要件と同一であったものを，昭和４４年税制
改正において，買換特例だけに「その他これに準ずる事情のある場合」が付け加え
られたものである。
　そして，このような差異が生ずることとなった理由は，税制調査会の答申におい
て，別個の政策目的・方針が打ち出されたことによるのであり，本件特例において
は，特例的軽減の縮減合理化が行われ，一方，買換特例においては，その適用範囲
を土地政策又は国土政策に合致するものに限り適用することとし，合致する場合に
は，「その他これに準ずる事情のある場合」にも代替資産の取得を認めることとし
たものである。
イ　本質的差異
（ア）買換特例の方が適用対象が限定されること
　収用等特例は，代替資産を取得することが条件となっているが，仮に取得し得な
いとしても，５０００万円の所得の特別控除が認められている（措置法６５条の
２）のに対し，買換特例は，代替資産を取得しなければ，軽減措置の適用はないこ
と，収用等特例の代替資産は，原則的には収用等された資産と同種の資産を取得す
ることとなっているが，そうでなくても単に事業用資産であれば認められるところ
（措置法施行令３９条４項），買換特例は，代替資産の取得地域が限定されること
など，買換特例の方は収用等特例と異なり，上記国土政策に合致したものに適用が
限定される仕組みとなっている。
（イ）買換特例の方が政策推進上手厚い保護を要すること
　そのため，買換特例の方が，本件特例よりも「やむを得ない事情」の発生する余
地が多く考えられることから，税法上国土政策を推進する必要性を考慮すると，取
得期間に関しては，買換特例の方がより手厚い規定を設ける必要性が高いとも考え
られる。
（ウ）したがって，原告の指摘する措置法通達６５の７（４）－４は，買換特例の
「その他これに準ずる事情のある場合」の具体的内容について明らかにしたもので
あるから，買換特例の適用に当たっては，売主等との交渉が長びき容易にその取得
ができないような「その他これに準ずる事情のある場合」も該当することとなる
が，本件特例には，条文上「その他これに準ずる事情のある場合」の規定はないの
であり，すなわち，本件特例の指定期間の延長は，代替資産である工場等の建設が
通常２年を超え，３年以内に取得することが確実な場合にのみ，その適用があると
いえるのである。
（エ）本件特例と買換特例を比較すると，代替資産を取得する原則期間（本件特例
２年，買換特例１年）や代替資産の種類（本件特例は事業用資産であればよい，買
換特例は制限あり）等においては，本件特例の方が緩やかな取扱いになっていると
いえるが，指定期間の延長においては，買換特例の方が緩やかな取扱いになってい
るといえる。これは，原告の主張のように，一概に本件特例の方が緩やかな取扱い
となっているものではなく，それぞれの政策的配慮により規定されているものであ
って，本件特例と買換特例を比較して，買換特例の自己に有利な部分を抜き出し，
本件特例にも適用があるとの主張は失当である。
（３）本件への当てはめ
ア　γの物件の取得について
（ア）γ建物は，登記簿の記載によれば，鉄骨造，スレート葺３階建の事務所であ
って，工場やこれに類する施設ではなく，また，建築工事期間は，工事請負契約書
によれば約４か月とされており，その他，代替資産を２年以内に取得できない物理
的，技術的障害は存在せず，①の要件を満たすものは到底認められず，取得日を見
ても，平成９年３月２１日に完成しており，３年を経過する日までに取得していな
いことから，上記②の要件も現実に満たしておらず，結果，取得期間の延長は認め
られない。
（イ）原告の主張に対する反論
　借家人立退交渉という事情は物理的技術的障害に当たらないのは明らかである。
　また，原告自身γ建物の取得は平成９年３月２０日であると認識していたもので
あり，借家人の存在を事前に調査しなかったことや，西洋インベストメントに対し
て長期にわたり交渉を任せきりにしていたことなども個人の落ち度に過ぎず，到底
「やむを得ない事情」に該当すると言うことはできない。
　結局，γ建物の取得の遅れについても，原告側において，取得期限を念頭に置か
ずに取得及び交渉に入ったことが主たる原因であり，「やむを得ない」事情は見あ
たらないというほかはない。
（ウ）結論
　以上により，γ土地の平成５年７月２７日に取得した部分については，２年以内
の取得であるので，収用等特例を適用して圧縮損の計上は認められるが，借家人へ
の立退料の支払は平成８年２月２８日であり，私道補填部分の取得費用の支払は平
成８年９月２日であるため２年以内の取得とは認められず，よって，本件特例の適
用はなく圧縮損の計上は認められない。γ建物については，２年以内の取得はな
く，本件特例の適用対象外であり，圧縮損の計上は認められない。
イ　δの物件の取得について
（ア）δ土地については，平成６年９月２９日に売買契約，同年１０月７日に代金
が支払われ，旧建物解体費用は同年１１月１０日に支出されたものであるから，被
告大淀税務署長はいずれについても特例措置の適用を認めている。
　δ建物は，登記簿の記載によれば，鉄筋コンクリート造，陸屋根，地下１階付き
の８階建て，居宅，事務所及び車庫の共同住宅であって，工場やこれに類する施設
ではなく，建築工事期間は，工事請負契約書（甲１９）によれば約１１か月とされ
ており，そのほか，代替資産を２年以内に取得できない物理的，技術的障害は存在
せず，①の要件を充たすものとは到底認められない。
　そして，δ建物は，平成９年２月２８日に完成しており，３年を経過する日まで
に取得していないし，その予定でもなかったことから，②の要件も充たしておら
ず，結果，取得期間の延長は認められない。また，延長自体が認められたとして
も，３年を経過しており，結局その部分の特別勘定の設定自体認められない。
（イ）原告の主張に対する反論
ａ　原告は，隣接地買取りがその所有者の相続問題で難航した事情等をあげ，措置
法通達６５の７（４）－４に該当するから，本件特例のやむを得ない事情に該当す
ると主張する。
　しかし，原告代表者の本人尋問によれば，δ土地の取得に当たっては，相続問題
のために土地の権利者が確定しておらず，取得期限内に取得できるかどうか不明な
状況であったが，δ土地に隣接する土地が原告代表者の親族の所有する土地であ
り，これらの土地上にδ建物を建設して原告から同親族に対して地代を支払うため
に同土地に固執したという事情があったもので，そもそも取得期限が全く念頭に無
かったこと，そのため，原告において土地取得交渉と建物建築計画を平行して進め
る等の工夫は何一つ為されず，建築請負会社に対し取得期限が存在することを全く
説明しないまま，建築計画が諸々の事情で遅れたというに帰するものであり，「や
むを得ない」とは到底いえないものである。
　措置法通達６５の７（４）－４は，措置法６５条の８の特定資産の買換えの場合
の圧縮記帳の制度の要件に関して規定されたものであるところ，同法は，特定資産
を譲渡した日を含む事業年度の翌事業年度開始の日から１年以内に代替資産を取得
することが困難な場合に，当該譲渡をした翌事業年度開始の日から２月以内に税務
署長への申請，承認を受けた場合，さらに最高２年間の延長ができるものである。
したがって，特定資産の買換えの場合の圧縮記帳の制度と本件特例の制度とは，そ
の制度の仕組みも，立法目的も異なるものであるから，本件において，措置法通達
６５の７（４）－４の適用はできない。
ｂ　阪神大震災の影響に関する主張
（ａ）本件において原告は，阪神大震災の影響でδ建物の建設業者である藤木工務
店が工事に着工するのが遅れたことに原因がある旨主張するが，当初の予定よりど
の程度工事が遅れたのか等の具体的な説明がなく，阪神・淡路大震災に基因するや
むを得ない事情の存在の有無を確認することはできない。
　しかしながら，阪神大震災の影響に関しては，本当に影響があれば震災特例法を
適用すべく手続を行うべきである。そして，震災特例法の適用を受けるためには，
承認申請書を指定期日の末日までに提出する必要があるが，原告は平成７年１１月
２９日までに承認申請書を被告大淀税務署長に提出しておらず，震災特例法の適用
は受けられない。
（ｂ）また，阪神大震災の影響が藤木工務店に全くなかったものではないが，原告
が希望すれば，阪神大震災直後であっても設計を継続することは可能であったし，
原告自身も取得期限が念頭になかったため藤木工務店へ建築依頼する際に，建築期
間の指定をしていないのであるから，震災に起因するやむを得ない事情があったと
はいえない。
（ウ）結論
　以上によれば，δ土地の代金及び解体費用は，いずれも２年以内に支出されてい
るから本件特例の適用対象となるが，δ建物については本件特例の適用対象外であ
り，圧縮損の計上は認められないことになる。
（４）代替資産の特定について
　特別勘定の設定自体，代替資産の特定を論理的に前提としている関係にあるか
ら，設定時に代替資産が特定されていることが必要であるところ，当該代替資産の
取得予定日，取得価額が分からなければ，本来ならば特別勘定の設定ができないは
ずである。しかも，代替資産の特定がなければ「やむを得ない事情の詳細」も判明
しないことになるし，指定期間の延長も，「３年を超えない範囲内で代替資産を取
得することができる日まで」延長されることになるため，代替資産が特定しなけれ
ばいつまで延長すべきか判明しないことになる。
　本件においては，収用等により，大阪市住宅供給公社により取得した補償金等の
金額のうち，先行取得したγ土地を除く金額を特別勘定として一律繰延べる形を取
っており，このような形の特別勘定の設定を当面容認したもので，本来予想される
姿ではなく，代替資産が特定されているとは言い難い。
３の２の２　やむを得ない事情の詳細等を記載した書面の提出時期
　本件においては，本件特例の適用にあたり求められるやむを得ない事情の詳細等
を記載した書面が平成８年９月期の確定申告書と同時に平成８年１２月２日に提出
されたとみなされることから手続要件を満たしているか否かが争点となる。
（原告の主張）
（１）やむを得ない事情の詳細等を記載した書面の提出時期は，法文では具体的に
明記されてはいない。
（２）この点，措置法６４条は収用等に伴う代替資産を取得したその事業年度に圧
縮記帳をした場合，その限度で損金処理ができることを定め，措置法６４条の２は
さらに収用等があってから２年間内（ただし，やむを得ない事情があれば３年間）
に代替資産を取得する見込みである時には収用を受けた年度に特別勘定を設定して
おけば，取得をした当該事業年度に損金処理ができるということを定めたものであ
る。
　単純に考えれば，「当該事業年度」という内容は同法６４条の場合には，収用等
のあった事業年度と，取得のあった事業年度は一致するから問題はないが，同法６
４条の２によって，２年間（特例で３年間）の特別勘定を設定した場合には，収用
等のあった事業年度と取得のあった事業年度あるいはやむを得ない事情の発生した
事業年度は一致しない。そして，この場合に添付に必要な書類は代替資産の売買契
約等などの損金額に算入される明細書のみならずやむを得ない事情の詳細等を記載
した書面などの具体的な資料であるから，結局これが添付可能な事業年度とは，収
用のあった事業年度ではなく代替資産を取得した日を含む事業年度（あるいはやむ
を得ない事由の発生した事業年度）と解することになるのは当然である。
（３）被告らはこれを「収用等のあった日を含む事業年度」と解釈するが，このよ
うな解釈が成立する余地はない。
　つまり，被告らの主張によれば，措置法６４条の２は，収用等を受けた事業年度
の段階で代替資産の取得について２年を超えることが確実で，３年以内に取得でき
るやむを得ない理由が必要となるという前提で法文が作られていると見るものであ
るが，例えば収用等が平成元年１月３０日で，決算期が平成元年１月３１日の場
合，収用等を受ける時にはすでに代替資産の取得が決まっているのみならず，なお
かつ２年以内には取得が無理だが３年以内にはそれが可能であるというやむを得な
い事情を記載した書面をこの時に確定申告書と共に提出することを法律が要求して
いるという全く非常識なことになりかねない。
　したがって，被告らの主張するように，「取得期間の延長が認められるのは，特
別勘定を設定する当初から代替資産を２年以内に取得できない事情があり，指定し
た期間内に取得できることが見込まれる場合に限られる」と解釈するとすれば，収
用等をした事業年度に特別勘定を設定した後，取得するまでの２年以内に，その代
替資産が取得できないような事情が発生した時，例えば天災等が発生した場合に法
文上これが認められないという不都合が生じる。
　このような場合を考えれば，やむを得ない事情の詳細等を記載した書面の提出
は，収用等から２年目を含む事業年度の決算期（つまり代替資産を取得した日を含
む事業年度，あるいはやむを得ない事情の発生した事業年度の決算期）と読むのが
素直な解釈である。
　それを本件にあてはめれば，本件の収用等があった日は平成５年１１月２９日で
あるから，この日から２年を含む決算期つまり平成８年９月期の決算書類の提出と
同時にやむを得ない事情を記載した書面等を提出すれば良いことになる。
（４）また，収用等特例における「やむを得ない事情」には，売主との交渉が長引
き，容易に資産を取得できない場合等も含まれると解するべきであるから，このよ
うな事情が特別勘定設定の時点において全て判明していることはあり得ないのであ
り，かかる事情を資産譲渡のあった事業年度の確定申告書等に添付して提出せよと
いうのは，納税者側に不可能を強いるものであり明らかに不当である。
（５）被告らは，取得期間を２年とするか「取得することができる日まで」とする
かは，やむを得ない事情を記載した書面に基づいて判断することになるから，この
書面がなければいつまで延長するのかそもそも判明しないとも主張する。
　しかし，この主張も失当である。収用等に伴う代替資産の取得の場合，特定資産
の買換えの場合とは異なり，代替資産の取得期間の「延長承認申請」という制度そ
のものが存在せず，確定申告の際に「やむを得ない事情」を記載した書面の提出が
要求されるだけであるから，代替資産の取得期間の延長の事前承認ということはも
ともと予定されておらず，確定申告に基づく最終的な税額の決定過程において税務
署長が更正処分の前提として圧縮記帳の要件を備えているかを判断することになる
のである。
　したがって，収用等の日から２年を経過する日を含む決算期の確定申告書に「や
むを得ない事情」を記載した書面が添付されていれば，税務署長がかかる判断に困
ることはないのであり，被告の主張は失当である。
（被告らの主張）
（１）原則
　特別勘定の設定自体，代替資産が具体的に特定されていることを論理的前提と
し，特定された代替資産の取得価額を基に設定されるものであり，代替資産が特定
されていれば，取得に際し物理的，技術的に２年かかるか３年かかるかは当初に判
明するのが通常である。また，取得期間を２年とするか「取得することができる日
まで」延長するかは，やむを得ない事情の詳細を記載した書面に基づいて判断する
ことになるのであって，この書面が無ければいつまで延長するのかそもそも判明し
ないことになり，また，遅くとも収用等の日から３年を経過する日までには，同書
面の提出が遅れたたことの理由をも併せて提出しなければならないとされている
（後記措置法６４条５項）のであるから，結局やむを得ない事情の詳細を記載した
書面は，収用等による譲渡益を特別勘定に繰り入れようとする事業年度の確定申告
書に添付して提出するのが原則（措置法６４条の２第５項，６４条４項，措置法施
行規則２２条の３第５項）と言わざるを得ない。
　したがって，原告は，本件収用物件を譲渡した平成５年１１月３０日を含む事業
年度（平成６年９月期）の確定申告書に「やむを得ない事情の詳細を記載した書
面」を添付しなければならないところ，当該確定申告書にはそのような書面は添付
されていない。
（２）宥恕規定の適用
　なお，税務署長は，措置法６４条４項に規定する規定又は添付がない確定申告書
の提出がなされた場合でも，その記載又は添付が無かったことについてさらに「や
むを得ない事情」があると認める時には，当該事情を記載した書類の提出があった
場合に限り，圧縮記帳を適用するこができるとされている（措置法６４条５項）の
で，本件においても，仮に収用事業年度に「やむを得ない事情の詳細を記載した書
面」の添付ができなくても，その後，収用後２年以内にその添付ができなかった
「やむを得ない事情」を提出すれば，税務署長が取得期間延長の可否（２年を３年
以内の取得予定年月日に延長することの可否）を判断できたはずであった。
　しかしながら，原告からは，収用等から２年を経過しても，３年を経過しても一
向にやむを得ない事情の詳細を記載した書面を提出できなかったことについての
「やむを無い事情」の提出はなく，もはやいずれにしても上記取得期間の延長規定
が適用できない段階となった初めて「嘆願書」が提出されたにすぎない。
（３）結論
　以上によれば，本件における収用等に伴う資産の譲渡益の特別勘定の設定期間
は，原則に戻って２年である。本件の実相は，物理的に２年以内に取得可能な物件
であったから，本来の優遇措置を受けられるよう，前倒しに障害を排除して取得の
努力を継続するとともに，特別勘定設定期間を２年として２年以内（あるいは当初
にやむを得ない事情を記載した書面を提出して３年以内）に取得すれば良かったこ
とになる。
　なお，その後，やむを得ない事情の詳細等を記載した書面は，収用等から３年以
上を経過した平成８年１２月３日にＰ６税理士によって提出されたが，これが嘆願
書の形式により提出されたこと，同税理士から原告に対し何ら説明がなく，原告は
書面の存在すら知らなかったことからすれば，Ｐ６税理士も，もはや取得期限の延
長ができないことを理解した上で提出したものと推認できる。
（４）原告の主張に対する反論
　原告は，代替資産の取得に当たっての「やむを得ない事情」には，後発的事情も
含まれるから，それを事前に提出せよというのは不当であると主張する。
　しかしながら，本件特例の代替資産の取得に当たって，当該代替資産そのものに
かかる物理的，技術的障害が特別勘定を設定した後に判明し，そのことにつきやむ
を得ない事情があると認められる場合には，事後的な提出が認められる場合もあり
得るのであり（措置法６４条５項，同６４条の２第５項），すべての場合に事前提
出を求めるものではない。
　また，仮に，被告大淀税務署長に措置法６４条５項の宥恕規定を適用する余地が
あったとしても，遅くとも，本件収用物件が収用等された平成５年１１月３０日か
ら２年以内である平成７年１１月２９日までにやむを得ない事情の詳細等を記載し
た書面の提出がないと，宥恕規定を適用し，指定期間の延長ができるかどうか判断
できないのである。このことは，以下に述べるとおり，指定期間の延長の際の手続
の規定からも明らかである。
ア　工場等の建設をする場合に，その工場等の取得に要する期間が通常２年を超え
るため，その工場等を２年以内に取得することが困難であり，かつ，３年を経過す
る日までにその資産を取得することが確実であると認められる場合には，当該資産
を取得することができることとなると認められる日までの延長が認められる。
　すなわち，指定期間の延長は，代替資産の取得期間が２年から３年に延長される
のではなく，３年を超えない範囲内で，代替資産を取得することができることとな
る日まで延長されるのである。そのため，やむを得ない事情の詳細等を記載した書
面の提出に当たっては，代替資産の取得予定年月日や取得価額の見積額を記載した
書類（旧措置法施行規則２２条の３第５項）を提出することとされており，そうす
ることにより，取得予定年月日までの指定期間の延長が認められることとなる。
イ　このような制度の仕組みからすれば，やむを得ない事情の詳細等を記載した書
面は，収用等による譲渡益を特別勘定に繰り入れようとする事業年度の確定申告書
に添付して提出するのを原則とし，遅くとも収用等の日から２年を経過する日まで
には，提出が遅れたことの理由を併せて，提出しなければならない。
　これを，原告の主張するように，収用の日から２年を経過する日を含む事業年度
の確定申告書に添付して提出すればよいのであれば，代替資産を取得した後に，取
得予定年月日や見積額を記載した書類を提出することもあり得るのであり，もはや
提出する意味をなさないのである。現実に，本件の場合は，収用の日から３年を経
過した後に，やむを得ない事情の詳細等を記載した書面を提出しており，取得予定
年月日や取得価額の見積額に何の意味もないことは明らかである。
　したがって，本件特例における指定期間の延長とは，指定期間を経過してしまう
前に，やむを得ない事情の詳細と共に取得予定年月日や取得価額の見積額を提出す
ることにより，その代替資産を取得することができることとなる日まで指定期間が
延長される制度であって，原告の主張は失当である。
３の２の３　代替資産の取得時期
（原告の主張）
（１）租税法律主義の観点からは「取得」とは文字どおり所有権の移転を指すと解
するほかはなく，本件で原告が未完成建物の所有権を取得していることは，すでに
請負代金の一部を中間金として支払っていること及び従来の判例，学説から明らか
である。
（２）本件においては，δ建物につき原告と請負人である藤木工務店との間で締結
された契約には，四会連合協定工事請負契約約款が一部の例外を除いてそのまま援
用されており，同約款第２９条（１）には，「この契約を解除したときは，甲が出
来形部分と検査済の工事材料（有償支給材料を含む。）を引きうけるものとして，
甲・乙・丙が協議して清算する。」旨の条項がある。
　この条項は契約の中途解除があった場合の出来形部分の所有権の帰属について注
文者に帰属することを定めたものであるが，解除されない場合においても，注文者
に出来形部分の所有権が原始的に帰属していることを確認した規定と解釈すること
ができる。
　したがって，原告は，少なくとも平成８年１１月２９日までに工事が終了した出
来形部分を「取得」していたものである。
　さらに，もともと請負代金の一部を支払っている場合には，材料は注文者が提供
したものと見ることも可能であるから，これに対応する出来形部分の所有権を注文
者に認めることは，材料の主要部分をいずれが提供したかによって所有権の帰属を
判断する従来の判例理論とも何ら矛盾するものではない。
（３）そして，学説上は，請負契約における未完成建物，完成建物の所有権の帰属
につき原始的に注文者に所有権を認める注文者帰属説が多数説である。しかも，注
文者が出来形部分に対応する請負代金を全額請負人に支払っている場合には，請負
人の側に請負代金債権確保の必要性もないのであるから，請負人に所有権を認める
実際上の必要性は全く存しないものであり，そのような場合には，その支払った割
合に応じて出来形部分の所有権は注文者に帰属すると考えるべきことは当然であ
る。
　また，判例も，最高裁平成５年１０月１９日第三小法廷判決（民集４７巻８号５
０６１頁）の可部裁判官の補足意見も併せ考えるならば，同判例により，すでに工
事の当初から完成まで出来形部分に一貫して注文者の所有権を認めるにほぼ等しい
状況にまで来ていると評価することができる。
（４）被告らは「取得」の意義について３０年以上前の法人税基本通達を基に課税
実務上も請負による収益の帰属の時期を，「目的物の引渡しによって請負人に報酬
請求権が発生する時期においてその収益を請負人の収入に計上するという取扱いが
される」という主張をした上で「取得」の解釈を収益の帰属の時期とすべき解釈を
展開する。
　しかし，この考え方は，契約時，中間時，引渡時などと一定の出来形に応じて支
払われるのが常である本件のような大型の建物の請負契約の実態と乖離する。ま
た，被告らの主張の如き「取得」の時期を収益を基準とする解釈は未完成建物に終
わった場合には，そもそも全く実態にそぐわない結果となる。さらに，理論上取得
の時期は所有権の帰属の時期と同一に解さなければ代金の大半を支払っても引渡し
を受けない以上，建物を取得したと言えないとなり，はなはだ不都合な結果とな
る。
　翻ってみるに，本件の代替資産の取得の時期を考えるに何故収益ができるように
なった時期を基準とする必要があるのか疑問であり，むしろ，取得のための「代
金」をいつ支払ったのかという点が特別勘定による措置を認めるかどうかの基準と
すべき時期と考えるべきである。
（５）なお，代替資産の取得時期を請負人の報酬請求権の発生時期（注文者の報酬
支払義務の発生時期）と結びつけて考える被告の立場に立つとしても本件では，原
告に建物完成前に報酬支払義務は発生していると言わなければならない。
　すなわち，本件においては，請負契約上に中間金の支払義務が特約（藤木工務店
との工事請負契約書第５条，江口工務店との工事請負契約書第５条）で定められて
おり（甲３０，甲３１），目的物引渡前であってもすでに報酬支払義務（代替資産
の取得費用）が現実に発生しているのである。
（６）あてはめ
　原告は，δ建物について，平成８年４月９日に１億１０００万円，同年９月２７
日にさらに１１００万円，γ建物について，同年１１月２６日に１１００万円を支
払っている。
　このように，原告は，代替資産たる建物の出来形に応じて代金を支払っており，
例えば，δ建物については，代金総額の６２パーセントに当たる２億２０００万円
を収用等の日から３年以内に支払っているから，少なくとも出来形部分の未完成建
物の所有権は既に原告に移転していたものと認めるのが相当である。
　それ故，原告は，平成８年１１月２９日までに支払った代金に相当する部分の未
完成建物を収用等の日から３年以内に「取得」していたものであるから，少なくと
もこの金額については特別勘定が認められるべきである。
（被告らの主張）
　完成された物を引渡すことを内容とする請負契約によって減価償却資産を取得す
る場合においては，原則として，注文者が請負人から完成した当該資産の引渡を受
けることによって「取得」があったと解するのが相当である。請負契約において
は，民法上，完成した目的物の引渡によって目的物の所有権が注文者に移転し，か
つ，請負人の報酬請求権が発生する（民法６３３条）こととされていること，課税
実務上も，請負による収益の帰属につき，目的物引渡時に益金算入するとみるのが
通常であること（法人税基本通達２－１－５）の反面，注文者においても減価償却
資産の所有権取得時期は，完成した減価償却資産の引渡を受けた際に取得するもの
と解するのが合理的である。本件特例を適用するうえでも，代替資産の引渡を受け
た日を適用するのが相当であり，原告の主張するように所有権帰属を認定判断する
ことは，課税技術的に困難であり，本件特例を適用する上で採用できないことは明
らかである。
　本件代替資産の取得についてみると，γ建物については江口工務店との工事請負
契約書によればその完成は，平成９年３月２０日であり，登記簿をみても同月１９
日であって，いずれにしても，収用等のあった日から３年以内とはいえないし，δ
建物についてもその完成は，平成９年２月２８日，登記簿上では４月１５日とされ
ており，これについてもいずれにしても収用等のあった日から３年以内とはいえな
い。
第３　当裁判所の判断
第３の１　本案前の主張について
　本件委託納付は地方税法附則９条の１０第２項に基づくものであるところ，同項
は，同条第１項１号に規定する場合に同号の還付金等の還付を受けるべき者は，当
該還付をすべき国税局長又は税務署長に対し，当該還付金等により未納譲渡割又は
納付すべきこととなっているその他の国税を納付することを委託したものとみなす
旨規定しており，同項に基づく納付委託は，所定の要件を充足することにより，法
律上当然に納付を委託したものとみなされるものであって，行政庁の行為を観念す
ることができず，本件納付委託をもって被告大阪国税局長が原告に対し何らかの行
政処分をしたものとみることはできない。
　したがって，原告の本件納付委託の取消を求める訴えは不適法である。
第３の２　本案について
１　措置法６４条の２第１項かっこ書のやむを得ない事情
（１）措置法６４条の２かっこ書の代替資産の取得時期の特例が認められる場合
は，措置法施行令３９条１１項において定められており，本件では同項３号の適用
が問題となるところ，同号は「収用等に伴い，工場事務所その他の建物構築物又は
機械及び装置（以下この号において「工場等」という。）の建設又は移転を要する
こととなった場合において，当該工場等の敷地の用に供するための宅地の造成並び
に当該工場等の建設及び移転に要する期間が通常２年を超えるため，当該収用等の
あった日以後２年を経過する日までに当該工場又は当該工場等の敷地の用に供する
土地その他の当該工場等に係る資産を代替資産として取得することが困難であり，
かつ，当該収用等のあった日から３年を経過する日までに当該資産を取得すること
が確実であると認められるとき」と規定している。
　まず，同号が，やむを得ない事情が認められる場合を工場等の建設又は移転を要
することとなった場合に限定していることからすると，前提として，工場等につき
物理的な変更を加える場合を想定しているものと解される。
　そして，同号は，その場合に，宅地の造成や当該工場等の建設及び移転に要する
期間が「通常」２年を超えることから，収用等のあった日以後２年経過までに代替
資産を取得することが困難であることを要件としてあげており，その「通常」との
文言からすると，例えば，大規模な高層建物を建築する場合など，その工場等の性
質から一般的かつ客観的に長期間を要する場合が想定されているというべきである
（なお，同号からは，当該収用等のあった日から３年を経過する日までに当該資産
の取得をすることが確実であるとの要件も問題となるが，本件では，本文において
摘示した要件を中心に検討する。）。
　したがって，かかる法令の規定の仕方に鑑みれば，本件特例で２年を超える指定
期間が適用になる「やむを得ない事情」とは，代替資産をもっぱら２年以内に取得
することを困難ならしめる当該代替資産そのものに係る物理的，一般的，客観的な
障害を指しているというべきであり，災害などの偶発的な要素や取得の交渉が難航
するなどの主観的な要素は想定されていないものと解するのが相当である。
（２）このような解釈は，買換特例に関する規定との比較からも明らかである（な
お，収用等特例と買換特例の比較についてはさらに後述する。）。
　すなわち，措置法６５条の８第１項かっこ書に規定する取得指定期間を延長する
事情に関して，措置法施行令３９条の７第２５項は，やむを得ない事情がある場合
として「工場，事務所その他の建物，構築物又は機械及び装置（以下この項におい
て「工場等」という。）の敷地の用に供するための宅地の造成並びに当該工場等の
建設及び移転に要する期間が通常１年を超えると認められる事情その他これに準ず
る事情がある場合」と規定し，当該代替資産そのものに係る物理的，一般的，客観
的な障害以外であっても「その他これに準ずる事情がある場合」にはやむを得ない
事情に該当し得る余地を明らかにし，措置法通達６５の７（４）－４も「その他こ
れに準ずる事情がある場合」には，①法令の規制等によりその取得に関する計画の
変更を余儀なくされたこと，②売主その他の関係者との交渉が長引き，容易にその
取得ができないこと，③上記①又は②に準ずる特別な事情があるためやむを得ずそ
の取得が遅延する場合が含まれるものと規定し，上記の解釈を採用している。
　これに対し，本件特例には，「その他これに準ずる事情がある場合」にも指定期
間が延長されることを明らかにする規定はなく，措置法通達６５の７（４）－４に
相当する通達も設けられていないのである。
　かかる規定の仕方を比較するならば，前記（１）の解釈は相当であることが明ら
かである。
（３）原告は，昭和４４年税制改正に当たり，買換特例が大幅な変更を受けたのに
対し，本件特例につき大きな変更がなかったであるとか，買換特例に比較して本件
特例が適用される頻度が低いことから本件特例については措置法通達６５の７
（４）－４のような通達が設けられなかったと主張するが，上記のとおり，法文の
構造が明確に異なり，立法者がやむを得ない事情の範囲を両特例において同様のも
のとする立法政策を採用したならば，同様に規定することに特段の障害はなかった
のであるから，原告の主張は採用することができない。
　なお，先行取得に関しては，収用等特例に特段の規定はないところ，措置法通達
６４（３）－６で先行取得を認め，取得の期間については，「当該取得した資産が
収用等のあった日を含む事業年度開始の日前１年（収用等をされることに伴い，工
場，事務所，その他の建物，構築物又は機械及び装置（以下「工場等」という。）
の建設又は移転を要することとなる場合において，当該工場等の建設及び移転に要
する期間が通常１年を超えると認められる事情その他これに準ずる事情がある場合
には，収用等があった日を含む事業年度の開始の日前３年）以内」と買換特例の場
合（措置法施行令３９条の７第２５項）と同様の規定をしており，また，先行取得
について買換特例と収用等特例を同様に取り扱おうとする課税実務も窺える（甲４
３，４４）が，収用等特例におては先行取得に関する法規が存在しないのに対し，
指定期間の延長についてはこれが存在するのであるから，同一に論ずることはでき
ない。
２　本件におけるあてはめ
（１）γの物件について
ア　まず，γ建物は，登記簿の記載によれば，鉄骨造スレート葺３階建の事務所で
あり（乙１５），建築工事期間は，工事請負契約書（甲１２）によれば平成８年１
１月２５日から平成９年３月２０日の約４か月とされており，建物自体について２
年以内に取得できない物理的，一般的，客観的な障害は認められない。
イ　原告は，やむを得ない事情として旧建物の借家人の明渡し交渉が長引いたこと
をも主張するが，かかる事情が当該代替資産そのものに係る物理的，一般的，客観
的な事情に当たらないことは明らかである。
　また，原告は，現地測量により私道のための敷地面積が不足し，隣地を取得する
必要が生じたこともやむを得ない事情として主張するが，原告代表者作成の陳述書
（甲３２）によれば，私道の不足は平成８年３月に判明し，その取得は平成８年９
月２日になされたのであり，その期間は６か月に過ぎず，また，６か月を要したこ
と自体も取得のための交渉が長引いたことにほかならず，やはり，当該代替資産そ
のものに係る物理的，一般的，客観的な障害は認められない。
ウ　したがって，原告が主張する事情はいずれも，上記の意味での当該代替資産そ
のものに係る物理的，一般的，客観的な障害に該当するものではないことが明らか
である。
（２）δ建物について
ア　δ建物は，登記簿の記載によれば，鉄筋コンクリート造陸屋根地下１階付きの
８階建ての共同住宅・居宅・事務所・車庫であって（乙１４），同建物の計画書
（甲１５）によっても特段建築にあたり物理的に困難なものであることを窺わせる
事情は認められず，また，建築工事期間は，工事請負契約書（甲１９）によれば平
成８年３月２８日から平成９年２月２８日の１１か月とされており，２年以内に取
得できない物理的，一般的，客観的な障害は認められない。
イ　原告は，敷地の取得の交渉が売主側の事情で難航したことをやむを得ない事情
として主張するが，かかる事情が当該代替資産そのものに係る物理的，一般的，客
観的な障害に該当するものではないことが明らかである。
　また，原告は，敷地であるδ土地の隣地である１４番１３所在の建物がδ土地に
食い込んで建てられていたため，境界確認にも手間取り，敷地の買収が遅れたこと
をも主張するが，これは，問題となる代替資産であるδ建物についての事情ではな
く，また，それ自体，主として交渉における障害であり，当該代替資産そのものに
係る物理的，一般的，客観的な障害と解することはできない。
　さらに，原告は，阪神大震災により設計と建築を請負った藤木工務店に影響が生
じたことを主張するが，震災は一般的な障害ということはできない。確かに，阪神
大震災の被害規模を考慮する，一般的な障害と言えないとして収用等特例の指定期
間の延長を認めないことは納税者に苛酷な結果を招く場合もあり得，法律の不備と
解されないわけではないが，震災特例法は，まさに，かかる苛酷な事態を救済する
ために制定されたものであり，かかる個別の救済が可能である以上，不合理なもの
と断言することはできない。
　加えて，原告は，当時の代表者であったＰ５が入院したこともやむを得ない事情
として主張するが，かかる事情が当該代替資産そのものに係る物理的，一般的，客
観的な障害に該当すると言えないことは明らかである。
ウ　したがって，原告が主張するやむを得ない事情は当該代替資産そのものに係る
物理的，一般的，客観的な障害に該当するものではないことが明らかである。
３　買換特例との比較
　原告は，本件特例と買換特例の対比から上記１の解釈の不合理性を主張するので
この点について判断する。
（１）まず，収用等特例及び買換特例の改正の経緯を検討する。
ア　昭和３７年１２月税制調査会答申
　税制調査会は，公共施設等社会資本の急速な充実に資する等のため，土地等の譲
渡に伴う所得に関し，①特定公共事業の遂行に伴う土地等の譲渡による所得に関
し，一定期間に限り，一定額以下の所得については，課税を免除すること，②土地
等の譲渡による所得に関する各種の特例措置については，現在複雑多岐にわたって
いるので，これを統合し，その簡素化を図ることを答申した（乙１）。
イ　昭和３８年税制改正（昭和３８年法律第６５号，同年政令第９８号）
（ア）本件特例の改正
　昭和３７年１２月税制調査会答申を受け，昭和３８年の税制改正では，本件特例
の指定期間の延長が認められる「やむを得ない事情」に，工場等の移転の場合も含
まれることとなった。すなわち，収用等のあったことに伴い，工場等（工場，事務
所その他の建物，構築物又は機械及び装置）の建設又は移転を要することとなった
場合において，その工場等の敷地の用に供するための宅地の造成並びに当該工場等
の建設及び移転に要する期間が通常１年を超えるため，その収用等のあった日以後
１年を経過した日までに当該工場等又は当該工場等の敷地の用に供する土地その他
の当該工場等に係る資産を代替資産として取得することが困難であり，かつ，その
収用等のあった日から３年を経過した日までに代替資産を取得することが確実であ
ると認められるときは，その代替資産を取得することができることとなると認めら
れる日まで特別勘定の設定期間つまり指定期間が延長された（昭和４２年政令第２
７２号による改正前の措置法施行令３９条の２第９項２号。本件の措置法施行令３
９条１１項３号に相当する。）。
（イ）買換特例の改正
　昭和３８年法律第６５号により買換特例が設けられた（同法により新設された措
置法６５条の４，６５条の５）が，先行取得に関するやむを得ない事情の範囲とし
て，本件特例に関する上記措置法施行令に規定する「工場等の建設をする場合」を
準用するよう制定された（昭和４４年政令第９８号による改正前の措置法施行令３
９条の６第４項）。すなわち，昭和４４年政令第９８号による改正前の措置法施行
令３９条の６第４項は，「法第６５条の４項第２項に規定する政令で定めるやむを
得ない事情がある場合は，第３９条の３第９項２号に規定する工場等の敷地の用に
供するための宅地の造成並びに当該工場等の建設及び移転に要する期間が通常１年
を超えると認められる事情がある場合」と規定していた。
ウ　昭和４２年２月税制調査会答申（乙１）
　税制調査会は，土地等の譲渡所得に対する課税のあり方について根本的に再検討
を加えるとともに，さしあたり，土地収用法の改正に対応して，収用等の場合の譲
渡所得課税について軽減合理化を行ない，工場立地の適正化に対応して事業用資産
の買換えの特例措置につき合理化の上その適用期限を延長するよう答申した。
エ　昭和４２年税制改正（昭和４２年政令第２７２号）
　昭和４２年２月税制調査会答申を受け，それまで本件特例における指定期間が１
年であったものを（やむを得ない事情がある場合は最長３年），これを１年延長し
て２年を経過した日までに代替資産を取得する見込みであればよいことになった
が，買換特例については改正されなかった。
オ　昭和４３年７月土地税制のあり方答申（乙１）
（ア）土地高騰の社会問題化
　この当時，我が国の土地の価額は，先進諸国にその例を見ないほどの激しさで上
昇し，このまま放置されたならば，個人住宅は宅地価格高騰のため庶民の手の届か
ぬものとなり，企業の生産手段の重要な一要素である土地の価格は企業の国際競争
力を減殺するほどの高価なものとなるおそれがあり，さらに，公共投資の面でも，
用地費の累増のため，投下資金量の大半が土地取得のために用いられて，投資の効
率が阻害される等，深刻な経済上，社会上の問題を招く恐れが指摘された。
（イ）収用等の場合の特例的軽減の縮減合理化
　そこで，税制調査会は，本件特例を含む収用等の場合の特例的軽減措置につい
て，この制度があるためにかえって周辺地価，場合によっては公共用地そのものの
取得価額の上昇を招いていると指摘し，特に，それまでの収用等特例では，指定期
間内を経過した日において，特別勘定を有している場合，その特別勘定残高の２分
の１を損金の額に算入できるなどの特例的軽減が行われていた（いわゆる「２分の
１課税特例」）ところ，一般の任意売却の場合と収用等の強制的な売却の場合との
間に，譲渡所得の課税上ある程度の差異があることは必要であるものの，当時の差
異は行き過ぎであり，個人の長期保有土地の譲渡所得の課税方式を変更する機会
に，収用等の場合の課税の軽減措置を縮減することが適当であるとした。
（ウ）特定資産の買換制度の合理化
　一方，買換特例については，土地の不急需要を呼んでいる場合が目立つ，あるい
は，過密地域内から同地域外への買換えが少なく，土地政策上好ましくない過密地
域内部での買換えや過密地域外から過密地域内への買換えが目立つ等の理由から，
過密地域外への土地の供給の促進を図る等の特定の政策目的に沿う買換えについて
のみ制度を存続させる等，制度の合理化を図るべきであるとした。
カ　昭和４４年税制改正（昭和４４年法律第１５号，同年政令第８６号）
（ア）収用等特例の軽減措置縮減
　昭和４４年税制改正により，本件特例のいわゆる２分の１課税特例を廃止する
等，軽減措置の縮減が行われた。
（イ）買換特例の合理化（乙１１）
　一方，買換特例は，従来の事業用資産の買換えの場合の課税の特例制度を，その
適用期限（昭和４５年３月３１日）の到来とともに廃止し，土地政策又は国土政策
に合致すると認められる買換えに限って，その課税の特例を認めることとされた。
　このように買換特例適用を一定の政策目的に絞り込む一方で，①先行取得資産の
範囲が従来は土地等に限られていた（廃止前の措置法６５条の４第２項）のを，先
行取得資産の適用対象を，土地等のほか，「資産」と改正して建物，構築物，機械
装置にも広げた（昭和４９年法律第１７号による改正前の措置法６５条の６第３
項。現行措置法６５条の７第３項）ほか，②先行取得が認められるやむを得ない事
情について，「通常１年を超えると認められる事情」に加え，「その他これに準ず
る事情のある場合」も含めること（昭和４６年法律第７４号による改正前の措置法
施行令３９条の６第８項。現行措置法施行令３９条の７第２０項）としていずれも
適用場面を拡大して，制度の合理化が図られた。
（２）上記改正経緯をみると，収用等特例と買換特例は，いずれも圧縮記帳の制度
であり，指定期間が延長される場合について昭和３８年税制改正の段階では収用等
特例の場合を買換特例においても準用する形で定められており，両特例において同
様の事情がある場合に延長を認める法制をとっていたものが，昭和４２年税制改正
で収用等特例につき指定期間の原則が収用等の後２年までと延長されたものの，買
換特例については期間に関し改正はなされず，まず，期間について異なる扱いとな
り，さらに，昭和４４年の税制改正で買換特例が土地政策的配慮を強めた制度とし
て対象を限定して一新されたことに対応して指定期間が延長される事情の拡大が図
られたものの，収用等特例については対象に変化はなく指定期間が延長される事情
についても改正がなされなかったものである。
　これらの税制改正を通じ，収用等特例と買換特例は，別個の土地政策目的を有す
る制度として発展してきたものであるということができ，各特例において個別の利
益調整が図られる制度となったものであって，強制的に土地を収容された場合の方
が税制上優遇すべきであるとの一般論に立ち，やむを得ない事情を広く認めている
買換特例に関する規定を本件特例についても類推適用すべきであるとの原告の主張
は採用できない。
　なお，昭和４４年の税制改正は，土地政策の観点から買換特例の適用対象を限定
することに目的があったものと解されるが，対象を限定することと，取得指定期間
の延長を認めるやむを得ない事情を拡大することは上記の改正の目的と矛盾するも
のではない。
４　小結
　以上検討したところにより，γ土地の一部分（借家人立退料，私道補填部分），
同建物，δ建物については，措置法６４条の２第１項かっこ書のやむを得ない事情
は認められず，その余について判断するまでもなく，本件特例を適用することはで
きないと言わざるを得ない。
５　税額の算定（争いのない事実及び弁論の全趣旨）
５の１　平成７年９月期
Ａ　所得金額
（１）当初繰越欠損金額（確定申告書記載額）　１億６７４７万８０７５円
（２）新規取得土地等に係る負債利子の損金不算入額　２０万５５９０円
　原告は，平成５年７月２７日にγ土地，平成６年１０月７日にδ土地を取得して
おり，これらは，新規取得土地等に該当する。また，平成６年１１月１０日のδ土
地上の建物解体費用も，δ土地の取得のための支払であるから，δ土地の取得価額
を構成し，新規取得土地等に該当する（旧措置法通達６２の２（５）－６）。
　そして，措置法旧６２条の２第１項による損金不算入額は，別紙４「新規取得土
地等に係る負債の利子の損金不算入額」の平成７年９月期の欄のとおり，２０万５
５９０円である。
（３）翌期繰越欠損金額　１億６７２７万２４８５円
　上記（１）の当初繰越欠損金額１億６７４７万８０７５円に，上記（２）の新規
取得土地等に係る負債利子の損金不算入額２０万５５９０円を加算した金額である
１億６７２７万２４８５円が原告の平成７年９月期における翌期繰越欠損金額であ
る。
Ｂ　法人税額
　原告の平成７年９月期の所得金額は，繰越欠損金額１億６７２７万２４８５円が
あることから，所得金額は０円，納付すべき法人税額も０円である。
５の２　平成８年９月期
Ａ　所得金額
（１）当初繰越欠損金額（確定申告書記載額）　９４８６円
（２）新規取得土地等に係る負債利子の損金不算入額　２１万０１６８円
　前記５の１Ａ（２）と同様に，平成５年７月２７日のγ土地，平成６年１０月７
日のδ土地，平成６年１１月１０日のδ土地上の建物解体費用は，新規取得土地等
に該当し，措置法旧６２条の２第１項による損金不算入額は，別紙４の平成８年９
月期の欄のとおり，２１万０１６８円である。
（３）代替資産特別勘定残高の益金算入額　４億８２００万円
　前記判断を前提とすると，本件における本件特例を適用した指定期間は，原則ど
おり本件収用等の日から２年を経過する平成７年１１月２９日である。
　しかるところ，原告は，収用等の日を含む事業年度である平成６年９月決算期に
おいて，平成５年７月２７日に取得したγ土地１億２５００万円を代替資産として
圧縮記帳の対象とするとともに，代替資産特別勘定８億９８２２万７６０５円を設
定し，その後，原告が平成７年１１月２９日までに取得した代替資産は，平成６年
１０月７日に取得したδ土地４０００万円，平成６年１１月１０日にδ土地の旧建
物解体費用１８０万円（土地勘定で経理）であり，それぞれ圧縮記帳し，これに対
応する代替資産特別勘定も取り崩した。
　しかしながら，指定期間を経過する日に代替資産特別勘定残高を有する場合に
は，上記特別勘定残高の全額を取り崩して，指定期間を経過する日を含む事業年度
の益金の額に算入しなければならない（措置法６４条の２第４項）ことから，平成
７年１１月２９日を含む事業年度である平成８年９月決算期の代替資産特別勘定の
残額４億８２００万円を取り崩すべきこととなる。
（４）圧縮損の損金不算入額　３５２万４４００円
　原告は，平成８年２月２８日のγ土地の借家人への立退料１６０万円，平成８年
９月２日のγ土地の私道補填部分取得費用２００万円を代替資産として圧縮記帳の
対象としているが，本件における指定期間は平成７年１１月２９日までであり，そ
の後に取得した資産には，本件収用等の圧縮記帳の適用はなく，原告が計上した圧
縮記帳損３５２万４４００円は所得金額に加算すべきものである。
（５）所得金額　４億８５９３万０６７２円
　上記所得金額は，上記（１）の当初繰越欠損金額９４８６円に，平成７年９月期
の繰越欠損金減少額２０万５５９０円，上記（２）の新規取得土地等の負債利子の
損金不算入額２１万０１６８円，上記（３）の代替資産特別勘定残額の益金算入額
４億８２００万円及び上記（４）の圧縮額の損金不算入額３５２万４４００円を加
算した額である。
Ｂ　法人税額
（１）所得金額に対する法人税額　１億８１４６万３７５０円
　原告の平成８年９月期所得金額は上記Ａのとおりであるから，通則法１１８条
（国税の課税標準の端数計算等）１項により，１０００円未満の端数金額を切り捨
てた金額４億８５９３万円に法人税法６６条（各事業年度の所得に対する法人税の
税率，ただし平成１０年法律第２４号による改正前のもの）１項，２項の税率を乗
じて計算すると，上記所得金額に対する法人税額は，１億８１４６万３７５０円に
なる。
（２）課税留保金額に対する法人税額　３５１５万６０００円
　法人税法６７条（同族会社の特別税率）は，法人税法２条１項１０号に規定する
同族会社のうち，一定の要件に該当する会社に対して，通常の法人税のほか，その
利益の内部留保に対して特別の法人税を課すこととしている。原告の株式は，訴外
Ｐ５とその同族関係者によって１００パーセント保有されていることから，原告
は，同族会社の特別税率の適用がある同族会社に該当する。
　原告の平成８年９月期の課税留保金額は，別紙５の当期留保金額４億３６９０万
１６１２円から留保控除額２億２８６２万１１０４円を差し引いた金額２億０８２
８万円（通則法１１８条１項により１０００円未満の端数金額を切り捨てたもの）
であり，課税留保金額に対する法人税額は３５１５万６０００円である。
（３）所得税額の控除額　３７３万５９０７円
（４）差引合計法人税額　２億１２８８万３８００円
　上記税額は，上記（１）の所得金額に対する法人税額１億８１４６万３７５０円
に，上記（２）の課税留保金額に対する法人税額３５１５万６０００円を加算し，
上記（３）の所得税額の控除額３７３万５９０７円を減算した金額（通則法１１９
条１項により１００円未満の端数金額を切り捨てたもの）である。
５の３　平成９年９月期に係る法人税の更正処分
Ａ　所得金額
（１）当初欠損金額（確定申告書記載額）　９７万７１８０円
（２）新規取得土地等に係る負債利子の損金不算入額　２１万７４７３円
　前記５の１Ａ（２）と同様に，平成５年７月２７日のγ土地，平成６年１０月７
日のδ土地，平成６年１１月１０日のδ土地上の建物解体費用，平成８年２月２８
日のγ土地の土地勘定で経理した立退料，平成８年９月２日のγ土地の私道補填部
分取得費用は，新規取得土地等に該当する。
　ところで，新規取得土地等に係る負債利子の損金不算入期間は，新規取得土地等
の上の建物がその用に供された日までとされている（旧措置法６２の２第３項２
号）ところ，γ建物は平成９年３月３１日に，δ建物は平成９年４月３０日に事業
の用に供していることから，平成９年９月期の損金不算入期間は，γ土地が６か月
間，δ土地が７か月間となる。したがって，同条項による損金不算入額は，別紙４
の平成９年９月期の欄とおり，２１万７４７３円である。
（３）圧縮損の損金不算入額　３億８２４９万９４６０円
　原告は，平成９年２月２８日のδ建物３億５５５９万７２６０円，平成９年３月
２１日のγ建物３５１０万６９９０円を代替資産として圧縮記帳の対象とした。
　しかしながら，前記５の２Ａ（３）において述べたとおり，本件における指定期
間は，平成７年１１月２９日までであり，その後に取得した資産には，圧縮記帳の
適用はなく，原告が計上した圧縮損３億８２４９万９４６０円は所得金額に加算さ
れるべきものである。
（４）代替資産特別勘定戻入益の処理　４億８２００万円
　原告が法人税の確定申告書において，代替資産特別勘定戻入として所得金額に加
算した金額４億８２００万円は，前記５の２Ａ（３）のとおり平成８年９月期に所
得金額に加算すべきものであることから，平成９年９月期では所得金額に加えるべ
きものではない。
（５）事業税の処理　５８３１万１６００円
　前記５の２の平成８年９月期の算定により増加した所得に係る事業税の額５８３
１万１６００円は所得金額から減算すべきものである。
（６）減価償却費の損金算入額　９０３万２３８８円
　原告は，γ建物及びδ建物に係る減価償却費の計算において，圧縮後の取得価額
により計算しているが，前記（３）に述べたとおり，γ建物及びδ建物には圧縮記
帳の適用がないことから，減価償却費の計算の基礎となる取得価額は，圧縮前の金
額となる。そこで，圧縮前の取得価額に基づいて再計算すると，別紙５減価償却費
の損金算入額の計算表のとおり，償却限度額の合計額が９２１万３８３６円とな
る。ところで，上記（３）のとおり圧縮損の損金不算入額３億８２４９万９４６０
円は，昭和４４年５月１日付直審（法）２５法人税基本通達７－５－１の取扱いに
より，減価償却費を計上したこととなることから，９２１万３８３６円から当初償
却費に計上した金額１８万１４４８円を差し引いた金額９０３万２３８８円が減価
償却超過額となり所得金額から減算すべきものである。
　なお，原告は，γ建物を耐用年数２４年，償却率０．０９２として計算している
が，上記建物は，鉄骨造，倉庫用のその他のものが相当であることから，耐用年数
１８年，償却率０．１２０を適用して計算すべきものである。
（７）欠損金額　１億６７６０万４２３５円
　上記所得金額は，上記（１）の当初欠損金額９７万７１８０円に，上記（２）の
新規取得土地等に係る負債利子の損金不算入額２１万７４７３円及び上記（３）の
圧縮損の損金不算入額３億８２４９万９４６０円を加算し，上記（４）の代替資産
特別勘定戻入益の損金算入額４億８２００万円，上記（５）の事業税の損金算入額
５８３１万１６００円及び上記（６）の減価償却費の損金算入額９０３万２３８８
円を減算した額である。
Ｂ　法人税額
　還付所得税額の減少額　４６万３３４１円
　原告は，法人税確定申告書において，前４年以前に終了した事業年度（平成５年
９月３０日決算期）に係る所得税額４６万３３４１円を還付するよう申告したが，
上記所得税額は，平成８年９月期の法人税額から控除したので，還付税額はない。
６　本件各更正
　本件各更正は，上記５で算定して金額と同額であるから，いずれも適法である。
７　本件各賦課決定
　原告の平成８年９月期の法人税確定申告書に記載された法人税額は０円であると
ころ，上記のとおり適法な本件更正処分後の納付すべき法人税額は２億１２８８万
３８００円（５の２Ａ（４））であることから，通則法６５条２項に該当し，上記
税額に対する過少申告加算税の額は，３１９０万７０００円となる。
　また，原告の平成９年９月期の納付すべき法人税額は４６万３３４１円（５の３
Ｂ）であることから，上記税額に対する過少申告加算税は，通則法６５条１項の規
定により，４万６０００円である。
　したがって，これと同額の本件各賦課決定はいずれも適法である。
８　本件充当
　前記のとおり平成８年９月期に関する本件更正は適法であり，被告大淀税務署長
は，原告に対し，平成１０年９月３０日付けで平成８年９月期の法人税の更正処分
等をしたので，当該更正処分等により請求人の納付すべき税額は確定しているとこ
ろ，一方，被告大阪国税局長は，被告大淀税務署長から，原告に関する平成８年９
月期の納付すべき本税の額及び過少申告加算税の額について，徴収の引継ぎを受け
るとともに，平成９年１０月１日から平成１０年９月３０日までの事業年度の法人
税の確定申告に係る還付金について還付の引継ぎを受け，通則法５７条に基づいて
本件充当をしたものであり適法である。
第４　結論
　以上のとおり，本件委託納付の取消しを求める訴えは不適法であるから却下し，
本件各更正，本件各賦課決定及び本件充当はいずれも適法でありこれらの取消しを
求める請求は理由がないから棄却することとし，主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第二民事部
裁判長裁判官　三浦潤
裁判官　林俊之
裁判官　小野裕信

戻る