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　　　　　　　主　　　文
本件控訴を棄却する。
控訴費用は控訴人の負担とする。
　　　　　　　事実及び理由
第１　控訴の趣旨
１　原判決を取り消す。
２　被控訴人の請求をいずれも棄却する。
第２　事案の概要
１　被控訴人が，株式会社明立からパチスロ機のメイン基板合計６万６４５５枚
（納品時期が平成８年１１月から平成１０年９月までのもの）を１枚当たり１万４
０００円で購入し，これらを株式会社エレクトロコインに対し１枚当たり８万円で
販売する取引をして４３億８６０３万円の売買利益を得ていたにもかかわらず，米
国法人Ｕｎｉｖｅｒｓａｌ　Ｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｎｇ　ｏｆ　Ｎｅｖａｄａ，Ｉ
ｎｃ．がこの取引をしていたかのように仮装し，同取引によって得た所得等を申告
しなかったとして，控訴人は，平成１２年１２月２６日付けで，被控訴人に対し，
平成８年４月１日から平成９年３月３１日まで，同年４月１日から平成１０年３月
３１日までの各事業年度の法人税並びに平成８年４月１日から平成９年３月３１日
まで，同年４月１日から平成１０年３月３１日まで，同年４月１日から平成１１年
３月３１日までの各課税期間の消費税及び地方消費税について，それぞれ更正処分
及び重加算税賦課決定処分をした。
　本件は，上記取引を行っていない被控訴人に対してした上記処分は違法であると
して，被控訴人が，控訴人に対し，上記各処分のうち，下記（１），（２）の各処
分の取消しを求めたのに対し，控訴人が，上記各処分は適法であるなどと主張し
て，被控訴人の請求を争っている事案である（以下，上記一連の取引を「本件取
引」といい，また，そのうち，株式会社明立と上記米国法人との取引を「本件明立
側取引」，上記米国法人と株式会社エレクトロコインとの取引を「本件ＥＣＴ側取
引」という。）。
（１）ア　平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの事業年度分の法人税の
更正処分のうち納付すべき税額５９億６５３６万４６００円を超える部分及びその
重加算税賦課決定処分
イ　平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの事業年度分の法人税の更正
処分のうち納付すべき税額９億７１７２万１４００円を超える部分及びその重加算
税賦課決定処分
（２）ア　平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの課税期間分の消費税の
更正処分のうち納付すべき税額８億９７９１万７４００円を超える部分及びその重
加算税賦課決定処分
イ　平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの課税期間の消費税の更正処
分のうち納付すべき税額１７億６８１４万４４００円を超える部分，同課税期間の
地方消費税の更正処分のうち納付すべき税額４億４４４２万１６００円を超える部
分及びその重加算税賦課決定処分
ウ　平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの課税期間の消費税の更正
処分のうち納付すべき税額２４億７４８９万０６００円を超える部分，同課税期間
の地方消費税の更正処分のうち納付すべき税額６億２００７万１６００円を超える
部分及びその重加算税賦課決定処分
　本件の主たる争点は，被控訴人が本件取引を行っていたか否かの点にある。
　原審は，被控訴人が本件取引を行っていたと認めることができず上記各処分は違
法であると判断し，被控訴人の請求をいずれも認容したので，控訴人が控訴の申立
てをした。
２　前提となる事実，当事者双方の主張及び争点
　原判決２１頁２３行目の「九沢製作所」を「株式会社九沢製作所（以下「九沢製
作所」という。）」に改め，次項以下に当事者双方の当審における主張を付加する
ほかは，原判決の「理由」欄の「第２　事案の概要」の１ないし３項（原判決３頁
１４行目から３９頁１８行目）に記載のとおりであるから，これを引用する。
３　控訴人の当審における主張
（１）　日電協輸入条件の不存在
ア　日電協は，外資系パチスロ機製造業者の日電協加入を認めていなかったが，平
成３年１１月６日，日電規約第２２号「国外生産業者の取扱に関する規則」を定め
て，日本国以外でパチスロ機の製造を行う業者（以下「国外生産業者」という。）
でも一定の要件の下で日電協に準組合員として加入することを認めた。
　外資系法人であるＥＣＪは，準組合員制度が設けられる以前の平成３年８月に鳥
取県にパチスロ機製造工場を取得していたため，準組合員になることができず，ま
た，正組合員の資格（国内生産業者として３年以上の生産実績等）も具備していな
かったため，日電協に加入することができなかった。しかし，ＥＣＪは，出資者で
あるＥＣＡ（外国法人）のイギリスでの生産実績を考慮されて国外生産業者とみな
され，平成５年１０月１２日，海外で製造輸入されたパチスロ機の販売しか行わな
い旨の輸入条件を課された上，準組合員として日電協に加入することが許された。
　日電協は，平成７年１２月１３日，準組合員制度を廃止し，外資系パチスロ機製
造業者も日電協の正組合員になれるようにした。ＥＣＪは当時国内での生産実績が
３年以上あったので，国内生産業者として日電協加入が認められたが，上記輸入条
件は撤廃されなかった。しかし，ＥＣＪは，他の国外生産業者（アイジーティージ
ャパン株式会社，バークレスト株式会社等）が加入後３年で輸入条件が撤廃された
のと同様，日電協加入から３年後の平成８年１０月１２日に輸入条件が撤廃され
た。
イ　上記のとおり，本件取引が開始された平成８年１１月当時，ＥＣＪないしその
子会社であるＥＣＴに日電協の輸入条件は課されていなかった。現に，日電協も，
本件取引の期間中，ＥＣＪに対し，輸入条件履行の有無について調査をしていな
い。
　なお，ＥＣＪの輸入条件は，ＥＣＪが英国のＥＣＡの工場で完成した完成品を輸
入することであって，パチスロ機の一部の部品である基板をアメリカから輸入する
ことではなかった。
（２）　被控訴人を実質的当事者とする本件取引
ア　ＥＣＴは，品種，数量及び納品時期を指定して行う明立基板の注文を，本件Ｅ
ＣＴ側取引の相手方であるＵＤＮに対して行ったことはなく，この注文を，被控訴
人のオフコンに入力する方法で被控訴人に対して行っていた。被控訴人小山工場の
担当者は，この注文に基づき，九沢製作所に対し明立基板用部材を明立に納品する
よう指示するとともに，明立に対し上記部材を使用して明立基板を製造・納品する
よう指示し，明立は完成した明立基板を被控訴人小山工場に納品した。被控訴人は
これを日電協の封印会場に運び，そこでＥＣＴの従業員が日電脇の職員の立会いの
下，プログラムの焼き付けられたロムを明立基板に組み込み，封印した。封印基板
は，再び被控訴人小山工場に搬入され，被控訴人が封印基板について電気関係の検
査をした後，ＥＣＪの小山配送センター等を経て，ＥＣＴの下請会社に搬送され
た。
イ　これに対し，ＵＤＮは，明立に対し明立基板の注文をしたり，明立から明立基
板の現実の引渡しを受けていないのはもちろん，ＥＣＴに対し，占有改定や指図に
よる占有移転による明立基板の引渡しもしておらず，結局，明立基板の注文や納品
に何ら関与していなかった。
ウ　被控訴人は，明立に対し明立基板の電子部品を販売するについて，仕入価格の
４１％という通常の取引では考えられない高額の利益を上乗せした。上記金額が明
立に対する電子部品販売代金であると理解することは困難であり，明立から明立基
板を購入し，これをＥＣＴに売却する転売利益が含まれていたとみるべきである。
明立の上記部品代金支払時期が明立基板代金受領後とされていたこともこのことを
裏付けている。
エ　上記のとおり，被控訴人は，明立基板について，明立に対する注文及び受領，
ＥＣＴからの受注及び納品を実質的に行っており，明立基板の転売利益も取得して
いた。
（３）　明立基板輸出入の仮装
ア　本件明立側取引及び本件ＥＣＴ側取引の各売買契約書には，明立基板を輸出す
ることやこれを輸入することが定められていたが，パチスロ機の重要な技術情報が
集約されたメイン基板の取引であるにもかかわらず，機密遵守事項の定めがなく，
また，振動や静電気等に弱い電子部品の輸出入には通常保険が掛けられているとこ
ろ，保険の定めがされていない。また，実際には，明立基板の輸出入は全く行われ
ず，別の中古電子部品をダミーとして明立からＵＤＮへ輸出し，ＵＤＮからＥＣＴ
がこれを輸入して，明立基板の輸出入がされているような外観を作出していた。
イ　したがって，本件取引の関係者は，当初から，明立基板を真実輸出入する意思
はなく，輸出入したように仮装することを合意していた。
（４）　関係者の意思
ア　明立は，被控訴人から，本件取引の勧誘を受けた。明立にとっては，代金の支
払が確実にされることが一番の関心事であったところ，ＵＤＮは取引実績のない外
国法人であり，代金支払の確実性に欠けていた。したがって，明立がＵＤＮとの間
で本件明立側取引をすることを決めたのは，同取引を勧誘した被控訴人が実質的な
契約の相手方であると認識したからにほかならない。
イ　本件明立側取引の売買契約書は，平成８年１１月１日から効力を有するとさ
れ，明立代表者が同年１０月１１日付け，ＵＤＮ代表者が同月２０日付けで署名押
印したようになっているが，ＵＤＮ日本支社のＰ１が署名を求めるため明立営業部
長Ｐ２にあてた売買契約書の送り状の日付が同年１２月３日となっていたように，
実際は，契約の効力発生の日より後に上記署名がされており，不自然である。
ウ　本件明立側取引では，ＵＤＮの明立に対する書面による注文，明立の空輸によ
る約定期間内出荷，明立の品質，規格等の保証，ＵＤＮのクレームは到着から１４
日以内に書面ですると約されていたが，実際は，被控訴人小山工場の担当者が明立
に注文し，明立は明立基板を被控訴人小山工場に納品し，ダミーとなる中古パチス
ロ基板の輸出をするのみで，明立基板を輸出しなかったのに対し，ＵＤＮが明立に
クレームを述べたことはなかった。本件ＥＣＴ側取引についても，ＥＣＴの書面に
よる注文，ＵＤＮの空輸による約定期間内出荷，ＵＤＮの品質，規格等の保証，Ｅ
ＣＴのクレームは到着から１４日以内に書面でするとされていたが，実際は，ＥＣ
Ｔが被控訴人に発注し，ＵＤＮはダミーとなる中古パチスロ基板の輸出をするのみ
で，明立基板を輸出しなかったのに対し，ＥＣＴがＵＤＮにクレームを述べたこと
はなかった。
　したがって，本件明立側取引及び本件ＥＣＴ側取引のいずれにおいても，関係当
事者は，各売買契約書の契約条項を遵守しないばかりか，そのことに異議を述べて
もいなかった。
エ　上記のとおり，明立，ＵＤＮ及びＥＣＴは，真実本件取引をする意思を有して
いなかっただけではなく，被控訴人が実質的な取引の主体であることを認識してい
たというべきである。
（５）　本件ＥＣＪ側取引代金額の不合理性
ア　ＵＤＮは，明立から明立基板を１枚当たり１万４０００円で仕入れ，これをＥ
ＣＴに１枚当たり８万円で販売していたとしているが，これは通常のメイン基板取
引価格を超える高価格で販売していたことになり，このような高価格で取引する合
理的な理由はない。
イ　被控訴人は，ＵＤＮ代表者Ｐ３がＥＣＪに対し行ってきたパチスロ機ソフト開
発に必要な知識，技能の指導及び効率的な販売に必要な経営指導の対価を本件ＥＣ
Ｊ側取引価格に上乗せしたと主張するが，Ｐ３はそのような開発指導や経営指導を
していない。すなわち，被控訴人社員Ｐ４がＥＣＪの研究開発員の評価を行い，テ
ーマ内容，候補者の業務略歴及び推薦理由等を記載した社長表彰候補推薦書を作成
しているとおり，ＥＣＪの開発員は被控訴人に派遣され，被控訴人の指導を受けて
ＥＣＪのソフト開発を行っていたものであり，Ｐ３の指導を受けていたものではな
い。
ウ　仮に，Ｐ３がＥＣＪに対し開発指導や経営指導をしたとしても，これは被控訴
人代表者の立場で行ったものであり，その対価は被控訴人に帰属する。
　すなわち，被控訴人に対し忠実義務を負うＰ３は，被控訴人の業務の範囲内に属
する事項については，被控訴人のためにその能力を用いなければならないところ，
Ｐ３が指導したノウハウは，日本におけるパチスロ機メーカーのソフト開発や経営
に必要な知識等であって，米国法人であるＵＤＮが有していたものではなく，日本
法人である被控訴人が有していたものであり，また，ＵＤＮは日本の会社に対する
ソフト開発，経営指導のコンサルタント業務をその業務の範囲とするものではない
から，Ｐ３のＥＣＪに対する開発指導や経営指導に対する対価は，被控訴人に帰属
すべきものである。その上，Ｐ３は，ゲーム機メーカーである被控訴人の代表取締
役であるから，取締役として競業避止義務を負い，被控訴人代表取締役の立場以外
で技術指導を行うには被控訴人の取締役会の承認を得る必要があるが，被控訴人の
取締役会の承認手続はされていない。また，被控訴人は，本件取引終了後，ＥＣＪ
との間で，製造販売許諾契約を締結し，ＥＣＪ開発ソフトを搭載したパチスロ機を
ライセンス生産し，その許諾料を１台２万円としているが，許諾料がこのように低
額なのは，被控訴人がＥＣＪに技術指導を行っていたからと考えられる。さらに，
ＵＤＮがＥＣＪに対し開発指導や経営指導をしたとすれば，ＥＣＪにはＵＤＮへの
報酬支払について源泉徴収義務が生ずるが，ＥＣＪは源泉徴収を行っていない。
（６）　被控訴人の動機
ア　被控訴人が国外関連者であるＵＤＮと直接明立基板取引を行ったとすると，移
転価格税制が適用され，独立企業間価格と実際の取引価格との差額の全額が損金不
算入となり，また，被控訴人が，合理的な理由もなくＵＤＮに対する債務を免除し
たり金銭を贈与したとすると，国外関連者に対する寄付としてその全額が損金に算
入されないこととなり，いずれの場合にも，被控訴人には税負担が生じるところ
（租税措置特別措置法６６条の４参照），被控訴人は，これらの税負担を回避し
て，約４３億円の利益をＵＤＮに帰属させた。
　したがって，本件取引は，ＵＤＮの債務超過を解消するため，被控訴人が取引当
事者となった場合の上記税負担を回避した上，被控訴人に帰属する本件取引の利益
をＵＤＮに移転する目的で，契約名義人を被控訴人ではなくＵＤＮと仮装して作出
したものであり，これにより，被控訴人は，上記税負担を回避してＵＤＮの債務超
過を解消した結果，ＵＤＮに対し有していた債権の回収が可能となったばかりでな
く，自己の株式公開の目的も果たせることになった。
イ　仮に，被控訴人の算出の納税金額を前提としても，被控訴人が本件取引を仮装
することにより免れた日本での納税総額は１９億６７２９万７１３９円となり，Ｕ
ＤＮを取引当事者とする場合の同社の納税総額３億１８９８万６１２０円と本件取
引の各当事者が負担した輸出入経費総額３億３７１７万７７９７円の合計額６億５
０００万円余を差し引いても，１３億円余の租税を回避していることになる。
　なお，被控訴人は貸倒損失があるとして上記納税金額を算出しているが，貸倒損
失とは，債権全額の回収不能という事実による貸金等の確定的な減少（消滅）をい
うものであって，回収不能のおそれがあるというだけでは十分といえないから，直
ちに損金の額に算入されるわけではない。実際，被控訴人はＵＤＮに対する債権を
貸倒損金に計上していなかった。
（７）　まとめ
ア　以上のとおり，日電協の輸入条件がない以上，ＥＣＴがＵＤＮから明立基板を
輸入する必要はなかった。また，被控訴人が，明立に対する注文及びその受領，Ｅ
ＣＴからの受注及びその納品を実質的に行っており，明立，ＵＤＮ及びＥＣＴは，
明立基板の輸出入を仮装するなど真実本件取引をする意思を有しておらず，被控訴
人が実質的な取引の主体であると認識していたのである。そして，この本件取引の
仮装によって，被控訴人は移転価格税制もしくは寄付金課税による税負担を回避し
た上ＵＤＮの債務超過を解消した結果，ＵＤＮに対し有していた債権の回収が可能
となったばかりでなく，自己の株式公開の目的も果たせることになったのである。
　したがって，本件明立側取引及び本件ＥＣＴ側取引は，いずれも，明立，ＵＤＮ
及びＥＣＴに売買契約の内心的効果意思のない通謀虚偽の意思表示によるものであ
って無効であり，本件取引は，被控訴人が明立から明立基板を購入し，これをＥＣ
Ｔに販売したものというべきである。
イ　仮に，本件取引が，明立とＵＤＮ，ＵＤＮとＥＣＴの各取引であったとして
も，ＥＣＴのＵＤＮに対する代金には，Ｐ３の開発指導や経営指導の対価が含まれ
ているところ，これは本来被控訴人に帰属するものであるから，この対価を被控訴
人がＵＤＮに寄付したことになる。
ウ　したがって，本件各処分及び本件各重加算税賦課処分は適法である。
２　被控訴人の当審における主張
（１）　日電協輸入条件の継続
ア　日電協は，外資系企業や新規参入企業に対し厳しい態度をとっていたが，平成
７年１２月１３日に準組合員制度を廃止した後も，外資系企業に対する上記対応を
変化させず，同日に正組合員として日電協に加入したＥＣＪに対しても，準組合員
として日電協に加入した際に課した輸入条件を廃止せず，少なくとも，正組合員と
して加入後３年間はこの輸入条件を継続させた。そのため，ＥＣＪ及びその子会社
のＥＣＴは，本件取引当時，パチスロ機の製品又は部品を海外から輸入しなければ
ならなかった。また，ＥＣＪは，準組合員として加入する前に販売した「チェリー
バー」というパチスロ機の製造販売に関し日電協の反発を受けたことがあっただけ
ではなく，人気機種を開発して業績を上げていた外資系の新規参入者であったた
め，業界他社の厳しい排除圧力を受けており，できるだけ，日電協との間に摩擦を
生じさせないようにする必要があった。
イ　したがって，ＥＣＪ及びＥＣＴは，輸入条件を無視して被控訴人から明立基板
を購入することができず，海外法人であるＵＤＮと取引せざるを得なかったのであ
る。
　なお，日電協がＥＣＪに課した輸入条件の趣旨は，輸出入コストを負担させて価
格競争力を減殺させるというものであったから，ＥＣＪは，当初，ＥＣＡ英国工場
で製造したパチスロ機を輸入していたが，その後，オーストラリア法人であるＰＧ
Ｌからパチスロ機を輸入することに改め，このことを全防犯連への報告文書を介し
て日電協にも通知し，本件取引ではパチスロ機の中枢部品である基板の輸入のみを
行うこととした。
（２）　被控訴人の本件取引への関与
ア　被控訴人は，平成８年９月当時，被控訴人の主幹工場を栃木県所在の小山工場
から鳥取県所在の鳥取工場に移管しつつあり，小山工場周辺の下請業者である明立
の仕事も減少した。そこで，被控訴人は，下請業者である明立に仕事与えようと考
え，明立に本件取引を斡旋した。
　Ｐ３は，懇意にしていたＰ５を支援する意思を有していたが，日電協の正組合員
である被控訴人代表者としてＰ５経営のＥＣＪを支援することができなかったた
め，ＵＤＮ代表者としてＥＣＪを支援する旨の覚書を取り交わし，ＵＤＮ代表者と
してＥＣＪを支援していたところ，ＥＣＪの日電協輸入条件の履行に協力するた
め，ＵＤＮを本件取引に参加させた。
　被控訴人は，ＵＤＮに多額の貸付金債権及び売掛金債権を有していたので，その
回収のためＵＤＮを支援することとし，明立基板部品の明立への販売について，そ
の代金を仕入価格の４１％と高額にする代わり，簡単な電気検査をする等付随的な
手助けをした。
　被控訴人は，被控訴人のオフコンにＥＣＪから明立基板の受注数が入力されるの
で，九沢製作所に当該情報を伝達した。このような情報伝達は合理的な取引方法で
ある。
イ　上記のとおり，被控訴人は本件取引の付随的な事務に関与したことはあった
が，本件取引の当事者になったことはない。
（３）　明立基板の輸出入
ア　明立基板は，実際には輸出入されず，これに代わる中古基板がダミーとして輸
出入されていた。しかし，明立，ＵＤＮ及びＥＣＴは，中古基板の運搬費，梱包
費，事務手続費，税金等を輸出入数量に応じて負担していたから，ダミーによる輸
出入によって経済的利益を得ていない。また，明立基板は，ＵＤＮに輸出された
後，直ちにＵＤＮから輸入されるものであるから，明立からＵＤＮへの現実の引渡
しは，本件取引を成立させる要件になっていない。
　したがって，ダミーによる輸出入は，たまたま，ＵＤＮを除く現場関係者が納期
に間に合わせるため手続を省略したに過ぎず，明立，ＵＤＮ及びＥＣＴが当初から
合意していたことではない。
イ　明立基板の輸出は，１回の輸出入当たり最小３台から最大１０００台であり，
金額も最小４万２０００円から最大１４００万円と低額であったから，保険を掛け
てはいなかった。ＵＤＮからの輸入については，包括的な保険契約が締結されてお
り，この保険の対象となっていた。また，明立基板はソフトが搭載されていないの
で，特段の配慮を要するほどの機密性はなく，特段の機密保護の必要性もなかっ
た。
ウ　上記のとおり，明立基板についてダミーによる輸出入がされたからといって，
本件取引自体が仮装であることにはならない。
（４）　関係者の意思
ア　明立とＵＤＮは本件明立側取引について，ＵＤＮとＥＣＴは本件ＥＣＴ側取引
について，それぞれ売買契約書を作成し，各契約に基づく発注により，明立が明立
基板を製作し，最終的にこれがＥＣＴに引き渡され，これに従った売買代金がＵＤ
Ｎから明立に，ＥＣＴからＵＤＮにそれぞれ支払われているから，各当事者に本件
取引の意思があったことは明らかである。また，ＥＣＪ及びＥＣＴは，日電協から
輸入条件を課せられていたため，従前から取引関係のあった外国法人のＵＤＮと本
件取引をしたのであって，被控訴人とは直接取引をすることができなかった。
イ　本件明立側取引の契約書の作成が契約発効後になってしまっているとしても，
そのことは一般取引社会においてよく見られることであって，不自然なことではな
い。
ウ　明立基板の発注は，口頭でされることもあるから，ＵＤＮから明立，ＥＣＴか
らＵＤＮへの各発注書面がなかったとしても，各売買契約書の契約条項が遵守され
ていないとか，ＵＤＮやＥＣＴからの発注がなかったことにはならない。
エ　ＵＤＮがダミーによる輸出についてクレームを述べなかったのは，ＵＤＮがそ
のことを知らなかったからである。
オ　上記のとおり，明立，ＵＤＮ及びＥＣＴは，真実本件取引をする意思を有して
いたものである。
（５）　本件ＥＣＪ側取引代金額の合理性
ア　Ｐ３がＥＣＪに対し行ったパチスロ機用ソフト開発指導及び経営指導は，Ｐ３
がＵＤＮの営業活動を通して獲得したノウハウに基づき，Ｐ３個人の創造的能力・
応用力によって生み出されるものである。したがって，これらはＰ３個人に属し，
誰のためにこれを使用するかの決定権はＰ３に帰属するところ，Ｐ３がＵＤＮの代
表者としてこれらをＵＤＮのために使用すると決定したのであるから，その利益は
ＵＤＮに帰属する。
　なお，ＥＣＪは，本件取引の前に，ＵＤＮ又はその１００％子会社であるＰＧＬ
からパチスロ機の完成品を購入していたときも，Ｐ３のＥＣＪに対するソフト開発
指導及び経営指導の対価を売買代金に上乗せして支払っており，本件取引も，その
ときと同様に上記対価を上乗せしたものである。
イ　Ｐ３のソフト開発指導及び経営指導により，ＥＣＪは人気機種の開発に成功
し，短期間に高収益を上げるに至った。そこで，上記指導対価を本件ＥＣＴ側取引
代金に上乗せすることとし，その額をパチスロ機１台当たりの利益約１０万円の２
分の１に当たる５万円としたのであるから，その額は合理的かつ適正である。
ウ　Ｐ３のＥＣＪに対するソフト開発指導及び経営指導は，Ｐ３が日電協の副理事
長を務めている関係上，被控訴人の代表者として行うことはできなかった。また，
Ｐ３のＥＣＪに対するパチスロ機用ソフト開発指導は素人向けの機種であったが，
被控訴人のソフト開発はマニア向けの機種であったから，両者が競合することもな
かった。したがって，上記開発及び経営指導は被控訴人の営業に属する取引ではな
いから，取締役の協業避止義務には当たらない。仮に，Ｐ３がＵＤＮの代表者とし
てＥＣＪに上記開発指導及び経営指導することが，被控訴人の代表取締役としての
競業避止義務に抵触するとしても，被控訴人が商法２６４条３項の介入権を行使し
ていない以上，ＵＤＮとＥＣＪ間の取引であることに何らの影響も及ぼさない。
エ　被控訴人は，本件取引終了後，ＥＣＪとの間で，製造販売許諾契約を締結し，
１台２万円の許諾料を支払って，ＥＣＪ開発ソフトを搭載したパチスロ機をライセ
ンス生産していたが，上記契約が締結された平成１０年１２月当時は，被控訴人が
ＥＣＪを買収して１００％子会社化することが予定され，被控訴人は子会社に対す
るロイヤリティを１台当たり２万円と決めていたから，上記許諾料は合理的かつ適
正な価格であって，不当に安いということはできない。
オ　なお，ＥＣＪが自社開発部員の業績評価を被控訴人従業員Ｐ４に依頼したこと
があったが，これはＥＣＪの経営陣にパチスロ機の技術的知識を豊富に有する人材
がいなかったからにすぎず，ＥＣＪはＰ４の評価を参考にして業績評価を行ったに
すぎず，ＥＣＪが被控訴人に開発部員の指導を依頼していたわけではない。
（６）　被控訴人の動機
ア　被控訴人が，明立から明立基板を購入してこれをＥＣＴに販売し，１台当たり
６万６０００円の売買利益を得たにもかかわらず，ＵＤＮが明立から明立基板を購
入してこれをＥＣＴに販売したように仮装したとすると，被控訴人が免れた課税総
額は下記①のとおり１９億６７２９万７１３９円となるが，同時に同②ないし④の
合計２２億８４００万７５１７円の出捐ないし税務上のメリットを失う結果，３億
１６７１万０３７８円の損失を被ることとなり，上記のような仮装をする税務上の
メリットはない。
　①被控訴人の平成８年から平成１０年までの各事業年度の追加納付法人税額を，
平成９年以前の実効税率（法人税率３７．５％，事業税率１２％，住民税率：法人
税率の１７．３％），平成１０年度の実効税率（法人税率３４．５％，事業税率１
１％，住民税率：法人税率の１７．３％）により算出すると，１９億６７２９万７
１３９円となる。②輸出入経費は３億３７１７万７７９７円となる。③被控訴人が
ＵＤＮに対して有していた貸付金債権１７億４８８１円及び売掛債権１５億０８１
８円は，ＵＤＮの債務超過により回収困難であり，これを貸倒処理することについ
て，平成８年１０月当時の実効税率４９．９８％を基に試算すれば１６億２７８４
万３６００円となる。④ＵＤＮは，本件取引による利益に基づき，３億１８９８万
６１２０円を米国に納税した。
イ　被控訴人は，米国において，１００％子会社のアルゼＵＳＡを通じて，ネバタ
州ラスベガスのカジノ関連ビジネスに２８０億円を投資しているが，原処分を受け
たことを理由に，アルゼＵＳＡが５０％出資しているバルヴィノ・ラモア社のライ
センス許可申請手続が凍結され，２８０億円の投資が無に帰するかもしれない状況
に陥っている。また，重加算税賦課決定処分を受ければ，警察庁を監督官庁とする
許認可事業である日本におけるパチスロ事業も，存亡の危機に曝されることにな
る。
ウ　アルゼが明立から明立基板を購入し，これをＵＤＮに１台当たり１万４０００
円で販売しても，当該価格は独立企業間価格となるので，被控訴人・ＵＤＮ間の上
記取引に移転価格税制の適用の余地はない。少なくとも，多額の価格差が設けられ
るのはＵＤＮ・ＥＣＴ間の取引であり，明立・被控訴人間の取引によって得るＵＤ
Ｎの利益について移転価格税制の適用は問題とならない。
エ　法人税基本通達では，債務超過の状態が相当期間継続し，その貸金等の弁済を
受けることができないと認められる場合には，債権者が債務者に書面でした債務免
除額を，損金の額に算入することが認められている。ＵＤＮは，平成５年１２月期
から平成９年１２月期まで４年間債務超過状態にあったから，被控訴人がＵＤＮに
対する貸金債権及び売掛金債権について債務免除しても，合理的理由に基づく債務
免除として全額が損金に算入される。
　したがって，被控訴人がＵＤＮに対する売掛金，貸金等の債権を免除した場合
に，国外関連者に対する寄付金として全額が損金不算入になるということはない。
オ　上記のとおり，被控訴人には，本件取引を仮装する動機はない。
（７）　まとめ
　以上のとおり，本件取引は，債務超過状態にあったＵＤＮが，その債務解消を図
るため，日電協の輸入条件を果たさなければならないＥＣＴのため本件取引を行
い，その中で，ＵＤＮ代表者Ｐ３がＥＣＪに対してしたソフト開発指導及び経営指
導の対価の支払も受けたものであり，被控訴人が自己の取引を本件取引のように仮
装したものではない。
第３　当裁判所の判断
１　争点（１）について
　控訴人の本案前の主張は理由がないものと判断する。その理由は，原判決が「理
由」欄の「第３　当裁判所の判断」１項（原判決３９頁２１行目から４０頁８行目
まで）において説示するとおりであるから，これを引用する。
２　争点（２）について
（１）　関係証拠によれば，以下の事実が認められる。
ア　本件取引の概要
（ア）　一般的なパチスロ機の開発，製造等の流れ
ａ　パチスロ機の開発
　パチスロ機は，すべてコンピューターにより作動し，その開発は，ゲーム性，サ
ウンド，デザイン等のコンピューターソフトのプログラミングを中心に行われる。
上記ソフト開発には，通常，１年程度の期間を要するが，開発されたパチスロ機が
売れる期間は，通常１か月から３か月程度であり，特別にヒットするもので１，２
年，まれに大ヒットした場合には３年程度と短期間である。（甲７３，７４，被控
訴人代表者）
ｂ　財団法人保安電子通信技術協会における検定
　開発されたパチスロ機は，財団法人保安電子通信技術協会に申請して，風営法に
適合しているかどうかの検定を受ける（同法２０条４項，５項）。上記検定に合格
すると，上記協会から，ソフトとして開発されたプログラムが書き込まれたＲＯＭ
を４９個もらい，このうち４８個は各都道府県警察から販売許可を受けるための申
請用として使用され，１個がマスターのＲＯＭとして日電協に渡され，後記のとお
り，日電協の封印会場で行なわれるＲＯＭの焼き付けの際に使用される。（甲７
３，７４，乙１）
ｃ　メイン基板の製作
　メイン基板は，生基板に部品を挿入させ，ハンダ層に流して作成する。（甲７
４）。
ｄ　メイン基板へのＲＯＭの組込みと封印
　ソフトの搭載されたマスターＲＯＭは，日電協の封印会場において，パチスロ機
の製造予定台数分の新規ＲＯＭに焼き付けられ（コピーされ），焼き付けられたＲ
ＯＭをメイン基板に組み込んで，封印する。そして，この封印会場には，日電協職
員のほかは，当該パチスロ機の製造業者の社員だけが入ることができるものとされ
ている。（甲７４，乙１）
　日電協における上記封印作業は，基板内のＣＰＵ，ＲＯＭなどの主要部品の不正
改造や不正使用の防止策として，ケースに封止（かしめ）をして基板管理番号を貼
り付け，電子回路内にセキュリティー・ワンチップを組み込むなどの対策を講じる
作業であり，パチスロ機の出荷前に，封印のためにメイン基板を自社又は指定運送
業者が日電協の封印作業所に搬送し，日電協職員立会いの下に封印作業を行うこと
とされている。（争いのない事実）
ｅ　パチスロ機の完成
　ＲＯＭの組み込まれた基板，筺体，その他の部材ユニットを組み立てると，パチ
スロ機の製品が完成する。（甲７３，７４）
（イ）　本件取引
ａ　契約の締結
　明立とＵＤＮは，平成８年１０月ころ，売買契約を締結した（本件明立側取
引）。その内容は，明立がＵＤＮにパチスロ機用メイン基板（明立基板）を売り渡
し，ＵＤＮの注文は文書により行い，明立は空輸により約定期限内に明立基板を出
荷（輸出）し，輸送中の損傷，破損等に関する危険はＵＤＮが負担し，クレームが
ある場合は商品が仕向地に到着してから１４日以内に書面を提出し，平成８年１１
月１日から発効するというものであり，両者間に上記内容の売買契約書が作成され
ている。（甲４７）
　ＵＤＮとＥＣＴは，平成８年１０月ころ，売買契約を締結した（本件ＥＣＴ側取
引）。その内容は，ＵＤＮがＥＣＴに明立基板を売り渡し，ＥＣＴの注文は文書に
より行い，ＵＤＮは約定期限内に明立基板を出荷（輸出）し，輸送中の損傷，破損
等に関する危険はＥＣＴが負担し，クレームがある場合は商品が仕向地に到着して
から１４日以内に書面を提出し，平成８年１１月１日から発効するというものであ
り，両者間に上記内容の売買契約書が作成されている。（甲３）
　本件取引の目的物は，上記のとおりソフト搭載ＲＯＭが組み込まれる前のメイン
基板（明立基板）であり，明立のＵＤＮに対する販売価格は１枚当たり１万４００
０円とされ，ＥＣＴのＵＤＮからの購入価格は１枚当たり８万円と約定された。な
お，明立の販売からＥＣＴの購入までの間において，明立基板に対する加工はな
く，ＥＣＴ購入の明立基板は，明立がＵＤＮに販売した明立基板と全く同一のもの
であった。（争いのない事実）
ｂ　取引内容
　本件取引に基づき，平成８年１１月から平成１０年９月までの間に，明立基板６
万５０００枚以上が明立から出荷され，これがＥＣＴに納品された。ＥＣＴは，上
記明立基板を使用して数種類のパチスロ機を製作し，これらを販売した。（乙２４
の１ないし６，乙３２の１ないし１１，被控訴人代表者）
ｃ　代金の支払
　ＵＤＮは，本件明立側取引の代金として，明立に対し，単価１万４０００円に購
入枚数を乗じた金額の金員を支払い，ＥＣＴは，本件ＥＣＴ側取引の代金として，
ＵＤＮに対し，単価８万円に購入枚数を乗じた金額の金員を支払った。（争いのな
い事実）
イ　被控訴人の本件取引への関与と実際の取引経過
（ア）　被控訴人の明立に対する技術指導及び部材供給
ａ　被控訴人の明立に対する技術指導
　被控訴人は，明立に対し，本件明立側取引をするよう斡旋するとともに，栃木県
に所在する小山工場の品質管理担当者において，明立基板の製作に必要な図面を交
付してその作業内容の指示や技術的指導を行い，不良品が発生した場合はこれを明
立に返送していた。また，被控訴人は，明立に対し，基板の試作品の製作を指示
し，明立は，被控訴人に対し，明立基板の試作品を平成８年１１月２２日に１０
個，平成９年２月６日に１９個，同月２６日に２個，同年１２月１２日に１５個，
平成１０年１月１９日に５個，それぞれ納品し，被控訴人からその対価の支払を受
けた。（乙２，３の２，乙４，５，２６の１，２）
ｂ　被控訴人の明立に対する部材供給
　被控訴人は，ＥＣＪから被控訴人のオフコンに入った発注数字に基づき，明立基
板の製作予定数量分の電子部品を明立に納入し，この電子部品売買（単価１万０１
００円）により，仕入値の４１パーセント程度の利益を得ていた。なお，通常の部
品売買の利益は仕入値の１０％程度である。（甲６０，乙２，３の１，乙４，５，
被控訴人代表者）
（イ）　被控訴人の九沢製作所に対する生基板の製作依頼等
ａ　被控訴人は，九沢製作所に，明立基板の部品となる生基板の明立への販売を斡
旋するとともに，電機回路図を示して生基板のパターン設計を依頼し，その設計料
を支払った。九沢製作所は，上記パターンに基づき，被控訴人の技術的指示の下，
生基板を製造し明立に単価１３００円で販売した。（乙２１，２４の１ないし６，
乙２５）
ｂ　被控訴人小山工場の担当者は，九沢製作所に対し，明立に納入する生基板の納
入個数の指示をしていた。（乙２１）
（ウ）　明立基板の物流
ａ　ＥＣＪは，ＵＤＮに明立基板の数量，納期等を連絡するとともに，その発注内
容を被控訴人のオフコンに入力した。被控訴人小山工場の担当者は，明立に対し，
上記発注内容に従って明立基板の製作及び納品を指示した。明立は，九沢製作所か
ら仕入れた生基板に被控訴人から仕入れた電子部品を挿入して明立基板を製作し，
これらを被控訴人小山工場に納品した。なお，輸出の具体的手続及び作業はＵＤＮ
の日本法人であるＵＤＮジャパンが行うことになっていたので，明立はその後の明
立基板の物流には関与しなかった。（乙２，３の１，２，乙４ないし６，２７，３
２の１ないし１１）
ｂ　被控訴人は，小山工場に納品された明立基板について，数量の確認，動作確認
のための検査をした後梱包し，ＥＣＪ指定の運送業者に引き渡した。（甲７４，乙
７，被控訴人代表者）。
ｃ　上記運送業者は，受領した明立基板を東京都文京区所在の日電協封印会場に運
び，日電協職員の立会いの下，ＥＣＪの従業員によって，ＥＣＴ作成プログラムソ
フトのＲＯＭが明立基板に組み込まれ，封印された。封印済の明立基板は，ＥＣＪ
小山配送センターを経てＥＣＴの下請会社オリモトのα工場に運び込まれ，そこ
で，パチスロ機の筐体の組立て，メイン基板の組込み等が行なわれ，パチスロ機と
して完成させられた。（甲７３，７４，乙７，２７，被控訴人代表者）
（エ）　輸出入の実態
ａ　明立基板は，明立からＵＤＮに輸出されたことも，また，ＥＣＴがＵＤＮから
輸入したこともなかった。ただし，明立基板のダミーとして用意されたパチスロ用
中古基板が，航空便によって，明立から米国のＵＤＮ本社あてに輸出され，また，
ＥＣＴがＵＤＮからこれを輸入し，このダミー基板が繰り返し輸出入されていた。
（争いのない事実）
ｂ　ＵＤＮジャパンは，輸出報告書・インボイスを作成して，明立に送付し，明立
代表者らはこれに署名して返送していた。さらに，明立は，輸出代行業者から送付
される請求書に従って，その請求金額を振り込んで支払っていた。その結果，明立
はダミー基板の輸出経費，ＵＤＮは同輸入経費及び輸出経費，ＥＣＴは同輸入経費
をそれぞれ現実に負担したが，その額は実際に明立基板の輸出入がされた場合の負
担額とほぼ同様であった。（甲５２の１，２，甲５３の１，２，甲６２ないし６
５，乙２，８）
（オ）　本件取引終了後の事情
ａ　被控訴人は，本件取引終了後，ＥＣＪを被控訴人の１００パーセント子会社と
する方針を決定し，ＥＣＪ株式の買収を始めた。被控訴人は，上記方針を前提とし
て，平成１０年１２月２日及び同月２５日，ＥＣＪとの間で，被控訴人がＥＣＪ開
発のパチスロ機（「ジーセブン」及び「サクセション」という機種）を製造して日
本国内で販売する非独占的権利の許諾を受け，その対価として１台当たり２万円を
ＥＣＪに支払う旨の製造販売許諾契約を締結した。
ｂ　被控訴人が，ＥＣＪに支払う対価を２万円と定めたのは，被控訴人の１００パ
ーセント子会社に対するロイヤリティーを２万円としている例に従ったものであ
る。（乙１１の１，２，被控訴人代表者）
ウ　日電協輸入条件
（ア）　日電協と日電特許
ａ　パチスロ機に関する特許を有しているパチスロ機製造業者数社は，集団的にサ
ブライセンス権（再実施許諾権）付きで日電特許に対してライセンス（実施許諾）
しているが，日電特許は，これらの関係特許等を，日電協の全ての組合員，準組合
員にサブライセンスする一方で，日電協の組合員又は準組合員以外の者に対して
は，サブライセンスしないという取扱いをしていた。（甲１３ないし２０）
ｂ　上記前提となる事実のとおり，日電協は，風営法の規制を受けるパチスロ機製
造業者によって構成される団体である。そして，日電協は，「組合加入申込に関す
る規則」（以下「加入規則」という。）によって日電協に加入するための条件を定
め，外資系パチスロ機製造業者については，当初，組合員になることを認めていな
かったが，平成３年１１月６日，「国外生産業者の取扱に関する規則」を定めて，
外資系パチスロ機製造業者が準組合員として加入することを認め，さらに，平成７
年１２月１３日付けで加入規則を改正して，上記準組合員制度を廃止し，外資系パ
チスロ機製造業者も日電協の正組合員になることを可能にした。
　国外生産業者の取扱に関する規則は，準組合員の資格を「①日本国以外の諸外国
において，電動式遊技機の製造業を行う事業者であること，②電動式遊技機につい
て，製造，検査及び研究開発の設備を持ち，かつ，それらが遊技機製造業者登録規
定（財団法人全国防犯協会連合会規程第１３号昭和６１年５月１４日付）に示す基
準に適合していること，③回胴式遊技機と同等若しくはそれ以上の機構上又は電気
的技術を有する製品を過去３年以上製造した経験を有するものであること，④日本
国内において販売した製品について，製造業を行う事業者としての責任体制を日本
国内に有するものであること。」と定め，平成７年１２月１３日改正後の加入規則
は，国外生産業者の資格として「①国外生産業者は，当該本社工場で製造し，これ
を日本で販売する事業者であること，②国外生産業者は，日本国内にその事業者の
１００％出資による日本法人を有し，製造，販売に関する責任体制を保ち得る事業
者であること，③国外生産業者は，前号に掲げる日本法人をもって当組合の組合員
とみなすこと」と定めていた。
　また，平成９年３月２８日に加入規則が再度改正されるまでは，日電協に加入す
るためには，組合加入推薦人として日電協の理事３名の承諾を得ることが必要とさ
れていた上，理事会が，組合加入申込者の審査及びその審査結果を踏まえて加入の
可否を審議し，その審議結果を理事長に報告し，その報告に基づいて理事長が加入
の可否を加入申込者に通知するなどの手続を経るものとされていた。
　パチスロ機製造業者は，日電協に加入すると，その事業展開が極めて有利となる
が，反面，既存の組合員が新規企業の参入によって既得利益の減少が生じることを
嫌うため，実際には，客観的な要件が備われば直ちに新規加入が認められるという
状況にはなく，日電協に新規加入することは容易ではなかった。（甲１１の１ない
し３，甲２０，４８，４９，乙１８，３５，３８）
（イ）　ＥＣＪの日電協加入
ａ　前記（ア）ｂのとおり，外資系パチスロ機製造業者は，平成３年１１月６日以
降は，日電協の準組合員になることが認められたが，準組合員になるためには，海
外で製造された輸入機械の販売しか行わない旨の条件を課されていた（以下「輸入
条件」という。）。これは，外資系企業に輸入の負担を負わせて国内での競争力を
減殺しようとする趣旨で定められたものであった。（甲２１，２２，２７ないし２
９）
ｂ　ＥＣＪは，平成３年８月に鳥取県に工場を入手したため，上記準組合員の資格
を具備せず，また，正組合員の資格（国内生産業者として３年以上の生産実績等）
も具備していなかったため，直ちに日電協に加入することができなかった。しか
し，ＥＣＪは，出資者であるＥＣＡのイギリスでの生産実績を考慮されて国外生産
業者とみなされ，平成５年１０月，基板を除く部材等を英国のＥＣＡから輸入する
旨の誓約書を提出し，このとおりの輸入条件を課された上，準組合員として日電協
に加入することが許された。なお，上記誓約書には期限の記載はない。（甲１０，
２１，２３の１，２，甲２４の１，２，甲２６ないし２９，３２，乙３９，４０）
ｃ　日電協は，平成７年１２月１３日付けで，準組合員の制度を廃止し，外資系パ
チスロ製造業社も日電協の正組合員となることが可能となり，ＥＣＪは，同日付け
で，正組合員として日電協に加入することが認められた。（乙１８）
（ウ）　平成７年１２月１３日付け加入規則改正後の輸入条件
ａ　ＥＣＪと同じく外資系企業であり，平成４年１０月に３年間の輸入条件付きで
準組合員として日電協に加入したアイジーティージャパン株式会社は，加入３年後
の平成７年１０月１３日付けで正組合員として承認されたが，同社は，日電協から
輸入条件撤廃の連絡を受けたことはなかった。しかし，準組合員加入から３年経過
により当然に輸入条件が解消されたと考え，パチスロ機の海外生産を国内生産に切
り替えた。（乙１８，４２，５０）。
ｂ　平成７年１２月１３日に日電協の正組合員として加入した外資系企業のバーク
レスト株式会社は，正組合員としての加入にもかかわらず，３年間の輸入条件を課
せられ，組合加入３年経過後の平成１１年１月１３日に，日電協に対し，海外生産
から国内生産に切り替えることの承認を求め，これが日電協の役員会議で承認され
た。（甲４８，乙１８，５０）
ｃ　平成１１年４月１日付けで日電協に加入した外資系企業の株式会社アリストク
ラジャパンは，３年間の輸入条件を課せられたが，平成１４年４月１日付けで輸入
条件解消の確認を日電協に申し出て，これが同月２６日の役員会で承認された。
（乙５０）
ｄ　ＥＣＴの輸入条件は，正組合員として加入を認められても解消されることはな
かった。その後，ＥＣＴが日電協に輸入条件の解消の確認をしたことはなく，また
日電協が解消について告知したこともなかったが，ＥＣＴは，正組合員としての加
入から３年が経過したことにより輸入条件が当然に解消されたものと考え，平成１
０年１２月，被控訴人との間で製造販売許諾契約を締結して，パチスロ機の部品輸
入を廃止し，完全な国内生産に切り替えた。（甲６０，乙５０）
エ　本件ＥＣＪ側取引の代金
（ア）　ＵＤＮのＥＣＪに対する支援
ａ　被控訴人及びＵＤＮの代表取締役であるＰ３は，ＥＣＪ及びその親会社である
ＥＣＡの代表者であったＰ５と２０年来の友人関係にあり，過去に，Ｐ３自身が海
外でビジネスを行うに際してＰ５から協力を得たこともあったことから，平成３年
ころ，Ｐ５に対し，ＥＣＪ（同年８月設立）の日本市場参入のために協力すること
を約束した。そして，ＥＣＪは，その設立当初のころから，後記の準組合員として
日電協に加入するころまでの間，ＵＤＮから，スロットマシーンのリール用帯等の
部材を購入し，当該部材をそのまま海外の他社に転売するという取引を行ってい
た。（甲２９，６０，被控訴人代表者）
ｂ　Ｐ３は，ＵＤＮの代表者として，平成６年１月２８日，ＥＣＪ代表者のＰ５と
の間で，覚書を取り交わし，①Ｐ３は，ＵＤＮやその子会社であるＰＧＬなど，自
己の海外関連会社を通してのみ，ＥＣＪを応援し，ＥＣＴに協力する，②ＵＤＮ及
びＰＧＬは，将来ＥＣＪが独自に製造することができるようになるまで，部品又は
組立品を供給することで，応援する，③ＵＤＮは，ＥＣＪが独り立ちできるまで全
面的にＥＣＪを応援し，ＥＣＪに協力する，④ＵＤＮは，知り得るだけのすべての
データ及び情報を提供して，ＥＣＪが日本のプレーヤーに受け入れられるようなゲ
ームを開発できるようにＥＣＪを応援し，努力する，⑤被控訴人は，ＥＣＪの製品
が優秀であった場合には販売の一部を引き受ける権利のみを有するが，独占的な取
引はできないものとする，などを合意した。
　なお，Ｐ３は日電協の副理事長の地位にあったため，日電協の正組合員である被
控訴人の代表者としては外資系企業であるＵＤＮを支援することができなかった。
（甲５，被控訴人代表者）
ｃ　ＵＤＮは，平成７年６月から平成８年９月までの間，１００％子会社であるＰ
ＧＬ（オーストラリア法人）が組み立てたパチスロ機の完成品（ソフトはＥＣＪが
開発したものを）をＥＣＪに輸出する取引（以下「ＰＧＬ取引」という。）を行
い，ＥＣＪはこれにより日電協の輸入条件を満たしていたが，その際，ＵＤＮ代表
者Ｐ３とＥＣＪは，Ｐ３がＥＣＪに対して行っていた後記（イ）のソフト開発指導
及び経営指導等に対する対価をＰＧＬ取引の販売価格に上乗せすることを合意し
た。その結果，ＵＤＮは，１台約１３万円でＰＧＬから購入したパチスロ機を，Ｅ
ＣＪに対して１台約１８万円で販売していた。（甲７３，被控訴人代表者）
　なお，ＥＣＪは，上記約定とは別に，平成７年２月２４日，ＰＧＬとの間で開発
業務委託契約書を取り交わして，ＰＧＬに対しパチスロ機ソフト（仮称モグモグ）
の開発を委託し，その報酬として生産される遊技機１台当たり８０００円を支払う
ことを約した。また，平成９年１月２０日付け覚書で，上記開発報酬として１億４
０００万円を支払うことを合意し，同年３月２４日付けで源泉所得税１０％を控除
した１億２６００万円を支払った。（乙４４，４５，４６の１ないし３）
ｄ　ところが，ＰＧＬが組み立てるパチスロ機には，寸法が規格に合わないなどの
品質上の問題や，輸出入に伴う輸送中に故障が発生するなどの問題が生じたため，
ＥＣＪは，ＵＤＮに対し，品質改良を要求した。そこで，Ｐ３は，ＥＣＪに対し，
ＰＧＬ取引に代えて，ＥＣＪの製造部門であるＥＣＴが，ＵＤＮが日本で調達した
日本製メイン基板を同社から輸入し，これを使用して日本国内でパチスロ機を完成
させることで，日電協の輸入条件を満たしつつ，パチスロ機の品質を維持し，これ
に加え，その代金にＰ３の後記（イ）の指導対価を上乗せし，基板１枚当たりの販
売単価を８万円とすることを提案したところ，ＥＣＪ及びＥＣＴはこれに同意し
た。そして，ＥＣＴは，平成８年１１月ころから平成１０年９月ころまで，ＵＤＮ
から明立基板を輸入する本件ＥＣＴ側取引を行い，この明立基板を使用して国内で
パチスロ機を製作し，これをＥＣＪが販売した。（甲２９，６０）
（イ）　Ｐ３のＥＣＪ従業員に対する指導等
ａ　Ｐ３は，Ｐ５から依頼を受け，平成４年前半ころから，ＥＣＪの開発部員に対
し，パチスロ機のソフト開発に必要な知識，技能（具体的には，開発技術の習得方
法，ネーミングのポイント，リーチ目の図柄の配列，リール上の図柄の配列，ゲー
ム性，風営法の解釈，検定申請の書類の書き方など）の開発指導を行なうようにな
り，平成８年１１月から平成１０年９月までの本件取引の期間中も，多いときには
週に３回位，少ないときでも月４回位行っていた。これに加え，Ｐ３は，ＥＣＪの
従業員に対し，購買製造生産体制の確立，代理店を中心とする販売体制の確立など
の経営指導も行なっていた。そして，上記（ア）ｂのとおり，Ｐ３のソフト開発指
導及び経営指導は，ＵＤＮ代表者の地位に基づいて行われ，その対価は上記（ア）
ｃのＰＧＬ取引の場合と同様，本件取引においても，ＵＤＮに対し支払われてい
た。
　なお，Ｐ３は，コンピュータ式パチスロ機の開発に初めて成功した技術者であっ
て，人気ソフト開発に必要な知識と技術を有しており，また，被控訴人やＵＤＮの
経営者として，日本及び米国におけるパチスロ機やスロットマシーンの製造・販売
ビジネスについての経営知識を有していた。
　さらに，Ｐ３は，上記のようなＥＣＪ内部の従業員に対する指導のほか，平成７
年８月から平成９年１２月まで，ＥＣＪの顧問として在籍し，販売代理店に対する
指導などの対外的業務も行ない，ＥＣＪから，顧問料として月額１００万円の給
料，４回の賞与及び退職金２０００万円を受領していた。
（甲２９，６０，７３，７４，７５の１ないし３，乙３４，被控訴人代表者）
ｂ　ＥＣＪ開発部員によるソフト開発
　ＥＣＪには，本件取引が行なわれていた当時，１０名余りから２４，５名程度の
開発部員が在籍していたが，これらの開発部員は，ＥＣＪ入社当時は，いずれもパ
チスロ機ソフト開発の経験がない素人であった。しかし，前記のとおり，Ｐ３から
直接ソフト開発指導を受けた結果，幾つかの人気ソフトを開発するまでになり，こ
れらのソフトを搭載するパチスロ機の販売により，ＥＣＪは大きな利益を得るに至
っていた。
（甲７３，７４，７５の１ないし３，被控訴人代表者）
オ　ＵＤＮの赤字解消及び税負担
（ア）　ＵＤＮの赤字解消
　ＵＤＮは，平成５年１２月期に債務超過に陥ったが，専ら本件取引による収益に
より，平成８年１２月期に期間損益が黒字に転換し，平成１０年１２月期に債務超
過の状態を解消した。被控訴人は，平成８年ころから，株式公開を予定するととも
に，平成９年４月当時，ＵＤＮに対する貸付債権約１７億４８８１万円及び売掛債
権１５億０８１８万円の回収を繰り延べていたが，ＵＤＮの上記債務解消により，
上記債権の回収が可能となり，株式公開にも支障がなくなった。したがって，ＵＤ
Ｎの債務超過の解消が，ＵＤＮの本件取引参加の目的の１つとなっていた。
（乙１２，１３）
（イ）　被控訴人の税負担
ａ　被控訴人が，明立から明立基板を単価１万４０００円で購入し，これを単価８
万円でＥＣＴに販売し，１台当たり６万６０００円の売買利益を得たにもかかわら
ず，ＵＤＮが明立から明立基板を購入してこれをＥＣＴに販売したように仮装し
て，その利益をＵＤＮに帰属させていたとすると，被控訴人は，移転価格税制によ
る課税あるいはＵＤＮに対し債務を免除したり金銭を贈与した場合に国外関連者に
対する寄付としてその全額が損金に算入されない（寄付金課税）等の税を負担する
可能性が出てくるが，このような税負担をしていない。ただし，控訴人も，被控訴
人に対し上記のような税負担を求めてはいない。
（弁論の全趣旨）
ｂ　被控訴人自身の法人税額に限ってみると，被控訴人の平成８年から平成１０年
までの各事業年度の追加納付法人税額（消費税額も含む）を，平成９年以前の法人
所得課税の実効税率（法人税率３７．５％，事業税率１２％，住民税率：法人税率
の１７．３％），平成１０年度の同実効税率（法人税率３４．５％，事業税率１１
％，住民税率：法人税率の１７．３％）により算出すると，約１９億６７２９万７
１３９円になると推定されるが，被控訴人がＵＤＮに対し有していた貸付金債権１
７億４８８１円及び売掛債権１５億０８１８円を，平成８年１０月当時の実効税率
４９．９８％を基に貸倒損失として処理すると１６億２７８４万３６００円とな
り，これに，輸出入経費３億３７１７万７７９７円，ＵＤＮの本件取引利益に基づ
く米国への納税額約３億１８９８万６１２０円（円換算）を考慮すると，被控訴人
が上記仮装をしたとしても，被控訴人自身には税務上の利益を算出することができ
ない。（甲８２，８３の１ないし３，乙１２，１３，弁論の全趣旨）
ｃ　また，被控訴人は，米国において，１００％子会社のアルゼＵＳＡを通じて，
ネバタ州ラスベガスのカジノ関連ビジネスに２８０億円を投資しているが，原処分
を受けたことを理由に，アルゼＵＳＡが５０％出資しているバルヴィノ・ラモア社
のライセンス許可申請手続が凍結され，２８０億円の投資が無に帰するかもしれな
い状況に陥っている。また，重加算税賦課決定処分を受ければ，日本におけるパチ
スロ事業も，警察庁を監督官庁とする許認可事業であることからして，何らかの打
撃を受けることが予想される。（甲５４ないし５５，５６の１ないし３，乙１９，
弁論の全趣旨）
（２）ア　上記（１）の認定事実によれば，
（ア）　本件取引は，そもそも，明立が製作した明立基板をＵＤＮに輸出し，それ
をそのままＥＣＴがＵＤＮから輸入するというものであって，経済的合理性を欠く
無意味な取引のようにも見える。また，本件明立側取引及び本件ＥＣＴ側取引のそ
れぞれに契約書が作成され，明立基板の発注，輸出入手続，納品等の約定が定めら
れているが，実際には，明立基板の輸出入はされず，ダミー中古基板の輸出入によ
り，いかにも明立基板の輸出入がされたように仮装されていたばかりか，明立基板
は，被控訴人を経由して明立からＥＣＴに引き渡されていたなど，上記契約条項の
主要な部分が遵守されていなかった。さらに，ＥＣＪがＵＤＮから購入した明立基
板の売買代金は，通常のメイン基板の取引価格を大幅に超えるものであった。
（イ）　また，被控訴人は，明立に対し，本件明立側取引を斡旋し，明立基板製作
部材である電子部品を販売しただけでなく，明立基板製作の作業内容の指示や技術
的指導を行い，九沢製作所にも明立への生基板の販売を斡旋しただけでなく，生基
板製作の技術的指示を行い，さらに，ＥＣＪから受けた発注情報に基づき，明立に
対し，ＵＤＮへの納品を指示し，完成した明立基板を被控訴人小山工場で受領し，
数量の確認，動作確認のための検査をして梱包した上，ＥＣＴの運送業者に引き渡
すなど，本件取引の当事者でないはずの被控訴人が，明立基板の注文，製作，授受
等の事務の一部を行っていた。他方，ＵＤＮは，明立に対し明立基板の発注手続を
したり，現実に明立基板の授受をしたこともないなど，本件取引に関与する程度が
希薄であった。
イ　しかし，
（ア）　ＥＣＪ（子会社のＥＣＴも含む，以下同じ。）の日電協輸入条件は，平成
７年１２月１３日に正組合員となった後も継続していたが，他の外資系企業である
アイジーティージャパン株式会社，バークレスト株式会社及び株式会社アリストク
ラジャパンに対してはそれぞれ３年間の期限付きで輸入条件が課されたのと異な
り，輸入条件に期限が付されていなかったことに加え，その解消が日電協において
承認されたこともない以上，平成８年１１月から平成１０年９月までの本件取引当
時，上記輸入条件が解消されていたと認めることは困難である。
　また，輸入条件の主たる目的が外資系企業に輸入負担を負わせて国内での競争力
を減殺することにあることからすると，誓約書のとおりの輸入でなくとも輸入条件
を満たすことがあると考えられる。わざわざ明立基板を輸出してそれをそのまま輸
入する旨の本件取引をすることとし，明立基板の輸出入と同様の費用を負担してダ
ミー中古基板による輸出入を行い，その輸入書類をＥＣＪが所持していることから
すると，ＥＣＪは，日電協輸入条件を満たすためにＵＤＮを当事者とする本件取引
を行ったものと認めるのが相当であり，ダミーによる輸出入もそのために行われた
ものと推認される。また，ＵＤＮは本件取引によって多額の収益を得て，債務超過
の状況を解消させている。
　したがって，ＵＤＮには本件取引に参加する合理的な理由があり，本件取引が経
済的に無意味であるということはできない。また，ダミーによる輸出入は，確かに
本件取引の各契約条項に違反するものではあるが，上記のとおり本来の明立基板の
輸出入と同様の費用を出捐しているのであるから，ダミーを用いたことが当然に本
件取引が虚偽であることを根拠付けることにはなるものではない。
（イ）　また，ＵＤＮ代表者のＰ３は，覚書を取り交わすなどして，ＥＣＪに対
し，ＵＤＮ等の海外法人によるソフト開発等の支援を約束し，平成４年前半ころか
らＥＣＪに対し継続してソフト開発指導及び経営指導を行い，ＵＤＮとＥＣＪ間の
平成７年６月から平成８年９月までのＰＧＬ取引において，その報酬をパチスロ機
販売代金に約５万円上乗せすることを合意し，ＰＧＬ取引に引き続く本件取引にお
いても，同様に明立基板販売代金に上乗せすることを合意したものである。
　したがって，ＵＤＮが１枚当たり１万４０００円で仕入れた明立基板を１枚当た
り８万円でＥＣＴに販売していたことは，経済的に不合理なものということはでき
ない。
（ウ）　さらに，被控訴人は，ＵＤＮの債権者及び関連企業としてその債務超過の
解消に協力する立場にあり，また，明立への電子部品売買により，通常の部品売買
の利益が仕入値の１０％程度であるにもかかわらず，４１パーセント程度の利益を
得ていたのであるから，当事者でない被控訴人が，本件取引において，明立基板の
注文，製作，授受等の事務の一部を行ってこれを援助したからといって，不自然で
あるとまでいうことはできない。
（エ）　その上，被控訴人の法人税負担をみると，被控訴人のＵＤＮに対する貸付
金債権や売掛債権について貸倒損失処理することを前提に考えると，推定される追
加納付法人税額から輸出入経費とＵＤＮの米国への納税額を差し引いても，税務上
の利益を算出することができない。かえって，被控訴人の米国や日本における事業
展開を考慮すれば，被控訴人が本件各重加算税賦課処分を受けると，取引上多額の
損失を被るおそれがある。また，被控訴人とＵＤＮ間の移転価格税制による課税あ
るいは寄付金課税の税負担の点についても，これを回避するため，取引主体を仮装
するような迂遠な方法をとる必要はなく，単にＵＤＮが取引主体となって正当な利
益を取得すればよいだけのことである。
　したがって，被控訴人の課税回避の確たる動機をうかがうことができない。
（オ）　それだけではなく，本件明立側取引において，明立とＵＤＮとの間に売買
契約書が作成され，ＵＤＮから明立に納品した明立基板に相応する代金の支払がさ
れ，本件ＥＣＴ側取引においても，ＵＤＮとＥＣＴとの間に売買契約書が作成さ
れ，ＥＣＴからＵＤＮに受領した明立基板に相応する売買代金が支払われており，
被控訴人が明立基板の代金を取得したことはない。
ウ　以上のとおり，上記アの事実は，本件取引自体や被控訴人の本件取引への関与
につき，疑問や不自然さを感じさせるものの，これらの疑問点等のほとんどは，上
記イのとおり合理的な説明ができるものであり，被控訴人に租税回避の確たる動機
があることを認めることもできない。
　したがって，上記アの事実から，本件明立側取引及び本件ＥＣＴ側取引がいずれ
も通謀虚偽の意思表示によるものであって，被控訴人が明立から明立基板を購入し
これをＥＣＪに販売したものであると認めることはできず，他に，これを認めるこ
とができる的確な証拠はない。
エ　これに対し，控訴人は，
（ア）　日電協輸入条件は，ＥＣＪが日電協加入から３年を経過した平成８年１０
月１２日に撤廃されたと主張し，当時の理事長のＰ６の供述中には上記主張に沿う
部分がある。また，本件取引期間中，日電協から被控訴人に対する輸入条件遵守の
調査がされたこともなかった（乙４９）。
　しかし，上記のとおり，被控訴人に対する輸入条件に期限の定めがなく，日電協
が被控訴人の輸入条件解消について意思決定をしたことがないことに照らすと，上
記供述部分は直ちに採用することができない。また，日電協が組合加入後の外資系
会社に対する輸入条件遵守の調査をしたことがない事実（乙４９）に照らすと，本
件取引期間中に上記調査がされなかったからといって，上記主張のように輸入条件
が撤廃されたと推認することもできない。
（イ）　被控訴人が明立基板の電子部品を販売するについて，仕入価格の４１％の
高額の利益を上乗せしたのは，明立から明立基板を購入し，これをＥＣＴに売る転
売利益が含まれていたとみるべきであり，明立の部品代金支払時期が明立基板代金
受領後とされていたこともこのことを裏付けていると主張する。
　しかし，被控訴人は，電子部品の販売以外に，明立基板の注文，製作，授受等の
事務の一部を行ってこれを援助していたのであるから，上記代金の中にはその対価
の趣旨も含まれていたとみるのが相当であり，また，明立の部品代金支払時期を明
立基板代金受領後としたのは，明立の支払を容易にして本件取引に参加しやすいよ
うにした趣旨と解される。
　したがって，上記主張は採用することができない。
（ウ）　被控訴人が封印済みの明立基板の検査を行っていると主張し，被控訴人小
山工場業務係長Ｐ７の供述（乙７）中には，被控訴人が封印済みの明立基板の検査
を行っていたように受け取れる部分がある。
　しかし，そもそも，封印後の基板について検査を行うことはできない（被控訴人
代表者）から，上記供述は採用できず，また，仮にそのような事実が認められたと
しても，それはＥＣＴのパチスロ機製作に被控訴人が協力したというにすぎず，ソ
フト搭載ＲＯＭが組み込まれる前のメイン基板の取引である本件取引に関係するこ
とではない。
（エ）　本件取引の関係者は，当初から，明立基板を真実輸出入する意思はなく，
輸出入がされたように仮装することを合意していたと主張する。
　確かに，本件取引には，機密遵守事項の定めや保険の定めがなく（甲３，４
７），最初から明立基板の輸出入は行われず，中古基板をダミーとする輸出入がさ
れていた。
　しかし，本件取引の主たる目的がＥＣＴの日電協輸入条件を満たすことにあった
のであるから，ＵＤＮとダミー中古基板の輸出入をしたことには意味があり，関係
者が当初から明立基板ではなくダミー中古基板の輸出入をすることを合意していた
としても，本件取引の当事者がＵＤＮであることが否定されたり，その当事者が被
控訴人になるということにはならない。
（オ）　明立，ＵＤＮ及びＥＣＴは，真実本件取引をする意思を有していなかった
ばかりか，被控訴人が実質的な取引の主体であると認識していたと主張する。
　確かに，本件明立側取引及び本件ＥＣＴ側取引のいずれにおいても，関係当事者
は，各売買契約書で定められた輸出入の約定を遵守していなかったばかりか，その
ことに異議を述べた形跡もない。
　しかし，明立は，被控訴人の関連会社ではなく，また，輸出入手続をＵＤＮジャ
パンに一任し，その費用を負担していたのであるから，その手続が約定どおり履行
されているものと認識していたと推認される。ＵＤＮも，本件取引と同様のダミー
中古基板の輸出入を繰り返し，その費用を負担していたのであるから，ダミー輸出
入の事実を認識していかどうかは明らかでない。また，ダミー中古基板の輸出入は
日電協の輸入制限を満たすために行われたのであるから，関係者がこのような輸出
入の事実を認識していたとしても，当然に，本件取引をする意思を有していなかっ
たということにはならない。
　なお，売買契約の締結後に売買契約書を作成することは間間行われているところ
であるから，本件取引に関する各契約書が売買契約締結後に作成されたとしてもな
んら不自然ではなく，この事実は上記主張の証左となるものではない。
（カ）　Ｐ３はＥＣＪに対しソフト開発指導及び経営指導をしていないと主張す
る。
　確かに，被控訴人社員Ｐ４が平成１０年３月にＥＣＪの研究開発員２名の評価を
行い，テーマ内容，候補者の業務略歴及び推薦理由等を記載した社長表彰候補推薦
書を作成している（乙４７）。
　しかし，この事実は，被控訴人の社員がＥＣＪの研究開発員の評価をしたという
にとどまり，この事実から直ちにＰ３が上記指導をしたことがなく，被控訴人がＥ
ＣＴの研究開発員の指導をしていたと認めることにはならない。
（キ）　Ｐ３がＥＣＪに対し開発指導，経営指導をしたとしても，これは被控訴人
代表者の立場で行ったものであり，その対価は被控訴人に帰属すべきであると主張
する。
　しかし，Ｐ３がＥＣＪに対し行ったソフト開発指導及び経営指導のノウハウは，
Ｐ３がそれまでに各種会社経営やソフト開発の中で個人として蓄積してきたものと
推認されるのであって，これが被控訴人にのみ帰属されるべきであるとする理由は
なく，また，Ｐ３がＵＤＮの代表者として指導を行っていたことは，覚書の作成や
ＰＧＬ取引の際の指導報酬上乗せの経緯から明らかである。被控訴人の取締役会の
承認や源泉徴収義務履行の有無は，被控訴人の取締役の忠実義務違反や税法上の義
務違反になることがあったとしても，上記認定を覆すものではない。
　以上のとおり，控訴人の主張はいずれも理由がなく採用できない。
第４　結論
　以上の次第で，被控訴人が本件取引を行ったものとしてされた本件各処分及び本
件各重加算税賦課処分は，いずれも違法であるといわざるを得ず，取消を免れな
い。
　よって，被控訴人の本訴請求を認容した原判決は正当であり，本件控訴は理由が
ないからこれを棄却することとし，主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第１５民事部
裁判長裁判官　赤塚信雄
裁判官　宇田川基
裁判官　加藤正男

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