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主文
１原告らの請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１請求
１被告が原告らに対し，平成１２年１月２７日付けでした平成▲年▲月▲日相
続開始に係る相続税についての更正処分のうち，課税価格２６億７４７２万３
０００円，納付税額１４億０４４１万８１００円を超える部分及び過少申告加
算税賦課決定処分（ただし，いずれも平成１４年６月６日付け裁決により一部
取り消された後のもの）を取り消す。
２訴訟費用は被告の負担とする。
第２事案の概要
本件事案は，原告らの父であるＰ１（以下「本件被相続人」という）が平。
（「」。）成▲年▲月▲日に死亡したことにより開始した相続以下本件相続という
に係る原告らの相続税に関し，被告が，原告らが本件相続により取得した取引
相場のない株式の価額を算出する基礎となる当該株式の発行会社等が所有する
船舶（以下「本件船舶」という）の課税時期における価額を評価するに当た。
って，財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付け直資５６，直審（資）１
７国税庁長官通達（平成１０年９月１０日付け課評２−１０，課資２−２６４
による改正前のもの。以下「評価通達」という）１３６に定める方式以外）。
の方式を採用した上で，上記相続税についての更正処分及び過少申告加算税賦
課決定処分（以下「本件更正処分等」という）をしたため，原告らが，評価。
通達に定める方式以外の方式による評価は許されず，また，被告が行った税務
調査は適正手続に反しているから本件更正処分等は違法であると主張して，そ
の取消し（ただし，原告らの申告額を超え，かつ，裁決で取り消された部分を
除く部分）を求めているというものである。
１関係法令等の定め
(1)相続税法（平成１５年法律第８号による改正前のもの。以下「法」とい
う）。
第３章に特別の定めのあるものを除くほか，相続により取得した財産の価
，（），額は当該財産の取得の時における時価により評価される２２条ところ
，。取引相場のない株式及び船舶の評価に関し法第３章には特別の定めはない
(2)評価通達における評価方法
ア取引相場のない株式の価額は，評価しようとするその株式の発行会社を
その規模により大会社，中会社及び小会社に区分し，大会社の場合には類
似業種比準方式，中会社の場合には類似業種比準方式と純資産価額方式と
を併用した方式，小会社の場合には純資産価額方式によって評価すること
を原則とする（評価通達１７８，１７９。）
イ総資産価額に占める株式及び出資の価額の合計額の割合が２５％以上の
大会社ないしはその割合が５０％以上の中会社及び小会社（以下「株式保
有特定会社」という）の株式は，原則として純資産価額方式により評価。
する（評価通達１８９(1)，１８９−２。）
ウ直前期末及び直前々期末において類似要素（１株当たりの配当金額，１
株当たりの利益金額及び株当たりの純資産価額（帳簿価額によって計算し
た金額）のうち２要素以上が０の会社の株式は，原則として純資産価額）
方式等により評価する（評価通達１８９(3)ロ，１８９−３。）
エ類似業種比準方式とは，事業内容が類似する複数の上場会社からなる類
似業種の課税時期の属する月以前３か月の月間平均株価の最低値又は前年
平均株価を基にして，評価しようとする会社の類似業種会社に対する１株
当たりの配当金額，年利益金額及び簿価純資産価額の各割合の平均値でこ
れを修正したものに，７０％を乗じて評価する方式をいう。
オ純資産価額方式とは，評価しようとする会社の課税時期における各資産
を相続税評価額により評価した価額の合計額から，同社の課税時期におけ
る各負債の金額の合計等を控除した金額を課税時期における発行済株式数
で除して計算する方式（評価通達１８５）をいう。
カ評価通達に評価方法の定めのない財産の価額は，評価通達に定める評価
方法に準じて評価する（評価通達５。）
キ船舶（漁船及びボート，ヨットその他の小舟を除く）の価額は，原則。
として，調達価額に相当する価額によって評価する。ただし，調達価額が
明らかでない船舶については，その船舶と同種同型の船舶（同種同型の船
，。）舶がない場合においてはその評価する船舶に最も類似する船舶とする
を課税時期において新造する場合の価額から，その船舶の建造の時から課
税時期までの期間に応ずる償却額の合計額を控除した価額によって評価す
る。この場合における償却方法は，定率法による（評価通達１３６。）
２争いのない事実等
(1)本件被相続人は，平成▲年▲月▲日当時，Ｐ２株式会社（以下「Ｐ２」
というＰ３株式会社以下Ｐ３というＰ４株式会社以下Ｐ。），（「」。），（「
４」という，Ｐ５株式会社（以下「Ｐ５」という，Ｐ６株式会社（以。）。）
下「Ｐ６」という，Ｐ７株式会社（以下「Ｐ７」という）及びＰ８株式。）。
（「」。）（，「」会社以下Ｐ８というの７社以下これらをまとめて評価会社
という）の株式を所有していた。評価会社のうち，船舶の評価額が株式の。
評価額に影響を与える会社は，Ｐ５，Ｐ６，Ｐ７及びＰ８の４社である。
(2)本件被相続人は，平成▲年▲月▲日に死亡し，同人の妻Ｐ９，長男Ｐ１
０（以下「原告Ｐ１０」という，次男Ｐ１１（以下「原告Ｐ１１」とい。）
う，長女Ｐ１２が，その財産を相続した（以下，相続した４名を併せて。）
「本件共同相続人」という。。）
(3)本件共同相続人は，平成９年２月１４日，被告に対し，本件相続開始に
係る相続税の申告書を提出した。原告Ｐ１０の申告内容は，課税価格１４億
２３４６万４０００円，納付すべき税額７億３５０９万５５００円であり，
原告Ｐ１１の申告内容は，課税価格１２億５１２５万９０００円，納付すべ
き税額６億６９３２万２６００円であった。
(4)被告は，平成９年９月１６日から，原告らに対する本件相続に係る相続
税の調査を開始し，平成１２年１月２７日付けで，相続財産中の評価会社の
株式の評価に誤りがあることや外貨預金の申告漏れがあることなどを理由と
して，本件相続に係る相続税について，原告Ｐ１０に対し，課税価格１５億
４５８９万７０００円，納付すべき税額８億３０３２万３７００円とする更
正処分を行い，また原告Ｐ１１に対し，課税価格１３億０１３５万円，納付
すべき税額７億１６７７万５７００円とする更正処分を行った（以下「本件
更正処分」という。また，被告は，同日付けで，原告Ｐ１０に対し，過。）
，，少申告加算税９５２万２０００円を賦課する処分を行い原告Ｐ１１に対し
過少申告加算税４７４万５０００円を賦課する処分を行った（以下「本件賦
課決定処分」という。。）
(5)原告らは，平成１２年３月２８日付けで，高松国税局長に対し，評価会
社の株式の評価の前提となる評価会社の純資産価額の算定について，
アＰ３の管理する外国会社が，租税特別措置法６６条の６の適用対象とな
る特定外国子会社等であるとして，Ｐ３に対し，タックスヘイブン税制の
適用による法人税の更正処分がされていたところ，この更正処分による増
加所得を利益加算したこと
イＰ５，Ｐ６，Ｐ７及びＰ８について，株式の発行もなく出資もしていな
い外国会社を租税特別措置法６６条の６の適用対象となる特定外国子会社
等であるとし，その外国会社の純資産価格を同社の株式であるとして，評
価会社の株式勘定に加算したこと
ウ評価会社ないしは評価会社の外国関係会社が保有する船舶の評価につい
て，簿価をもって算定したこと
エＰ５の所有する愛媛県今治市αに所在する７筆の土地について河川を隔
てて面した道路を正面路線として土地の評価を行ったこと
に問題があると主張して，本件更正処分等の全部取消しを求めて異議申立て
を行ったが，高松国税局長は，同年６月１６日付けで，これを棄却した。
(6)原告らは，平成１２年７月１６日付けで，国税不服審判所長に対し，原
処分庁が行った取引相場のない株式の評価について，上記(5)のとおり，そ
の評価方法及び評価対象に問題があると主張して，本件更正処分等の全部取
消しを求めて審査請求を行った。また，原告らは，審査請求手続中の平成１
３年７月１６日，高松国税不服審判所に対し，社団法人Ｐ１３作成にかかる
船価鑑定意見書（甲２。以下「鑑定意見書」という）を提出した。国税。
不服審判所長は，平成１４年６月６日付けで，原告Ｐ１０について，納付す
べき税額のうち２３２５万９７００円を，過少申告加算税のうち２３２万６
０００円を取り消し，原告Ｐ１１について，納付すべき税額のうち１５２８
万８９００円を，過少申告加算税のうち１５２万９０００円を取り消す裁決
をした（以下「本件裁決」という。。）
国税不服審判所長は，本件裁決において，本件船舶につき，減価償却資産
の耐用年数等に関する省令の別表第一に掲げる種類が「船舶，構造又は用」
途が「その他のもの」の鋼船，細目が「その他のもの」に該当するとして，
その耐用年数を１２年とし，同省令の別表第九により定率法の償却率を０．
１７５とした上で，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費
を控除して本件船舶の評価額を算出した。
(7)原告らは，平成１４年９月１５日，本件裁決になお不服があるとして，
本件訴えを提起した。なお，原告らは，本件訴えにおいて，上記(5)のア，
イ及びエについては，原処分庁の判断を争わないものである。
３税額等に関する被告の主張（争いのない点は，その旨付記した）。
(1)原告らが納付すべき相続税の額について
ア相続財産の課税価額６５億５４２２万円
上記金額は，本件共同相続人が申告した本件相続に係る相続財産の課税
価格６３億０３７７万１０００円に，以下の加算，減算を行った金額（た
だし，国税通則法１１８条１項の規定に従い，千円未満の端数金額は切捨
て）である。
(ア)Ｐ２の株式の評価額
Ｐ２は会社規模の判定で大会社に該当することから，類似業種比準方
式によってその株式を評価すると，１株当たりの評価額は４１９４円で
あり，本件共同相続人が相続した同社の株式の評価額は３９億６０２１
万８０５２円となる。申告額との差額５７５９万９７３８円は，相続財
産の価額から減算すべきである（争いがない。。）
(イ)Ｐ３の株式の評価額
Ｐ３は会社規模の判定で大会社に該当することから，類似業種比準方
式によってその株式を評価すると，１株当たりの評価額は３万３８９９
円となるが，この金額から評価通達１８４により課税時期に発生してい
る配当期待権（１株当たりの現金配当金額１２５円）を控除して算定す
ると，１株当たりの評価額は３万３７７４円となり，本件共同相続人ら
が相続した同社の株式の評価額は３億２４２３万０４００円となる。申
告額との差額１億２４６４万６４００円は，相続財産の価額に加算すべ
きである（争いがない。。）
(ウ)Ｐ４の株式の評価額
Ｐ４は会社規模の判定で大会社に該当することから，類似業種比準方
式によってその株式を評価すると，１株当たりの評価額は６２２４円と
なり，本件共同相続人が相続した同社の株式の評価額は１億５５６０万
円となる。申告額との差額３６２万５０００円は，相続財産の価額に加
算すべきである（争いがない。。）
(エ)Ｐ５の株式の評価額
Ｐ５は会社規模の判定で中会社に該当するが，類似業種比準方式によ
る比準要素がいずれも０であるため，純資産価額方式によりその株式を
評価することとなる（争いがない。。）
下記の資産を含む同社所有資産の評価額合計を基にその株式を評価す
ると，１株当たりの評価額は６７１８円となり，本件共同相続人が相続
した同社の株式の評価額は６０４６万２０００円となる。申告額との差
額４７２０万５０００円は，相続財産の価額に加算すべきである。
ａＰ１４の敷地の評価額
２４億７８１１万０５８１円（争いがない）。
ｂＰ５が所有する株式会社Ｐ１５の株式の評価額
３１４３万７９２０円（争いがない）。
ｃＰ５が所有する株式会社Ｐ１６の株式の評価額
５９１万５０００円（争いがない）。
ｄＰ５が所有するＰ４の株式の評価額
６億２２４０万円（争いがない）。
ｅＰ５が所有する船舶（ａ１）の評価額
別表１−１のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期
間の償却費を控除して求めた２億９２１８万００２２円
ｆＰ５が実質１００％出資するＰ１７（以下「Ｐ１７社」という）。
の有価証券の評価額
下記の資産を含むＰ１７社所有資産の評価額合計を基にその株式を
評価すると，３１億２０８２万３０００円となる。
(ａ)Ｐ１７社が所有する船舶（ａ２）の評価額
別表１−２のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの
期間の償却費を控除して求めた１９億１９６０万５５２５円
(ｂ)Ｐ１７社が所有する船舶（ａ３）の評価額
別表１−３のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの
期間の償却費を控除して求めた２７億９７７５万３３００円
(オ)Ｐ６の株式の評価額
Ｐ６は会社規模の判定で小会社に該当することから，純資産価額方式
によってその株式を評価することとなる（争いがない。。）
下記の資産を含む同社所有資産の評価額合計を基にその株式を評価す
ると，１株当たりの評価額は６３５０円となり，本件共同相続人が相続
した同社の株式の評価額は２５４０万円となる。申告額との差額２５４
０万円は，相続財産の価額に加算すべきである。
ａＰ１８協同組合に対する出資の評価額
１２６４万６０００円（争いがない）。
ｂＰ６が所有するＰ２の株式の評価額
１億００６５万６０００円（争いがない）。
ｃＰ６が実質１００％出資するＰ１９（以下「Ｐ１９社」という）。
の有価証券の評価額
下記の資産を含むＰ１９社所有資産の評価額合計を基にその株式を
評価すると１２億１５２４万円となる。
(ａ)Ｐ１９社が所有する船舶（ａ４）の評価額
別表１−４のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの
期間の償却費を控除して求めた９億４４７６万６９１７円
(ｂ)Ｐ１９社が所有する船舶（ａ５）の評価額
別表１−５のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの
期間の償却費を控除して求めた１９億５９７９万６６６８円
ｄＰ６が実質１００％出資するＰ２０ほか５社（以下「Ｐ２０社等」
という）の有価証券の評価額。
下記の資産を含むＰ２０社等所有資産の評価額合計を基にその株式
を評価すると１億４９５６万３０００円となる。
(ａ)Ｐ２０社等が所有する船舶（ａ６）の評価額
別表１−６のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの
期間の償却費を控除して求めた５億７７１８万３４４９円
(ｂ)Ｐ２０社等が所有する船舶（ａ７・持分６０％）の評価額
別表１−７のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの
期間の償却費を控除して求めた１１億３７３９万１４５４円
(ｃ)Ｐ２０社等が所有する船舶（ａ８）の評価額
別表１−８のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの
期間の償却費を控除して求めた１６億１２３０万７２８７円
(ｄ)Ｐ２０社等が所有する船舶（ａ９）の評価額
別表１−９のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの
期間の償却費を控除して求めた１５億４８０４万９３１９円
(カ)Ｐ７の株式の評価額
Ｐ７は会社規模の判定で小会社に該当することから，純資産価額方式
によってその株式を評価することとなる（争いがない。。）
下記の資産を含む同社所有資産の評価額合計を基にその株式を評価す
ると，１株当たりの評価額は２１万３４６３円となり，本件共同相続人
が相続した同社の株式の評価額は６４０万３８９０円となる。申告額と
の差額６４０万３８９０円は，相続財産の価額に加算すべきである。
ａＰ１８協同組合に対する出資の評価額
１２６４万６０００円（争いがない）。
ｂＰ７が所有するＰ２の株式の評価額
６２９１万円（争いがない）。
ｃＰ７が所有するＰ２１株式会社（以下「Ｐ２１」という）の株式。
の評価額
下記の資産を含むＰ２１所有資産の評価額合計を基にその株式を評
価すると６億４１２８万円となる。
(ａ)Ｐ２１が所有する船舶（ａ１０）の評価額
別表１−１２のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた１９７９万２７２３円
(ｂ)Ｐ２１が所有する船舶（ａ１１）の評価額
別表１−１３のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた７２６６万６９１４円
(ｃ)Ｐ２１が実質１００％出資するＰ２２社の有価証券の評価額
Ｐ２２社が所有する船舶の評価額（別表１−１４ないし２２のと
おり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控
除して求めたもの）は，以下のとおりである。
ａ１２６億５２７９万６０５４円
ａ１３１９億６４５６万２６２４円
ａ１４３４億０７７９万７８５１円
ａ１５４４億７６９４万７４９９円
ａ１６２１億５０２７万９５０２円
ａ１７４億８０２７万４０５６円
ａ１８７億７３８４万１８１６円
ａ１９６億４８９１万３８０３円
ａ２０１５億０３１１万６０４５円
ｄＰ７が実質１００％出資するＰ２３ほか３社（以下「Ｐ２３社等」
という）の有価証券の評価額。
下記の資産を含むＰ２３社等所有資産の評価額合計を基にその株式
を評価すると５億４７６７万７０００円となる。
(ａ)Ｐ２３社等が所有する船舶（ａ２１）の評価額
別表１−１０のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた１億７８１７万７２６０円
(ｂ)Ｐ２３社等が所有する船舶（ａ２２）の評価額
別表１−１１のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた２億１８８３万３５６５円
(キ)Ｐ８の株式の評価額
Ｐ８は会社規模の判定では大会社に該当するところ，同社の総資産価
額のうちの株式等の価額の割合は２５％以上となり，株式保有特定会社
（評価通達１８９(1)）に該当することとなるから，株式の評価方法は
純資産価額を基にする株式保有特定会社の評価により計算を行うべきで
ある（評価通達１８９−２。争いがない。。）
下記の資産を含む同社所有資産の評価額合計を基にその株式を評価す
ると，１株当たりの評価額は４万３２９５円となり，本件共同相続人が
相続した同社の株式の評価額は８億７４５５万９０００円となる。申告
額との差額９７６６万７０００円は，相続財産の価額に加算すべきであ
る。
ａＰ１８協同組合に対する出資の評価額
１２６４万６０００円（争いがない）。
ｂＰ８が所有するＰ２の株式の評価額
３９億５７７３万５２０４円（争いがない）。
ｃＰ８が所有するＰ４の株式の評価額
６億２２４０万円（争いがない）。
ｄＰ８が所有するＰ５の株式の評価額
３億４４６０万円
ｅＰ８が所有するＰ７の株式の評価額
２億９９２６万５５００円
，，，ｆＰ８が所有するＰ２４株式会社Ｐ２５株式会社Ｐ２６株式会社
Ｐ２７株式会社，Ｐ２８株式会社，Ｐ２９株式会社，Ｐ３０株式会社
及びＰ３１株式会社の株式の評価額総額
７億２３１１万２０００円（争いがない）。
（「」ｇＰ８の特定外国子会社等であるＰ３２ほか８社以下Ｐ３２社等
という）の有価証券の評価額。
下記の資産を含むＰ３２社等所有資産の評価額合計を基にその株式
を評価すると６億５００９万６０００円となる。
(ａ)Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２３）の評価額
別表１−２３のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた３億６５８２万５４１２円
(ｂ)Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２４）の評価額
別表１−２４のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた１億８３４１万７９７１円
(ｃ)Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２５）の評価額
別表１−２５のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた１億８１３２万４８７６円
(ｄ)Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２６）の評価額
別表１−２６のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた７億９６６４万２１０２円
(ｅ)Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ７・持分４０％）の評価額
別表１−２７のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた７億５６６２万９６９６円
(ｆ)Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２７）の評価額
別表１−２８のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた１７億０４５０万７３０７円
(ｇ)Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２８）の評価額
別表１−２９のとおり，取得価額から取得から本件相続開始まで
の期間の償却費を控除して求めた２億１２３５万７２９２円
(ク)預貯金
本件被相続人名義の外貨預金５３万９７９５円につき計上漏れがあっ
たので，これを相続財産の価額に加算すべきである（争いがない。。）
(ケ)３年以内の贈与の加算
平成５年１２月２９日及び平成７年１０月１２日に，それぞれ原告ら
，，ほか１名に贈与されたＰ２の株式について時価の再計算をしたところ
２５６万２０００円を相続財産に加算される贈与財産価額に加算すべき
である（争いがない。。）
イ相続税の総額３７億００９４万３０００円
上記金額は，上記アの課税価格からその遺産に係る基礎控除額を差し引
いて課税遺産総額を求め，法１６条に従って相続税の総額を計算したもの
である。
ウ原告らの納付すべき税額
課税遺産総額を各相続人の課税価格に応じて算出したあん分割合は，原
告Ｐ１０が０．２３，原告Ｐ１１が０．２０である。上記イの相続税の総
額にあん分割合を乗じて相続税額を算出すると，原告Ｐ１０が８億５１２
１万６８９０円，原告Ｐ１１が７億４０１８万８６００円となる。
上記算出税額から，本件相続開始前３年以内に贈与があった場合の贈与
税額等を控除し，国税通則法１１９条１項の規定に従い百円未満の端数を
切り捨てると，原告Ｐ１０が納付すべき税額は，８億０７０６万４０００
円，原告Ｐ１１が納付すべき税額は，７億０１４８万６８００円である。
(2)本件賦課決定処分について
原告Ｐ１０が納付すべき過少申告加算税額は，国税通則法６５条１項によ
り，上記(1)ウの納付すべき税額８億０７０６万４０００円と相続税申告書
記載の納付すべき税額７億３５０９万５５００円との差額である７１９６万
円（ただし，同法１１８条３項の規定に従い１万円未満の端数金額切捨て）
に１００分の１０を乗じて計算した７１９万６０００円である。
また，原告Ｐ１１が納付すべき過少申告加算税額は，同条項により，上記
(1)ウの納付すべき税額７億０１４８万６８００円と原告Ｐ１１提出の確定
申告に係る納付すべき税額６億６９３２万２６００円との差額である３２１
６万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定に従い１万円未満の端数金
額切捨て）に１００分の１０を乗じて計算した３２１万６０００円である。
４争点及び争点に関する当事者の主張
(1)本件船舶の評価を評価通達１３６に定める方式以外の方式によって行う
ことの可否（争点１）
（被告の主張）
ア法２２条は，相続により取得した財産の価額は，特別の定めがあるもの
を除き，当該財産の取得の時における時価による旨規定しているところ，
同条にいう「時価」とは，相続開始の時において，それぞれの財産の現況
に応じ，不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立す
ると認められる価額，すなわち客観的な交換価値をいうものと解されてい
る。しかし，相続財産の客観的な交換価値は必ずしも一義的に確定される
ものではないため，各種財産の客観的な交換価値を把握することは容易で
はなく，また，これを個別に評価するとすれば，その評価方式，基礎資料
の選択の仕方，評価者による判断等により異なった評価となることを避け
難く，また，課税庁の事務負担が増大し，課税事務の迅速な処理が困難と
なるおそれがある。そのため，納税者間の公平を確保することのほか，納
税者の便宜を図り，さらに，徴税費用の節減という見地からも，あらかじ
め定められた評価方法により画一的に評価することが合理的であるという
理由から，相続財産の時価の具体的な算定については，国税庁長官が各国
税局長あてに発した評価通達に基づいて行われている。
しかしながら，評価通達に定められた画一的な方式による評価を行う方
法は，個別の財産ごとにそれぞれの市場性に係る多くの事情を考慮して評
価することの意義を否定するものではないし，相続財産の評価に当たって
は，税務行政上の要請と実質的な租税負担の公平との権衡を考慮する必要
がある。したがって，相続財産の評価に当たっては，特別の定めがある場
合を除き，評価通達に定める方式によるのが原則であるものの，評価通達
によらないことが相当と認められるような特別な事情のある場合には，他
の合理的な時価の評価方式によることが許されると解するのが相当であ
る。そして，評価通達による評価方式によることができない事情がある場
合には，評価通達の評価方式によらずに，他の合理的な評価方式によって
評価することが許されるというべきである。
本件においては，①大型船舶においては，課税時期における評価対象
船舶と全く同じ状態の船舶の調達価額，すなわち再調達価格を求めること
が極めて困難であること，②原告らに対し，同人らの税務申告の代理人
，，，，であるＰ３３税理士を通じ再三にわたり本件船舶の建造年月日船種
トン数，構造，仕様等に関する資料を提出するよう求めたものの，原告ら
がこれを提出しなかったため，同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時
期において建造する価額を確認するための基礎資料を把握するに至らなか
ったこと，③原告らが審査請求において提出した鑑定意見書は，記載さ
れた評価額の算定根拠及びそれを正当化する資料の添付がなく，その適否
を検討することができなかったため，鑑定意見書に記載された評価額に基
づいて本件船舶の評価額を算出することができなかったことという，評価
通達に定める方式によることができない特別の事情があった。
イ(ア)これに対し，原告らは，評価通達は長年の間公開されており，行政
先例法ともいうべきものであって，これに反する評価方法は許されない
と主張する。
しかし，一般に通達が法規としての効力を持たないことは明らかであ
り，これが長年公開され，行政実務がこれによっているとしても，その
ことから直ちに通達に法規としての効力を認めるべき理由はなく，評価
通達についても同様である。したがって，評価通達が長年公開され，課
税実務がこれによっていることをもって，財産評価に関する行政先例法
が成立しているということはできない。
(イ)また，原告らは，評価会社又は造船会社に対し反面調査をしていれ
ば，造船契約書や船舶の図面等の資料から，本件船舶の建造年月日，船
種，トン数，構造，仕様等を把握することができたはずであるし，評価
会社の法人税確定申告書等には，船名，船種，トン数，構造が記載され
ているから，これらに基づいて反面調査又は造船会社からの聴取を行う
ことにより，同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期において建造
する価額を把握することも可能であったと主張する。
しかし，原告らが反面調査をすべきであったとする会社は，いずれも
原告らからすれば容易に基礎資料を入手できる，いわば原告らの支配領
域に位置する会社である。申告納税制度の下，納税者である原告らが容
易に入手，提出できる資料を提出しない場合にまで，被告が，原告らが
主張するような調査を行うべき法的義務を負うとは解されない。
，（，「」また原処分担当者及び異議調査担当者以下併せて被告担当者
という）は，評価会社の法人税確定申告書等から本件船舶の船種，船。
型等の把握に努めたものの，各船舶の取得時期，取得価額，各決算期末
の帳簿上の残存価額，本件相続後に売却されたものについてはその売買
年月日と売買金額が把握できたにとどまり，同種同型の船舶又は類似す
る船舶を課税時期において建造する価額を確認するための基礎資料を把
握するには至らなかったのであり，反面調査又は造船業者からの聴取に
よって，本件船舶と同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期におい
て建造する価額を算出することは不可能であった。
，，，，，，，(ウ)さらに原告らは船名船種取得年月日売買価額新造船価
取得価格等を記載した一覧表（甲２２。以下「船舶一覧表」という）。
を作成し，これをＰ３３税理士に交付したことを根拠として，被告担当
者がＰ３３税理士を通じて要求したものはすべて提出したと主張する。
しかし，船舶一覧表は，Ｐ３３税理士が手渡したとする書式案とは記
載項目が異なるから，原告らがこの書式案によって各評価会社から提出
を受けるデータだけでは作成できないはずであり，船舶一覧表が，原告
らが主張する経緯に従って作成されたかどうかは疑問である。また，船
舶一覧表は「Ｈ８新造船価」などとして，わずか５隻分の新造船価と，
一部の船舶が売却された旨の記載があるのみで，その他の船舶について
，，は調達価額の記載がないというようにそれ自体不完全なものであって
被告に提出するに足りる資料とは評価できず，仮にこれを被告に提出し
ても受理されるとは考えられない。
したがって，船舶一覧表をもって，調査時に被告から要求された資料
を提出したとする原告らの主張には理由がない。
(エ)原告らは，本件船舶の適正な評価額は，鑑定意見書記載の鑑定評価
額から減価償却費相当額を控除した金額であると主張するが，鑑定意見
書の評価方法は，客観性，合理性及び信頼性に欠け，これに基づく鑑定
評価額は信用することができない。
(オ)そのほか，原告らは，被告が評価通達６に該当する事情を主張，立
証していないことを指摘するが，評価通達６は，あくまでも評価通達に
よる評価が不可能とはいえない場合を前提とした規定であって，原告ら
の協力が得られなかったために評価通達による評価を行うことができ
ず，やむを得ず評価通達に準じた合理的な評価方式によった本件には当
てはまらない。仮に，本件の事情が評価通達６に当てはまるとしても，
このような通達の定めがあるからといって，直ちに国税庁長官の指示の
有無が本件更正処分の効力に影響を及ぼすものでないことは明らかであ
る。
（原告らの主張）
ア評価通達６には，評価通達の定めによって評価することが著しく不適当
と認められる財産の価額は，国税庁長官の指示を受けて評価すると規定さ
れているが，被告は，そのような事実の主張，立証をしていない。
また，評価通達は，長年の間公開され，行政先例法ともいうべきもので
，，あるから納税者に対する課税の法的安定性及び平等原則の点からすれば
これに従わない評価方法を採ることは許されないというべきである。
イ原告らは，被告担当者から，船舶評価のための資料を提出して欲しいと
の要請を受けたことはない。また，平成１１年夏ころ，Ｐ３３税理士から
原告Ｐ１０に対し，被告に提出するために本件船舶の実勢価額を調べて報
告してもらいたいという指示があり，船舶の明細表の書式案（甲２３）を
渡されたのに従って，原告Ｐ１０が，各評価会社に船舶のデータ提出を依
頼して取得の上，船舶一覧表を作成し，これをＰ３３税理士に交付してお
り，被告担当者がＰ３３税理士を通じて要求した資料はすべて提出してい
る。
仮に，原告らが，被告担当者の調査に非協力的であった場合でも，被告
担当者が，評価会社又は造船会社に対し反面調査をしていれば，造船契約
書や船舶の図面等の資料から，同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時
期において建造する価額を確認するために必要となる本件船舶の建造年月
日，船種，トン数，構造，仕様等を把握することができたはずである。ま
た，評価会社の法人税確定申告書等には，船名，船種，トン数，構造が記
載されているから，これらに基づいて反面調査又は造船会社からの聴取を
行うことにより，本件船舶と同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期
において建造する価額を把握することが可能であった。
，，，ウ原告らは国税不服審判所における審査中に鑑定意見書を提出したが
同意見書記載の鑑定評価額は，本件の課税時期である平成▲年▲月▲日時
点において，本件船舶と同種同型の船舶を新造する場合の価額であり，本
件船舶の価額は上記鑑定評価額から減価償却費相当額を控除した金額別，（
表２の「評価額」欄に記載された金額）である。課税庁は，原告らが提出
した上記鑑定意見書によって，本件船舶の評価額を把握することが可能で
あった。
また，仮に，原告らが提出した鑑定意見書に示された評価額に問題があ
るとすれば，課税庁自ら船価鑑定機関に依頼するなどして，本件船舶の客
観的で信用性のある評価額を収集すべきであった。
(2)本件裁決が採用した評価方法の合理性（争点２）
（被告の主張）
評価通達１３６は，相続財産の評価は当該財産の取得時における時価によ
るべきとする法２２条の趣旨に基づき，船舶の客観的な交換価値を評価する
という観点から定められたものである。
本件裁決の評価方法は，取得価額から取得時から課税時期までの期間に応
じて減価償却費の合計額を控除した価額を各船舶の評価額とするものである
が，当該取得価額は，当事者の合意した価額であり，その売買時点における
時価とも評価できるものであることからすると，取得価額を減価償却するこ
とによって相続時の価額に引き直すという本件裁決の評価方法は，法２２条
及び同条を受けて定められた評価通達１３６の趣旨に沿うものということが
できる。また，本件裁決が，減価償却につき定率法を用いた点も，評価通達
１３６が財産の価値が一定の割合で減価していく定額法ではなく，取得時期
からの価値の減少の大きい定率法を採用することにより評価の安全性を担保
しようとしている趣旨にかなうものである。
したがって，本件裁決が採用した評価方法には，合理性がある。
（原告らの主張）
本件裁決が採用した評価方法は，評価通達に反するものであり，合理性を
有していない。
(3)税務調査手続の適法性（争点３）
（原告らの主張）
，，，，，被告担当者がＰ５Ｐ６Ｐ７Ｐ８及びＰ２に対し反面調査を行えば
本件船舶の建造年月日，船種，トン数，構造，仕様等が把握できたはずであ
る。それにもかかわらず，被告はあえて反面調査を行わないまま本件更正処
分等を行っており，被告の税務調査手続は，適正手続に反し違法である。
（被告の主張）
税務調査の手続は，課税庁が課税要件の内容をなす具体的事実の存否を調
査するための手続にすぎないから，その適法性自体が課税処分の要件となる
ことはなく，税務調査の違法は当然には課税処分の違法事由にならない。た
だ，調査を全く欠くなど違法性の程度が著しい場合に限り，課税処分が違法
となると解すべきところ，本件においては前述のとおり，被告が反面調査を
すべき義務はなく，被告が行った税務調査手続に違法はない。
第３当裁判所の判断
１争点に対する判断
(1)争点１（本件船舶の評価を評価通達１３６に定める方式以外の方式によ
って行うことの可否）について
ア法２２条にいう「時価」とは，相続開始時における当該財産の客観的交
換価値をいい，交換価値とは，それぞれの財産の現況に応じ，不特定多数
の当事者間において自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められ
，。る価額であっていわゆる市場価格と同義であると解するのが相当である
もっとも，相続財産の客観的交換価値といっても，必ずしも一義的に確
定されるものではないことから，課税実務においては，相続財産評価の一
般的基準が評価通達によって定められ，これに定められた画一的な評価方
式によって相続財産を評価するものとしている。これは，相続財産の客観
的な交換価値を個別に評価する方法を採ると，その評価方式，基礎資料の
選択の仕方，評価者による判断等により異なった評価額が生じることを避
け難く，また，課税庁の事務負担が増大し，課税事務の迅速な処理が困難
となるおそれがあることなどからして，あらかじめ定められた評価方法に
より画一的に評価する方が，納税者間の公平，納税者の便宜，徴税費用の
節減という見地からみて合理的であるという理由に基づくものである。し
たがって，評価通達に規定された評価方式が合理的なものである限り，相
続財産の価額は，原則として，評価通達に定められた評価方式によって画
一的に評価するのが相当である。
しかしながら，評価通達に定められた評価方式によるべきであるとする
趣旨が上記のようなものであることからすれば，評価通達に定められた評
価方式によって当該財産の価額を評価することができず，この方式によっ
て評価しようとした場合にはかえって課税事務の停滞を招き，納税者の便
宜にも反するような特別の事情がある場合には，他の合理的な時価の評価
方式によって当該財産を評価することも許されると解するのが相当であ
る。
イこれを本件についてみるに，証拠（甲２，甲３５ないし甲４５，乙４，
証人Ｐ３４）及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
(ア)評価対象となる船舶と同種同型の船舶又は類似する船舶の新造船価
を算出するためには，当該評価対象船舶の建造年月日，船種，トン数，
構造，仕様の詳細等を示す資料が必要とされる。
(イ)本件相続に係る相続税の原処分庁における税務調査を担当したＰ３
４（以下「担当者Ｐ３４」という）は，平成１１年８月下旬から９月。
上旬までの間に，今治税務署において，Ｐ３３税理士と面接し，評価会
社の保有する株主名簿，土地の明細，海外子会社の保有資産に関する資
，。料評価会社等が所有する船舶の評価に必要な資料等の提出を依頼した
その後，Ｐ３３税理士は，担当者Ｐ３４に対し，株主名簿や貸借対照表
等を随時提出したが，船舶についての資料は提出しなかった。そこで，
担当者Ｐ３４が，Ｐ３３税理士に対し，このままでは株式の評価が困難
であることを伝え，再度船舶に関する資料の提出を依頼したところ，Ｐ
３３税理士は，船舶の評価に精通しているＰ２社長のＰ３５に船舶の評
価を依頼し，これを提出すると回答した。
担当者Ｐ３４は，平成１１年１１月末ころまで，本件相続に係る相続
税の税務調査を継続したが，この間，Ｐ３３税理士又は原告らから，Ｐ
３５による本件船舶に関する評価書は提出されず，また，本件船舶の構
造，仕様の詳細等を明らかにする資料や船舶一覧表（甲２２）も提出さ
れなかった。
(ウ)Ｐ５が平成７年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度にお
ける法人税確定申告書に添付した「定率法による減価償却資産の償却額
の計算に関する明細書（甲３５）には，ａ１の構造が「鋼，貨物船」」，
であること，取得価額が「２１億１８１１万円」であることの記載があ
り，同社の「固定資産の増減内訳書（甲３６）には，同船舶の重量が」
「２万３２４９G/T（GrossTon総重量の略」であることの記載があ）
った。
(エ)Ｐ５が実質１００％出資するＰ１７社が，平成７年１月１日から同
年１２月３１日までの事業年度における法人税確定申告書に添付した
「」（）定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書甲４１
には，ａ２の構造が「鋼，貨物船」であること，取得価額が「２５億０
７５０万円」であること，ａ３の構造が「鋼，チップ船」であること，
「」。取得価額が３０億１５０３万４７０７円であることの記載があった
また，同社の「固定資産の増減内訳書（甲４２）には，ａ２の重量が」
「３万５８７４G/T」であること，ａ３の重量が「４万０３２８G/T」で
あることの記載があった。
(オ)Ｐ６が実質１００％出資するＰ１９社が，平成７年１月１日から同
年１２月３１日までの事業年度における法人税確定申告書に添付した
「」（）定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書甲４５
には，ａ４の構造が「鋼船，貨物船」であること，取得価額が「１８億
１３２０万００８２円」であること，ａ５の構造が「鋼船，貨物船」で
あること，取得価額が「２５億６０００万円」であることの記載があっ
た。
(カ)Ｐ６が実質１００％出資するＰ２０社等が，平成７年１月１日から
同年１２月３１日までの事業年度における法人税確定申告書に添付した
「」（）定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書甲４３
には，以下の記載があった。
船名構造取得価額重量
ａ６鋼船，貨物船14億5000万円３万6517G/T
ａ７鋼船，油槽船27億6885万2183円５万2552G/T
ａ８鋼船，冷凍船25億5283万5430円8520G/T
ａ９鋼船，貨物船21億1610万1275円１万6712G/T
(キ)Ｐ２１が実質１００％出資するＰ２２社が，平成６年１０月１日か
ら平成７年９月３０日までの事業年度における法人税確定申告書に添付
した「定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書（甲」
３９）には，以下の記載があった。
船名構造取得価額
ａ１８鋼船，油槽船38億1367万5198円
ａ１９鋼船，貨物船23億2598万7537円
ａ２０鋼船，油槽船43億8012万7319円
ａ１２鋼船，貨物船11億0024万3750円
ａ１３鋼船，貨物船28億1629万8593円
ａ１４鋼船，貨物船48億1074万5640円
ａ１５鋼船，貨物船54億6403万0255円
ａ１６鋼船，貨物船24億3018万3000円
ａ１７鋼船，貨物船５億4279万1690円
また，同社の「固定資産の増減内訳書（甲４０）には，以下の記載」
があった。
船名重量
ａ１８５万2764G/T
ａ１９１万6472G/T
ａ２０５万2500G/T
ａ１２２万7650G/T
ａ１３３万5886G/T
ａ１４４万7367G/T
ａ１５４万2855G/T
ａ１６１万6708G/T
ａ１７４万8566G/T
(ク)Ｐ７が実質１００％出資するＰ２３社等が，平成６年６月１日から
平成７年５月３１日までの事業年度における法人税確定申告書に添付し
た「定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書（甲３」
７）には，ａ２１の構造が「鋼船，コンテナ船」であること，取得価額
「」，「，が１４億２７７０万７０９５円であることａ２２の構造が鋼船
自動車船」であること，取得価額が「９億５１５５万円」であることの
。，「」（），記載があったまた同社の固定資産の増減内訳書甲３８には
ａ２１の重量が「７４６６G/T」であること，ａ２２の重量が「１万８
３８２G/T」であることの記載があった。
(ケ)Ｐ８の特定外国子会社等であるＰ３２社が，平成６年１０月１日か
ら平成７年９月３０日までの事業年度における法人税確定申告書に添付
した「定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書（甲」
４４）には，以下の記載があった。
船名構造取得価額重量
ａ２３鋼船，貨物船35億3568万円１万8896G/T
ａ２４鋼船，貨物船14億1920万9331円7601G/T
ａ２５鋼船，貨物船11億5748万6428円8416G/T
ａ２６鋼船，貨物船42億5844万4124円４万2304G/T
ａ７鋼船，油槽船18億4591万4795円５万2552G/T
ａ２７鋼船，貨物船20億1588万4460円１万1788G/T
ａ２８鋼船，貨物船２億4000万円3991G/T
(コ)原告らが高松国税不服審判所に提出した鑑定意見書には，船舶の要
目及び鑑定額が記載されているのみであって，鑑定額の算定根拠が示さ
れたり，算定に用いた客観的資料が添付されるなどしていなかった。
ウ本件において，原告らは，本件船舶を評価通達１３６ただし書きに定め
る方式によって評価すべきであると主張しており，本件船舶の調達価額を
把握することが困難であることについては争っていないとみることができ
るところ，上記認定事実からすれば，原処分庁は，本件船舶と同種同型の
船舶又は類似する船舶の新造船価を算出するために必要な建造年月日，船
種，トン数，構造，仕様の詳細等の情報を得ることができなかったという
べきである。すなわち，原処分庁における税務調査の間，Ｐ３３税理士又
は原告らから，上記情報を明らかにする資料の提出がなく，また，法人税
確定申告書に添付された書類等によっても，前示のとおり，船名，船舶の
用途，取得価額，重量が判明したのみであって，これらの情報から本件船
舶と同種同型の船舶又は類似する船舶の新造船価を把握することは困難で
あったというべきである。
これに対し，原告らは，原告らが，被告担当者から，船舶評価のための
，，資料を提出して欲しいとの要請を受けたことはないし平成１１年夏ころ
Ｐ３３税理士から原告Ｐ１０に対し，被告に提出するために本件船舶の実
勢価額を調べて報告してもらいたいという指示があり，船舶の明細表の書
式案（甲２３）を渡されたのに従って，原告Ｐ１０が，各評価会社に船舶
のデータ提出を依頼して取得の上，船舶一覧表を作成し，これをＰ３３税
理士に交付しており，被告担当者がＰ３３税理士を通じて要求した資料は
すべて提出していると主張する。
しかしながら，証拠（乙６，証人Ｐ３４）によれば，被告担当者は，船
舶一覧表やその他船舶の評価に関する資料の提出をＰ３３税理士からも原
告らからも全く受けなかったことが認められ，これを覆すに足りる証拠は
ない。
被告担当者が，船舶一覧表や船舶の評価に関する資料の提供を受けてい
，，，たのであれば被告としてはそれをもとに船舶の評価を行うはずであり
あえて簿価を基準に評価することは考え難い。
また，原告らは，Ｐ１３が発行した鑑定意見書記載の鑑定評価額が，平
成▲年▲月▲日時点において本件船舶と同種同型の船舶を新造する場合の
価額であり，この価額から減価償却費相当額を控除した金額が，本件船舶
の適正な評価額であると主張し，同鑑定意見書を作成したＰ３６証人も，
鑑定意見書に記載された鑑定評価額が，平成▲年▲月▲日時点において，
本件船舶と同じ船舶を新造する場合の価格であると供述する。
しかしながら，前記認定事実のとおり，鑑定意見書には，鑑定額の算定
根拠が示されておらず，また，算定に用いた客観的資料も添付されていな
かったというのであるから，国税不服審判所長が，同意見書の正確性を判
断することができず，同意見書に記載された評価額に基づいて本件船舶を
評価することができなかったのももっともである。
，，，，また次に述べるように上記鑑定意見書には①評価方法の合理性
②基礎データの信用性，③他の評価額との相違といった問題点がある
ことからすると，鑑定意見書における鑑定評価額が，平成▲年▲月▲日時
点において本件船舶と同種同型の船舶を新造する場合の価額であると信用
することはできない。
(ア)評価方法の合理性について（①）
Ｐ３６証人は，平成１２年における本件船舶と同種同型船舶の新造船
価及び本件船舶の実際の契約価格を基準として，それぞれ「新造船受注
船価の推移」と題する表（甲３号証６枚目の表。以下「船価推移表」と
いう）に基づく年次調整を加え，２つの年次調整額が一致した場合に。
はこれを鑑定評価額とし，一致しなかった場合には，各年次調整額を平
均した値を鑑定評価額とした旨供述し，かかる方法を採用した理由につ
き，評価対象となる船舶数が多いこと，同一船舶の２時点における評価
を算定したことから，より系統的に評価額を算出する必要があったこと
を挙げている。しかしながら，Ｐ３６証人は，他方で平成６年以後の受
注船価の推移を調査するため，四国近辺の造船会社等から船価を聴取し
たというのであり，平成８年における本件船舶と同種同型船舶の新造船
価を調査することも可能であったということができることからすると，
Ｐ３６証人が採った年次調整を加える評価方法は，その合理性に疑問が
ある。
また，Ｐ３６証人は，２つの年次調整額を検討した結果，両者の金額
がかけ離れている場合には，平成１２年における新造船価を基に年次調
整を加えた額を鑑定評価額として採用した旨供述し，その理由を，平成
１２年の価格は鑑定直近の価格であり，信用性が高いと判断した旨説明
する。しかしながら，２つの年次調整額がどの程度離れていた場合に平
成１２年における新造船価を基に年次調整を加えた額を鑑定評価額とし
たかについて具体的な基準を示していないし，本件船舶の新造時期から
鑑定時期である平成８年までの期間が，平成８年から平成１２年までの
４年間より短い場合においても，実際の契約価格からの年次調整額では
なく平成１２年における新造船価を基に年次調整を加えた額を鑑定評価
額として採用した場合もある理由が合理的に説明されていないというべ
きである。
(イ)基礎データの信用性について（②）
Ｐ３６証人は，造船所の担当者，船主等に対し，自動車専用船であれ
ば１台当たり，コンテナ船であればＴＥＵ（ＴＥＵは，海上コンテナの
単位であり，１ＴＥＵは，20equipmentunitのことである）当たり，。
バルクキャリアであればＤ／Ｗ（DeadWeight積載量の略）当たりの
造船価格を口頭で聞き取る方法によって調査したこと，積載車両１台当
たりの単価やＴＥＵ当たりの単価は，積載個数が多ければ安く，少なく
なれば高くなるという経験に従い，積載個数に見合った単価を見積もっ
たこと，このようにして見積もった単価に本件船舶の積載量や総トン数
等を乗じて平成１２年における新造船価として妥当な価額を算出した旨
供述するが，現時点では，聞き取った事項を明らかにする資料等は残っ
ておらず，聴取内容や単価の見積もりが平成１２年における新造船価を
算出する基礎として妥当であったかどうかを検証することはできない。
また，Ｐ３６証人は，船価推移表の平成６年以後の部分を，造船所等
から聞き取った価格に基づき自ら手書きしているが，Ｐ３６証人の調査
に基づく価格は国土交通省海事局調査による新造船受注船価の推移甲，（
）。，１６号証の２に示された平成６年以後の価格と異なっているこの点
，，Ｐ３６証人は全国ベースの船価と四国地区における船価との違いから
このような相違が生じたと供述するが，四国地区における船価が全国に
おける船価と異なることを認めるに足りる客観的な資料は示されていな
い。
さらに，Ｐ３６証人は，年次調整の基礎となった本件船舶の実際の契
約価格につき，Ｐ２から口頭で聞き取っていると供述するが，証拠（甲
，），，，，，６ないし甲１５甲３０によればａ２９ａ１８ａ１９ａ２０
，，，，，，ａ１２ａ１３ａ１６ａ９ａ２３ａ１７の１０隻の船について
鑑定意見書に記載されている金額が契約書又は造船会社発行の新造船建
造船価証明書記載の金額と相違していることが認められ，この相違につ
き，合理的説明がされていないことからすると，Ｐ３６証人が年次調整
の基礎とした本件船舶の実際の契約価格は，その正確性に問題があると
いわざるを得ない。
(ウ)他の評価額との相違について（③）
原告らは，財団法人Ｐ３７が作成した鑑定書（甲４）を提出し，Ｐ３
６証人が算出した鑑定評価額は，他の有力鑑定人による鑑定とも大きな
相違はなく信用できると主張する。
財団法人Ｐ３７が作成した鑑定書による鑑定額とＰ３６証人が算出し
た鑑定評価額を比較した場合，その開差が１０％以下にとどまる船舶が
１０隻認められるものの，その開差が１０％を超える船舶が１８隻認め
られる（このうち，開差が３０％を超えるものが５隻認められる）の。
であり，Ｐ３６証人が算出した鑑定評価額が，財団法人Ｐ３７が作成し
た鑑定書における鑑定額と大きな相違はなく信用できるとする原告らの
主張には，理由がない。
エ以上の事実に加え，原処分庁における税務調査が，平成９年９月１６日
に開始して以後２年４か月以上が経過して長期間に及んでいたこと，原告
らが高松国税不服審判所に対して鑑定意見書を提出したのは，審査請求申
立てから１年が経過した時期であったことからすると，評価通達に定めら
れた評価方式によって本件船舶を評価するためにさらに調査を継続するこ
とは，課税事務の停滞を招くこととなるということができる。
したがって，本件においては，評価通達に定められた評価方式によって
本件船舶の価額を評価することができず，この方式によって評価しようと
した場合にはかえって課税事務の停滞を招く特別事情があったということ
ができ，評価通達に定められた評価方式以外の合理的な時価の評価方式に
よって本件船舶を評価することが許されるというべきである。
オ(ア)これに対し，原告らは，評価通達は長年の間公開されており，行政
先例法ともいうべきものであって，これに反する評価方法は許されない
と主張する。
しかしながら，通達は，上級行政機関がその権限に基づき下級行政機
関ないしその職員に対し，法令の解釈や運用等に関して発する行政組織
内部の命令にすぎず，国民の権利義務を直接に定める法規の性格を有す
るものではないと解されるところ，仮に，評価通達に従った取扱いが反
復継続的に行われ，その取扱いに対して国民の一般的信頼が形成され，
納税者間に定着するに至ったとしても，これによってその取扱いが法規
としての効力を有することになるということはできない。また，本件に
おいては，前記のとおり，評価通達によることができない事情があると
いえるから，評価通達をそのまま適用しないからといって，それが評価
通達に従った取扱いに対する国民の一般的信頼を裏切るものということ
もできない。
したがって，この点に関する原告らの主張は失当である。
(イ)また，原告らは，評価会社又は造船会社に対し反面調査をしていれ
ば，造船契約書や船舶の図面等の資料から，本件船舶の建造年月日，船
種，トン数，構造，仕様等を把握することができたはずであるし，評価
会社の法人税確定申告書等には，船名，船種，トン数，構造が記載され
ているから，これらに基づいて反面調査又は造船会社からの聴取を行う
ことにより，同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期において建造
する価額を把握することも可能であったと主張する。
しかしながら，前記認定事実のとおり，原告らの税務申告の代理人で
あったＰ３３税理士は，担当者Ｐ３４に対し，船舶評価に精通している
Ｐ３５による本件船舶の評価を得て提出する旨を約束しているのであ
り，担当者Ｐ３４が，Ｐ３３税理士又は原告らが，原処分庁の行う税務
調査に対して協力姿勢を示していることを信頼し，あえて反面調査を行
わず，Ｐ３３税理士から評価書ないし資料が提出されるのを待っていた
こともやむを得なかったというべきである。
，，，また前記認定事実のとおり評価会社の法人税確定申告書等からは
船名，船舶の用途，取得価額，重量が明らかになるのみであって，これ
らの情報を基に造船会社から本件船舶と同種同型の船舶又は類似する船
舶の新造船価を聴取することは極めて困難であったというべきである。
さらに，原告らは，本件船舶と類似する船舶の新造船価及び仕様を示
す資料（甲２６の１ないし甲２９の２）を提出し，被告担当者が反面調
査をしていればこれらの資料を入手し得たと主張する。この点，甲２６
号証の１及び甲３０号証の１によれば，建造番号Ｘ−ＸＸＸＸ番船は，
ａ９と船体主要寸法，総トン数，載貨重量トン数，主機関がほぼ同一で
，，，ありその建造価格は２０億５０００万円であること甲２７号証の１
甲３１号証の１及び甲３２号証の１によれば，建造番号Ｙ−ＹＹＹＹ番
船は，ａ２及びａ５と船体主要寸法，総トン数，載貨重量トン数，主機
関がほぼ同一であり，その建造価格は２７億５０００万円であること，
甲２８号証の１，２及び甲３３号証の１によれば，建造番号Ｚ−ＺＺＺ
Ｚ番船は，ａ７と船体主要寸法，総トン数，載貨重量トン数がほぼ同一
であり，その建造価格は４２億円であること，甲２９号証の１及び甲３
４号証の１によれば，建造番号ｘ−ｘｘｘｘ番船は，ａ３と船体主要寸
法，総トン数，載貨重量トン数，主機関がほぼ同一であり，その建造価
格は３０億５０００万円であることが認められ，本件船舶と類似する船
舶ということができるものの，これら４隻の建造年月日は，Ｘ−ＸＸＸ
Ｘ番船については平成８年４月３日と本件相続開始時に近接してはいる
が，その他のＹ−ＹＹＹＹ番船，Ｚ−ＺＺＺＺ番船及びｘ−ｘｘｘｘ番
船についてはそれぞれ，平成８年１０月１日，平成７年５月１９日，平
成８年１１月１８日と平成▲年▲月▲日の本件相続開始時とは時期がず
れており，これらの船舶の建造価格から，課税時期において本件船舶と
類似する船舶を建造する価額を把握するには不十分であったというべき
。，，，であるまた上記ａ９他４隻以外の船舶については証拠によっても
被告が反面調査を行った場合に，いかなる資料を入手できたか不明であ
る。
したがって，この点に関する原告らの主張には理由がない。
(ウ)そのほか，原告らは，被告が評価通達６に該当する事情を主張，立
証していないことを指摘する。
しかしながら，評価通達６によれば，評価通達の定めによって評価す
ることが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁長官の指示を
受けて評価することとされているが，上記国税庁長官の指示は，国税庁
内部における処理の準則を定めるものにすぎないというべきであり，指
示の有無が更正処分の効力要件となっているものでないことは明らかで
ある。
したがって，評価通達６に定める国税庁長官の指示がなかったからと
いって，本件更正処分が違法となることはないというべきであり，この
点に関する原告らの主張は失当である。
(2)争点２（本件裁決が採用した評価方法の合理性）について
前記のとおり，法２２条にいう「時価」とは，相続開始時における当該財
産の客観的交換価値をいい，交換価値とは，それぞれの財産の現況に応じ，
不特定多数の当事者間において自由な取引が行われる場合に通常成立すると
認められる価額であって，いわゆる市場価格と同義であると解するのが相当
である。そして，評価通達１３６は，原則として，調達価額に相当する価額
を当該船舶の時価と擬制し，調達価額が明らかでない船舶については，その
船舶と同種同型の船舶又は，最も類似する船舶を課税時期において新造する
場合の価額から，その船舶の建造の時から課税時期までの期間に応ずる償却
額の合計額を控除した価額を当該船舶の時価といわば擬制するものである。
本件裁決の評価方法は，取得価額から取得時から課税時期までの期間に応
じて減価償却費の合計額を控除した価額を各船舶の評価額とするものである
が，取得価額が，売買ないし建造時点において，自由な取引を行う当事者間
で合意した価額であることからすると，調達価額又は同種同型若しくは類似
する船舶の新造価額が不明である場合に，取得価額を基準として減価償却費
の合計額を控除する方法を採用することも合理的であるというべきである。
また，本件裁決は，本件船舶につき，減価償却資産の耐用年数等に関する
省令の別表第一に掲げる種類が「船舶，構造又は用途が「その他のもの」」
の鋼船，細目が「その他のもの」に該当するとして，その耐用年数を１２年
とし，同省令の別表第九により定率法の償却率を０．１７５とした上で，取
得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除してその評価額
を算出しているが，同省令が，通常考えられる維持，補修を加えることによ
り予定された通常の効用持続年数に，ある程度の一般的陳腐化を織り込んだ
年数を示すものとされていること，また，評価通達１３６も定率法による減
価償却を採用していることからすると合理的であるということができる。
したがって，本件裁決が採用した評価方法には，合理性がある。
(3)争点３（税務調査手続の適法性）について
上記(1)イ(イ)において認定したとおり，原告らの税務申告の代理人であ
ったＰ３３税理士は，担当者Ｐ３４に対し，船舶評価に精通しているＰ３５
による本件船舶の評価を得て提出する旨を約束しており，担当者Ｐ３４が，
Ｐ３３税理士又は原告らが，原処分庁の行う税務調査に対して協力姿勢を示
していることを信頼し，あえて反面調査を行わず，Ｐ３３税理士から評価書
ないし資料が提出されるのを待っていたこともやむを得なかったというべき
である。
したがって，被告が行った税務調査手続には違法な点はないというべきで
ある。
２本件更正処分等の適法性
(1)本件更正処分について
以上のとおり，本件船舶の課税時期における価額を評価するに当たり，本
件船舶の取得価額から取得時から課税時期までの期間に応じて減価償却費の
合計額を控除した価額をもって各船舶の評価額とすることは相当というべき
である。
そして，本件船舶の取得価額から取得時から課税時期までの期間に応じて
減価償却費の合計額を控除した価額は別表１のとおりであり，これにより計
算すると，本件共同相続人が相続したＰ５の株式の評価額が６０４６万２０
００円であること，同Ｐ６の株式の評価額が２５４０万円であること，同Ｐ
７の株式の評価額が６４０万３８９０円であること，同Ｐ８の株式の評価額
が８億７４５５万９０００円であることについては，原告らは明らかにこれ
を争わないから，自白したものとみなし，これらと，前記第２の３記載の争
いのない金額を基にして本件相続に係る本件共同相続人の相続税を計算する
と，課税価格６５億５４２２万円，相続税の総額３７億００９４万３０００
円であり，このうち原告Ｐ１０が納付すべき税額は８億０７０６万４０００
円，原告Ｐ１１が納付すべき税額は７億０１４８万６８００万円となる。
本件裁決によって取り消された後の本件更正処分に係る課税価格及び納付
すべき税額はこれと同額であるから，本件更正処分は適法である。
(2)本件賦課決定処分について
原告らは，本件相続に係る相続税の申告の際，課税価格及び納付すべき税
額を過少に申告していたものであり，過少に申告したことについて国税通則
法６５条４項に規定する正当な理由は認められない。
したがって，原告らに対しては，国税通則法６５条により過少申告加算税
が賦課されるところ，同条１項，２項により，原告Ｐ１０が納付すべき過少
申告加算税額は，本件更正処分（ただし，本件裁決によって取り消された後
のものによって同人が新たに納付すべきこととなった税額７１９６万円た）（
だし，同法１１８条３項の規定に従い１万円未満の端数金額切捨て）に１０
０分の１０を乗じて計算した７１９万６０００円であり，原告Ｐ１１が納付
すべき過少申告加算税額は，本件更正処分（ただし，本件裁決によって取り
消された後のもの）によって同人が新たに納付すべきこととなった税額３２
１６万円（ただし，同法１１８条３項の規定に従い１万円未満の端数金額切
捨て）に１００分の１０を乗じて計算した３２１万６０００円となる。
本件裁決によって取り消された後の本件更正処分に係る過少申告加算税額
は上記と同額であるから，本件賦課決定処分は適法である。
３結論
以上のとおりであるから，原告らの請求についてはいずれも理由がないから
棄却することとし，訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条，民事訴訟法
６１条，６５条１項本文を適用して主文のとおり判決する。
松山地方裁判所民事第１部
裁判長裁判官澤野芳夫
裁判官竹尾信道
裁判官白石裕子

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