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○　主文
本件控訴を棄却する。
控訴費用は控訴人の負担とする。
○　事実及び理由
第一　当事者の求めた裁判
一　控訴人
１　原判決を取り消す。
２　被控訴人が控訴人に対し平成元年三月一〇日付けでした次の各処分を取り消
す。
（一）　昭和六〇年分の所得税に対する更正のうち事業所得金額一八九万〇三一六
円、納付すべき税額一〇万五三〇〇円を超える部分、及び過少申告加算税賦課決定
（ただし、いずれも平成三年二月五日付け国税不服審判所長の裁決により一部取り
消された後のもの）
（二）　昭和六一年分の所得税に対する更正のうち事業所得金額一七二万五〇四九
円、納付すべき税額一二万九三〇〇円を超える部分、及び過少申告加算税賦課決定
（三）　昭和六二年分の所得税に対する更正のうち事業所得金額二四一万八三三五
円、納付すべき税額一八万一五〇〇円を超える部分、及び過少申告加算税賦課決定
（ただし、いずれも平成三年二月五日付け国税不服審判所長の裁決により一部取り
消された後のもの）
３　訴訟費用は、第一、二審とも被控訴人の負担とする。
二　被控訴人
主文と同旨
第二　事案の概要
本件の事案の概要は、原判決の事案の概要欄記載のとおりであるから、これを引用
する。
第三　争点に対する判断
当裁判所も、本件各更正及び本件各賦課決定に違法の点はないものと判断する。
本件の争点に対する当裁判所の判断は、控訴人の当審における主張にかんがみ次の
とおり敷延するほかは、原判決の争点に対する判断のとおりであるから、これを引
用する。
一　推計の必要性及び本件調査の適法性について
１　本件調査の経過について
控訴人は、本件調査の経過に関する原審の認定の誤りを指摘するが、原審の認定に
誤りがあるとはいえない。
控訴人は、昭和六三年一一月八日の二度目の調査の際、レジペーパー等の原始資料
一切を段ボール箱に入れて用意し、調査に備えていたものであるから、被控訴人の
Ａ係官に対して「他にはない」旨を返答するはずがないと主張するところ、証人Ｂ
の証言及び控訴人本人尋問の結果（いずれも原審）に照らすと、右のような段ボー
ル箱が用意されていたのではないかと認められるが、同証言等によっても、Ａ係官
が「他に帳簿等は用意してあるかどうか」を尋ねたのに対し、（原資料は用意して
あるが帳簿等は用意していないとの趣旨であるかも知れないが、それは別として）
否定するような発言をし、積極的にレジペーパー等の原始資料を用意してあること
を告げたものとは認めがたい。
２　本件調査の適法性及び推計の必要性について
控訴人は、被控訴人が本件調査において一律に立会いを拒否したことは不当である
と主張する。
（一）　守秘義務を理由とすることについて
被控訴人は、税務調査は被調査者のみならずその取引先等の秘密に関する事項にも
質問検査が及ぶことがあるところ、税務職員には守秘義務が課されているのに対し
一般私人には守秘義務が課されていないから、第三者を立ち会わせることは、所得
税法等が守秘義務を定めた義務に実質的に反する事態が起こると主張する。これに
対し、控訴人は、控訴人自身が第三者の立会いを求めているのであるから、立ち会
った者に控訴人の営業内容等を知られることは容認しているのであって、守秘義務
に反しないし、取引先等に関する事項についても、被調査者たる控訴人が調査に応
じて話すのだから、被控訴人の係官が守秘義務に反することにはならないなどと反
論する。
確かに、控訴人の主張するようにみることもできなくはないが、守秘義務を負う被
控訴人の係官として、本来個人の営業上の秘密に属する被調査者及び取引先等の営
業内容にわたる事項について、それが第三者に知られることのないように配慮しな
がら、適切かつ十分な調査を遂げようとするのは正当なことである。第三者が立ち
会った場合には、率直な質問をすることがはばかられることもあり得るし、取引の
相手方等に関する事項については、控訴人自身がそれを明らかにするとはいって
も、質問調査の過程で控訴人自身が予期しない事項を答えることもあるのであるか
ら、これらが第三者に知れることになるのは、望ましいことではない（控訴人は、
秘密保持を要する事項は立会人に知れないように調査することもできるというが、
それは困難であると考えられる。）。そして、質問検査の方法に関しては、権限あ
る税務職員の合理的な裁量も認めるべきであるから、立会いの必要性と衡量すべき
ことがらではあるが、立会いなしに調査を進めようとすることも許されるというべ
きである。
（二）　立会いの必要性について
控訴人は、営業中に調査をされたので、来客と被控訴人係官の双方に対応するため
に立会人が必要であったというが、そのことから、第三者が調査の場に立ち会う必
要までは認めがたい。
また、控訴人は、当日立ち会った者は平素記帳の補助を受けていた者であるので、
説明のために立ち会わせたと主張するが、控訴人自身の経理、営業等について調査
するのであるから、被控訴人の係官として控訴人から直接に率直な事実を確認した
いとするのはうなずけるところであり、第三者がその場に立ち会う必要があったと
は認めがたい（控訴人は、立会いは不当な調査の監視の目的ないし意味があったと
も述べており、単に調査に適切に対応するためのみであったとはいえない。）。
（三）　原審の認定判断及び右に判示したところによると、本件調査が違法であっ
たということはできない。そして、被控訴人は、本件調査によって控訴人の所得を
把握することができず、そのため、所得税法で認められた推計によって更正を行っ
たものであるから、推計課税の必要性を肯認することができる。
二　推計の合理性について
１　比準同業者の選定について
（一）　控訴人は、比準同業者の原価率が控訴人に比べて低いのは、共同仕入れ、
共同発注をすること等により外注費が低く押さえられたためではないかと指摘す
る。しかし、原審認定のとおり、被控訴人は、控訴人の事業所の近接区域の同業者
の中からいわゆる倍半基準により売上原価の金額が控訴人に近似する業者を無作為
に抽出したものであって、特に原価率の低いものを選んだわけではない。また、右
比準同業者は倍半基準により抽出されたのであるから、その経営規模は控訴人に近
いと認められ、共同仕入れ等により大規模に営業している業者であるとはうかがえ
ない。
（二）　控訴人は、また、控訴人自身は写真撮影サービス業務を一切していないの
に、比準同業者には撮影サービスをしている者が含まれており、かつ、写真撮影サ
ービス業務の原価率は著しく低いと指摘する。
（１）　まず、控訴人の営業内容についてみると、控訴人本人尋問の結果（原審）
によると、控訴人は昭和四三年に営業を始めた当初は証明写真等の撮影も行ってい
たが、糖尿病を患い網膜症を生じて以来、撮影や焼付けの際に焦点を定めることが
困難になったため、その後撮影は行わなくなったことが認められる。
（２）　次に、比準同業者の中に写真撮影サービスを行っている者が含まれている
かどうかについて検討する。
被控訴人は、比準同業者の選定に当たり、「撮影スタジオを有すると認められる者
あるいは撮影を行っていると認められる者を除く」との条件を設定したとし、第一
に、確定申告書及び青色決算書の「屋号」欄に「写真館」「スタジオ」などと記載
されている者を除いたとする。しかし、これによって、写真撮影を主たる営業とし
ている者は除かれるが、写真現像焼付取次業を行うかたわらこれと併せて副次的に
写真撮影サービスを行っている者は除かれない。
被控訴人は、第二に、「業種目」欄に兼業種目のある者を除いたとするが、右のよ
うな副次的に写真撮影サービスを行う者が常に兼業種目として写真撮影サービスを
記載するかは疑問であるから、右のような者が完全に除かれるとはいえない。ま
た、被控訴人は、外注費のない者を除いたというが、これによっては、第一の基準
の場合と同様、写真現像焼付取次業務のかたわら写真撮影サービスを行っている者
は除かれない。
被控訴人は、第三に、減価償却費として写真機材等を計上してある者を除いたと主
張し、証人Ｃ及び同Ｄの各証言（いずれも原審）によると、右被控訴人の主張のと
おり選定したことが認められ、また、弁論の全趣旨によると、当時の減価償却費の
計上の基準は、使用可能期間が一年以上又は取得費が一〇万円以上であり、かつ、
償却年限にも限定のあるものとされていたと認められる。そうとすると、写真機材
は、比較的簡易なものでも減価償却費として計上されているのではないかと考えら
れるが、他方、控訴人本人尋問の結果によると、副次的に写真撮影サービスを行う
ためには、必ずしも大型で高額な写真機を所有する必要はなく、一〇万円未満の比
較的小型の安価な機材で行うことも少なくないとうかがえるので、安価な機材の場
合にはなお減価償却費に計上されていない場合があることは否定しがたい。また、
控訴人本人尋問の結果（原審）によると、控訴人と同様の写真現像焼付取次業者の
多くは、副次的に証明写真等の撮影を行っている者が多いことがうかがえ、甲三〇
〇号証（業界雑誌「週刊カメラタイムズ」）によると、小規模店でもその九〇パー
セントは写真撮影サービスを行っていると認められる。したがって、被控訴人が写
真撮影を行っている者を除こうとしたにしても、本件の比準同業者の中に副次的に
写真撮影サービスを行っている者が混入している可能性は否定しがたい。
しかし、被控訴人は前記のような基準によって比準同業者を抽出したのであるか
ら、その中に写真撮影サービスを行っている者が混入している可能性を否定できな
いとしても、それらの者は小型の写真機を用いて証明写真を撮影する程度の規模の
者であって、かつ、副次的な営業として行っているにとどまるとうかがえるから、
写真撮影サービスによる収益が大きな割合を占めるとは考えにくい。また、写真撮
影サービスの原価率は取次業務に比べて低いとしても、控訴人本人尋問の結果（原
審）及び証人Ｅの証言（当審一）照らすと、撮影したフィルムの現像等を他に外注
するとすれば、原価率は五〇パーセント程度になることが認められるのであるか
ら、本件の比準同業者に写真撮影サービスを副次的に行う者が混入したとしても、
その全体の原価率が大きく低下するとは考えにくいところである。さらに、弁論の
全趣旨によると、一般経費率はむしろ写真撮影サービス業の方が高くなるとうかが
えるのであるから、この点も考慮すべきである。
ひるがえって、所得税法が推計課税を認めている趣旨を考えてみると、納税者の所
得金額を直接資料によって把握することができない場合に、やむを得ず間接資料に
よって推計した数値をもって真実の所得金額に近似するものと認定して課税するこ
とを是認した趣旨と考えられるのであるから、推計の方法としていわゆる同業者の
平均値を用いる場合には、納税者と同業者との類似性についても、業者間に無限に
存在する個別的な営業条件の差異のすべてを考慮しなければならないものとは解さ
れず、他に合理的な推計方法が存在しない場合には、当該調査対象者と近似する条
件の同業者の平均値によることも許されると考えられる。したがって、本件におい
ても、比準同業者の中に安価で小型の写真機材を用いて副次的に写真撮影サービス
を行っているものが混在するとしても、そのことの故に、本件比準同業者の選択が
不当であり、その平均値による推計が違法であるとするのは相当でないというべき
である。
２　原価率について
（一）　控訴人は、写真現像焼付取次業の場合の一般的な原価率は約七〇パーセン
トであるから、本件比準同業者の平均原価率が六〇パーセント台であるのは不当で
あると主張する。
（１）　甲二九九号証（業界誌「全連通報」）によると、「現実の取引はラボ（焼
付取次）の仕切価格はおよそ七〇パーセントというのが一般的な条件になってい
る。」とされている。また、甲三〇〇号証（業界誌「週刊カメラタイムズ」の写真
店経営調査分析一九八八年）によると、同誌のアンケート調査による荒利益率は、
昭和六二年度は平均で二・三ポイント下がって二八・九パーセントになったが、規
模別にみると、小規模店が三〇・七パーセントとなっていることが報告されてい
る。もっとも、小規模店の中でも売上高が一〇〇〇万円から二〇〇〇万円までの層
では荒利益率は三五パーセントになっている（現像焼付取次だけの荒利益率は小規
模店の平均が三〇・七パーセント、売上高が右と同じ層では二八・四パーセントと
なっている。）。
（２）　右の資料によってみると、小規模写真現像焼付取次業者の平均的な原価率
は約七〇パーセント前後であるにしても、そのうち控訴人に近い規模の場合は原価
率が六五パーセントというのであり、これと対比すると、被控訴人の抽出した比準
同業者の平均原価率は必ずしも著しく低いとはいえない。
（二）　控訴人の原価率について
（１）　控訴人の営業内容
甲一号証（控訴人作成の売上表）の売上金額は正確とはいえないが、仮に控訴人の
営業の種類及び売上金額の割合を甲一ないし甲三号証によってみると、次のとおり
と認められる。
（営業の種類）　　　　　（昭和六〇年）　（昭和六一年）　（昭和六二年）
フィルム、カメラ等の販売　　二四・四％　　二七・一％　　二四・六％
現像焼付取次　　　　　　　　七〇・九　　　六七・二　　　七一・四
写真機材の修理　　　　　　　　一・二　　　　一・九　　　　一・三
ラミネート　　　　　　　　　　〇・二　　　　〇・四　　　　〇・一
宝くじ　　　　　　　　　　　　一・五　　　　一・五　　　　一・四
ダビング　　　　　　　　　　　一・五　　　　一・七　　　　〇・八
雑収入　　　　　　　　　　　　〇・三　　　　〇・二　　　　〇・四
（２）　写真現像焼付取次の原価率について
甲三三号証の一の東洋現像所の請求書には「納品金額」、「仕切金額」、「値引
率」、「値引額」が記載されているところ、控訴人は、「納品金額」は控訴人が顧
客に小売する金額、「仕切金額」は東洋現像所が控訴人に請求する金額、「値引金
額」は控訴人の利益、「値引率」はその割合をそれぞれ示すものであると主張し、
甲三七号証の一のイマジカの請求書についても同様の表示がされていると主張す
る。控訴人自身はこの点について明確な供述をしていないし、例えば甲一九号証の
一のアサミカラーの請求書にも「買上高」、「値引率」、「値引高」、「純お買上
げ高」の各項目があるが、これらはアサミカラーから控訴人に対する原価について
の正規の金額と値引額を示すものと考えられるので、東洋現像所及びイマジカの場
合が控訴人の主張のとおりの内容を示すものかについては疑問があるが、この点が
控訴人の主張のとおりとすると、東洋現像所及びイマジカの分の一部につき、個々
の単価についての「仕切金額」と「納品金額」の差の「値引率」は、おおむね三〇
パーセントのものと二〇パーセントのものがあると認められる。
次に、証拠（甲五五ないし五九号証、一二二ないし一二四号証、七二六、七二七号
証、七三〇号証の１、２、証人Ｅの証言（当審））によると、他の外注先について
は、控訴人が顧客に対する小売の単価を外注先に知らせると、写真の納入袋に小売
価格を印刷して控訴人のもとに送付する扱いになっており、控訴人はこの納入袋を
利用して顧客に出来上がった写真を渡しているごとくである。
そして、控訴人は、これらを基に、個々の商品ごとに外注した数量に小売単価を掛
け合わせて販売高を算定し、原価率を算出しているものとみられるところ、右は、
実際の販売高を直接示したものではないとみられるが、小売単価の明らかなものに
ついては販売高もほぼ正確な金額を示すのではないかと考えられる。そして、これ
らにより、控訴人は、控訴人の写真現像焼付取次の原価率は七〇パーセントを超え
ていると主張する。
これらによる限り、控訴人の写真現像焼付取次に係る原価率は、控訴人の主張のも
のに近いのではないかとも考えられるが、取引全体としての金額の計算の根拠・資
料の正確性が明らかでないから、控訴人主張のとおりであると断定することはでき
ない。
（３）　フィルム、カメラ、写真用品等の販売の原価率について
これらのうち多くを占めるのはフィルムであるところ、控訴人は、フィルム販売の
原価率について、仕入原価については、請求書等に基づいて算定し（原価の総体が
おおむね被控訴人が反面調査等により把握した金額に近いことは、原審認定のとお
りである。）、小売単価については、納品書、業界の価格のリスト、控訴人の記憶
等により算定し、原価率を算出した。そして、その小売単価が正確であるとする
と、その原価率は八〇パーセント強となると認められる。
カメラ等については、明確に原価率を算定することはむつかしいとみられる。
（４）　そして、控訴人は、現像焼付取次及びフィルム等の販売が控訴人の営業の
大半を占めるから、控訴人の全体の原価率も七〇パーセントを下回ることはないと
主張するところ、右のとおり、資料等の正確性が明らかでないから、その主張のと
おりであると断定することは困難である。
（三）　比準同業者の原価率について
これに対し、被控訴人が推計の基礎とした比準同業者の原価率は、原審判示（原判
決別表六ないし八）のとおりであり、いずれも六〇パーセント台（ただし昭和六一
年のＢ業者のみ五八・一四パーセント）である。そして、控訴人は、比準同業者の
中から写真撮影サービスを行う者を完全に除いていないことが控訴人との差の原因
であると主張するが、先に検討したとおり、比準同業者の中に副次的に写真撮影サ
ービスを行う者が一部混在する可能性を否定できないにしてもそれはごくわずかの
割合と推定される。そして、右比準同業者の数は各年度三名であって少ないもの
の、その売上金額、売上原価はいずれも信頼のおけるものであり、したがって、そ
の推計が合理的といえることは原審の判示するとおりである。
そして、前記のとおり、業界誌の調査によると、控訴人あるいは比準同業者とほぼ
同規模業者の原価率は、取次業者で約六五パーセントという算定もあるのであるか
ら、本件比準同業者の原価率はおおむね首肯できるところである。
もっとも、比準同業者のうち、昭和六一年のＢ業者の原価率は五八・一四パーセン
トであって、他の業者の売上原価率がいずれも六〇パーセントを超えているのに比
べて相当に低いが、他方右Ｂ業者は一般経費率が相対的に高いので、この点はやや
配慮を要するとも考えられる（仮にＢ業者を除くと、昭和六一年のＡＣ業者の平均
の売上原価率は、六四・七一パーセント、一般経費率は五・〇六五パーセントとな
る。そして、試みにこれを基に同年の控訴人の総所得金額を仮に算定すると、六一
八万九五九二円となり、右金額でも更正に係る総所得金額五二四万八八九一円を相
当上回ることになる。）。
３　一般経費率について
（一）　被控訴人の比準同業者の選定について
控訴人は、被控訴人が審査請求段階で挙げた一般経費率の高い比準同業者を本件訴
訟においては除いたなどとして、被控訴人の選出が恣意的であると主張する（な
お、控訴人の指摘する業者の一般経費率は、昭和六〇年が九・五七パーセント、昭
和六一年が八・六四パーセント、昭和六二年が九・四三パーセントとされてい
る。）。しかし、被控訴人は、本件訴訟においては、より厳格な基準に基づいて比
準同業者を抽出した結果原判決別紙四ないし六の業者を選定しているのであって、
一般経費率の高い業者を恣意的に除いたとは認められないから、控訴人の批判は当
たらない。
（二）　収入金額と必要経費の個別的対応の立証について
控訴人は、推計に対し納税者が実額を主張する場合でも、必要経費の実額について
総収入金額との対応を納税者に立証させるのは、立証責任を転倒させた誤った判断
であると主張するが、元来、必要経費は総収入金額を得るために必要なものに限ら
れるところ、税務当局において納税者の収入等を調査をすることができないため推
計課税によることが必要やむを得ない場合において、推計が合理性を有する場合に
は、これに対し納税者が実額をもって推計額を争うために、総収入金額と必要経費
の対応関係について立証しなければならないとしても、立証責任の分配に関する原
則に反するものとは解されない。
（三）　写真現像焼付取次業における売上と一般経費の関係について
控訴人は、写真現像焼付取次業の性格からして、個別的対応を求めることは無意味
であると主張する。確かに、控訴人の場合、自宅とは別に店舗を賃借して営業して
いるものであり、また、他の営業をしているとは認められないから、個々の写真の
取次の売上等と経費の対応まで立証を要求するのは相当でないが、控訴人が経費と
主張する出費については、業務のため必要なものであることについて立証すること
を要求されることは当然のことであり、控訴人の批判は当たらない。また、納税者
が必要経費の実額であると主張する金額が一般同業者のそれに比べて余りに高い場
合には、そのゆえんを立証すべきものと思われる。
（四）　控訴人の経費率の特殊性について
控訴人は、控訴人の営業する地域は競争が激しいので、広告宣伝費を多額に支出せ
ざるをえないために一般経費が多くなっていると主張し、確かに、弁論の全趣旨に
よると、広告宣伝費が相対的に多額であるとうかがえる。
しかし、控訴人は、結局は、自己の一般経費の実額を主張し、これによって被控訴
人の推計による一般経費率を批判するものであるところ、控訴人の立証に係る一般
経費については、支出を裏付ける書証の提出がないもの、控訴人の事業との関連性
に疑問がありむしろ家事費と疑われるもの、購入した物品が不明であるものが含ま
れており、領収証等に記載された控訴人のメモもそのまま信用してよいかに疑問が
あるのであって、控訴人の主張する一般経費の額をそのまま控訴人の事業のための
ものとして認めることはできない。
（五）　そして、推計による場合は、一般経費率に関しても、比準同業者の抽出に
当たって業種及び業態、事業所の近接性、事業規模等の基本的な要因において基準
が合理的であれば、比準同業者間に通常存在する程度の個別的な営業条件の差異
は、それが推計を不合理ならしめる程度に顕著なものでない限り、その平均値を算
出する過程で捨象されるものというべきであり、控訴人の主張する事情は被控訴人
の推計方法を不合理ならしめるほどに顕著なものということはできない。そして、
被控訴人が本件訴訟において主張する比準同業者の抽出及びその収入売上原価の金
額等は信頼できるものであるから、一般経費の額及びその平均値である一般経費率
についても合理性があるといわなければならない。
４　そして、所得税法は推計課税を認めており、本件においては、前記認定のとお
り、調査によって控訴人の所得を把握することができなかった場合であって推計課
税をすることがやむを得なかったのであり、その推計に合理性が認められる以上、
調査について納税者たる国民の立場を一層考慮するとともに、当該納税者の個別事
情に十分配慮し業界全体の原価率等をも斟酌して課税額が過多にならないよう配慮
すべきことは当然としても、合理性の認められる推計によって課税することを違法
とすることはできない。
三　実額による事業所得金額について
１　控訴人は、収入金額の算定に関し控訴人のレジペーパーはほぼ正確であり、控
訴人の主張する収入金額は真実であるとしていくつかの点を主張する。
（一）　控訴人は、売上の明細を示すロールペーパーにつきその一部を提出してい
るものの、全体としては集計部分のみを提出するにとどまっている。ところで、甲
二八四ないし二八六号証は集計の基になるロールペーパーの一部であるが、その部
分については集計部分と対応していると認められる。しかし、それはごく一部であ
り、全体の明細が不明であるため、結局において、売上の記録のもれがないかを全
体として確認することができない。
（二）　レジペーパーは日々の売上及び現金収入を管理するための重要な資料であ
るから、営業日ごとに作成されるべきであるが、控訴人のレジペーパーは、二日ご
とに集計されている。この点につき、控訴人は、本人尋問において、レジペーパー
を節約するためと、売上が必ずしも多くないので、二日ごとに集計していると供述
するところ、そのことだけからはレジペーパーの記載が正確であるとも不正確であ
るとも判断することはできない。しかし、控訴人はレジペーパーと現金とを毎日照
合することをしていないというのであり、こうした点をも合わせると、レジペーパ
ーの記載の信用性に疑問が残るところである。
（三）　控訴人は売掛金の回収額も現金売上と区別せずにレジスターに入力してい
るとしているが、この点が確認できないこと、宝くじの売上や現金管理についても
レジペーパーでは確認できないこと等の問題点があることは原審判示のとおりであ
る。
（四）　ところで、控訴人は、レジペーパーは必ず打つものであり、顧客もこれを
受け取らない者はいないから、売上の記載もれはないと主張する。一般にはそのよ
うにいうことができるが、そうとしても、これを裏付ける資料あるいはこれと対応
する資料がない以上、なお、集計されたレジペーパーの提出をもって総収入金額を
合理的な疑いを容れないほどに立証されたものということはできない。
２　そうすると、控訴人の実額の主張はある程度うなずける面もあるが、これを裏
付ける資料が十分でなく、また、再三述べたように、推計に合理性がある以上、そ
れを覆すに至るものとはいえないといわざるを得ない。
第四　結論
以上の次第で、本件各更正及び本件各賦課決定を違法とすることはできないから、
控訴人の請求は失当である。原判決は正当であり、本件控訴は理由がないからこれ
を棄却することとし、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民訴法九五条、
八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官　宍戸達徳　岩井　俊　佃　浩一）

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