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○　主文
一　本件控訴を棄却する。
二　控訴費用は、控訴人らの負担とする。
○　事実及び理由
第一　控訴の趣旨
一　原判決を取り消す。
二　被控訴人が、控訴人らの平成三年四月三〇日相続開始に係る相続税について、
いずれも平成五年七月三〇日付けでした、（１）控訴人Ａに対する更正のうち課税
価格一四億六六五三万七〇〇〇円、納付すべき税額三三四七万九二〇〇円を超える
部分及び過少申告加算税賦課決定、（２）控訴人Ｂに対する更正のうち納付すべき
税額二億六七八三万三九〇〇円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定、（３）
控訴人Ｃに対する更正のうち納付すべき税額五億三五六六万七八〇〇円を超える部
分及び過少申告加算税賦課決定をいずれも取り消す。
三　訴訟費用は、第一、二審とも被控訴人の負担とする。
第二　被控訴人の本案前の申立て
一　原判決中、控訴人Ａに関する部分を取り消す。
二　控訴人Ａの訴えを却下する。
三　訴訟費用中、控訴人Ａと被控訴人との間に生じた部分は、控訴人Ａの負担とす
る。
第三　事案の概要
一　次のように付加するほかは、原判決の事実及び理由の「第二　事案の概要」欄
に記載のとおりであるから、これを引用する。
原判決八頁一一行目の「残代金の支払」の次に「、Ｄに対する本件立体駐車場の引
渡し」を加え、同一二頁九行目の次に次のように加える。
「４租税特別措置法改正と更正の請求及びこれらに対する更正の経緯
平成八年三月二九日の租税特別措置法の改正によって、同法六九条の四の特例（相
続開始前三年以内に取得等をした土地等又は建物等についての相続税の課税価格の
計算の特例）が廃止された（租税特別措置法の一部を改正する法律・平成八年法律
第一七号。以下「改正法」という。）。そして、改正法による右特例の廃止に伴う
経過措置により、平成三年一月一日から平成七年一二月三一日までの間に相続又は
遺贈により取得した土地等で、取得価額課税の特例制度の適用がある土地等を有す
る場合に、同特例を適用して算出した相続税額が同特例の適用がないものとして算
出した場合の相続税の課税価格の七〇パーセント相当額を超えている場合には、そ
の超えている部分に相当する相続税額を減額することとされた（改正法附則一九条
三項）。なお、右経過措置の適用を受けるためには、平成八年九月三〇日までに、
所轄税務署長に対し、更正の請求を行うことが必要であることとされた（改正法附
則一九条五項）。
控訴人Ａは、平成八年九月三日、右経過措置の適用を受けるため、改正法に基づき
更正の請求を行った。これに対し、被控訴人は、同月三〇日、更正の請求をすべて
認容し、同控訴人に係る課税価格及び相続税額をともに零円とする更正を行い、そ
れに伴って同控訴人に係る過少申告加算税額を零円とする再賦課決定をした。」
二　被控訴人の本案前の申立ての理由
控訴人Ａについては、平成八年九月三〇日付け減額更正処分によって、同控訴人に
は、取消しを求めるべき対象たる本件各処分それ自体が存在しなくなったのである
から、本件取消訴訟によって回復されるべき権利利益が存在しないこととなったの
である。したがって、同控訴人には、同控訴人に係る本件各処分の取消しを求める
訴えの利益がないものというべきである。
三　被控訴人の本案前の主張に対する控訴人Ａの反論
控訴人Ａに関する本件各処分の取消判決が確定した場合には、同控訴人が納付した
本税、過少申告加算税、延滞税の全額及びこれに納付した税額に対する年七・三パ
ーセントの還付加算金が付加されて同控訴人に返還されるが、同控訴人の更正の請
求に対する平成八年九月三〇日付け減額更正処分では、還付加算金が考慮されない
から、なお本件各処分の取消しを求める訴えの利益が存在する。
第四　争点に対する判断
一　控訴人Ａの本件各処分の取消しを求める訴えの利益について
１　被控訴人は、控訴人Ａの本件各処分の取消しを求める訴えは利益を欠くとして
右訴え却下の判決を求めている。しかし、被控訴人は、原審において、右訴えに係
る請求を棄却する旨の全面勝訴の判決を得ているから、被控訴人としては、原審の
右判断により不利益な訴え却下の判決を求めることは許されない。
もっとも、原判決につき全面敗訴の同控訴人が控訴しており、この控訴に基づき、
原判決を取り消した上右訴えを却下する判決をすることができるので、以下右訴え
の利益につき判断する。
２　ところで、納税者の更正の請求に基づき減額更正（それに伴う減額再賦課決定
を含も。以下一において同じ。）がされた場合は、納付済みの国税について、減額
に係る本税額及び加算税額並びにこれに対する延滞税額のほか、これらの金額に対
して、更正の請求があった日の翌日から起算して三月を経過する日と当該更正があ
ったーの翌日から起算して一月を経過する日のいずれか早い日の翌日から、税務署
長が還付のためにする支払決定の日までの期間の日数に応じ、年七・三パーセント
の割合を乗じて算出した還付加算金が還付されることとなっている（国税通則法五
八条一項本文及び二号）。他方、既存の更正及び加算税賦課決定（以下本項におい
て合わせて「旧処分」という。）が判決によって違法であるとして取り消され、そ
の判決が確定した場合には、納付済みの国税について、取消しに係る本税額及び加
算税額並びにこれに対する延滞税額のほか、これらの金額に対して、それぞれその
納付の日の翌日から税務署長が還付のためにする支払決定の日までの期間の日数に
応じ、年七・三パーセントの割合を乗じて算出した還付加算金を付加して還付され
ることとなっている（同法五八条一項本文及び一号イ）。
したがって、旧処分について、更正の請求に基づき減額更正がされた場合と判決に
より取り消された場合とは、減額あるいは取消しの範囲において、本税額及び加算
税額及びこれに応ずる延滞税額が消滅し、それらが還付される点では相違はない
が、減額あるいは取消しに係る納付済みの国税（延滞税を含む。）についての還付
加算金の算定期間の始期において法律の規定により相違があり、還付加算金の額
が、後者の場合の方が相当に有利である。これは、いずれの場合も旧処分をその範
囲で消滅させるものである点においては同様であるが、前者の場合は旧処分が適法
であることを前提として更正の請求のあった以後にこれを改めるものであるのに対
し、後者は旧処分を違法であるとして旧処分の当時に遡ってこれを消滅させるもの
であるということによる相違であると解される。
３　そこで検討するに、控訴人Ａに関して、右二４のとおり、被控訴人が同控訴人
の更正の請求に基づき、平成八年九月三〇日更正の請求をすべて認容し、同控訴人
に係る課税価格及び相続税額をともに零円とし、また、同控訴人に係る過少申告加
算税額を零円とする減額更正を行っているから、本件各処分は消滅し、その効力を
失ったものと解される。しかし、乙第三六号証によれば、同控訴人は、右の更正の
請求に当たり、本件各処分が違法であるときはその取消しを求めることを留保して
いることが認められるところ、右に述べたところによれば、本件各処分につき、更
正の請求に基づく減額更正の場合と判決により取り消された場合とを比較すると、
後者の方が前者より、納付済みの国税に対する還付加算金の額において、同控訴人
に利益となることは明らかである。
そうすると、更正の請求に基づく減額更正がされたことにより同控訴人に係る本件
各処分の効力が失われたとしても、国税を納付した上本件各処分が違法であるとし
て争っている同控訴人には、なお本件各処分の取消しにより回復すべき利益が存在
し、その回復には本件各処分の取消しを要するから、同控訴人は、本件各処分の取
消しを求める法律上の利益を有する者であるということができる（行政事件訴訟法
九条括弧書き参照）。
４　よって、同控訴人の本件各処分の取消しを求める訴えには利益がある。
二　本案に対する判断
次のように付加、訂正するほかは、原判決の事実及び理由の「第三　争点に対する
判断」欄に記載のとおりであるから、これを引用する。
１　原判決二九頁三行目の「利用したか」を「利用されたか」に改め、同三三頁八
行目の次に次のように加える。
「　これに対し、控訴人らは、当審において、東京地方裁判所が平成三年五月一日
Ｅのした断行の仮処分申請を認容する決定をしたことは、その申請に係る被保全権
利の存在と保全の必要性を認めたこと、すなわち、Ｅについて社会的基盤等が形成
済みとなっており、これが侵害されていると判断したことを意味するものであると
し、その点を根拠として本件通達六九の三－八が適用ないし準用されるべきである
と主張するもののようである。
しかしながら、保全処分は、将来本案訴訟において確定するべき権利の実現可能性
を確保しておく必要性がある場合などに、一時的に権利を保全し、又は仮の権利関
係を形成するためにされるものであり、そこにおける裁判所の判断は、あくまで被
保全権利及び保全の必要性についての一応の判断に過ぎない。したがって、控訴人
ら主張の右仮処分決定における判断は、ＥのＦに対する本件立体駐車場の引渡請求
権及び保全の必要性についての一応の判断に止まり、本件立体駐車場が利用可能な
状態にあったか否か等といった観点から、すなわち、右駐車場につき、本件特例が
適用されるか否かという観点からの判断でないことはいうまでもないから、裁判所
が右仮処分申請を認容したからといって、それにより、直ちに仮処分申請時に申請
者であるＥの下で、右駐車場につき社会的基盤等が形成済みとなっており、これが
侵害されているとの判断が示されていると考えるのはいかにも飛躍であるといわな
くてはならない。したがって、控訴人らの右主張は前提を欠く。
のみならず、本件通達の趣旨からすれば、その適用を受けるためには、相続開始前
において、既に事業の用に供されていたということが当然の前提となるものである
ところ、本件においては、そもそも相続開始前において本件宅地が駐車場事業の用
に供されていたといことができないことは、前記１のとおりであるから、この点か
らも、控訴人らの右主張は失当である。」同四〇頁七行目の次に次のように加え、
同八行目の「５」を「６」に改める。
「５　控訴人らは、本件特例の立法趣旨は、昨今の駐車場不足という事態の解消に
貢献するという社会的貢献者に対して、相続の際に、土地評価を安くすることによ
って、そのまま駐車場を廃止しないで継続させるという政策目的を達成することに
あるとしたうえ、Ｅは、平成三年一月二九日に代金を支払って本件立体駐車場の引
渡しを受け、同人はＧと、ＧはＤと各駐車場業務委託契約を締結し、右関係人らに
よって、右駐車場は、同年二月一日オーブンのための人的、物的諸設備が完備さ
れ、同日以降、駐車場として利用可能となっていたから、駐車場事業の用に供する
旨の社会的基盤が形成され、社会に貢献することが確定していたものであり、した
がって、本件特例を適用すべきであると主張する。
しかしながら、前記１認定の本件特例の趣旨及び本件特例の文言、並びにその適用
は課税の公平、迅速という観点からできる限り一義的かつ明確な客観的基準による
べきであることからすれば、本件宅地が駐車場事業の用に供されていたか否かは、
前記のように、相続の開始直前において、『現実に』駐車場事業の用に供されてい
たか否か、少なくとも駐車場利用者において現実に利用できる状態になっていたか
否かという観点から判断すべきであるから、右観点の考慮を必ずしも必要としない
との控訴人らの右主張は、採用することができない（本件特例の趣旨は、前記一１
（一）の冒頭に述べたようなものであり、控訴人ら主張のような趣旨が含まれてい
ないわけではないが、そこにいう社会的基盤の形或は瞬時にして完成するものでは
なく、これには一定の時間的経過が必要であるところ、本件特例は、当該宅地等が
相続開始の直前において、現実に事業の用に供されていた場合に初めて、関係者の
社会的基盤が形成されていたものとみて、これを保護しようとするものであるとい
うことができる。）。
また、控訴人らは、Ｅが平成三年一月二九日には本件立体駐車場の引渡しを受けて
おり、ＥとＧ及びＧとＤとの間の各業務委託契約により、Ｅの占有がＧを介してＤ
に移され、同年二月一日から右駐車場の営業を開始することを利用予定者に対して
広く知らせているから、Ｅの駐車場事業は事実上撤回困難な法律的、社会的、経済
的状態になっていたのであって、これをもって社会的基盤が形成済みであるといえ
るから、本件においては本件宅地が駐車場事業の用に供された、もしくは、これと
同視すべきであると主張するもののようである。
しかしながら、前記１のとおり、本件特例の適用の可否は、対象となる宅地の相続
開始の直前における現実の利用形態をみて判断すべきであるところ、Ｅが実際に本
件立体駐車場の営業を開始しようとしていたのは平成三年二月一日であったとして
も、Ｅは、それに先立ち、Ｆからの仮処分の執行によって右駐車場の占有を失い、
右営業開始予定時期から、右駐車場の営業を現実には開始できなかったのであるか
ら、たとえＥが右駐車場における営業準備行為を行い、Ｅの駐車場事業が事実上撤
回困難な社会的、経済的状態になっていたとしても、これをもって本件宅地を現実
に駐車場事業の用に供したものということができないことは明らかである。また、
課税の公平、迅速という観点からすると、特例規定の適用の可否はできる限り一義
的かつ明確な基準をもって判断されるべきであるところ、控訴人ら主張の諸事情を
真摯に考慮しても、客観的にみて、利用者が現実に利用できる状態となっていない
右駐車場について、営業を開始した状態と同視することが相当とは解されない。し
たがって、控訴人らの右主張も理由がない。
次に、控訴人らは、Ｆが仮処分決定の執行によって本件立体駐車場の占有権を取得
し、右駐車場を利用客に対して利用させることが可能であったのであるから、Ｅが
Ｆを介して右駐車場の営業をすることができる状態にあったものということがで
き、利用者の立場から考えると、具体的な営業行為を行う者は誰でもよい筈である
から、右駐車場は、ＥがＤかＦのいずれかを介することによって、同年二月一日以
降、利用できる状態になっていたものであり、このことを理由に本件特例の適用が
可能であると主張する。
しかしながら、Ｆの仮処分執行によって、右駐車場の占有は、排他的にＦに帰した
ものといわざるを得ないが、Ｆが現実に右駐車場の営業を開始したこと、すなわ
ち、右駐車場を利用者が利用できる状態に置いたことを認めるに足りる証拠はない
のみならず、仮にＦが右駐車場で営業を行ったとしても、それがＥの駐車場事業と
認められるものではないことはいうまでもない。したがって、控訴人らの右主張は
採用できない。
さらに、控訴人らは、本件特例における『事業の用に供した』の解釈に当たって
は、当該事業の用に供した時期と当該事業からの収入の計上時期とが表裏の関係に
あることから、後者の判断基準である権利確定主義の原則を前者にも及ぼすべきで
あるところ、Ｅが平成三年二月一日以降、本件立体駐車場についての収人すべき権
利が確定しているとして、営業保証金に代わる補償金を駐車場の収入として申告納
税し、税務当局もこれを是認している以上、本件宅地を駐車場事業の用に供してい
ないと解することはできないと主張する。
ところで、権利確定主義とは、一定の課税期間における所得計算に際しての収入等
の計上時期についての判断基準であるところ（所得税法三六条一項参照）、相続税
の課税対象は、所得そのものではなく、相続開始時点における被相続人の財産であ
り（相続税法一一条）、その価格の計算は、当該財産の取得時である相続開始時に
おける価額（時価）によるべきものとされている（相続税法二二条）。そうする
と、所得税と相続税とは、その課税客体において、前者が各種所得である一方、後
者が遺産という点において異なるし、また、前者においては一定の期間を前提とし
て収入等の計上時期をいつとすべきかが問題となるのに対し、後者においては相続
開始時という一時点を捉えて課税価格を算定するもので、その計上時期が問題とな
らないという点において、明らかに異なるのであって、所得税においてその収入等
の計上時期につき権利確定主義の基準によるからといって、相続税の解釈、とりわ
け、本件特例の解釈・適用において、この基準によるべきことにはならない。した
がって、事業の用に供した時期とその事業の収入計上時期とは表裏の関係にあるこ
とから、事業の用に供した時期の判断においても、事業の収入等の計上の時期の判
断基準としての権利確定主義によるべきであり、その結果Ｅが平成三年二月一日以
降本件立体駐車場を営業の用に供していることになるとする控訴人らの主張は、こ
れを採用することができない。」
三　結論
よって、原判決は相当であって、本件控訴は棄却を免れない。
（裁判官　鈴木康之　丸山昌一　小磯武男）
(原裁判等の表示)
○　主文
一　原告らの請求をいずれも棄却する。
二　訴訟費用は原告らの負担とする。
○　事実及び理由
第一　原告らの請求
被告が、原告らの平成三年四月三〇日相続開始に係る相続税について、いずれも平
成五年七月三〇日付けでした、（１）原告Ａに対する更正のうち課税価格一四億六
六五三万七〇〇〇円、納付すべき税額三三四七万九二〇〇円を超える部分及び過少
申告加算税賦課決定、（２）原告Ｂに対する更正のうち納付すべき税額二億六七八
三万三九〇〇円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定、（３）原告Ｃに対する
更正のうち納付すべき税額五億三五六六万七八〇〇円を超える部分及び過少申告加
算税賦課決定をいずれも取り消す。（以下、右各更正を「本件各更正」と、右各賦
課決定を「本件各賦課決定」とそれぞれいい、両者を併せて「本件各処分」とい
う。）
第二　事案の概要
本件は、被相続人Ｅの死亡により、別表七「土地の価額の明細」の符号１２記載の
宅地（以下「本件宅地」という。）及びその土地上に存する別表八「家屋及び構築
物の価額の明細」の符号７記載の駐車場（以下「本件立体駐車場」という。）など
の財産等を相続した原告らが、課税価格に算入すべき本件宅地の価額の計算に当た
り、Ｅは相続開始の直前において本件宅地を駐車場経営の事業の用に供していたこ
とから小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例を定める租税特別措
置法六九条の三第一項（平成四年法律第一四号による改正前のもの、以下「本件特
例」という。）が適用されるべきであるなどとして、相続税の申告及び修正申告を
したところ、被告から本件各処分をされたため、被告に対し、
本件各処分の取消しを求めている事案である。
一　本件相続に係る相続税の課税価格の内訳等
１　被相続人の相続の開始の直前において、被相続人等の事業の用に供されていた
宅地については、本件特例が適用され、そのうちの二〇〇平方メートルまでの部分
の課税価格に算入すべき価額は、当該二〇〇平方メートルまでの部分の全部が事業
の用に供されていた宅地である場合には、その評価額に一〇〇分の四〇を乗じて計
算した金額とされている。
２　被告は、本件相続により原告らが取得した財産の価額、債務等の金額及び取得
者は別表四「課税価格等の計算明細表」、別表七「土地の価額の明細」及び別表八
「家屋及び構築物の価額の明細」各記載のとおりであり、それを基にして計算した
原告らの相続税の課税価格及び納付すべき相続税額は別表四「課税価格等の計算明
細表」、別表五「相続税額の計算明細表」及び別表六「配偶者の税額軽減額の計算
明細書」の各記載のとおりであると主張する。
３　右の原告らが取得した財産の価額、債務等の金額及び取得者並びにそれを基に
して計算した原告らの相続税の課税価格及び相続税額の計算方法については、本件
特例の適用の有無（課税価格に算入すべき本件土地の価額）に関する部分を除き、
いずれも当事者間に争いがない。
二　本件各処分の経緯等（証拠により認定した事実については適宜証拠を掲記す
る。その余の事実についてはいずれも当事者間に争いがない。）
１　Ｅが本件宅地及び本件立体駐車場を取得するまでの経緯等
（一）　本件宅地を所有していたＨ株式会社は、平成元年八月三〇日、完成予定日
を平成三年一月末日として本件立体駐車場の建築を発注し、建築途中の平成二年二
月二三日、株式会社Ｆ（以下「Ｆ」という。）との間で、本件立体駐車場が完成し
たときに、ＨがＦに対し、本件立体駐車場を月額一三一六万二五〇〇円で賃貸する
旨の賃貸借仮契約を締結した。
（二）　Ｈは、平成二年一〇月二六日、株式会社Ｄ（以下「Ｄ」という。）との間
で、本件宅地及び建築中の本件立体駐車場を、代金合計七五億四三九四万一〇〇〇
円（三回の分割払い）、本件立体駐車場の所有権を完成予定日の平成三年一月末日
に最終分割金の支払と引換えに移転するとの約定で売り渡す旨の売買契約を締結し
た。
（三）　Ｅは、原告Ｃの夫で株式会社Ｇの代表者であるＩを介して、相続税対策と
して本件特例が適用される事業用宅地の購入を検討し、駐車場の運営・管理をＤ側
で行うことを条件に、同社との間で本件土地及び本件立体駐車場の売買契約を締結
することにした。（乙三〇号証ないし三三号証）
（四）　Ｅは、平成二年一二月二六日、本件宅地及び本件立体駐車場の購入資金と
して、Ｊ株式会社から、九三億円を借り受け、Ｄとの間で、本件宅地及び建築中の
本件立体駐車場を代金合計八〇億円（二回の分割払い）、本件立体駐車場の所有権
を完成予定日の平成三年一月末日に最終分割金の支払と引換えに移転するとの約定
で買い受ける旨の売買契約を締結し、Ｄから、本件宅地の所有権移転登記手続を受
けた。
（五）　前記（二）、（四）の各契約当事者であるＥ、Ｈ及びＤは、本件立体駐車
場の竣工が早まったことから、残代金の支払等を繰り上げることとし、平成三年一
月二九日、関係者が集まって各残代金の支払等を行い、Ｅは、平成三年一月三一
日、同月二七日新築を原因として本件立体駐車場の所有権保存登記をした。本件立
体駐車場は、ターンテーブル内蔵型の立体駐車機械五基で、収容可能台数一九五台
という規模であったが、登記簿上では、種類「駐車場、事務所」、構造「鉄骨造亜
鉛メッキ鋼板葺二階建」、床面積「一階二一〇・〇二平方メートル、二階五七・八
五平方メートル」とされた。（登記内容について乙一四号証）
２　本件立体駐車場の営業が開始されるまでの経緯等
（一）　Ｄは、前記１（三）、（四）の合意に基づき、本件立体駐車場の営業開始
を平成三年二月一〇と予定して準備を進め、（１）本店の移転（甲六号証）、
（２）プリペイドカードの発注・納品（甲七号証の一）、（３）月極め駐車の予約
申込み開始等の宣伝活動（甲八号証）、（４）社員・アルバイトの募集（甲九号
証）、（５）同月二日に予定していた竣工式の手配（甲一一号証）等を行っていた
だけでなく、（６）Ｄを貸主として一般の利用客との間で同月一日又は同月三日を
利用開始日とする自動車保管寄託契約をＥが本件立体駐車場の所有権を取得する前
の平成二年一二月一〇日に一件、平成三年一月二〇日に二件それぞれ締結していた
（甲一〇号証のニないし四、ただし、乙二六号証及び二七号証によれば、右各契約
で定める保証金の授受が現実に行われたとは認められない。）。そして、同年一月
二九日、ＥとＧとの間で、「ＥとＧとは、Ｅが第三者に賃貸する本件立体駐車場の
管理業務に関し、以下のとおり合意した」として、業務委託契約（以下「本件業務
委託契約１」という。）を、ＧとＤとの間で、「ＧとＤとは、Ｇが第三者に賃貸す
る本件立体駐車場の管理業務に関し、以下のとおり合意した」として、業務委託契
約（以下「本件業務委託契約２」といい、両契約を併せて「本件各業務委託契約」
という。）がそれぞれ正式に締結された。（甲四号証、五号証）
（二）　前記１（一）の賃貸借仮契約の借主であったＦは、平成三年一月二五日、
東京地方裁判所に対し、Ｈを債務者として、本件立体駐車場の引渡しを求める仮処
分の申請をし、同裁判所は、同月二九日、右申請を認容する仮処分決定をし、同月
三〇日、その執行が行われた。これによって、本件立体駐車場の占有がＦに移転し
たため、Ｄらは、同年二月一日に本件立体駐車場の営業を開始することができなく
なった。
（三）　Ｅは、Ｈが右仮処分決定に対して行った保全異議申立てに補助参加すると
ともに、本件立体駐車場の引渡しを求める仮処分を申請したが、係争中の平成三年
四月三〇日、死亡した。
（四）　東京地方裁判所は、平成三年五月一日、Ｆの申請に係る仮処分決定を取り
消すとともに、Ｅの申請を認容する仮処分決定をし、その執行により、同月二日、
原告らが本件立体駐車場に対する占有を取得し、Ｄは、同月一五日以降、本件立体
駐車場の営業を開始した。
３　原告らの相続税の申告・修正申告及び本件各処分等の経緯
原告らの本件相続に係る相続税の申告及び修正申告とこれに対する課税処分等の経
緯は、別表一ないし三の「本件課税処分等の経緯」各記載のとおりである。
三　争点
本件の争点は、本件宅地に本件特例が適用されるか否かであり、具体的には、
（１）本件宅地が駐車場事業の用に供された時期はいつか、（２）Ｅの事業は本件
特例にいう「事業」に該当するかどうかの二点が問題となるところ、それに関する
当事者双方の主張の要旨は、次のとおりである。
１　本件宅地が駐車場事業の用に供された時期はいつか。
（一）　被告の主張（平成三年五月一六日）
本件特例は、相続開始の直前において、被相続人等の事業の用又は居住の用に供さ
れていた宅地は、相続人等の生活基盤の維持のために不可欠のものであること、特
に事業用宅地については、雇人、取引先等事業者以外の多くの者の社会的基盤にも
なり、事業を継続させる必要性が高いことなどから、その処分について相当の制約
を受けるであろうことにかんがみ、必要最低限度の部分について、相続税の課税価
格の計算上減額を認めることが相当であるとされたため立法化されたものである。
このような本件特例の趣旨からするならば、事業用宅地として本件特例の適用を受
けるためには、相続の開始直前において、当該宅地が現実に被相続人等の事業の用
に供されていなければならないというべきである。
しかるに、Ｅ、Ｇ及びＤは、前記二２のとおり、本件立体駐車場の営業開始日を平
成三年二月一日に予定してその準備を進めていたが、営業開始前である同年一月三
〇日に執行された仮処分によって、その占有がＦに移転されてしまい、予定どおり
に営業を開始することができなくなり、その状態は本件相続開始後まで続いた。結
局、本件立体駐車場の営業が開始されたのは、本件相続開始後である同年五月一六
日であったから、本件宅地が駐車場事業の用に供された時期も、本件立体駐車場の
営業を現実に開始した平成三年五月一六日であるというべきである。そうすると、
本件特例が適用されるための要件を充たしていないというべきである。
なお、Ｆの仮処分の執行前である平成三年一月二九日に本件業務委託契約１がＥと
Ｇとの間で締結されているが、同契約は、Ｅが第三者に賃貸する本件立体駐車場の
管理業務をＧに委託するという内容になっており、本件立体駐車場を賃貸するのは
Ｅであり、Ｇは、一定の報酬を受けて、Ｅが立体駐車場の賃貸を行うに当たり、そ
の業務の管理を行うというにすぎないものである。このような、本件業務委託契約
１の性質に照らすならば、Ｅが行うとした事業は駐車場事業と考えられるから、Ｅ
がＧとの間で同契約を締結したこと自体をもって、本件宅地を事業の用に世したと
みることはできない。
（二）　原告らの主張（平成三年二月一日）
事業用宅地として本件特例の適用を受けるためには、必ずしも現実に事業の用に供
することが必要になるわけではなく、対象となる宅地が事業の用に供し得る状態に
なり、事業主が当該宅地を事業の用に供するという意図を客観的に外部に明らかに
すれば足りると解すべきである。
しかるに、前記ニ１（五）のとおり、本件立体駐車場は平成三年一月二九日に完成
し、同月三一日Ｅが所有権保存登記をし、前記二２（一）のとおり、本件各業務委
託契約が締結され、Ｅ、Ｇ及びＤは、本件立体駐車場の営業開始を同年二月一日と
予定して準備を進め、一般の利用客との間で同日又は同月三日を利用開始日とする
自動車保険寄託契約を三件締結していたのであるから、Ｅの本件宅地を駐車場事業
の用に供するという意図は、遅くとも営業開始予定日である平成三年二月一日には
客観的に外部に明らかになっていたというべきである。そうすると、本件宅地は、
同日をもって、駐車場事業の用に供されたと評価することができ、本件特例の適用
を受けることができる状態になったというべきである。ちなみに、Ｅの右意図は、
Ｆの違法な仮処分によって本件相続の開始時までには現実化しなかったが、原告ら
は、相続税の申告書の提出期限までには占有を回復して本件立体駐車場の営業を現
実に開始していたのであるから、建替えの際における事業の継続性を認める平成元
年五月八日付け直資二ー二〇八国税庁長官通達「租税特別措置法（相続税法の特例
のうち農地等に係る納税猶予の特例及び延納の特例関係以外）の取扱いについて」
（平成六年六月二七日付け課資二－一一五による改正藺のものをいい、以下「本件
通達」という。）六九の三－八（事業用建物の建築中等に相続が開始した場合）の
趣旨からしても、本件宅地に本件特例が適用されることは明らかである。
また、前記二２（二）ないし四のとおり、予定していた平成三年二月一日の営業開
始はＦの違法な仮処分によって実現することができなかったが、その後の本案訴訟
における和解手続においで、原告Ａ、Ｇ、Ｄ、才クト、Ｆ等の関係者は、平成三年
一月三〇日当時、Ｅにおいて本件立体駐車場の営業を開始できる状態にあったこと
を確認し、Ｆの仮処分がなければ予定どおり同年二月一日から営業を開始していた
ことを前提に、本件業務委託契約２に基づいて、同日から同年五月一五日までの
間、一か月当たり金六〇〇〇万円の売上保証金がＤからＧへ支払われ、ＧからＥに
対しても、本件業務委託契約１に基づいて、その間の売上保証金の支払が履行され
た。売上保証を履行したということは逆からいえば営業していたことであるし、現
実の営業ができなかったのは、Ｆが違法な仮処分申請による妨害をしたためであっ
て、違法な仮処分による不利益を原告らに負担させることはできないはずである。
そうすると、平成三年二月一日から本件相続開始までの間、現実には駐車場の営業
はしていなかったとしても、法的には事業の用に供されていたと評価すべきであ
る。
なお、本件各業務委託契約は、単に本件立体駐車場の管理業務を委託したというだ
けにとどまらず、本件立体駐車場を一括して賃貸するとの性格も含んだ契約であ
る。賃貸借契約という側面からいえば、営業開始予定日の平成三年二月一日から、
Ｅ、ＧはＤに対し固定管理料及び歩合管理料を、ＤはＧ、Ｅに対し固定賃料及び歩
合賃料をそれぞれ支払う義務が発生しており、売上保証金の支払は右固定賃料の支
払を意味することになるから、事業の用に供したかどうかは、現実に駐車場として
の営業を開始したかどうかではなく、賃貸借契約における権利・義務が発生したか
どうかで判断されるべきであり、右のとおり平成三年二月一日から賃貸借契約にお
ける権利・義務が発生していたのであるから、本件宅地はＥの事業の用に供されて
いたということができる。
２　Ｅの事業は本件特例にいう「事業」に該当するか否か。
（一）　被告の主張
本件特例にいう「事業」とは、所得税法に定める事業と同一であって、自己の計算
と危険において独立して営まれ、営利性、有償性を有し、かつ反復継続して遂行す
る意思と社会的地位とが客観的に認められる業務をいうと解される。したがって、
事業性が認められるためには、右営利性、有償性、反復継続性という要件が要求さ
れることの当然の帰結として、当該事業における収支の合理性が肯定される場合で
なければならない。
本件立体駐車場の事業計画においては、駐車料金について、周辺の駐車場の駐車料
金と比較すると高額で市場性のない料金を設定しており、その料金設定を基礎に収
入を見積もることは現実的ではなく、このことは、原告ＡとＧとの間で、平成四年
一二月二五日、本件業務委託契約１に関し、原告ＡがＧに支払うべき管理料を月額
五五〇万円に、Ｇが原告Ａに支払うべき平成四年分及び平成五年分の売上保証金額
を各三億円にそれぞれ減額するとともに、Ｅに預託した管理運営保証金のうち一億
二〇〇〇万円をＧが原告Ａに返還する旨の変更契約が締結されたことからも明らか
である。右変更後の契約を前提にして考えると、本件立体駐車場の収入は、いずれ
もＧからの売上保証金相当額、平成三年分が六億円、平成四年分及び平成五年分が
それぞれ三億円である。他方、支出については、（１）Ｊからの九三億円の借入金
に係る支払利息と管理保証料、（２）Ｇに対する管理料及び（３）Ｇに預託した管
理運営保証金の償却額があり、その合計額は、平成三年分が九億二二一一万一〇九
五円、平成四年分及び平成五年分がそれぞれ九億七二三〇万円となっているのであ
る。そして、その収支は、平成三年分が三億二二一一万一〇九五円、平成四年分及
び平成五年分がそれぞれ六億七二三〇万円の赤字となるのであり、しかも、右の支
出金額には、本件宅地等に係る固定資産税、損害保険料及び水道光熱費等を一切考
慮していないことからすれば、実際の赤字額は更に大きくなるのである。
そうすると、Ｅの事業は、当初から大幅な赤字を伴っていたことが明らかであり、
将来的にも利益を生じさせるような可能性に乏しかったのであるから、事業性の認
定に関する他の要素を検討するまでもなく、本件特例にいう「事業」には該当しな
いのである。
（二）　原告らの主張
事業概念に、事業者が主観的に利益を求めていることは当然としても、客観的に利
益が出ていることを要件とするような考え方はない。黒字であれ赤字であれ、相続
開始時において、社会通念上事業と称するに至る程度の規模で行われていれば、事
業というべきである。
Ｅは、本件立体駐車場に関して本件各業務委託契約を締結してその収入を得ていた
こと（営利性・有償性）、本件立体駐車場は収容能力一九五台の近代的で大規模な
立体駐車場であり、本件各業務委託契約の契約期間が三年間となっていたことから
もその事業を継続して行うことを予定していたこと（継続性・反復性）、Ｊからの
借入資金により投資としての事業を営んでいたこと（自己の危険と計算における企
業遂行性）等を総合判断すると、Ｅの行っていた駐車場事業は本件特例にいう「事
業」以外の何ものでもないということができる。また、Ｅの事業は、本件通達六九
の三－一にいう「社会通念上事業と称するに至る程度の規模」であるし、本件立体
駐車場は、「自己の責任において他人の物を保管する有料駐車場」（本件通達六九
の三－四）に該当するものである。
被告の主張している収支の合理性という考え方には、「一定期間の損益」という時
間的経過の中で期間計算及び集計の結果が問題とされるのであるのに対し、本件特
例の適否が問題とされる場合には、相続開始時というある瞬間の立場から事業に供
したか否かの判断を要求されているのである。死亡時というその時点において判断
されなければならない問題に対し、一定の期間経過を見なければ結論を見出せない
問題を持ち込もことは誤りである。
なお、被告は駐車料金を市場性のない高額な料金に設定したと主張しているが、本
件立体駐車場は既存の駐車場に比較しても規模が大きく、新築で設備も充実してい
たのであるから、既存の駐車場よりも駐車料金を高く設定することはむしろ当然で
あるし、Ｅらが事業計画を立てた時点においては、本件立体駐車場周辺の駐車場需
要は益々高まると見込まれていたのであって、当時Ｅらが立てた収支予測はそれな
りの合理性をもっていたのであり、借金してまでも収支が合うものとして本件立体
駐車場による事業を始めたのである。その後のいわゆるバブル経済の破綻により、
当初の収支計画どおりの損益にはならなかったとしても、事業概念に該当しないと
考えることはできないはずである。
第三　争点に対する判断
一　争点１について（本件宅地が駐車場事業の用に供された時期はいつか。）
１　（一）本件特例は、相続開始の直前において、被相続人等の事業の用又は居住
の用に供されていた宅地は、相続人等の生活基盤の維持のために不可欠のものであ
ること、特に事業用宅地については、雇人、取引先等事業者以外の多くの者の社会
的基盤にもなり、事業を継続させる必要性が高いことなどから、その処分について
相当の制約を受けるであろうことにかんがみ、必要最低限度の部分について、相続
税の課税価格の計算上減額を認めたものであると解される。
右のような本件特例の趣旨及び「事業の用若しくは居住の用に供されていた宅地
等」と規定している本件特例の文言に照らすと、本件特例にいう事業用宅地等に該
当するか否かは、相続の開始の直前において、当該宅地等が現実に事業の用に供さ
れていたか否かという観点から判断されるべきであって、課税の公平、迅速の観点
からも、一義的、明確な基準をもって判断されるべきであるから、当該宅地等が客
観的、外形的に当該事業の用に供されていたことを要すると解すべきである。そし
て、被相続人の責に帰することのできない事由あるいは第三者の行為等の個別的事
情によって右要件が欠けたとしても、本件特例の要件判断における更なる特例を予
定する規定をみいだすことはできないのである。
（二）　有料駐車場は、規模（収容台数の多寡）、利用料金の定め方（利用時間の
長短に応じて料金を収受する定め方や利用時間の長短にかかわらず定期的に一定額
の料金を収受する定め方等）、管理方法（単に場所を提供するだけで利用者の自動
車の出入りの管理をしない方法や施設の管理者を置き利用者の自動車の出入りを管
理する方法等）などが各駐車場ごとに異なっており、その事業形態も千差万別であ
るが、どのような形態をとろうとも、駐車場設備を利用させる対価として利用客か
ら料金を収受して収益をあげるのが駐車場事業であることからすると、駐車場事業
を開始したというためには、当該駐車場が、現実に利用したかどうかは別にして
も、少なくとも利用者において現実に利用できる状態になったことが必要であると
いうべきである。したがって、ある宅地が駐車場事業の用に供された時期がいつか
の判断については、利用客の現実の利用が可能になった最初の時点、すなわち当該
駐車場の営業開始時点がいつかという観点から判断すべきである。
（三）　そこで検討すると、前記第二の二２（一）に記載のＤが本件相続開始前に
行った活動は、いずれも営業開始のための準備活動であるから、それによって本件
立体駐車場の営業を開始したとみることはできないし、利用客との間で利用契約を
締結していたとしても、利用開始期間からの利用が現実にはできなかったのである
から、それによっても営業を開始したとみることもできない。そして、本件相続の
開始前に本件立体駐車場は営業を開始しておらず、駐車場として現実に営業を開始
したのは平成三年五月一五日以降であることは当事者間に争いがないから、本件宅
地が駐車場事業の用に供された時期は右五月一五日以降であるといわざるを得な
い。
そうすると、本件宅地は、本件相続開始の直前において、駐車場事業の用に供され
ていたということはできないというべきである。
２　原告らは、事業用宅地として本件特例の適用を受けるためには、必ずしも現実
に事業の用に供することが必要になるわけではなく、対象となる宅地が事業の用に
供し得る状態になり、事業主が当該宅地を事業の用に供するという意図を客観的に
外部に明らかにすれば足りると解すべきであって、Ｅは、Ｇ及びＤを介して、平成
三年二月一日の営業開始を目指して準備活動を進めていたのであり、同日までには
本件立体駐車場が完成し、同日を利用開始日とする自動車保管寄託契約を利用客と
の間で締結していたのであるから、本件宅地を駐車場事業の用に供しようとするＥ
の意図は客観的に明らかになっており、同日をもって本件宅地が駐車場事業の用に
供された日であるとし、また、Ｅの意図が本件相続の開始時までに現実化されてい
なかったとしても、原告らは、相続税の申告書の提出期限までには本件立体駐車場
の営業を現実に開始していたのであるから、建替えの際における事業の継続性を認
める本件通達六九の三－八を準用して、本件特例を適用すべきであると主張する。
しかしながら、前記認定事実によれば、平成三年二月一日には、仮処分の執行によ
って駐車場事業の用に供することかできない状態にあったのであり、また、原告ら
の主張のような事業者の意図を基準にすると、その意図が客観的に外部に明らかに
なった時点という限定をつけたとしても、その適用範囲が不明確になることは避け
られず、また、事業主がそのような意図を明らかにしたものの事業を開始しないま
ま相続が開始した場合には、相続人に承継されるべき生活基盤及び社会的基盤が未
形成であるにもかかわらず、本件特例を適用せざるを得ないことになり、本件特例
の趣旨に合致しないことは明らかであって、本件特例の要件を客観的、外形的に判
断すべしとの要請にも反することとなるのである。したがって、原告らの右主張は
採用できない。
また、本件通達六九の三－八は、事業場の移転又は建替えのため被相続人等の事業
の用に供していた建物を取り壊すなどし、これに代わるべき建物の建築中等に相続
が開始した場合に、すでに被相続人によって開始されていた事業の継続性に配慮し
た取扱いをしようとするものであり、すでに開始されていた事業がたまたま中断さ
れたにすぎないものであって、相続人に承継されるべき生活基盤及び社会的基盤が
すでに形成されていたことが前提となるから、本件のように駐車場の営業が現実に
は開始しておらず、それらが未形成であるといわざるを得ないような場合にまでそ
の規定を準用することはできないというべきである。
３　原告らは、現実に事業の用に供していなかったとしても、事業の用に供された
と同一の法的評価ができる場合には、本件特例を適用すべきであって、本件立体駐
車場の営業が平成三年二月一日から可能であったことを前提に、本件各業務委託契
約に基づいて、ＤからＧへ、ＧからＥへそれぞれ売上保証金の支払がなされてお
り、営業をしていたのと同一の法的評価をすべきであるから、本件宅地は平成三年
二月一日に駐車場事業の用に供されたと主張する。
しかしながら、前述のとおり、本件特例は、課税の公平、迅速の観点から、一義
的、明確な基準によってその適用要件を客観的、外形的に判断する必要があること
からすれば、本件特例の適用の可否の判断は、対象となる宅地の相続開始の直前に
おける現実の利用状態をみて判断すべきであって、本件通達六九の三－八が規定す
る場合のように事業の一時的な中断とみられる場合を除き、現実に事業用宅地とし
て利用していなければ本件特例を適用することはできないというべきであるから、
契約上の義務として又は損害賠償として営業利益に代わる金銭が後日授受されたと
しても、本件特例を適用することはできないというべきである。したがって、原告
らの右主張を採用することはできない。
４　（一）原告らは、本件各業務委託契約の性質が単なる事務の委任（準委任）に
止まらず、受託者からも歩合賃料を支払うという賃貸借契約に類似した双務契約の
性質を有することから、本件各業務委託契約に基づく権利・義務の発生をもって、
「事業の用に供した」時期と解すべき旨の主張をする。
（二）　たしかに、本件各業務委託契約が締結された経緯及び営業開始前の準備活
動の状況は、前記第二のニ１（三）、（四）及び２（一）のとおりであり、また、
本件各業務委託契約の契約条項が管理料、売上保証金額等の具体的な金額を除いて
は同一文言であること（甲四号証、五号証）などからすると、本件立体駐車場の運
営・管理は当初からＤが行うことを前提として、Ｅの事業が計画されたことが認め
られる。そして、本件各業務委託契約の契約条項によると（甲四号証、五号証）、
（１）一か月当たりの管理業務の報酬として、ＥがＧに一〇〇〇万円を、ＧがＤに
八二〇万円をそれぞれ支払うこと（各二条）、（２）売上保証金額を、Ｇについて
は初年度六億円、二年度以降各七億五〇〇〇万円と、Ｄについては初年度七億円、
二年度以降八億五〇〇〇万円とそれぞれを定め、それを達成した場合には管理運営
保証金の償却という方法で、一年当たりＥがＧに一億二〇〇〇万円を、Ｇがトリム
シデイに一億円をそれぞれ支払うこと（各三条）、（３）売上額が売上保証金額を
下回った場合には、ＤはＧに、ＧはＥにそれぞれの差額を支払うこと（各四条）、
（４）目標売上金額をそれぞれ初年度一〇億円、二年度以降一二億円として、それ
を超えた場合には超過金額に応じて一定の金額を支払うこと（各五条）を定めてお
り、右各条項によれば、Ｅは、右管理業務の報酬の支払及び管理運営保証金の償却
によって、少なくとも右売上保証金額を取得することができるのであるから、右条
項のみから判断すれば、Ｅの事業計画における「自己の計算と危険」は委託行為に
つきており、Ｄが受託した本件立体駐車場の運営・管理はＤ自身が「自己の計算と
危険」において行っていた業務であると解する余地がある。
しかしながら、（１）本件各業務委託契約の内容は、Ｅが第三者に賃貸する本件立
体駐車場の管理業務をＧが行い、Ｇが第三者に賃貸する本件立体駐車場の管理業務
をＤが行うというものであり、ＧからＤへの契約を再委託と解しても、Ｅの事業は
本件立体駐車場の第三者への賃貸、すなわち駐車場事業というべきであること、
（２）売上保証金額を達成できなかった場合でも、やもを得ない理由があれば別途
協議することになっており（各三条及び四条のただし書）、売上保証金額を達威で
きないことについての危険をＥはなお負担していること、（３）売上保証金額に達
するまではＤがその危険を負担しているとしても、それを超える売上げについては
Ｄにおいて危険を負担していないこと、（４）Ｊからの九三億円の借入金に係る支
払利息及び管理保証料並びにＧに対する管理業務の報酬の支払及び管理運営保証金
の償却の合計額は、本件業務委託契約１の締結当時において、平成三年分が九億一
二一一万一〇九五円、平成四年分及び平成五年分がそれぞれ一〇億八六三〇万円と
見込まれており（甲四号証、乙二五号証）、前記の目標売上金額は右支払額の合計
額を基準にして設足されたものと考えられることからすると、Ｅの事業計画におけ
る「自己の計算と危険」は、右支払額の合計額を超える売上げが達成できるかどう
かの点にあり、その点についての危険を負担しているのはＥであるから、Ｅの事業
としてとらえるべきは、受託者であるＤが行う本件立体駐車場の運営・管理行為で
あるというべきである。
（三）　また、本件各業務委託契約をもって建物の一括賃貸借に類似する事業と解
したとしても、本件宅地を本件立体駐車場における「事業の用に供した」というた
めには、委託者において当該契約の趣旨に従った業務の履行（委託の目的を達成す
るために本件立体駐車場を提供すること）が可能であったことが前提となるのであ
って、契約の締結のみをもって事業用建物の敷地である土地等を「事業の用に供し
た」ことになるものではない。そして、本件においては、事後に売上保証金の授受
がされたとしても、右契約の目的である駐車場事業の契約期間の始期である平成三
年二月一日においてＥが本件各業務委託契約の趣旨に従って本件立体駐車場を提供
することができなかったことは前記認定事実のとおりであり、結局、Ｅが本件宅地
を事業の用に供したと認めることはできない。
５　以上によれば、本件宅地がＥの事業の用に供された時期を平成三年二月一日で
あるとする原告らの主張は失当であり、他に本件相続開始前に本件宅地がＥの事業
の用に供されたと認めることはできない。そうすると、その余の点について判断す
るまでもなく、本件宅地に本件特例の適用はないことになる。
二　以上を前提として、本件相続に係る原告らの相続税を計算する。
１　本件相続により原告らが取得した財産の価額、債務等の金額及び取得者並びに
それを基にして計算した原告らの相続税の課税価格及び相続税額の計算方法につい
ては、本件特例の適用の有無（課税価格に算入すべき本件宅地の価額）に関する部
分を除き、いずれも当事者間に争いがなく、課税価格に算入すべき本件宅地の価額
は、本件特例の適用がないのであるから、別表七「土地の価額の明細」符号１２の
価額欄記載の六三億七五七五万八六七五円となる。
２　以上によれば、原告らの相続税の課税価格等の明細は、別表四「課税価格等の
計算明細表」記載のとおりとなり、課税価格は、同表（１６）欄記載のとおりとな
る。そして、原告らが納付すべき税額は、別表五「相続税額の計算明細表」及び別
表六「配偶者の税額軽減額の計算明細書」の計算により、前記別表四〇欄記載のと
おりとなる。
右金額は、いずれも本件各更正と同額であるから、本件各更正は適法であり、これ
に伴う本件各賦課決定も適法である。
三　結論
以上のとおりであるから、原告らの請求はいずれも理由がないので棄却することと
し、訴訟費用の負担について行政事件訴訟法七条、民事訴訟法八九条を適用して、
主文のとおり判決する。
別表一ないし八（省略）

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