戻る

主文
１原判決を取り消す。
２被控訴人が控訴人に対し平成１６年６月２５日付けでした軽油引取税
更正・決定処分を取り消す。
３訴訟費用は，第一，二審とも被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
主文と同旨
第２事案の概要
１本件は，地方税法７００条の４第１項５号に該当するのに申告書を提出しな
かったとして，被控訴人が控訴人について軽油引取税に係る課税標準量，税額
及び不申告加算税額を決定する処分（以下「本件処分」という。）をしたとこ
ろ，控訴人が被控訴人に対し，この処分は課税要件を欠く違法なものであると
してその取消しを求める事案である。
原審は，控訴人の請求を棄却した。
２法令等の定め，前提事実，争点及び争点に係る当事者の主張は，原判決の該
当部分について次のとおり補正するほか，その「事実及び理由」欄の「第２
事案の概要」の「１法令等の定め」，「２前提事実」，「３争点」及び
「４争点に係る当事者の主張」に記載のとおりであるから，これを引用する。
(1)４頁５行目末尾の次に「控訴人は，平成１３年７月から平成１４年１０
月までの間，軽油引取税における特約業者又は元売業者となったことはない。
また，控訴人は，製造軽油の販売について直接関係を有する事務所・事業所
を有しなかった。さらに，控訴人は，平成１３年７月から平成１４年１０月
までの間における製造軽油の譲渡について，原判決別紙２に記載の申告期限
までに，課税標準量及び税額等を記載した軽油引取税の申告書を提出しなか
った。」を加える。
(2)６頁１０行目の「リッター」を「リットル」に改め，１２行目と１３行
目の間に次のとおり加える。
控訴人は，Ｐ６に軽油の製造を依頼し，Ｐ６は，控訴人の依頼に応
じて軽油の製造をしたものであり，控訴人とＰ６は軽油の製造の請負
契約を締結したのである。この請負契約において，控訴人自らが原料
である重油と灯油を持ち込み，出来上がった軽油を控訴人が持ち出し，
Ｐ６は加工賃のみを日々受け取ることとしていたのであり，出来上が
った軽油は出来上がったと同時に所有権を控訴人に取得させるとの黙
示の合意があった。
なお，この黙示の合意が認められないとしても，以下に主張してい
るとおり，Ｐ６に持ち込まれた原料の重油及び灯油はいずれも控訴人
の所有であり，重油と灯油の比率が１０対６で軽油ができるというの
であり，重油は１リットル当たり３０円，灯油は３１円であるから，
軽油１リットルを製造するのに必要な材料費は，３０．３７５円とな
る。これに対し，軽油１リットル当たりの加工賃は１１円ないし１１
円５０銭であり（乙２３），販売価格は５３円ないし５５円であった
（乙２５）。そうすると，控訴人が１リットル当たり３０．３７５円
の材料を供給し，Ｐ６がこれに工作を加え，それによって生じた価格
は２２．６２５円ないし２４．６２５円程度ということになって，民
法２４６条１項本文を適用しても，工作によって生じた価格は材料の
価格を著しく超えることはないから，出来上がった軽油の所有者は材
料の重油と灯油の所有者である控訴人というべきことになる（なお，
軽油製造に必要な硫酸，活性炭，活性白土及び消石灰は軽油の原料で
はなく，材料に当たらない。）。
(3)８頁４行目の「リッター」を「リットル」に改める。
(4)９頁１５行目の「ものである。」の次に「軽油販売先も控訴人本人が関
わっていることを承知していた。」を加える。
(5)１０頁２１行目と２２行目の間に次のとおり加える。
イ控訴人の主体性について
本件軽油取引は，次に述べるとおり，Ｐ１及びＰ７という実体のない
ダミー会社の名義やＰ２の名義を利用した仮装のものであって，これら
の名義による取引は，それを実質的かつ主体的に行った者，すなわち控
訴人の取引にほかならないのであり，控訴人の行為として課税要件の充
足が検討されるべきである。そして，その結果，課税要件を充たすから，
控訴人が納税義務者となる。
(ア)Ｐ１及びＰ７Ｐ２９名義の各銀行口座は控訴人が管理・支配して
いたこと
ａ本件軽油取引においては，発注者，納品者及び請求書のあて先と
してＰ１及びＰ７の名義が使用され，取引代金の振込元や入金口座
としてこれらの名義の銀行口座が使用された。
ｂＰ１及びＰ７のＰ２９名義の銀行口座は，本件軽油取引における
決済口座として使用されており，Ｐ６への加工賃の振込み，本件軽
油の販売代金の振込が行われているほか，Ｐ１名義の銀行口座から
は合計２５００万円が引き出され，それと同時にその全額が控訴人
の個人名義の銀行口座に入金され，Ｐ７名義の銀行口座からは，少
なくとも３８２６万円が引き出し後直ちに控訴人の個人名義口座に
入金されており（乙１１），さらに，Ｐ７名義の銀行口座からＰ１
の借入金の返済が行われている（乙１３）。
ｃ控訴人名義の口座には本件軽油取引による約９５００万円の入金
があり，これから原料費の支払や製造委託手数料を除くと，控訴人
は，本件軽油取引によって，少なくとも６７００万円の利得を得て
いると認められる（乙１２）。
ｄ控訴人は，Ｐ７の口座を動かしていたのは控訴人本人であると認
め（乙２５），Ｐ７のカードを預かり，Ｐ７の口座から出金して報
酬を受領したことを認めている（乙１４）。
ｅ控訴人は，これらの銀行口座の入出金について，Ｐ１１への貸付
金の相殺であるとか，支払代行であるなどと説明するが，いずれも
何ら証拠がないものであり，具体性も合理性も見出せないものであ
って，到底信用できるものではない。
ｆ以上からすれば，控訴人がＰ１及びＰ７Ｐ２９名義の銀行口座を
管理・支配していたものと認められる。
(イ)Ｐ１及びＰ７は実体を伴わないものであり，本件軽油取引を行う
に当たり控訴人が利用した名義であること
ａＰ１について
(ａ)Ｐ１は，控訴人が代表取締役を務めていた株式会社であり，
昭和６１年に控訴人が設立したが，経営が悪化し，平成１３年当
時は休業状態となっており（甲８，乙１５，控訴人本人），平成
１４年１２月３日休眠法人としてみなし解散の登記がされている
（乙２）。
Ｐ１は，平成９年以降決算を行っておらず，税務署長への法人
税の申告を行っていない。会計帳簿も存在しない。株主総会も開
催されておらず，形骸化した法人格のみが残っている状態であっ
た（乙１５）。
(ｂ)本件軽油取引において，Ｐ１の名義及び銀行口座が使用され
ているが，いずれも単に名義が使用されたに止まり，Ｐ１の行為
として会社の会計帳簿に記帳され，法人税等の申告が行われ，Ｐ
１の役員・従業員に報酬・給与が支払われる等ということはなか
った（乙１５）。
(ｃ)Ｐ１の名義については，名義貸しが行われたとされるが，控
訴人が本件軽油取引を行うに当たり，控訴人の取引をＰ１の取引
と仮装するために，その名義を利用したというべきである。
ｂＰ７について
(ａ)Ｐ７は，法人格はなく，Ｐ２９が行っていた個人事業で使用
された商号であるとされる（甲８）。平成１３年１２月ころより，
Ｐ１に代わって本件軽油取引にＰ７の名義が使用されるようにな
った。
(ｂ)Ｐ２９は本件軽油取引には無関係であり（証人Ｐ３０），Ｐ
２９が個人事業主であるＰ７が本件軽油取引に関与した事実は認
められない。
(ｃ)控訴人は，Ｐ７は誰がやっていたのかとの質問に対し，「私
がやっていました。（Ｐ７の）Ｐ２６銀行Ｐ２７支店の口座を動
かしていたのも私です。」と回答している（乙２５）。Ｐ７Ｐ２
９名義の銀行口座の入出金状況をみれば（乙１１，１３），控訴
人の関与なしには説明ができないから，Ｐ７名義の取引も控訴人
が行ったものと認められる。
更に詳しく述べると，Ｐ２９は，自分は何もやっていない，Ｐ
３１という人物から口座を作ってくれと依頼され，Ｐ２６銀行Ｐ
２７支店で口座を開設し，控訴人のＰ２の事務所にＰ３１と一緒
に行って開設した預金通帳を渡したと述べるに止まり，その後の
預金調査や関係者の事情聴取によっても本件軽油取引への関与は
全くみられなかった（証人Ｐ３０）。これに対し，控訴人がＰ７
の名義を使用して本件軽油取引に関与していたことは疑いがない。
すなわち，Ｐ７Ｐ２９名義の口座から合計３８２６万円が引き出
され，直ちに控訴人名義の口座に入金されており（乙１１），さ
らに，Ｐ７Ｐ２９名義の口座からＰ１の借入金の返済が行われて
おり（乙１３），Ｐ７あての請求書が控訴人の会社であるＰ２に
送られるなど，控訴人がＰ７及びＰ７Ｐ２９の名義を使用し，Ｐ
７の取引であると仮装して本件軽油取引を行っていたことは明ら
かである。
ｃＰ２について
(ａ)Ｐ２は，控訴人が設立した有限会社であり（甲８，控訴人本
人），本件軽油取引が行われた当時の控訴人の勤務先であり，本
件軽油取引において，控訴人への連絡先，請求書のあて先及び振
込名義として使用された。また，Ｐ２の事務所がＰ７Ｐ２９名義
の預金通帳の受渡場所として使われるなど，控訴人が実際に本件
軽油取引に係る連絡を行った場所として重要な役割を果たしてい
る。しかし，いずれも連絡先等の場所として使用されたに止まり，
Ｐ２が本件軽油取引において具体的な取引行為を行ったと認めら
れる事実はない。
(ｂ)Ｐ２は，本件軽油取引が行われた当時，法人として営業を行
っており，実体があったが，Ｐ２あてに請求が行われ，Ｐ２名義
でＰ７の銀行口座から振込みが行われたＰ４への運送料及びタン
ク料について，Ｐ２名義の銀行口座から支払が行われた事実はな
い。
(ｃ)Ｐ４が発行した運送料及びタンク料の請求書のあて先は，１
９件中４件がＰ１，１５件がＰ２となっているのに対し，支払は，
Ｐ２あての１５件のうち，３件がＰ２名で，残りはＰ７Ｐ２９名
で，Ｐ１又はＰ７Ｐ２９の銀行口座から送金されている（乙５）。
通常，請求先と異なる振込先から入金があれば，請求元として
は，これがどの請求に対する入金であるか確かめる必要があるが，
本件においては，関係者からそのような説明は一切なく，Ｐ４と
の間では，Ｐ１，Ｐ７，Ｐ２の名義による行為がいずれも控訴人
の行為であるとの了解があったとみるほかはない。Ｐ２を含め，
これらの仮装された会社や商号を使用し，実際に請求書等のやり
取りをし，電話連絡を行い，振込み等を行うことができたのは，
控訴人以外には存在しない。
(ｄ)Ｐ２が，運送料及びタンク料の請求書のあて先となり，控訴
人及びＰ１への連絡先の電話番号としてＰ２の事務所の電話番号
が，控訴人個人の携帯電話番号とともに使用されたことは，控訴
人が軽油取引先と連絡を取るためであって，控訴人が本件軽油取
引の主体として，これらの取引を実際に行っていたことを示すも
のにほかならない。控訴人がＰ１の仕事でもあり，Ｐ２の仕事で
もあったと述べたことは（乙２３），まさしく控訴人の認識とし
て，控訴人が会社の名義という外形を利用し，自らの商売として
本件軽油取引を行っていたことを表したものにほかならない。
(ウ)控訴人に本件軽油取引を行うことについての積極的な動機及び意
思並びにＰ１及びＰ７の名義を利用する意思が認められること
ａ控訴人は，Ｐ１に係る多額の借入金を抱えており，本件軽油取引
によって少しでも収入を得たいという意図から，これを行うことと
した（乙２３）。
ｂ控訴人は，すべて自分で分かってやっている，自分の名前で本件
軽油を売った等自ら本件軽油取引に主体的に関与していたことを認
め（乙２３），Ｐ１及びＰ７という名前で自分が商売をしていたこ
とを認めている（乙２３，２５）。
ｃ控訴人は，当初から本件軽油が不正軽油であることを認識してお
り（乙２５），軽油引取税を脱税することにより，安価に軽油を製
造・譲渡できると認識していた。
ｄ控訴人は，自らＰ５と連絡を取って本件軽油製造の段取りを行い，
自ら原料となる重油と灯油を仕入れ，タンクローリーの手配を行い，
自ら需要家へ積極的に売り込みを行っている。
ｅ控訴人は，Ｐ１及びＰ７名義の銀行口座を管理・支配し，控訴人
名義の銀行口座に資金を移動し，少なくとも６７００万円にも及び
利得を得るなど，積極的に利得を確保しようとし，現に利得を得た。
(エ)取引先が控訴人を取引の主体と認識していたこと
ａＰ４及びＰ１０は，Ｐ１，アポロ商事及びＰ２が控訴人の関与す
る会社及び商号であることを承知しており，本件軽油取引が控訴人
本人との取引であることを十分認識していた。
ｂＰ１４の担当者は，Ｐ２の事務所又は控訴人の携帯電話に連絡し，
控訴人に対し，軽油購入の注文を行い，Ｐ３２の専務取締役はＰ２
の事務所に連絡し，控訴人に対して軽油購入の注文を行っていたか
ら，控訴人が主体的に取引を行う立場にあり，Ｐ１及びＰ７の実質
的な行為者であると考えていたことは疑いがない。
(6)１０頁２２行目の「イ」を「ウ」に改める。
(7)１４頁１行目から１５頁１２行目までを次のとおり改める。
(オ)控訴人は，課税要件明確主義に反するというがいかなる根拠に基づ
く主張か明らかでなく，失当である。
(カ)控訴人は，本件軽油取引後の平成１６年に法７００条の２２の３の
罰則規定が創設されたことをもって，本件処分が同規定の遡及適用であ
ると主張しているが，同規定は不正軽油の運搬，保管等の行為が不正軽
油の製造やほ脱行為を助成し又は誘発するものであることから，これら
関与者に対し秩序罰を科すものであり，同規定はそもそも課税規定では
ないから，控訴人の主張は失当である。
(キ)控訴人は，仮に本件処分が控訴人に関係するものであるとしても，
控訴人はＰ１の第二次納税義務者に当たると主張するようであるが，第
二次納税義務とは，本来の納税義務者等が地方公共団体の徴収金を滞納
している場合に，主たる納税義務者等の財産に滞納処分をしてもなお徴
収すべき徴収金が不足すると認められるときに，その者と一定の関係が
ある者に対し，第二次的にその納税義務を負わせることにより，徴税の
確保ないし合理化を図ろうとする徴収手続に係る規定であり，本件にお
いて，徴収手続の適用可能性を論じることは適切ではなく，控訴人の主
張は失当である。
(ク)控訴人は，本件処分が事実関係について十分な調査を尽くさないで
事実を誤認したまま，推計で行われたものと主張するようであるが，十
分な調査を尽くした上で行われているから，この主張は失当である。
(ケ)控訴人は，本件軽油取引が刑事告発されなかったことをもって，本
件処分に疑問を呈しているが，刑事告発をしたか否かにより課税処分の
適法性が左右されることはないから，この主張は失当である。
(8)１５頁２４行目の「ならない」から「いない」までを「ならない」に改
め，２４行目と２５行目の間に次のとおり加え，同行目の「(ア)」を
「(イ)」に改める。
(ア)上記(ア)（軽油製造依頼）について，控訴人がＰ６に軽油の製造
を委託したことはなく，また，Ｐ６との間で，製造された軽油の所有
権が原始的に控訴人に帰属する旨の合意をした事実もない。Ｐ６の軽
油製造過程において，Ｐ６が控訴人の持ち込んだ材料を用いて製造を
行ったかは不明であり，Ｐ６と控訴人とが結んだとされる契約が請負
契約であるのかについてすら疑問が存在する。控訴人がＰ６と契約を
結んだとしても，その契約は軽油の売買契約である可能性があり，Ｐ
６はその製造した軽油の所有権を原始取得した上で，これを控訴人に
譲渡した疑いがあるというべきである。
また，控訴人は，製造される軽油について，よく分からない旨供述
しており（乙２３），これは，主体的に軽油の製造依頼を行ったので
はなく，Ｐ１１らの主導の下に副次的に関わったにすぎない事実を示
している。控訴人が主体的に軽油の製造依頼を行っていた事実はない。
(9)１６頁７行目末尾の次に「他方，控訴人は，どういう状態で油を持ち込
んだのか分からない旨供述しているところ，一般に，自らが行った取引にお
いて自らが仕入れた商品の状態を知らずに仕入れることは考え難く，この供
述は，Ｐ１１らの主導の下で副次的に関わったにすぎない事実を示すものと
いうべきであり，控訴人について(イ)の要件は充たされていない。」を加え，
１０行目と１１行目の間に次のとおり加える。
(ウ)上記(ウ)（原料の運搬）について
控訴人は，製造工場に原料がどのようにしてどのような状態で持ち
込まれたのか知らず，製造されて引き渡された軽油が自分の持ち込ん
だものかどうかも知らず，それが最終的にどこに持ち出されるのかも
知らなかった。控訴人は，Ｐ１１らの主導の下に軽油運搬の手配及び
連絡役を務めていたにすぎず，控訴人について(ウ)の要件は充たされ
ていない。
(エ)上記(エ)（軽油製造委託先への指示）について
控訴人は，本件軽油を実際に運搬したＰ４に対して，指定された時
間に行くように指示しているだけであり，軽油製造委託先とされるＰ
５に対して指示をした事実はない。むしろ，Ｐ５又はＰ１１らの指示
どおりに運搬することをＰ４に連絡したにすぎず，控訴人について
(エ)の要件は充たされていない。
(オ)上記(オ)（軽油の引取り）について
控訴人は，タンクローリーの手配及びタンク使用料の支払をしたが，
運搬する軽油の中身が何であるかを知らないまま，Ｐ１１らの指示に
従って手配及び支払をしたにすぎず，控訴人について(オ)の要件は充
たされていない。
(カ)上記(カ)（軽油製造に対する報酬の支払）について
Ｐ５に対する支払が加工賃であるとしても，控訴人は，Ｐ１の仕事
でもある本件軽油取引に係る支払として支払ったにすぎない。本件軽
油取引に関し控訴人名義の口座が使用されたことは事実であるが，こ
れは，Ｐ１の名義を含めＰ１１らに名義を貸したものであり，このこ
とは，Ｐ７ことＰ２９がＰ１１らに名義を貸した事実と何ら変わりが
ない。
(キ)上記(キ)（軽油購入の勧誘）について
Ｐ１３に控訴人が行ったのは，Ｐ１１らからあいさつに行くように
指示されたためにすぎない。控訴人について(キ)の要件は充たされて
いない。
(ク)上記(ク)（軽油購入の申込み受ける）について
控訴人は，Ｐ１１らの主導の下に連絡役を務めていたのであるから，
控訴人がその携帯電話やＰ２の事務所を連絡場所としていたことは当
然である。
(10)１６頁１１行目の「(イ)」を「(ケ)」に改め，２２行目末尾の次に「な
お，控訴人は，本件軽油取引の連絡を個人で行ったとの認識はあったものの，
事業として本件軽油取引を行ったのは法人としてのＰ１又はＰ２であったと
供述しており，控訴人自身の取引であることを自認したことはない。」を加
え，２３行目の「(ウ)」を「(コ)」に改める。
(11)１７頁１５行目の「リッター」を「リットル」に改める。
(12)１９頁１０行目と１１行目の間に次のとおり加える。
ウ納税義務者の誤認
(ア)本件処分の前提となる事実関係は，次に述べるように，Ｐ１及び
Ｐ７の名義で行われている。課税対象とされる行為は原則として名義
を前提に判断されるべきであるから，本件軽油取引に係る納税義務者
は控訴人ではない。
ａＰ６に対する軽油製造委託定数料の支払は，Ｐ１又はＰ７名義の
預金口座から送金されている（乙３）。
ｂＰ１０からの重油，灯油等の買い付け代金の請求がＰ１又はＰ７
あてにされ，Ｐ１０に対する支払がＰ１又はＰ７名義の預金口座か
ら送金されている（乙４）。
ｃＰ４に対する運送料及びタンク使用料の支払やＰ１２に対する運
送料の支払は，いずれもＰ１又はＰ７名義の預金口座から送金され
ている（乙５，６）。Ｐ４の取引の相手方がＰ１であった事実は，
Ｐ４代表者の陳述書及びその証人尋問の結果からも明らかである。
ｄＰ１０外３社からの軽油販売代金の請求がＰ１又はＰ７あてにさ
れ，Ｐ１０外３社に対する軽油買付代金の支払がＰ１又はＰ７名義
の預金口座から送金されている（乙７）。Ｐ１０の取引の相手方が
Ｐ１であった事実は，Ｐ１０代表者の陳述書（甲６）及びその証人
尋問の結果からも明らかである。
ｅＰ１３の専務取締役は，被控訴人担当者の事情聴取に対して，軽
油の購入先はＰ１である旨を述べている。また，Ｐ３３協同組合や，
Ｐ１４の担当者も，軽油の購入先はＰ１である旨を述べている（乙
９）。
ｆＰ５に販売された重油，灯油の代金の請求者はＰ１又はＰ７であ
り，Ｐ５からの送金はＰ１又はＰ７名義の預金口座にされている。
(イ)本件軽油取引に係る納税義務者を，課税対象行為の名義人である
Ｐ１又はＰ７ではなく，控訴人であるとするには，法人格否認の法理，
実質帰属者課税の原則又は第二次納税義務者のいずれかによる必要が
あるが，被控訴人は必要な主張，立証をしていない。
(13)１９頁１１行目の「ウ」を「エ」に改める。
(14)２３頁１０行目の「エ」を「オ」に改める。
(15)２４頁１４行目の次行に次のとおり加える。
カその他の控訴人の主張
(ア)課税要件明確主義
課税要件明確主義の趣旨からすれば，課税要件を充足するとするた
めの評価の対象となる事実関係は明確なものが必要となるというべき
ところ，本件処分は，その前提とする事実関係が説得的でない。
(イ)地方税法の遡及適用の疑い
本件軽油取引後の平成１６年に，法７００条の２２の３の罰則規定
が創設された。控訴人は，審査請求の段階から一貫して単なる連絡役
にすぎないことを主張しており，本件軽油取引の時点でこの地方税法
改正が行われていたとすれば，同規定が適用されていたと考えられる。
そうだとすれば，被控訴人の本件処分は，同規定を遡及適用したもの
で，違法である。
(ウ)連帯納税義務者
控訴人が本件軽油取引に共同経営者として関与したものであるとす
るのであれば，控訴人は，Ｐ１１やＰ１９らと連帯してひとつの納税
義務を負担する連帯納税義務者であるところ，本件処分は，この点を
看過し，控訴人を単独の納税義務者としている。しかし，共同して製
造，販売をした者の中のひとりのみに対して課税をすることを許容す
る税法上の規定は存在しない。控訴人の財産が滞納処分で執行されて
も，控訴人は，Ｐ１１らに対する求償権を保証されないという不当な
結果を生じさせるものであり，租税法律主義の趣旨を逸脱する。この
点においても，本件処分は違法である。
(エ)調査方法の不備，刑事告発等との整合性
本件処分は，事実誤認と思い込みにより適切な調査がされないまま，
不十分な調査に基づき，収集すべき証拠をそろえないままされた不当
な処分である。
本件は，被控訴人らの主張によれば，３億５０００万円もの脱税事
件であるにもかかわらず，刑事告発が行われておらず，重加算税も課
されていないのは，税務調査の過程で不十分な調査しか行わなかった
ためであるとの疑いが強く，この点からも課税要件が充足していると
は認められないというべきである。
第３当裁判所の判断
１法７００条の４第１項５号は，①特約業者及び元売業者以外の者が，②軽油
の製造をして，当該製造に係る軽油を他の者に譲渡するという要件を充足する
ことによって，当該軽油を譲渡した特約業者及び元売業者以外の者が納税義務
を負担する旨規定している。本件では①について争いはないが，②について，
控訴人が軽油の製造をして，当該製造に係る軽油を他の者に譲渡したといえる
のか否かが争点となっている。以下，この点について検討する。
２被控訴人は，平成１３年７月１日から平成１４年１０月３１日までの間に，
控訴人が軽油の製造をした旨を主張しているので，まず，このことが認められ
るかについて検討する。
(1)軽油引取税は，消費税の一種であって，軽油の引取りで当該引取りに係
る軽油の現実の納入を伴うものを課税要件（引取課税方式），引取り数量を
課税標準とし，元売業者又は特約業者からの引取りの時点において，その引
取りを行う者を納税義務者とした上，徴税手続の簡素化を図るために元売業
者又は特約業者を特別徴収義務者とした仕組みの税制である。軽油の流通過
程は，元売業者が輸入した原油を精製して製造したものが特約業者を経て消
費者に譲渡されて消費されるのが通例であるから，主に特約業者の手を離れ
る時点において課税して消費者に転嫁するのが合理的である。そこで，上記
のような仕組みが採用されたのであるが，他方において，上記流通過程から
外れた軽油が消費されるに至る場合も存在するため，公平課税の見地から，
それらも広く捕捉する必要性を認め，数種のみなす課税が定められている。
その１つが，特約業者及び元売業者以外の者が軽油を製造して他の者に譲渡
した場合を引取りとみなして課税するものである（法７００条の４第１項５
号）。
このみなす課税は，製造して，その製造に係る軽油を他の者に譲渡する行
為を課税要件（移出課税方式），譲渡数量を課税標準とし，譲渡の時点にお
いて，元売業者及び特約業者以外の者（製造者）を納税義務者とするもので
あるところ，その「譲渡」とは，有償たると無償たるとを問わず，当事者間
の契約によって所有権を他人に移転することをいうものと解される。ところ
で，法７００条の４第１項５号は，課税要件を定めるものであるほか，これ
による軽油引取税の納税義務違反に対しては罰則が設けられており（法７０
０条の１４第１項５号，７００条の２８第２項，第４項），法７００条の４
第１項５号の「軽油の製造をして」は犯罪構成要件でもあるから，厳格な解
釈を旨としなければならないところ，「譲渡」の前段階である「製造」とは，
文言どおり，社会通念に従い材料又は原料に物理的若くは化学的な変化を与
え，操作を加えることにより，軽油を造り出し，造られた軽油の所有権を原
始的に取得することを意味すると解すべきである。なぜならば，所有権移転
を伴う「譲渡」をするには軽油の所有権が帰属していなければならないし
（犯罪構成要件の観点からしても，所有権の帰属を問題としなければ「製
造」も「譲渡」もその概念を画することができない。），所有権の原始取得
をすることが「製造」の通常の用語例に合致するからである（例えば，法６
９９条の２第２項においても，物を造り出し，造り出された物の所有権を原
始的に取得することの意味で「製造」との文言が使用されている。）。さら
に，平成１６年法律第１７号による改正後の法７００条の４の２第１項が
「第７００条の２２の２第１項第１号又は第２号の規定に違反して道府県知
事の承認を受けないで製造された軽油について，第７００条の３第４項又は
前条第１項第５号の規定により軽油引取税を納付する義務を負う者（以下本
条において「納税義務者」という。）が特定できないとき又はその所在が明
らかでないときは，当該軽油の製造を行つた者・・（中略）・・は，当該納
税義務者と連帯して当該軽油引取税に係る地方団体の徴収金を納付する義務
を負う。」と規定し，「軽油の製造を行つた者」が納税義務者と連帯して軽
油引取税を納付する義務（補完的納税義務）を負うこととされていることと
の関係でも，「製造」について上のように解することで全体として整合的な
解釈をすることができるのである。すなわち，そこでいう「軽油の製造を行
つた者」は，「軽油の製造をして」これを他の者に譲渡等した者（納税義務
者）とは別の立場の者であるところ，納税義務者が特定できず，又はその所
在が明らかではないときは，これと連帯して徴収金の納付義務を負うことに
なる。そうすると，「軽油の製造をし」た納税義務者とは別異な存在である
「軽油の製造を行った者」は実際上軽油の製造を行ったがその所有権を取得
しない者であり，この者をして軽油の製造をし，その所有権を原始取得した
者が納税義務者であるとすることによって両者が初めて区別されることにな
る。ところが「製造」について所有権の取得を問題としないこととすると，
いずれも「軽油の製造」の主体であって，その区別をすることが困難となっ
てしまうのである（「軽油の製造を行った者」は，多くの場合，他の者の委
託を受けて軽油を実際に製造した者〔受託製造者〕であると考えられるから，
委託を受けて製造したか否かによって区別をすることを考える余地がないで
はない。しかし，どのような行為があれば委託があったというのか一義的に
明確とはいえないから，委託をした者と委託をされた者との区別で両者を明
確に線引することが可能かはそもそも疑問がある上，条文の文言上委託があ
ることは何ら要件とされていないにもかかわらず，解釈で新たな要件を加え
ることが租税法律主義の見地から妥当かの問題がある。それに，この補完的
納税義務の導入がダミー会社を仮装して納税を逃れようとする悪質な行為を
防ごうとするものであるところ，委託の有無を要件に加えるとなると，委託
があるかどうかが新たな立証事項となりそれがあるか否かが不明な場合には
補完的納税義務を課することが不能となってしまい，立法の目的を大幅に減
殺することになる。これらにかんがみれば，委託を受けて製造したか否かに
よって区別をするとの考えを採ることはできない。）。
(2)本件において被控訴人は，控訴人がＰ６に委託して軽油を製造した，出
来上がった軽油は出来上がったと同時にその所有権を控訴人に取得させると
の黙示の合意があったと主張し，これに対し，控訴人は，Ｐ６に製造を委託
したことはなく，Ｐ６との間で製造された軽油の所有権が原始的に控訴人に
帰属する旨の合意をした事実もないと争っているから，具体的には，Ｐ６に
よって製造された軽油を控訴人が原始取得したと認められるか否かが問題と
なる。
(3)この点，甲第３号証（被控訴人による弁明書）には，茨城県庁からの通
報資料から，控訴人が原料をＰ６に供給して軽油の製造を委託したことが確
認できたとの記載があり，また，乙第２３号証（Ｐ５の刑事公判における控
訴人の証人尋問調書）には，Ｐ５の刑事事件公判廷での証人尋問において，
Ｐ６の石油精製工場に重油と灯油を持ち込み，１リットル当たりいくらとい
う加工賃を払って軽油に加工してもらう取引をＰ５とした旨を控訴人が供述
したとの記載部分がある（乙第１号証にも同旨の記載部分がある。）。
しかし，同調書に記載された控訴人の供述はこの取引の具体的な内容をほ
とんど説明しておらず，Ｐ６の石油精製工場で製造された軽油を控訴人が原
始取得することを直接認めるに足りるだけの中身があるものとはいえない。
これによって，被控訴人が主張している軽油の所有権の取得に係る黙示の合
意を認めることはできず，ほかにこれを認めるに足りる証拠はない。むしろ，
同調書によれば，持ち込んだ重油と灯油の合計量と同量の軽油を持ち帰ると
いう取引であったとされていることに加え，乙第２８号証（Ｐ５の刑事事件
第一審判決）によれば，Ｐ６の石油精製工場においては，同時期に複数の者
から重油及び灯油の持ち込みを受け入れていた可能性があるものの，それら
の重油等を分別管理できるだけの施設があったとは必ずしも認められない
（十分に判然とはしないものの，むしろ原料貯蔵タンクは１基しかなかった
可能性が強い。）上，同工場での軽油製造には相当程度の時間が必要である
と認められるのに（同判決によれば，概要，重油と灯油の混合油に硫酸を加
えてかくはんし，硫酸ピッチを沈殿させ，混合輸送に活性炭，活性白土及び
消石灰を加えて拡販し，ろ過をするという工程を経て製造されていたものと
認められる。），被控訴人が控訴人とＰ６の取引であると主張しているＰ１
名義での取引に係るタンクローリーの運転手は，重油１０キロリットルと灯
油６キロリットルを同工場に搬入し下ろし終わると，すぐに軽油１６キロリ
ットルの荷積みをしていた旨を公判廷で証言していることが認められる（別
途，乙第２３号証によれば，控訴人は，同工場から持ち帰る軽油は控訴人の
持ち込んだ原料を加工したものなのか，他の顧客の持ち込んだ原料を加工し
たものなのか分からないと公判廷で証言したことが認められる。）。
これらによれば，Ｐ６は，あらかじめ重油等の原料を加工して軽油を製造
しておき，その中から，新たに原料である重油と灯油を持ち込んだ顧客に対
してその合計量と同量の軽油を引き換えに渡し，これとともに１リットル当
たりいくらとして定めた金額を加工賃と称して取得するという取引をしてい
た可能性が高いといわざるを得ない。その場合，特段の事情がない限り，Ｐ
６が製造した軽油はひとまずはＰ６の所有物となると考えられるところ，こ
の特段の事情を認めるに足りる証拠はない（なお，被控訴人は，民法２４６
条により控訴人が軽油の所有権を原始取得するなどと主張しているが，これ
は別段の合意がない場合の規定であり，説示したような取引であったとすれ
ばこの規定の適用の余地はないのであって，いずれにしてもこの点がこの特
段の事情に当たることはない。）。そうだとすると，控訴人がＰ６と軽油製
造に関わる取引をしていたとしても，製造された軽油を控訴人が原始取得し
たと認めることは困難であるから，控訴人が軽油を製造したとは認められな
い。
(4)結局のところ，その余の点を検討するまでもなく，控訴人が軽油の製造
をして，当該製造に係る軽油を他の者に譲渡したということはできない。
３まとめ
以上の次第で，本件処分は課税要件を欠く違法なものといわざるを得ないか
ら，取消しを免れない。
第４結論
よって，これと異なる原判決は不当であるからこれを取り消すこととして，
主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第２４民事部
裁判長裁判官都築弘
裁判官園部秀穗
裁判官小海隆則
（原裁判等の表示）
主文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
被告が原告に対し平成１６年６月２５日付けでした軽油引取税更正・決定処
分を取り消す。
第２事案の概要
本件は、被告が原告に対し、原告が原料（重油及び灯油）を仕入れ、茨城県
所在の石油精製工場に原料を持ち込み、軽油の製造を委託して軽油を製造し、
同工場で製造された軽油を販売譲渡したことは、地方税法７００条の４第１項
５号に該当するとして、軽油引取税に係る課税標準量、税額及び不申告加算税
額を決定する処分（以下「本件処分」という。）をしたのに対し、原告が、原
告には軽油の製造をして他の者に譲渡した事実はなく、同処分は、課税要件を
欠く違法な処分である旨主張し、同処分の取消しを求めた事案である。
１法令等の定め
本件に関連する法令等の定めは次のとおりである。
(1)地方税法（以下「法」という。）１条２項（用語）
この法律中道府県に関する規定は都に（中略）準用する（後略）。
(2)法７００条の３第１項（軽油引取税の納税義務者等）
軽油引取税は、特約業者又は元売業者からの軽油の引取り（特約業者の元
売業者からの引取り及び元売業者の他の元売業者からの引取りを除く。（中
略））で当該引取りに係る軽油の現実の納入を伴うものに対し、その数量を
課税標準として、当該軽油の納入地（中略）所在の道府県において、その引
取りを行う者に課する。
(3)法７００条の４第１項（軽油引取税のみなす課税）
軽油引取税は、前条に規定する場合のほか、次の各号に掲げる者の当該各
号に掲げる消費、譲渡又は輸入に対し、当該消費、譲渡又は輸入を同条第１
項に規定する引取りと、当該消費、譲渡又は輸入する者を同項に規定する引
取りを行う者とみなし、その数量を課税標準として、（中略）、第５号の場
合にあっては当該消費又は譲渡する者の当該消費又は譲渡について直接関係
を有する事務所又は事業所所在の道府県において、（中略）、それぞれ当該
消費、譲渡又は輸入をする者に課する。
（中略）
五特約業者及び元売業者以外の者が軽油の製造をして、当該製造に係る軽
油を自ら消費し、又は他の者に譲渡する場合における当該軽油の消費又は
譲渡
（後略）
(4)法７００条の１０（軽油引取税の徴収の方法）
軽油引取税の徴収については、特別徴収の方法によらなければならない。
ただし（中略）７００条の４の規定によって軽油引取税を課する場合（中
略）における徴収は、申告納付の方法によるものとする。
(5)法７００条の３０第２項（軽油引取税に係る更正及び決定）
道府県知事は、軽油引取税の特別徴収義務者又は納税者が申告書を提出し
なかった場合においては、その調査によって、納入申告し、又は申告すべき
課税標準量及び税額を決定することができる。
(6)法７００条の３３第２項（軽油引取税にかかる過少申告加算金及び不申
告加算金）
次の各号の一に該当する場合においては、道府県知事は、当該各号に規定
する申告、決定又は更正により納入し、又は納付すべき税額に１００分の１
５の割合を乗じて計算した金額に相当する不申告加算金額を徴収しなければ
ならない（中略）。
一（中略）第７００条の３０第２項の規定による決定があった場合
（後略）
(7)法附則３２条の２第２項（軽油引取税の税率）
平成５年１２月１日から平成２０年３月３１日までの間に（中略）第７０
０条の４第１項各号の軽油の消費、譲渡若しくは輸入が行われた場合（中
略）における軽油引取税の税率は、第７００条の７の規定にかかわらず、１
キロリットルにつき、３万２１００円とする。
２前提事実（証拠を掲記していない事実は、当事者間に争いがない。）
(1)原告は、昭和６１年に生鮮魚介類及び冷凍魚介類の輸出入並びに国内販
売を主な業務とする株式会社Ｐ１（以下「Ｐ１」という。）を設立し、経営
していたが、経営が悪化し、平成１３年当時は、Ｐ１は休業状態となってお
り（甲８）、平成１４年１２月３日、休眠法人であるとして登記官の職権で
みなし解散の登記がされている（乙２）。また、原告は、平成８年に、上記
と同様の業務を行う別会社として有限会社Ｐ２（以下「Ｐ２」という。）を
設立し、経営している（乙２３）。
(2)株式会社Ｐ３（以下「Ｐ３」という。）は、石油類販売会社である（甲
６）。
(3)Ｐ４株式会社（以下「Ｐ４」という。）は、石油類の販売、タンクロー
リーによる石油類の運送を目的とした会社である（甲７）。
(4)Ｐ５は、茨城県岩井市に石油製品の精製工場を設けて軽油の製造をして
いた有限会社Ｐ６（以下「Ｐ６」という。）の取締役として同会社の業務全
般を統括していた（乙２８）。なおＰ５は、本件に関係する地方税法違反
（軽油引取税の脱税）で起訴されたが、原告は、平成１６年２月９日、水戸
地方裁判所で行われたＰ５の刑事事件の公判で、検察側証人として出廷し、
証言した（乙２３）。
(5)被告は、平成１６年６月２５日、原告の上記証言、茨城県からの通報資
料及び独自調査の結果、原告自身も、平成１３年７月１日から平成１４年１
０月３１日までの間、Ｐ３から原料（重油及び灯油）を仕入れ、Ｐ４に委託
して当該原料を茨城県岩井市所在のＰ６の石油精製工場に持ち込んでＰ６に
軽油の製造を委託して軽油を製造し、当該製造軽油を一旦Ｐ４の貯蔵タンク
に保管した後、販売先に譲渡するという取引（以下「本件軽油取引」とい
う。）をＰ１及びＰ７の名義で行っていたことが判明したとして、原告が別
紙１記載の数量の軽油を製造し、当該製造に係る軽油を譲渡したものと認定
し、課税標準量、軽油引取税額及び不申告加算金を別紙２記載のとおりとす
る旨の本件処分をした。本件処分に係る課税額３億０１５４万７４００円は、
原告が平成１３年７月から平成１４年１０月までの間に製造、譲渡したとす
る軽油全量９３９４キロリットルを課税標準量として、法附則３２条の２第
２項に定める税率である３万２１００円を乗じた合計額であり、また、本件
処分に係る不申告加算金額４５２３万１１００円は、原告が納付すべき各月
の上記税額（ただし、法２０条の４の２第２項により１０００円未満の端数
金額を切り捨てる。）に法７００条の３３第２項に定める１００分の１５の
割合を乗じて計算した合計額であり、以上の税額の計算過程については当事
者間に争いはない。
(6)原告は、平成１６年８月６日、東京都知事に対し、本件処分を不服とし
て審査請求をした（甲２）。
(7)東京都知事は、同年１０月２９日、上記審査請求を棄却する旨の裁決を
した（甲５）。
(8)原告は、同年１１月１８日、本件処分の取消しを求める本訴を提起した。
３争点
本件の争点は、原告に対する本件処分が、法７００条の４第１項５号（軽油
引取税のみなす課税）の要件である「軽油の製造をして、当該製造に係る軽油
を他の者に譲渡する」を充足するものであるといえるかどうかである。
４争点に係る当事者の主張
(1)被告の主張
ア納税者が軽油製造を委託した場合、軽油を製造したという要件は、(ア)
委託先に軽油の製造を依頼し、委託先がこれに応じたこと、(イ)軽油製造
に必要な原料を調達したこと、(ウ)軽油製造に必要な原料を委託先に運び
込んだこと、(エ)委託先に対し、軽油製造数量・製造時期を指示したこと、
(オ)製造された軽油を引き取ったこと、(カ)軽油製造に対する報酬を委託
先に支払ったことの各事実が立証されることによって認定され、納税者が
製造した軽油を他の者に譲渡したという要件は、(キ)相手方に対し、軽油
の購入を勧めたこと、(ク)相手方から軽油購入の申込みを受けたこと、
(ケ)納税者の名義で相手方に軽油を販売したこと、(コ)相手方から支払わ
れた軽油代金を得たことの各事実が立証されることによって認定されると
ころ、以下に述べるように、本件では、原告について上記(ア)ないし(コ)
の各事実が認められるから、本件処分は課税要件を充足するもので適法で
ある（なお、上記各事実は、課税要件を認定するための必要条件ではなく、
十分条件である。）
(ア)上記(ア)（軽油製造依頼）について
原告は、Ｐ５に対する地方税法違反被告事件において証人として出廷
し、Ｐ５から重油１０キロリットルに対して灯油６キロリットルの割合
で重油と灯油を持ってくれば、合計量と同量の軽油を製造してやる、加
工賃はリッター当たり１１円である旨の説明を受け、この条件でＰ５に
軽油製造を依頼し、Ｐ５もこれに応じた旨証言している（乙２３）こと
からすれば、上記(ア)の事実が認められる。
(イ)上記(イ)（原料の調達）について
原告は、Ｐ８という会社のＰ９なる人物に電話をかけて自ら取引主体
として軽油の原料を発注していたことを自認し（甲８、乙２３）、原料
購入に係る取引も含め、すべての取引が自己の取引であることも認めて
いる（乙２３）。また、原告は、Ｐ８から購入した原料は、Ｐ８がＰ３
から仕入れたものであると供述しているところ（乙２３）、原告の管理
するＰ１、Ｐ７及び原告名義の各口座からＰ３に対して代金が支払われ
ていることからすれば、上記(イ)の事実が認められる。
なお、Ｐ３の代表取締役であるＰ１０証人は、Ｐ１に重油と灯油を販
売したのであり、取引条件、価格交渉及び注文はＰ１１に対して行って
いたもので、取引が行われた平成１３年当時、Ｐ１が原告の経営する会
社であるとは知らなかった旨証言している。しかし、同証言によれば、
タンクローリーの手配の依頼等、原告と取引を始めたのが平成１０年こ
ろであるところ、Ｐ１０証人は、その当時、原告からＰ１が休眠状態で
あるという話を聞いていたとも供述しているのであるから（甲６）、Ｐ
１が原告の経営する会社であることを当然知っていたというべきであり、
Ｐ１と原告の関係についての認識を否定するＰ１０証人の証言は信用で
きない。そもそも、Ｐ１０証人は、東京都の質問検査においてＰ１を知
らないと供述していたものであり（乙２９）、このような供述経過から
も同人の証言は信用することはできない。
(ウ)上記(ウ)（原料の運搬）について
原告は、Ｐ４及び有限会社Ｐ１２（以下「Ｐ１２」という。）に連絡
し、タンクローリーを手配して、軽油製造の原料となる重油と灯油をＰ
５の工場に運搬させたことを自認し（甲８、乙２３）、自らＰ４に対し
て運送料を支払ったことも認めており（乙２３）、現に、原告の管理す
るＰ１及びＰ７名義の口座（以下両者を併せて「本件決済口座」とい
う。）からＰ４に対して、運送料が振り込まれている（乙５）ことから
すれば、上記(ウ)の事実が認められる。
(エ)上記(エ)（軽油製造委託先への指示）について
原告は、Ｐ５に対し、あらかじめ日時を指定して、運び込む原料の量
を連絡し、Ｐ５からの連絡があれば適宜日時等の変更を自ら決定してい
たことを自認している（甲８、乙２３）ことからすれば、上記(エ)の事
実が認められる。
(オ)上記(オ)（軽油の引取り）について
原告は、自らＰ４及びＰ１２に連絡し、Ｐ５の工場で製造された軽油
を積み込んで運び出した上、Ｐ４のタンクに一時保管させた旨自認し
（甲８、乙２３）、自らＰ４に対してタンク使用料を支払ったことも認
めており（乙２３）、現に、原告の管理する本件決済口座から、Ｐ４に
対して、タンク使用料が振り込まれている（乙５）ことからすれば、上
記(オ)の事実が認められる。
(カ)上記(カ)（軽油製造に対する報酬の支払）について
原告は、Ｐ５との間で、軽油製造の加工賃をリッター当たり１１円と
することを決め、その後１１円５０銭になった旨証言しているところ
（乙２３）、原告の管理する本件決済口座及び原告名義の口座から、Ｐ
６名義の口座に、加工賃相当額が振り込まれており（乙３）、原告も加
工賃として支払ったものであることを認めていること（乙２３）からす
れば、上記(カ)の事実が認められる。
(キ)上記(キ)（軽油購入の勧誘）について
原告は、Ｐ１の代表者の立場で、本件軽油取引開始後に株式会社Ｐ１
３（以下「Ｐ１３」という。）の事務所に赴いている外（乙８）、Ｐ１
４株式会社（以下「Ｐ１４」という。）の営業所に軽油取引の勧誘に赴
き、原告が代表者を務めるＰ２の電話番号を取引に関する連絡先とし
（乙９、乙１０及び乙２４）、月初めにＰ１４の営業所に注文取りの電
話をかけていたこと（乙２４）からすれば、上記(キ)の事実が認められ
る。
この点、原告は、軽油の購入を勧めたことはなく、販売先であるＰ１
３の事務所に赴いたことはあるが、これは、Ｐ１３との間にトラブルが
あったことからＰ１１から依頼されて行ったものであり、既に軽油取引
を開始した後であって、単なる挨拶目的であった旨述べているが、原告
の供述を前提とするならば、原告は単にＰ１の名義を貸しただけで、販
売には関わっていないにもかかわらず、トラブルのあった販売先に挨拶
に行ったことになるが、このようなことは通常考え難いことであり、原
告の上記供述は信用できない。また、このような挨拶行為が、爾後の取
引継続を確保する目的で行われたことは明らかである。
(ク)上記(ク)（軽油購入の申込みを受ける）について
原告は、Ｐ１１から、軽油の譲渡先からの電話の応対を受けるよう依
頼を受け、現に譲渡先から納入数量や納入日時の変更の申し入れを受け
ていた旨供述し（甲８）、東京都都税検査吏員による質問調査に対し、
相手方から直接連絡を受けていたことを認める発言をしていること（乙
１５）、Ｐ１４の担当者は、Ｐ２の事務所あるいは原告の携帯電話に連
絡し、原告に対し軽油購入の注文を行っていた旨供述していること（乙
２４）、Ｐ１３の専務取締役は、Ｐ２の事務所に連絡し、原告に対して
軽油購入の注文を行っていた旨供述していること（乙８）からすれば、
上記(ク)の事実が認められる。
(ケ)上記(ケ)（軽油の販売）について
原告の名義で軽油を販売したことは、原告も自認するところであり
（乙２３）、これは、Ｐ１及びＰ７名義で行われた軽油販売が、実質的
には原告の取引であることを認めているものである。したがって、上記
(ケ)の事実が認められる。
なお、Ｐ４の代表取締役であるＰ１５証人は、Ｐ１１からＰ１名義で
軽油を購入していたが、Ｐ１が原告の会社であることは知らなかった旨
証言している。しかし、Ｐ１５証人は、陳述書において、Ｐ１の名義貸
しについて直ちに原告に確認した旨述べていること（甲７）からすれば、
Ｐ１が原告の会社であることは当然知っていたはずである。また、Ｐ４
が発行した運送料及びタンク使用料の請求書の宛先は、１９件中１５件
がＰ１ではなく、原告が経営するＰ２であり（乙５）、原告本人もＰ４
からＰ２の事務所に請求書が送られて来たことを認めている。したがっ
て、Ｐ１５証人がＰ１１ではなく原告と取引していたことは明らかであ
り、Ｐ１５証人の上記証言は信用できない。
(コ)上記(コ)（軽油代金の受領）について
軽油の販売先である有限会社Ｐ１６、Ｐ１３、Ｐ１７株式会社（以下
Ｐ１７」という。）及びＰ３から、原告が管理する本件決済口座に、軽
油を譲渡した代金が振り込まれている（乙７）ことからすれば、上記
(コ)の事実が認められる。
原告は、本件決済口座のうちＰ１の口座については、Ｐ１１らに通帳、
銀行印及びキャッシュカードを貸していたので、原告が管理していたも
のではない旨供述している（甲８）。しかし、原告は、これらの口座か
ら出金された軽油の原料及び運搬費用並びに貯蔵用タンク使用料の支払
いについて、自らの取引に基づくもので自らが支出したものであること
をＰ５の刑事公判で証言しているところであって（乙２３）、同証言が
偽証罪の制裁を告知された上でなされたものであることに鑑みると信用
性が高いものである一方、何ら供述変遷の理由を述べることもない原告
の上記供述は信用することができない。
原告は、本件決済口座のうちＰ７名義の口座については、原告自身が
預金の移動を行うことは不可能である旨主張する。しかし、同口座に預
け入れられた預金をもってＰ１の借入金の返済が行われたことは明らか
であるところ（乙１３）、原告は、これがなされた背景事情について全
く説明をしていないのであるから、原告の上記主張は、信用できない。
イ原告の主張に対する反論
(ア)原告は、①軽油製造において単なる連絡役としての役割を担ったも
のに過ぎない、②軽油販売には関与していない、③仕入・運送代金等の
支払いはＰ１１らが行ったものであって、原告は関与していない、④Ｐ
１１から報酬を封筒に入った現金で受け取ったが、その合計は１５００
万円である旨供述し（甲８）、これらの事実関係からすると、本件にお
いて租税義務を負うのはＰ１１らであって原告ではない旨主張する。し
かし、原告の上記主張は以下のとおり失当である。
(イ)原告の供述は以下のとおり変遷しているところ、大筋において自ら
の納税義務を否定する方向に供述を変遷させている上、供述変遷の十分
な理由が説明されておらず、本件訴訟における原告の供述は信用できな
い。
ａ関係者の氏名
Ｐ１１について、従来は「下の名前は知らない。」と供述していた
にもかかわらず（乙１５）、現在は「Ｐ１１」であるとしている（甲
８）。
Ｐ１８について、従来一切供述していなかったにもかかわらず（乙
１４ないし乙１６、乙２３、乙２５）、本件訴訟が始まって初めてそ
の存在を明らかにした（甲８）。
Ｐ８の担当者の氏名について、従来は「○○」と供述していたにも
かかわらず（乙１４ないし乙１６）、現在では「Ｐ９」であるとして
いる（甲８）。
ｂＰ１１と知り合った経緯
Ｐ５の刑事公判においては、Ｐ１９の紹介で知り合ったと証言して
いるにもかかわらず（乙２３）、現在では、Ｐ１８の紹介で知り合っ
たとしている（甲８）。
ｃ不正軽油に関する知識
原告は、従来、当初から不正軽油であることを知っていたと供述し
たり（乙２５、乙２３）、途中から不正軽油であると感づいたと供述
していた（乙１４）にもかかわらず、現在では、違法の認識は全くな
かったとしている（甲８）。
ｄＰ４への支払
原告は、従来、自らＰ４への支払を行っていた旨供述していたにも
かかわらず（乙２５、乙２３）、現在では、Ｐ４への支払には全く関
与していないとしている（甲８）。
ｅ重油と灯油の購入
原告は、当初、自ら原料となる重油と灯油を仕入れており、自らＰ
３への支払を行っていた旨供述していたにもかかわらず（乙２５）、
その後、原料発注の連絡のみ行っており、支払は行っていない旨供述
するに至っている（乙１４ないし乙１６、乙２３、甲８）。
ｆ不正軽油の販売
原告は、当初、自ら不正軽油を販売していた旨の供述をしていたに
もかかわらず（乙２５）、その後、不正軽油を販売したのはＰ１１ら
であって、原告自ら不正軽油販売を行っていたことはない旨供述する
に至っている（乙２３、甲８）。
ｇ本件決済口座の取扱い
原告は、当初、自らＰ７名義の口座を管理していたことを認めてい
たが（乙２５）、その後、一時カードを預かっただけである旨の供述
に転じ（乙１４）、その後は上記口座については具体的に供述しない
ばかりか、Ｐ１名義の口座についてすら自ら管理していなかった旨供
述するに至っている（乙１５、乙１６、甲８）。
ｈ関係者との取引における原告の地位
原告は、当初、自ら主体的にＰ５との取引を行っていた旨認めてい
たにもかかわらず（乙２５）、その後、一転して単なる連絡役に過ぎ
ない旨の供述に転じたものの（乙１４ないし乙１６）、Ｐ５の刑事公
判においては再度自らが製造委託・販売の取引主体であることを認め
（乙２３）、現在においては、更に証言を覆して単なる連絡役に過ぎ
ないとしている（甲８）。
(ウ)預金口座の入出金状況に鑑みれば、本件不正軽油製造・販売に関す
る金員の流れを原告自身が管理していたものと認められること
本件不正軽油販売代金受け入れのために利用されたのは、本件決済口
座であるが、このうちＰ１名義の口座からは、合計２５００万円が引き
出され、同時に全額が原告名義の口座に入金され、Ｐ７名義の口座から
は、合計３８２６万円が引き出され、原告名義の口座に入金されている
こと（乙１１）からすれば、Ｐ１１らから報酬を封筒入りの現金で受け
取ったという原告の供述（甲８）は信用できず、上記金員を本件決済口
座から原告が自ら引き出し、それを自らの個人名義口座に移し替えたも
のと認めることができる。
さらに、原告は、Ｐ５に対して自らが取引主体となって重油及び灯油
を販売しており、販売代金は銀行口座に振り込んでもらっていた旨証言
しているところ（乙２３）、その振込先口座は本件決済口座である。
すると、本件決済口座を管理していたのは原告であるというべきであ
るから、本件不正軽油の販売代金をＰ１１らが管理し、原告がＰ１１か
ら報酬を受け取っていた旨の原告主張を認めることはできない。
なお、原告は、原告名義の口座に入金された約６３００万円余りのう
ち、報酬として受け取ったのが１５００万円であり、残りは、台湾の友
人の預り金、Ｐ１１への貸付金の返還金等である旨供述するが、いずれ
も原告本人尋問で唐突に言い出したものである上、多額の預り金を無断
で流用すること自体が不自然であり信用できない。
(エ)以上により、原告が本件軽油製造、販売において単なる連絡役とし
ての役割を担ったに過ぎないものではなく、資金の流れを管理し、製
造・販売を自ら手配して中心的な役割を担ったものであると認められ、
原告の主張は、その前提となる事実関係に誤りがあり、失当である。
ウまとめ
(ア)このように、原告は、軽油の製造を開始するに当たり、自らＰ５と
条件等について話し合いを持ち、軽油製造の原料として用いるべき重油
及び灯油を原告が調達してＰ６のタンクに運び込むことや、委託手数料
として支払う金員の額等の条件について合意したものであり、このこと
は、原告が主体的にＰ５との関係を築いて軽油を製造したことを示すも
のである。
また、原告は、軽油の販売先についても自ら主体的に開拓して取引を
開始しているのであって、この点からしても、原告が製造軽油の販売行
為を主体的に行っているとみるほかない。
さらに、原告は、Ｐ７名義の口座から自己の個人用途に出金している
ほか、本件決済口座に入金された製造軽油販売代金から少なくとも６３
００万円余りを原告名義の口座に移し替えたり、一旦原告名義に入金し
たものを軽油製造の原料費や委託製造手数料名目で出金しており、この
ことは、原告が原告名義の口座のみならず、本件決済口座も自らの意思
の下に使用していたことの証左である。そして、本件決済口座は、本件
製造軽油の販売代金の振込先として指定されていた口座であるから、販
売行為も原告の意思の下に行われたというべきである。
(イ)原告は、本件訴訟においては、Ｐ１１らの指示を受けて、その連絡
役をしていたにすぎない旨の主張をするが、原告は、Ｐ５の刑事公判に
おいて、自ら不正軽油の製造に主体的に関わったことを認めていたとこ
ろ、本件訴訟においてこれを否定するに至ったもので、その供述には変
遷がみられることに加え、原告名義の口座には、平成１３年７月から平
成１４年１０月までの間、軽油代金として９５００万円もの入金があり、
上記入金額から原料費の支払や製造委託手数料を除いた６７００万円余
りの利得を得ていることに鑑みれば、本件製造軽油の販売に原告以外の
者が関与していたとしても、原告の果たす役割は補助的な関与にとどま
るものではなく、原告が主体的かつ中心的な役割を果たしていたと見る
のが相当である。
(ウ)仮に、原告がＰ５に製造させた軽油を販売したのがＰ１１らであり、
原告はＰ１１らの求める数量に応じてＰ４のタンクに不正軽油を運搬・
保管したものであったとしても、軽油引取税の課税要件である「譲渡」
とは、有償・無償を問わないのであるから（乙２７）、原告は、Ｐ５に
委託して製造した軽油をＰ１１らに譲渡したことになるから、やはり原
告が納税義務者となる。
したがって、不正軽油を販売した者がＰ１１らであったとしても、軽
油引取税の納税義務者は原告であって、本件処分は適法である。
(2)原告の主張
ア本件処分が課税要件を充足し適法であるというためには、原告が軽油を
製造し、かつ、当該軽油を他の者に譲渡した事実が認められなければなら
ず、そのためには、原告が、(ア)委託先に軽油の製造を依頼し、委託先が
これに応じたこと、(イ)軽油製造に必要な原料を調達したこと、(ウ)軽油
製造に必要な原料を委託先に運び込んだこと、(エ)委託先に対し、軽油製
造数量・製造時期を指示したこと、(オ)製造された軽油を引き取ったこと、
(カ)軽油製造に対する報酬を委託先に支払ったこと、(キ)軽油を販売する
相手方に対し、購入を勧めたこと、(ク)相手方から軽油購入の申込みを受
けたこと、(ケ)納税者の名義で相手方に軽油を販売したこと、(コ)相手方
から支払われた軽油代金を得たことの各事実がすべて立証されなければな
らないが、特に(イ)、(ケ)、(コ)の事実については十分に立証されていな
い。
(ア)上記(イ)（原料の調達）について
被告は、原告の陳述書（甲８）の記載及びＰ５の刑事公判での証言
（乙２３）をもって、(イ)の事実が認められるとしているようであるが、
甲８では、原告は、「Ｐ１１からの指示でＰ８のＰ９に対して発注し
た。」、「Ｐ９とは電話で話をしただけで会ったことはない。」と述べ
ているに過ぎず、乙２３では、原告は、単に重油と灯油の仕入先がＰ８
であった旨を証言しているのみで、いずれも原告が自ら取引主体として
Ｐ８に原料を発注した事実を自認しているものではない。
なお、Ｐ１０証言によれば、Ｐ１１がＰ１の名前で軽油製造に必要な
原料をＰ３から調達していた事実が認められ、原告が軽油製造に必要な
原料の調達に関わっていなかったことは明らかである。
(イ)上記(ケ)（軽油の販売）について
(ケ)の事実が認められるためには、少なくとも、主要販売先と原告と
の間での売買契約の成立を認めるに足りる証拠資料が必要である。被告
は、原告のＰ５の刑事公判での証言（乙２３）のうち、「あなたの名前
で、だれかに売るわけでしょう。」「私の名前で…そうです、はい。」
「売るんだよね。」「はい。」という部分のみをその根拠としているが、
この部分のみでは、(ケ)の事実をみとめることはできないというべきで
ある。むしろ、乙２３によれば、原告自身軽油の販売網をもっていなか
ったこと、原告の仕事は、Ｐ４のタンクに軽油を入れるまでで、販売の
仕事はしていなかったこと、販売先はＰ１１らが探してきたこと、原告
は販売先への配送についてほとんど知らなかったことなどが認められ、
原告が販売に関与していなかったことは明らかである。
(ウ)上記(コ)（軽油代金の受領）について
被告は、主要販売先４社からの販売代金入金状況を示した報告書（乙
７）及び軽油の販売先に関する調査報告書（乙９）を根拠に(コ)の事実
が認められるとしているようであるが、これらは主要販売先の販売代金
が本件決済口座に入金されていることを示すものにすぎず、原告が主要
販売先から軽油の販売代金を受領している事実は何ら明らかにされてい
ない。本件決済口座のうちＰ１の預金口座はＰ１１の求めに応じて原告
が貸し付けたもので、原告が管理していたものではなく、Ｐ７名義の預
金口座については原告は何ら関与していない。
イ本件における原告の役割について
(ア)Ｐ１１らと知り合った経緯
原告は、平成１３年６月ころ、知り合いであったＰ１８の紹介でＰ１
１と知り合い、Ｐ１８、Ｐ１１及び知り合いであったＰ１９から、Ｐ１
の預金通帳と印を貸してほしい旨の依頼を受け、その後、Ｐ１１らから、
原告に対し、「原告の仕事は、タンクローリーで重油と灯油を工場に運
び、製造された軽油をＰ４のタンクに納めるために、軽油を製造するＰ
２０（Ｐ６）と連絡をすることであり、仕入れや販売の仕事はしなくて
よい。Ｐ１の預金通帳と銀行印、キャッシュカードを貸して欲しい。報
酬はリッタ−当たり１円５０銭である。」という具体的な条件の提示が
あり、原告は、Ｐ１の多額の負債返済に困っていた事情もあったことか
らこれに応じることにした。
(イ)原告の具体的な役割
ａタンクローリーの手配
原告は、Ｐ１１らから指示された油槽所でタンクローリーに灯油と
重油を積み込み、Ｐ６のタンクに運び、その後、製造された軽油を積
み込み、Ｐ４のタンクまで運ぶ仕事の連絡役であった。具体的には、
毎週末になるとＰ１１らから、翌週分の日程と数量について連絡があ
り、原告は、これに従ってタンクローリーを手配した。当初は、灯油
や重油を受け取る油槽所はＰ１１らの指示で決められていたが、平成
１４年５月からは、Ｐ１１らから、Ｐ８のＰ９に連絡をして灯油と重
油の発注をする旨指示されたことから、原告は、Ｐ９に対して、前週
に翌週分の予定を電話連絡し、翌週にＰ９から確認の電話連絡を受け
ていた。また、原告は、Ｐ４の従業員に電話をして、タンクローリー
の車番を聞いてＰ１１らに連絡していた。
ｂＰ６への連絡
原告は、Ｐ６に対し、灯油と重油がタンクローリーで運び込まれる
時間を電話で確認したり、Ｐ６から積み込みの時間の変更依頼の電話
を受けて時間調整をするなどしていた。また、Ｐ６から、自社買付分
としての灯油や重油の注文を受けることもあったので、Ｐ１１らの指
示に従って、タンクローリーを手配していた。
ｃその他の連絡業務等
Ｐ１１らは、軽油の販売先に対して原告宛に連絡を入れるように手
配していたらしく、販売先から納入数量や納入日時の変更について原
告宛に電話が入ることがあった。
また、原告は、Ｐ１１らの指示を受けて、Ｐ１の代表者として販売
先に挨拶に行くことが何度かあった。平成１３年１０月ころ、Ｐ１１
らから、取引先として開拓したＰ１３に挨拶に行くよう指示されて、
１人で挨拶に行ったことがある。
ｄ仕入代金や運送代金の支払
原告は、灯油や重油の仕入代金支払及びＰ４への運送代金等の支払
については関与していない。
ｅ報酬の受取
原告は、Ｐ１の名義貸し及びタンクローリーの手配等に関する報酬
をＰ１１から受け取った。ほとんどの場合、銀行の封筒に入れられた
現金で渡され、Ｐ１１から報酬を受け取る都度、原告名義の口座に入
金した。Ｐ１１からＰ１９、Ｐ１８の取り分を預かってくれと言われ
て、Ｐ１９やＰ１８の報酬分を原告名義の口座に入金したこともある。
報酬は、平成１３年７月から平成１４年１０月までで合計約１５０
０万円になった。報酬は、原告個人の借入金やＰ１の借入金、妻から
の借入金の返済等に充てた。
(ウ)小括
このように、原告は、本件に関して、タンクローリーの手配等に関わ
り、Ｐ１の預金通帳等を貸すなどして、平成１３年７月から平成１４年
１０月までの約１年４か月にわたり、Ｐ１１らから合計１５００万円の
報酬をもらったが、原告が、自ら原料を仕入れて軽油の製造を委託した
事実、軽油を販売した事実はない。
ウ乙号証に関する原告の反論
(ア)乙３（軽油製造委託手数料の支払状況）について
原告は、軽油製造委託手数料の支払には関与していない。
被告担当者が平成１６年３月に作成した軽油製造委託手数料の支払状
況についての報告書（乙３）によれば、原告名義の口座から６回にわた
り合計３４０万１４８０円が送金されているが、これはＰ１１から立替
払いの依頼を受けて行ったものであり、原告自らが軽油製造委託手数料
を支払ったものではない。
(イ)乙４（Ｐ３に対する重油及び灯油等の代金の支払）について
原告は、Ｐ３に対する重油及び灯油等の支払には関与していない。
被告担当者が平成１６年３月に作成したＰ３に対する重油及び灯油等
の代金の支払についての報告書（乙４）によれば、原告名義の口座から
８回にわたり合計２３６５万８２７０円がＰ３に送金されているが、こ
れはＰ１１から立替払いの依頼を受けて行ったものであり、原告自らが
重油及び灯油等の代金の支払を行ったものではない。
(ウ)乙５（Ｐ４に対する運送料及びタンク使用料の支払）について
原告は、Ｐ４に対する運送料及びタンク使用料の支払には関与してい
ない。
被告担当者が平成１６年３月に作成したＰ４に対する運送料及びタン
ク使用料の支払についての報告書（乙５）によれば、原告が代表取締役
を務めるＰ２からＰ４に対して振込が行われている（平成１４年１月２
８日に１１３万１４８０円、同年２月８日に６万１９８０円）が、これ
は、平成１３年１１月に石油販売会社である有限会社Ｐ２１からタンク
ローリーの手配を依頼され、Ｐ２がＰ４からタンクローリーを借りて有
限会社Ｐ２１に転貸したことがあり、その際、Ｐ４から借りたタンクロ
ーリーの賃借料の送金分である。
乙５によれば、Ｐ４作成の請求書の宛先がＰ１の外にＰ２も記載され
ているが、原告は、当時Ｐ４からの郵便物は未開封のままＰ１１に渡し
ていたので、宛先としてＰ２が記載されているものもあることは知らな
かった。
(エ)乙８（軽油引取税関係報告書）について
被告担当者が平成１５年１１月に作成した主要販売先であるＰ１３か
ら事情聴取した報告書（乙８）には、平成１３年７月ころ原告がＰ３の
社長と同伴でＰ１３を訪問した事実が記載されているが、そのような事
実はない。
原告は、Ｐ１１から指示されて、平成１３年１０月ころＰ１３を訪問
したことはある。乙８添付の名刺は、そのとき交付したものである。
(オ)乙９（軽油引取税関係報告書）について
被告担当者が平成１５年１２月にＰ１４担当者から事情聴取した報告
書（乙９）には、原告が平成１４年１月、Ｐ１４本社の事務所、営業所
を訪問して、軽油の売り込みをした旨の記載があるが、そのような事実
はない。
原告は、平成１４年１月ころ、Ｐ４のＰ２２課長とともに、Ｐ１４の
Ｐ２３営業所に行き、同社のＰ２４課長と会い、その際乙９に添付され
た名刺を交付した。これはＰ２２課長がＰ４の売り込みをＰ１１に依頼
し、Ｐ１１からＰ２２課長とともにＰ１４に行くよう指示されたもので
あり、本件軽油取引とは無関係である。
(カ)乙１１（口座の操作）について
被告担当者が平成１６年３月に作成した本件決済口座から原告名義の
口座への口座振替の状況を記載した書面（乙１１）には、平成１３年７
月から平成１４年１０月にかけて、本件決済口座から、原告名義の口座
へ６３２０万円が振替入金された旨記載されている。
このうち、Ｐ１名義の口座から原告名義の口座に振替した２件（平成
１３年７月１３日に１０００万円、同年８月２１日に１０００万円）は、
原告がＰ４の社長から、ガソリンの入手先の紹介を依頼され、保証金及
び前渡金として各１０００万円が必要であることをＰ４の社長に伝える
と、Ｐ４からＰ１に同年７月１０日に１０００万円、同年８月２１日に
１０００万円の送金があり、これは本件軽油取引とは別であることから
原告名義の口座に振り替えたものである。なお、ガソリンの入手先の紹
介の件は、不調に終わったが、上記２０００万円は、Ｐ４の社長から今
後の軽油の購入代金に充てるということであったので、そのまま預かっ
ていた。
(キ)乙１２（原告が得た利益）について
被告担当者が平成１６年３月に作成した報告書（乙１２）には、原告
名義の口座への入金額からＰ３への重油・灯油購入代金及びＰ５への軽
油製造委託手数料を差し引いた６７８６万１１７０円が原告の利得であ
る旨記載されている。しかし、同報告書にもあるとおり、平成１４年１
０月末現在の原告名義の預金残高合計は、４１０２万５９１４円であり、
このうち約２８００万円には、原告が台湾の友人から中古漁船の購入代
金として預かった分が含まれているから、原告が得た利得は、約１５０
０万円であって６７８６万１１７０円が原告の利得であるとの記載は誤
りである。
(ク)乙１３（Ｐ２５への振込状況一覧）について
被告担当者が平成１６年３月に作成したＰ２５への振込状況について
の一覧表（乙１３）には、Ｐ７（Ｐ２６銀行Ｐ２７支店）から出金され
た金員が、原告のＰ２５の借入金の支払（１１万２０００円）に充てら
れた旨の記載があるが、原告は、Ｐ７の口座やキャッシュカードを所持
していないのであるから、原告が、同口座からＰ２５へ送金することは
不可能である。
(ケ)乙１５、乙１６（質問てん末書）及び乙２５（報告書）について
被告担当者が作成した原告に対する質問てん末書である乙１５（平成
１５年１２月１８日付け）及び乙１６（平成１６年１月１５日付け）並
びに被告担当者が平成１５年１月１７日付けで作成した原告に対する事
情聴取の報告書（乙２５）のうち、乙１５及び乙１６は内容が不正確で
あったことから原告は署名押印を拒否したものであり、乙２５は、被告
の担当者が一方的に作成した報告書であり、原告が署名捺印した供述録
取書ではないから、いずれも記載内容の真実性が何ら担保されていない
ものである。
(コ)乙２３（刑事公判での原告の証言調書）の証拠評価について
Ｐ５の刑事公判での原告の証言の際には、①Ｐ５の処罰に協力すると
いう気持ちから、実際とは異なる話をしてしまったこと、②緊張してあ
がってしまった上、耳がよく聞こえないため、質問の意味を理解しない
まま返答してしまった部分があること等の事情があり、証言の信用性評
価において考慮されなければならない。
(サ)乙２４（質問てん末書）について
被告担当者が平成１７年４月１９日付けで作成したＰ１４のＰ２４課
長に対する質問てん末書（乙２４）には、平成１４年１月にＰ１４のＰ
２８営業所に軽油の売り込みに行ったのは、原告である旨の記載がある
が、これは、Ｐ４のＰ２２課長の誤りであり、中央区αの本社に軽油の
売り込みに原告が来た旨の記載があるが、これもＰ２２課長の誤りであ
る。原告がＰ２４課長と会ったのは、Ｐ１４がＰ１１から軽油を購入す
ることを決めた直後に、Ｐ１１から指示されて挨拶に行った時の１回だ
けである。
エ原告の供述が変遷している旨の被告主張に対する反論
(ア)被告は、乙１５、乙１６及び乙２５をもとに原告の供述が変遷して
いる旨主張するが、上記各証拠については記載内容の真実性が何ら担保
されていないのであるから、これらの記載内容をもとに供述の変遷を主
張するのは誤りである。
(イ)関係者の氏名について供述が変遷している旨の主張について
被告は、原告が本件訴訟が始まるまでＰ１８について、従来一切供述
していなかった旨主張するが、これは調査担当者から聞かれなかったか
らにすぎない。
被告は、Ｐ８の担当者の氏名について、従来は「○○」と供述してい
たにもかかわらず、現在では「Ｐ９」であるとしているなどと主張する
が、原告は一貫してＰ９と説明していたのを被告担当者が○○と聞き取
っただけのことで供述の変遷ではない。
(ウ)Ｐ１１と知り合った経緯についてＰ５の刑事公判での証言と現在の
供述が異なるが、これは証言当時、本件での人間関係が必ずしも整理で
きていなかったものである。
(エ)被告は、原告の不正軽油についての知識に関する供述について、以
前は、当初から不正軽油であることを知っていたと供述したり（乙２５、
乙２３）、途中から不正軽油であると感づいたと供述していた（乙１
４）にもかかわらず、現在では、違法の認識は全くなかったとしている
（甲８）として供述が変遷している旨主張するが、この変遷は、原告が
軽油の成分の基準が軽油の規格に反しないから問題がないという考えと、
税金を納めていないから問題があるという考えを整理できないまま供述
していたことによるものである。原告としては、自分は単に運送の手配
をするだけだから税金を納めるかどうかという点は関係がないと考えて
いた。
(オ)Ｐ４への支払について、確かに原告がＰ４への支払を行っていた旨
のＰ５の刑事公判での証言（乙２３）があるが、これは、それまでに原
告がＰ１１から聞き及んでいたことをそのまま証言したものであり、原
告が実質的にＰ４に対する支払を行っていたという意味ではない。
第３当裁判所の判断
１法７００条の４第１項５号は、①特約業者・元売業者以外の者が、②軽油の
製造をして、当該製造に係る軽油を他の者に譲渡するという要件を充足するこ
とによって、当該軽油を譲渡した特約業者又は元売業者以外の者が納税義務を
負担する旨規定しているところ、本件では①については争いがなく、②につい
て、原告が本件軽油取引に一部関与したことについても争いがないが、原告が
本件軽油取引の各過程、すなわち、原料の仕入れ、原料及び製造軽油の運搬・
保管、軽油製造の委託、製造軽油の販売にどの程度関与したのか、及びその関
与の程度を前提に、原告が軽油を製造し、その軽油を他の者に譲渡したと評価
することができるかが争点となっている。
そして、本件のように、軽油の製造及び譲渡の各過程に複数の者が関与した
場合も法７００条の４第１項５号は想定していると解されるところ、原告が同
号により納税義務を負うというためには、原告が本件軽油取引の各過程を直接
自らの手で行う必要はなく、原告が本件軽油取引に主体的に関与して共同して
軽油を製造し、当該製造に係る軽油を譲渡したと評価できる場合は、納税義務
を免れないものというべきであり、このことは法１０条の２第１項の規定に照
らしても明らかである。
２そこで、以上の判断の枠組みに従って、原告が本件軽油取引に主体的に関与
したと評価できるかどうかについて以下検討する。
(1)証拠（乙１４、乙２３、甲８、原告本人尋問）によれば、原告が本件軽
油取引に関与するに至った経緯及び原告の果たした役割について、少なくと
も以下の事実が認められる（一部争いのない事実を含む。）。
ア原告が本件軽油取引に関与するに至った経緯
原告は、平成１３年７月ころ、Ｐ１として約６０００万円の借金を抱え
て経済的に困窮していたところ、知人の紹介で知り合ったＰ１１らから本
件軽油取引の話を持ちかけられ、これを承諾した（なお、原告は、Ｐ５の
刑事公判の証人尋問（乙２３）においては、平成１３年５月ころ、知人で
あるＰ１９から、重油と灯油を加工して安い軽油を造ってもらえるという
話を聞き、Ｐ５を紹介され、Ｐ５から、工場に持ってくる重油と灯油の割
合（１６キロローリーの場合は重油が１０キロリットルで灯油が６キロリ
ットル）、原料を持参する工場の場所、加工賃がリッター当たり１１円
（途中から１１円５０銭）であることの外、加工された軽油の品質につい
て分析表のようなものを見せられ、軽油と同じであるという説明を受け、
同年７月ころから本件軽油取引に関与するようになったと供述しているが、
いずれにせよ、同月ころから本件軽油取引に関与するようになったことは
明らかである。）。
イ本件軽油取引において原告の果たした役割
(ア)Ｐ１の名義貸し
原告は、自己が代表者を務め休眠中の会社であったＰ１名義で本件軽
油取引を行うことを承認し、かつ、Ｐ１名義の預金通帳、銀行印及びキ
ャッシュカードをＰ１１らに貸した。
(イ)タンクローリーの手配
原告は、油槽所で重油と灯油を積み込み、茨城県岩井市のＰ５（Ｐ
６）の工場まで運び、その後、製造した軽油をＰ４の油槽所まで運ぶタ
ンクローリーを手配するためにＰ４に連絡を取る役割を果たしていた。
(ウ)Ｐ６への連絡等
原告は、Ｐ６の工場に重油と灯油がタンクローリーで運び込まれる時
間等を電話連絡し、Ｐ６から積み替えの時間を変更するよう依頼がある
ときは、Ｐ１１らに連絡して積み替え時間を調整した。またＰ６から、
自社買付分としての重油と灯油の注文を受けることもあった。
(エ)Ｐ４の紹介
原告は、軽油の原料の運搬と軽油の保管を依頼するために、石油類の
運搬及び保管を業とするＰ４をＰ１１らに紹介した。
(オ)軽油の販売先の訪問
原告は、軽油の販売先から連絡を受けて、納入数量や納入日時の変更
を受け付けたり、Ｐ１の代表者として何度か販売先に挨拶に行くことが
あり、主要販売先であるＰ１３に挨拶に行っている（なお、その訪問時
期及び目的については争いがあるが、上記の限度では原告も認めている
ところである。）。
(2)証拠（乙３、乙４、乙５、乙６、乙７、乙１１、乙１２、乙１４、乙２
６）によれば、本件軽油取引に関する金銭の支払状況等について以下の事実
が認められる。
ア乙４（Ｐ３に対する原料の代金支払）
Ｐ３に対する重油及び灯油の支払状況は、平成１３年７月から平成１４
年１０月までで合計５億６７０１万１５４０円が支払われている。Ｐ３へ
の支払には、本件決済口座及び原告名義の口座が使われているところ、平
成１３年７月１０日から同年１２月１０日までは、本件決済口座のうちの
Ｐ１の口座から支払われており、同年１２月１３日から平成１４年１月１
５日までは、本件決済口座及び原告名義の口座から支払われ（うち原告名
義の口座からは、８回にわたって合計２３６５万９９５０円が支払われて
いる。）、同年１月１７日から同年１０月３１日までは、本件決済口座か
ら支払われている。
イ乙５（Ｐ４に対する運送料及びタンク使用料の支払）
Ｐ４から、Ｐ１及びＰ２に対し、運送料及びタンク使用料として総額３
９４０万９０６５円が請求されているところ、これらの金員は、本件決済
口座からＰ４に支払われている。なお、平成１４年１０月２日の２４０万
３４５０円及び１１月６日の２７１万６３５０円の運送料の支払について
は、本件決済口座のうちのＰ１の口座からＰ７の名で支払われている。
ウ乙６（Ｐ１２に対する運送料の支払）
Ｐ１２から、Ｐ７に対し、運送料として総額２１６万１９５０円が請求
されているところ、これらの金員は、Ｐ７の口座から支払われている。
エ乙３（軽油製造委託手数料の支払状況）
Ｐ６に対する軽油製造委託手数料の支払状況は、平成１３年７月から平
成１４年１０月までで合計１億０７１８万５２６０円が支払われている。
Ｐ６に対する軽油製造委託手数料の支払には、本件決済口座及び原告名義
の口座が使われているところ、平成１３年７月５日から同年１２月１９日
までは、Ｐ１の口座から支払われており、同年１２月２０日から平成１４
年１０月３１日まではＰ７及び原告名義の口座から支払われている（うち、
原告名義の口座からは、平成１４年７月、９月、１０月の７回にわたって
合計３５８万６５３０円が支払われている。）。
オ乙７（主要販売先４社からの販売代金入金状況）
本件軽油取引に関する主要販売先４社からの販売代金（総合計４億７４
５７万２６１５円）の入金状況は、以下のとおりである。
(ア)有限会社Ｐ１６分
有限会社Ｐ１６から、本件決済口座に、平成１３年７月から平成１４
年１０月の軽油代金として合計５７４０万２０６５円が入金されている。
(イ)Ｐ１３分
Ｐ１３から、Ｐ１の口座に、平成１３年７月から同年１２月の軽油代
金として合計３１３３万５９３０円が入金されている
(ウ)Ｐ１７分
Ｐ１７から、本件決済口座に、平成１３年９月から平成１４年９月の
軽油代金として合計４０３３万８２７０円が入金されている。
(エ)Ｐ３分
Ｐ３から、Ｐ７の口座に、平成１３年１２月から平成１４年１０月の
軽油代金として合計３億４５４９万６３５０円が入金されている。
カ乙２６（Ｐ５からの販売代金入金状況）
Ｐ６から、本件決済口座に、平成１３年７月から平成１４年１０月の軽
油代金として合計４５４９万８４９５円が入金されている。
キ乙１１（本件決済口座から原告口座への口座振替状況）
平成１３年７月から平成１４年１０月までの間に、本件決済口座から合
計５１回６３８０万円が出金され、そのうち少なくとも６３２６万円が直
ちに原告名義の口座に入金されている。すなわち、Ｐ１の口座からは、平
成１３年７月１３日に１０００万円、８月２１日に１０００万円、１１月
２日に５００万円の３回にわたって出金があり、同時に原告名義の口座に
同額が振替入金され、Ｐ７の口座からは、平成１３年１２月が４回、平成
１４年１月が１６回、２月が１回、３月が６回、４月が２回、５月が３回、
６月が２回、７月が２回、８月が５回、９月が４回、１０月が３回にわた
って出金され、直ちに原告名義の口座にほぼ同額が入金されている。
なお、原告は、Ｐ７のカードを預かり、Ｐ７の口座から出金して報酬を
受領したことを認めている（乙１４）。
ク乙１２（原告名義の口座の入出金状況）
平成１３年７月から平成１４年１０月までの間に、原告名義の口座に本
件軽油取引によって合計９５１０万７６５０円が入金されており、同口座
から本件軽油取引によってＰ３へ２３６５万９９５０円、Ｐ５（Ｐ６）へ
３５８万６５３０円が出金されている。
(3)検討
ア本件軽油取引に関わった動機について
原告は、Ｐ１として多額の負債を抱えて経済的に困窮していたところ、
知人の紹介で知り合ったＰ１１らから本件軽油取引の話を持ちかけられ、
これを承諾し、現に報酬を得ていたものであり、本件軽油取引に主体的に
関わるだけの十分な動機があることは否定し難いところである。
イ口座の管理について
前記認定のとおり、本件決済口座が原料の仕入代金の支払、運送・保管
料の支払、軽油製造委託手数料の支払、販売代金の入金口座に使用されて
いたところ（乙３、乙４、乙５、乙６、乙７、乙２６）、これらによれば、
本件決済口座に入金された軽油販売代金から少なくとも全５１回にわたり
合計６３２６万円を原告名義の口座に移し替え（乙１１）、いったん原告
名義の口座に入金した後に、軽油製造の原料費や委託手数料名目で出金し
ているものであり（乙３、乙４）、また、Ｐ７の口座についてカードを預
かり、同口座から出金していたことは原告自身も認めており（乙１４）、
現に乙１１によれば相当回数Ｐ７から原告名義の口座に振替していること
が認められることからすれば、原告は、本件決済口座を現に管理し、ある
いは支配する立場にいたというべきである。
これに対し、原告は、本件決済口座のうちＰ１名義の口座は、Ｐ１１に
口座の名義貸しを頼まれて預金通帳、届出印、キャッシュカードを預け、
自由に利用させていたものであり、口座の振替等はＰ１１が行っていたも
のであるから、原告の積極的な関与の裏付けとなるものではない旨の主張
をし、その本人尋問においても、同旨の供述をしている。しかし、証拠
（乙３、乙４、乙１１、乙１２）によれば、原告名義の口座に、本件軽油
取引に関連する多数回、多額の入出金がされていることが認められるので
あって、これらは原告の関与なしには説明のできないものなのであり、原
告の上記主張ないし供述を採用することはできないものというほかはない。
ウ原告の得た利得について
乙１２によれば、原告名義の口座に本件軽油取引による約９５００万円
の入金があり、上記入金額から原料費の支払や製造委託手数料を除くと、
原告は、本件軽油取引によって、少なくとも約６７００万円の利得を得て
いると認められる。平成１３年７月から平成１４年１０月までの約１年４
か月の間で上記金額の利得を得ていることは、社会通念上相当多額の利得
を得ているといわざるを得ないし、証拠上認められる本件軽油取引に係る
軽油の製造原価相当額である７億円余り（乙３、乙４、乙５及び乙６の合
計額を合算したもの。）と対比しても少なくない金額の利得を得ていると
いうことができる。
エ本件軽油取引において原告の果たした役割について
原告は、本件軽油取引に関して、①Ｐ１の名義を貸し、同社の口座を決
済口座として利用することを許諾していること、②タンクローリーの手配、
③Ｐ６との連絡、④その他事務連絡を行い、⑤軽油の原料の運搬と製造軽
油の保管を依頼するために、Ｐ４をＰ１１らに紹介する等の役割を果たし
ていることを認めている。
また、それに加えて、その時期及び訪問目的については争いがあるもの
の、原告は、軽油販売先であるＰ１３にＰ１の代表者として訪問している
ことや、軽油製造を開始するに当たり、Ｐ５との間で、軽油製造の原料を
原告が調達してＰ６のタンクに運び込むことや、委託手数料等の条件につ
いて話し合っていること（乙２３）、Ｐ４は、原告が代表者を務めるＰ２
に対して運送料の支払を請求していること（乙５）からすると、本件軽油
取引に関わった関係者は、本件軽油取引における原告の立場を単なる連絡
役としてではなく、主体的に取引を行う立場にあると考えていたものと解
するのが相当である。
なお、Ｐ１５証人は、Ｐ１が原告の会社であることは知らず、本件軽油
取引はＰ１１との取引であると思っていた旨証言しているが、他方、陳述
書（甲７）においては、Ｐ１の名義貸しについて直ちに原告に電話をして
確認した旨述べていることや、Ｐ４の請求書の宛先が原告の経営するＰ２
となっていることからすると、Ｐ１５証人はＰ１の経営者が原告であるこ
とを認識していたというべきであるから、その証言は信憑性に乏しく採用
することができない。
また、Ｐ３の代表者であるＰ１０証人も、Ｐ１１がＰ１の経営者であり、
本件軽油取引はＰ１１の取引であると思っていた旨証言しているが、他方、
陳述書（甲６）では原告がＰ１という会社を休眠状態にしていると聞いた
とも述べていること、Ｐ１０証人と原告は、これまでＰ３が原告にタンク
ローリーの手配を依頼するなど、本件軽油取引の前からの知り合いである
ことなどからすると、Ｐ１の経営者が原告であることを認識していなかっ
たというのは不自然であるというほかはなく、その証言は信憑性に乏しく
採用することはできない。
オ結論
このように、原告は、本件軽油取引に関し、軽油の製造の関係では、製
造者であるＰ６（Ｐ５）との協議や連絡、原料の調達、保管、運搬に関す
る手配、手数料の支払等に関して重要な役割を担い、また、軽油の販売に
関しても、販売先への挨拶を行っているほか、本件軽油取引全般について
Ｐ１の名義を利用することを承諾し、本件決済口座や原告名義の口座を利
用して、販売代金の徴収、各種経費の支払等に関しても、主体的な役割を
果たしているのであるから、これらを総合考慮すれば、本件軽油取引全般
にわたって主体的な関与をしたものと評価すべきであるし、これらの関与
の対価として多額の利得を得たものというべきである。そうすると、この
ような原告の行為を単なる手足としての行為にすぎないということは到底
できないのであって、むしろ、本件軽油取引に対し、少なくとも共同経営
者として主体的に関与したものと評価するほかはない。ちなみに、原告は、
Ｐ５の刑事公判での証人尋問においては、自らが本件軽油取引に主体的に
関与していたことを認めており、例えば、弁護人との間で、次のようなや
り取りを交わしている（乙２３、１５頁）。
弁護人あなたは名前をちょっと貸しただけで、だれか裏で引いている
人がいるんじゃないですか。
原告いや、おりません。
弁護人じゃあ、あなたはやったことは全部自分で分かって、やってい
るわけですね。
原告そうです。
なお、原告は、Ｐ５の刑事公判の証人尋問の際には、Ｐ５の処罰に協力
するという気持ちから、実際とは異なる話をしてしまったとか、あがって
しまった上、耳がよく聞こえないため、質問の意味を理解しないまま返答
してしまったなどといった弁解をしているのであるが、上記の返答は、質
問の意味を理解した上で行われたものというほかはないし、Ｐ５の処罰の
ためにあえて自らが軽油取引の主体であったとの供述をする必要も認めら
れないのであるから、当時の原告自身の認識を吐露したものと評価するほ
かはなく、このことは、原告自身が、自らの役割を単なる手足とは考えて
いなかったことを裏付けるものというべきである。
したがって、原告は、法７００条の４第１項５号による納税義務を免れ
ないものというべきである。
３原告主張に対する検討
(1)本件決済口座の管理について
原告は、Ｐ１の口座から原告名義の口座に６３２０万円が振替されている
点について、このうち２件（平成１３年７月１３日に１０００万円、同年８
月２１日に１０００万円）は、原告がＰ４の社長からガソリンの入手先の紹
介を依頼され、その保証金及び前渡金として送金を受けたものであり、本件
軽油取引とは無関係である旨の主張をしている（前記第２、４、(2)、ウ、
(カ)）。しかし、上記主張は、Ｐ１から原告名義に振替された６３２０万円
の一部の説明でしかない点は措くとしても、その裏付証拠となるべきＰ１５
証人の証言は、油の取引に関しては素人であると自認している原告に対し、
２０００万円もの前金を交付し、紹介がうまくいかなかった後も返還を受け
ずに原告がそのまま預かっていたというものであって、不自然といわざるを
得ず採用することはできないから、これを前提とする上記主張も採用するこ
とはできない。
(2)原告の得た報酬について
原告は、本件軽油取引により得た報酬は、本件軽油取引が終了した平成１
４年１０月の原告名義の口座の預金残高から台湾の友人の預り金を控除した
約１５００万円である旨の主張をしているが（前記第２、４、(2)、ウ、
(キ)）、台湾の友人の預り金の存在については、原告の供述以外これを裏付
ける証拠がないことに加え、本件軽油取引が行われた平成１３年７月から平
成１４年１０月の期間中に原告が得た利得について、本件軽油取引の終了時
の預金残高を基礎に上記期間中の利得を算出するのは不合理であることは明
らかである（更にいえば、原告は、本人尋問において、報酬はＰ１１から現
金で受け取っていたと供述しているのであるから、預金残高を基準とした報
酬額の主張は一貫性を欠くのではないかとの疑いもある。）。また、原告は、
本人尋問において、原告名義の口座への入金には、Ｐ１９やＰ１８の報酬分
や台湾の友人からの預り金をＰ１１へ貸し付けしていた返済分が含まれてい
る旨の供述をしているが、上記供述を裏付ける証拠はないことに加え、その
内容も、どの入金部分がＰ１９やＰ１８の報酬分あるいはＰ１１からの返済
分であるかの特定がなされておらず、具体性に欠けるものであるし、友人か
らの多額の預り金（原告の供述によれば最高額で３００万円ないし４００万
円）を無断で流用していたというものであり、その合理性に疑問を差し挟ま
ざるを得ないことに照らすと、採用することはできない。
(3)その他
ア原告は、Ｐ６に対する軽油製造委託手数料の支払及びＰ３に対する重油
等の代金の支払が原告名義の口座から送金されていること（乙３、乙４）
について、Ｐ１１から立替払の依頼を受けたからであり、原告自らが支払
を行ったものではない旨主張しているが（前記第２、４、(2)、ウ、(ア)、
(イ)）、口座の管理状況全般は、むしろ原告の主体的な関与を裏付けるも
のとみざるを得ないことは既に指摘したとおり（前記第３、２、(3)、
イ）であることに加え、仮にＰ１１から立替払いの依頼を受けたことが事
実であるとしても、その回数及び金額が相当多額に及ぶこと（特にＰ３に
対する重油等の代金の支払として原告名義の口座から８回にわたり合計２
３６５万８２７０円が出金されていることが認められる。）からすると、
これを確実に回収できると考えていたからこそ立替払いに応じたと認めら
れ、そうであれば、むしろ原告が本件決済口座を管理しうる立場にあった
ことを裏付けるものであるから、いずれにしても、前記認定を覆すに足り
るものではないといわざるを得ない。
イ原告は、Ｐ４に対する運送料及びタンク使用料の支払のうち、Ｐ２から
振り込まれている部分は、本件軽油取引とは別の取引でＰ４から借りたタ
ンクローリーの賃借料である旨主張しているが（前記第２、４、(2)、ウ、
(ウ)）、上記主張を認めるに足りる証拠はないことに加え、Ｐ４の請求書
がＰ２宛に送付されている理由をすべて説明するものでもなく、いずれに
しても前記認定を覆すに足りるものではない。
ウそのほか、原告は、乙号証の信用性や、その評価について種々主張して
いるが（前記第２、４、(2)、ウ）、これらを採用することはできないこ
とは既に説示したところから明らかである。そして、他に本件処分の適法
性を疑わせるに足りる証拠はない。
第４結論
以上によれば、本件処分は適法であって、原告の請求は理由がないから棄却
することとし、訴訟費用の負担について、行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６
１条を適用して、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３部
裁判長裁判官鶴岡稔彦
裁判官古田孝夫
裁判官潮海二郎

戻る