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主文
本件控訴を棄却する。
控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
１原判決中，控訴人の敗訴部分を取り消す。
２札幌南税務署長が控訴人に対し平成１９年３月２日付けでした控訴人の相続
税の更正処分（被相続人Ａ（以下「亡Ａ」という。）の平成▲年▲月▲日相続開始
に係るもの。以下「本件更正処分」という。ただし，平成２１年１月７日付け裁決
による一部取消し後のもの。）のうち申告納付税額５６６万６６００円を超える部
分及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい，本件更
正処分と併せて「本件更正処分等」という。ただし，平成２１年１月７日付け裁決
による一部取消し後のもの。）を取り消す。
第２事案の概要
次のように補正するほかは，原判決の事実及び理由中の第２に記載のとおりであ
るから，これを引用する。
１原判決３頁１行目の次に行を改めて次のように加える。
「原審は，控訴人の請求のうち，亡ＡのＢ又はＢの理事長に対する貸付金債権
は相続開始時に存在しないので相続税の課税対象財産ではないとして，本件更正処
分（ただし，平成２１年１月７日付け裁決による一部取消し後のもの）及び本件賦
課決定処分（ただし，平成２１年１月７日付け裁決による一部取消し後のもの）の
一部の取消しを求める部分を認容したが，Ｃ不正使用金債権及びＤ不正使用金債権
は相続開始時に相続財産として存在していたので相続税の課税対象財産になると認
めて，控訴人のその余の請求を棄却した。これに対し，控訴人が控訴をした。」
２原判決１４頁１６行目の次に行を改めて次のように加える。
「仮に，亡Ａが生前にＣ不正使用金債権の返還を請求する意思を有していたな
らば，少しずつでも返還するよう催告するなどしたはずである。亡Ａが債権回収行
為をしなかったということは，亡Ａによる黙示的な贈与又は免除の意思表示があっ
たものというべきである。また，亡ＡとＣは親子関係にあるので相続が発生すれば，
Ｃ不正使用金債権は相続による混同で債権は消滅し，以後Ｃに対しては何らの金銭
的な請求ができなくなる。このことからすれば，Ｃの債務消滅利益分については，
亡ＡからＣに対し贈与があったと認めることができる。さらに，亡ＡがＣに対し不
正使用金の返還請求をしなかったということは，Ｃは亡Ａから不正使用金相当分の
特別受益を受けていたものと評価できる。そして，亡Ａは，死後，子らの間で不正
使用金の返還をめぐって紛争が生じることを望んでいなかったと想像される。した
がって，亡Ａは，Ｃの不正使用金については持ち戻す必要がないものとして，贈与
又は免除の意思表示をしたものと解するのが合理的である。」
３原判決１５頁１１行目末尾の次に次のように加える。
「相続税法２２条では相続財産の評価に関して時価主義を採用しており，ここで
いう時価とは，客観的な交換価値のことであり，不特定多数の独立当事者間の自由
な取引において通常成立すると認められる価格を意味するとされている。そして，
相続で混同が生じたときは，被相続人が有していた債権は，被相続人が死亡した時，
すなわち，相続開始時に消滅する。これを客観的交換価値という観点から考えると，
被相続人が有していた債権は，相続開始時には既に消滅しており，不特定多数の独
立当事者間において取引が成立する余地が全くないのであるから，客観的交換価値
は零ということになる。したがって，Ｃ不正使用金債権も相続開始時には不特定多
数の独立当事者間において取引が成立する余地は全くなく，何人が訴訟を提起して
も勝訴の見込みは全くないのであるから，相続開始時における時価は零ということ
になる。また，Ｃは，亡ＡからＣ不正使用金債権の返還請求をされても，それを返
済するだけの弁済資力を全く有していないので，Ｃ不正使用金債権は回収不能債権
であるから客観的交換価値は全くない。
エ控訴人の担税力
本件における混同は，亡ＡとＣとの間において個別に生じたものであり，控訴人
との関係において混同は問題となっていない。このことからすると，Ｃにおいては
自己の債務消滅利益がもたらされたということができるが，控訴人において何ら債
務消滅利益はもたらされていないのであるから，本件相続による担税力の増加を認
めることはできない。したがって，控訴人との関係においては，担税力の増加を理
由としてＣ不正使用金債権を，相続により取得した財産として本件相続に係る相続
税の課税対象財産になるということはできない。また，亡Ａは，生前にＣに対して
何ら不正使用金の返還請求を行っていないのであるから，Ｃは相続の開始以前から
債務減少利益を得ていたと見るべきであるから，相続を契機として担税力が生じた
と評価することはできない。」
４原判決１８頁３行目の次に行を改めて次のように加える。
「仮に，亡Ａが生前にＤ不正使用金債権の返還を請求する意思を有していたな
らば，亡Ａは，少しずつでも返還するよう催告するとか，株式の返還を求めるはず
である。しかし，亡Ａが債権回収行為をしなかったということは，亡Ａによる黙示
的な贈与又は免除の意思表示があったものというべきである。また，亡ＡとＤは親
子関係にあるので，亡Ａに相続が発生すれば，Ｄ不正使用金債権は相続による混同
で債権は消滅し，以後Ｄに対しては何らの金銭的な請求ができなくなる。このこと
からすれば，Ｄの債務消滅利益分については，亡ＡからＤに対し贈与があったと認
められる。さらに，亡ＡがＤに対し不正使用金の返還請求をしなかったということ
は，Ｄは亡Ａから不正使用金相当分の特別受益を受けていたものと評価できる。そ
して，亡Ａは，死後，子らの間で不正使用金の返還をめぐって紛争が生じることを
望んでいなかったと想像される。したがって，亡Ａは，Ｄの不正使用金については
持ち戻す必要がないものとして，贈与又は免除の意思表示をしたものと解するのが
合理的である。」
５原判決１８頁２４行目末尾の次に次のように加える。
「相続税法２２条では相続財産の評価に関して時価主義を採用しており，ここで
いう時価とは，客観的な交換価値のことであり，不特定多数の独立当事者間の自由
な取引において通常成立すると認められる価格を意味するとされている。そして，
相続で混同が生じたときは，被相続人が有していた債権は，被相続人が死亡した時，
すなわち，相続開始時に消滅する。これを客観的交換価値という観点から考えると，
不特定多数の独立当事者間において取引が成立する余地が全くないのであるから，
客観的交換価値は零ということになる。したがって，Ｄ不正使用金債権も相続開始
時には不特定多数の独立当事者間において取引が成立する余地は全くなく，何人が
訴訟を提起しても勝訴の見込みは全くないのであるから，相続開始時における時価
は零ということになる。また，Ｄは，亡ＡからＤ不正使用金債権の返還請求をされ
ても，それを返済するだけの弁済資力を全く有していないので，Ｄ不正使用金債権
は回収不能債権であるから客観的交換価値は全くない。
エ控訴人の担税力
本件における混同は，亡ＡとＤとの間において個別に生じたものであり，控訴人
との関係において混同は問題となっていない。このことからすると，Ｄにおいては
自己の債務消滅利益がもたらされたということができるが，控訴人において何ら債
務消滅利益はもたらされていないのであるから，本件相続による担税力の増加を認
めることはできない。したがって，控訴人との関係においては，担税力の増加を理
由としてＤ不正使用金債権を相続により取得した財産として本件相続に係る相続税
の課税対象になるということはできない。また，亡Ａは，生前にＤに対して何ら不
正使用金の返還請求を行っていないのであるから，Ｄは相続の開始以前から債務減
少利益を得ていたと見るべきであるから，相続を契機として担税力が生じたと評価
することはできない。」
第３当裁判所の判断
１当裁判所も，控訴人の請求は原審が認容した限度で理由があるものと判断す
る。その理由は，次のように補正するほかは，原判決の事実及び理由中の第３に記
載のとおりであるから，これを引用する。
(1)原判決２７頁１９行目の「事情による認められる」を「事情によると認めら
れる」に改める。
(2)原判決３０頁３行目の次に行を改めて次のように加える。
「また，控訴人は，亡Ａが債権回収行為をしなかったということは，亡Ａによ
る黙示的な贈与又は免除の意思表示があったとか，相続による混同で債権は消滅し，
以後Ｃに対しては何らの金銭的な請求ができなくなるので，Ｃの債務消滅利益分に
ついては，亡ＡからＣに対し贈与があったなどと主張する。しかし，前記のとおり，
亡Ａが，Ｃに対し，Ｃ不正使用金債権に係る債務を免除したり，又は贈与したりす
る意思を有していたとは認められないのであるから，黙示的にも亡Ａがそのような
意思を有していたと認めることはできないし，債務消滅利益分について亡Ａから贈
与があったなどともいえない。さらに，控訴人は，Ｃは亡Ａから不正使用金相当分
の特別受益を受けていたものと評価でき，亡Ａは，Ｃの不正使用金については持ち
戻す必要がないものとして，贈与又は免除の意思表示をしたものと解するのが合理
的であるとも主張する。しかし，不正使用金相当分が，そもそも，特別受益とされ
ている被相続人から遺贈を受け，又は婚姻若しくは養子縁組のため若しくは生計の
資本として贈与を受けたものに当たらないことは明らかである。そして，Ｃ不正使
用金債権は，相続開始時において，相続税が課税される対象財産として，存在して
いたのであり，それを持ち戻すということ自体あり得ないのであるから，持ち戻し
免除の意思表示の有無が問題となることもあり得ない。したがって，控訴人の主張
は採用することができない。」
(3)原判決３４頁１７行目の次に行を改めて次のように加える。
「キ控訴人は，相続税法２２条では相続財産の評価に関して時価主義を採用
しており，ここでいう時価とは，客観的な交換価値のことであり，不特定多数の独
立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価格を意味するとされ
ているところ，相続で混同が生じたときは被相続人が有していた債権は，被相続人
が死亡した時，すなわち，相続開始時に消滅するので，客観的交換価値という観点
から考えると，不特定多数の独立当事者間において取引が成立する余地が全くない
のであるから，交換価値は零ということになると主張する。しかし，共同相続人が
いる場合に，金銭債権等の可分債権があるときは，当然分割され相続分に応じて債
権を承継し，共同相続人の１人が被相続人に債務を負担しているときには，その債
務と承継する債権とが混同により消滅するのではあるが，その前提として，金銭債
権等の可分債権が相続開始時に分割承継されるとしても相続財産として存在してい
たことは明らかであり，混同により承継した債権が消滅するということと，金銭債
権等の可分債権も相続財産として存在していたこととは別個であるといえる。した
がって，客観的交換価値が零になるということはない。これは，金銭債権等の可分
債権に第三者が権利を有しているときには混同で消滅しないことからも明らかであ
る。また，前記のとおり，混同による金銭債権等の可分債権が消滅したとしても，
その反面債務減少利益自体が相続により取得した財産に該当するとみることもでき
るのであるから，客観的交換価値が零になるということはない。したがって，控訴
人の上記主張は採用することができない。また，控訴人は，Ｃは，Ｃ不正使用金債
権の返還請求をされても，それを返済するだけの弁済資力を全く有していないので，
Ｃ不正使用金債権は回収不能債権であるから客観的交換価値は全くないと主張する
が，弁済する資力があるかないかという問題と相続税を課税される対象財産が存在
するか否かとは全く別の問題であり，控訴人の主張は採用することができない。
ク控訴人は，本件における混同は，亡ＡとＣとの間において個別に生じたもの
であり，控訴人との関係において混同は問題となっていないのであり，控訴人にお
いて何ら債務減少利益はもたらされていないのであるから，本件相続による担税力
の増加を認めることはできないと主張する。確かに，本件における混同は，亡Ａと
Ｃ間に関するもので控訴人とは関係がないものであることは控訴人の主張するとお
りである。しかし，Ｃ不正使用金債権が亡ＡとＣ間で混同により消滅することと，
Ｃ不正使用金債権が相続財産として存在していたこととは別個の問題であるととも
に，Ｃ不正使用金債権が混同で消滅してもそれに対応する債務減少利益は相続財産
として存在するのである。そして，前記のとおり，混同による債務減少利益の価額
は，混同により消滅した当該部分に係る債務の返済されるべき金額であるから，そ
れを，相続により取得した財産を当該金銭債権とみるにせよ，その代替物である債
務減少利益とみるにせよ，相続財産としてその価額は存在していたのであるから，
控訴人との関係においても担税力の増加があるとして扱うべきであり，課税対象に
なる。したがって，控訴人の上記主張は採用することができない。また，控訴人は，
亡Ａは，生前にＣに対して何ら不正使用金の返還請求を行っていないので，Ｃは相
続の開始以前から債務減少利益を得ていたと見るべきであるから，相続を契機とし
て担税力が生じたと評価することはできないとも主張する。しかし，亡Ａが，Ｃに
対し，生前不正使用金の返還請求を行わなかったからといって，そのことから直ち
にＣが債務減少利益を得ていたなどとはいえず，しかも，前記のとおり，亡Ａは，
Ｃに対し，Ｃ不正使用金債権の返還を求めない意思を有していたとは認められない
のであるから，控訴人の主張は採用することができない。」
(4)原判決３９頁８行目の次に行を改めて次のように加える。
「また，控訴人は，亡Ａが債権回収行為をしなかったということは，亡Ａによ
り黙示的な贈与又は免除の意思表示があったとか，相続による混同で債権は消滅し，
以後Ｄに対しては何らの金銭的な請求ができなくなるので，Ｄの債務消滅利益分に
ついては，亡ＡからＤに対し贈与があったなどと主張する。しかし，前記(2)のとお
りであり，控訴人の主張は採用することができない。さらに，控訴人は，Ｄは亡Ａ
から不正使用金相当分の特別受益を受けていたものと評価でき，亡Ａは，Ｄの不正
使用金については持ち戻す必要がないものとして，贈与又は免除の意思表示をした
ものと解するのが合理的であるとも主張するが，前記(2)のとおり，控訴人の主張は
採用することができない。」
(5)原判決４０頁７行目の次に行を改めて次のように加える。
「エ控訴人は，相続税法２２条では相続財産の評価に関して時価主義を採用
しており，ここでいう時価とは，客観的な交換価値のことであり，不特定多数の独
立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価格を意味するとされ
ているところ，相続で混同が生じたときは被相続人が有していた債権は，被相続人
が死亡した時，すなわち，相続開始時に消滅するので，客観的交換価値という観点
から考えると，不特定多数の独立当事者間において取引が成立する余地が全くない
のであるから，交換価値は零ということになると主張する。しかし，前記(3)のとお
りであり，控訴人の主張は採用することができない。また，控訴人は，Ｄは，Ｄ不
正使用金債権の返還請求をされても，それを返済するだけの弁済資力を全く有して
いないので，Ｄ不正使用金債権は回収不能債権であるから客観的交換価値は全くな
いと主張するが，前記(3)のとおり，控訴人の主張は採用することができない。
オ控訴人は，本件における混同は，亡ＡとＤとの間において個別に生じたもの
であり，控訴人との関係において混同は問題となっていないのであり，控訴人にお
いて何ら債務減少利益はもたらされていないのであるから，本件相続による担税力
の増加を認めることはできないと主張する。しかし，前記(3)のとおりであり，控訴
人の上記主張は採用することができない。また，控訴人は，亡Ａは，生前にＤに対
して何ら不正使用金の返還請求を行っていないので，Ｄは相続の開始以前から債務
減少利益を得ていたと見るべきであるとも主張するが，前記(3)のとおり，控訴人の
上記主張は採用することができない。」
(6)原判決４０頁１５行目末尾の次に次のように加える。
「控訴人は，ＣはＣ不正使用金債権について弁済資力が全くなく，ＤもＤ不正使
用金債権について弁済能力が全くないから，Ｃ不正使用金債権及びＤ不正使用金債
権は，いずれも客観的交換価値は全くなく，零とすべきであると主張する。しかし
ながら，Ｃ及びＤの弁済能力がないことについての証拠がないから，これらの債権
については，債権額を基礎とすることにする。」
２以上によれば，原判決は相当であるから，本件控訴を棄却することとし，主
文のとおり判決する。
東京高等裁判所第２０民事部
裁判長裁判官春日通良
裁判官太田武聖
裁判官金子直史

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