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主文
１本件控訴を棄却する。
２訴訟費用は，第１審，差戻し前の控訴審，上告審及び当
審とも，控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１当事者の求めた裁判
１控訴の趣旨
(1)原判決を取り消す。
(2)被控訴人が控訴人に対し平成１６年６月２５日付けでした軽油引取税更
正・決定処分を取り消す。
(3)訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人の負担とする。
２控訴の趣旨に対する答弁
(1)主文第１項と同旨
(2)控訴費用は控訴人の負担とする。
第２事案の概要等
１事案の概要
(1)本件は，被控訴人が，控訴人に対し，控訴人が平成１３年７月１日から平
成１４年１０月３１日までの間軽油の製造をしてこれを他の者に譲渡したと
して（以下，これを「本件軽油取引」という。），地方税法（平成１６年法
律第１７号による改正前のもの。以下「法」という。）７００条の４第１項
５号（以下「本件規定」という。）に基づき，軽油引取税に係る課税標準量，
税額及び不申告加算金額を決定する処分（以下「本件処分」という。）をし
たのに対し，控訴人が，軽油の製造をして他の者に譲渡したことはなく，本
件処分は課税要件を欠く違法な処分であると主張して，その取消しを求めた
事案である。
(2)原審は，「控訴人が，本件軽油取引に関し，軽油の製造の関係では重要な
役割を担い，軽油の販売に関しても主体的な役割を果たしているから，これ
らを総合的に考慮すれば，本件軽油取引全般にわたって主体的な関与をした
ものと評価すべきであり，これらの関与の対価として多額の利得を得たもの
というべきである。そうすると，このような控訴人の行為を単なる手足とし
ての行為にすぎないということはできず，むしろ，控訴人は少なくとも共同
経営者として主体的に関与したものと評価するほかない。控訴人は本件規定
による納税義務は免れることはできない。」旨を判示して，控訴人の請求を
棄却し，控訴人がこれを不服として控訴した。
(3)差戻し前の控訴審は，本件規定における「軽油の製造をして」という課税
要件について，「本件規定にいう「製造」とは，造り出された軽油の所有権
を原始的に取得することを意味するものと解すべきであり，平成１６年法律
第１７号によって創設された法７００条の４の２第１項にいう「軽油の製造
を行った者」とは実際上軽油の製造を行ったがその所有権を原始取得してい
ない者と解することで両者の区別をすることができる。」とした上，「有限
会社Ａ（以下「Ａ」という。）は，あらかじめ重油等の原料を加工して軽油
を製造しておき，その中から，新たに原料である重油と灯油を持ち込んだ顧
客に対し，その合計量と同量の軽油を引換えに渡し，この数量に応じた金額
を加工賃と称して取得するという取引をしていた可能性が高い。したがって，
特段の事情がない限り，本件軽油取引においても，Ａが製造した軽油はいっ
たんはＡの所有物になると考えられ，控訴人が当該軽油を原始取得したと認
めることは困難である。」旨を判示して，控訴人が軽油の製造をしてこれを
他の者に譲渡したということはできないとし，本件処分を取り消した。被控
訴人はこれを不服として上告した。
(4)上告審は，「(ア)本件規定を始めとする法の文言や趣旨からは，本件規
定にいう「製造」が軽油の所有権を原始取得する場合に限られると解すべき
根拠を見いだすことはできない。(イ)軽油の製造及び譲渡に関与した行為者
が複数存在する場合において，造り出された軽油の原始的所有権の帰属に加
え，軽油の製造及び譲渡に係る全過程における各行為者の行為態様及びその
意図，各行為者間における利益及びリスクの帰属等の諸要素を総合的に勘案
した結果，上記過程において実質的に果たしていた役割からみて，ある者が
当該軽油を製造してこれを他に譲渡していたものと評価することができると
きは，その者が法的にみて当該軽油の所有権を原始的に取得したとはいえな
いというだけの理由で，本件規定に基づく納税義務者に当たらないというこ
とはできない。(ウ)差戻し前の控訴審が認定した事実関係等によれば，控訴
人は，本件軽油取引に関し，Ａとの協議や連絡，原料の調達，保管，運搬に
関する手配，手数料の支払等に関して重要な役割を担い，販売先への働き掛
けを行っているほか，控訴人が管理する会社の名義を使用し，同社や控訴人
名義の口座を利用して，販売代金の徴収，各種経費の支払等に関して主導的
な役割を果たし，これらの関与の対価として多額の利得を得ており，本件軽
油取引にかかわった関係者も，控訴人を単なる連絡役ではなく主体的に取引
を行う立場の者とみなしていたことがうかがわれる。(エ)以上によれば，本
件軽油取引における控訴人の役割について何ら検討することなく，控訴人が
軽油の所有権を原始取得していなかった疑いがあることのみを理由として，
控訴人が本件規定に基づく軽油引取税の納税義務者であると解する余地はな
いとした差戻し前の控訴審の判断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな
法令の違反がある。」旨を判示して，差戻し前の控訴審判決を破棄し，本件
を東京高等裁判所に差し戻した。
２法令等の定め及び前提事実は，原判決の「事実及び理由」欄の「第２事案
の概要」の１及び２に記載（原判決２頁６行目から５頁１１行目まで）のとお
りであるから，これを引用する。ただし，原判決４頁５行目の次に行を変えて
次のとおり加える。
「原告は，平成１３年７月から平成１４年１０月までの間において，軽油
引取税に係る特約業者又は元売業者になったことはなく，また，製造軽油
の販売について直接関係を有する事務所・事業所を有さず，上記の期間に
おける製造軽油の譲渡について別紙２に記載の申告期限までに課税標準量
や税額等を記載した軽油引取税の申告書を提出しなかった。」
３争点及び争点に関する当事者の主張は，原判決の「事実及び理由」欄の「第
２事案の概要」の３及び４に記載（原判決５頁１２行目から２４頁１４行目
まで）のとおりであるから，これを引用する。
ただし，原判決９頁１５行目の「ものである。」の次に「軽油販売先も原告
本人が関わっていることを承知していた。」を加え，１５頁２４行目の「なら
ないが，」から同行末尾の「立証されていない。」までを「ならない。」に改
める。
４差戻し前の控訴審における控訴人の主張
(1)課税要件（本件規定にいう「製造」に係る要件）が充足されていない。
ア軽油製造依頼について
控訴人がＡに軽油の製造を委託したことはなく，また，Ａとの間で製造
された軽油の所有権が原始的に控訴人に帰属する旨の合意をしたこともな
い。Ａの軽油製造過程において，Ａが控訴人の持ち込んだ原料を用いて製
造を行ったかは不明であり，Ａと控訴人とが結んだとされる契約が請負契
約であるのかについてすら疑問が生じる。本件は，製作物供給契約におけ
る代替物取引であった可能性があり，その場合には，控訴人とＡとの契約
は軽油の売買契約となり，Ａはその製造した軽油の所有権を原始取得した
上でこれを控訴人に譲渡したことになる。
また，控訴人は，Ａの工場で油がどのように処理されるかは全然分から
ない旨を供述しており（乙２３・８頁），これは，控訴人が主体的に軽油
の製造依頼を行っていたのではなくＢらの主導の下に副次的に関わってい
たにすぎない事実を示すものである。控訴人が主体的に軽油の製造依頼を
行っていた事実はない。
イ原料の調達について
控訴人は，どういう状態で油を持ち込んだのか分からない旨を供述して
いるところ（乙２３・２５頁），一般に，自らが行った取引において自ら
が仕入れた商品の状態を知らずに仕入れることは考え難く，この供述は，
Ｂらの主導の下で控訴人が副次的に関わったにすぎない事実を示すもので
あり，控訴人が軽油製造に必要な原料の調達をしたということはできない。
ウ原料の運搬（製造委託先への持込み）について
控訴人は，製造工場に原料がどのようにしてどのような状態で持ち込ま
れたのか知らず，製造されて引き渡された軽油が自分の持ち込んだものか
どうかも知らず，それが最終的にどこに持ち出されるのかも知らなかった。
控訴人は，Ｂらの主導の下に軽油運搬の手配及び連絡役を務めていたにす
ぎず，控訴人が軽油の原料を製造委託先へ運搬していたということはでき
ない。
エ製造委託先への製造数量・製造時期の指示について
控訴人は，軽油を実際に運搬したＣに対して，指定された時刻に行くよ
う指示していただけであり，軽油製造委託先とされるＤ（Ａ）に対して指
示をした事実はない。むしろ，Ｄ又はＢらの指示どおりに運搬することを
Ｃに連絡していたにすぎず，控訴人が軽油製造委託先に対して製造数量・
製造時期を指示したということはできない。
オ軽油の引取りについて
控訴人は，タンクローリーの手配及びタンク使用料の支払をしたが，運
搬する油の中身が何であるかを知らないままＢらの指示に従って手配及び
支払をしたにすぎず，控訴人が製造された軽油を引き取ったということは
できない。
カ軽油製造に対する報酬の支払について
控訴人がＤに対する支払が加工賃であると認識していたことは事実であ
るが，控訴人は，控訴人が自ら行った取引に関する支払として支払ったの
ではなく，Ｅ又はＦの仕事でもあると認識していた本件軽油取引に係る支
払として支払ったにすぎない。本件軽油取引に関し控訴人名義の口座が使
用されているが，これは，Ｅの名義を含めＢらに名義を貸したためであり，
このことは，ＧことＨがＢらに名義を貸した（ＧＨ名義の口座もＢらが使
用していた。）事実と何ら変わりがない。控訴人が軽油製造に対する報酬
を支払ったということはできない。
キ軽油購入の勧誘について
控訴人がＥ代表者という立場で販売先に挨拶に行かされたことは何度か
あったが，Ｉに行ったのは，ＪやＢが取引先として開拓し軽油を納めるよ
うになった後に，Ｂらから挨拶に行くように指示されたからにすぎない。
控訴人が軽油購入を勧誘したものとはいえない。
ク軽油購入の申込みを受けたことについて
控訴人は，Ｂらの主導の下に連絡役を務めていたのであるから，控訴人
がその携帯電話やＦの事務所を連絡場所としていたことは当然である。
ケ軽油の販売について
控訴人は，本件軽油取引の連絡を個人で行ったとの認識はあったが，事
業として本件軽油取引を行ったのは法人としてのＥ又はＦであったと供述
しており，控訴人自身の取引であったと自認したことはない。販売先を自
分で探すこともなく，販売先について何も知らないまま取引を行うことは
考えられない。控訴人は，Ｂらの主導の下に副次的に本件軽油取引に関わ
っただけである。
コ軽油販売代金の受領について
本件決済口座に軽油販売代金が入金されている事実は認めるが，本件軽
油取引は，控訴人個人の取引としてされたものではなく，Ｂらが主導的な
立場でＥ及びＧの名義を使用して行ったものであるから，上記の入金の事
実から直ちに控訴人の取引であると認めるべきではない。
(2)納税義務者の誤認
ア本件処分の前提となる事実関係は，次に述べるように，Ｅ及びＧの名義
で行われている。課税対象とされる行為は，原則として名義を前提に判断
されるべきであるから，本件軽油取引に係る納税義務者はＥ又はＧであり，
控訴人ではない。
(ア)Ａに対する軽油製造委託手数料の支払は，Ｅ又はＧ名義の口座から
送金されている。
(イ)株式会社Ｋからの重油や灯油等の買付け代金の請求はＥ又はＧ宛て
にされ，株式会社Ｋに対する支払がＥ又はＧ名義の口座から送金されて
いる。
(ウ)Ｃに対する運送料及びタンク使用料の支払やＬに対する運送料の支
払は，いずれもＥ又はＧ名義の口座から送金されている。Ｃの取引の相
手方がＥであった事実は，Ｃ代表者の陳述書及びその原審証人尋問の結
果からも明らかである。
(エ)株式会社Ｋほか３社からの販売代金の請求がＥ又はＧ宛てにされ，
株式会社Ｋほか３社に対する買付代金の支払がＥ又はＧ名義の口座から
送金されている。株式会社Ｋの取引の相手方がＥであった事実は，株式
会社Ｋの代表者の陳述書及びその原審証人尋問の結果からも明らかであ
る。
(オ)Ｉの専務取締役は，被控訴人担当者による事情聴取に対して，軽油
の購入先はＥである旨を述べている。また，Ｍ事業協同組合やＮの担当
者も，軽油の購入先はＥである旨を述べている。
(カ)Ｄに販売された重油及び灯油の代金の請求者はＥ又はＧであり，Ｄ
からの送金はＥ又はＧ名義の口座にされている。
イ本件軽油取引に係る納税義務者を，課税対象行為の名義人であるＥ又は
Ｇではなく，控訴人であるとするには，法人格否認の法理，実質帰属者課
税の原則又は第二次納税義務者のいずれかによる必要があるが，被控訴人
は必要な主張立証をしていない。
(3)課税要件明確主義違反
課税要件明確主義の趣旨からすれば，課税要件を充足するとするための評
価の対象となる事実関係は明確なものが必要となるというべきであるが，本
件処分はその前提とする事実関係が説得的でない。
(4)地方税法の遡及適用の疑い
本件軽油取引後の平成１６年に法７００条の２２の３の罰則規定が創設さ
れた。控訴人は，審査請求の段階から一貫して単なる連絡役にすぎないこと
を主張しており，本件軽油取引の時点でこの地方税法の改正が行われていた
とすれば，同規定が適用されていたと考えられる。そうだとすれば，被控訴
人の本件処分は，同規定を遡及適用したもので，違法である。
(5)連帯納税義務者
控訴人が本件軽油取引に共同経営者として関与したものであるとするので
あれば，控訴人は，Ｂらと連帯して一つの納税義務を負担する連帯納税義務
者であるところ，本件処分は，この点を看過し，控訴人を単独の納税義務者
であるとしている。しかし，共同して製造，販売をした者の中の一人のみに
対して課税することを許容する税法上の規定は存在しない。控訴人の財産が
滞納処分で執行されても，控訴人はＢらに対する求償権を保証されないとい
う不当な結果を生じさせるものであり，租税法律主義の趣旨を逸脱するもの
である。この点においても本件処分は違法である。
(6)調査方法の不備，刑事告発等との整合性
本件処分は，事実誤認と思い込みにより適切な調査がなされないまま，不
十分な調査に基づき，収集すべき証拠を揃えないままされた不当な処分であ
る。
本件は，被控訴人らの主張によれば，３億５０００万円もの脱税事件であ
るにもかかわらず，刑事告発が行われておらず，重加算税も課されていない。
これは税務調査の過程で不十分な調査しか行われなかったためであると考え
られる。この点からも課税要件が充足しているとは認められないというべき
である。
５差戻し前の控訴審における被控訴人の主張
(1)控訴人が製造された軽油の所有権を原始取得したことについて
ア控訴人は，Ａに軽油の製造を依頼し，Ａは，控訴人の依頼に応じて軽油
の製造をしたものであり，控訴人とＡは軽油の製造の請負契約を締結した
ものである。この請負契約において，控訴人が自ら原料である重油と灯油
を持ち込み，出来上がった軽油を控訴人が持ち出し，Ａは加工賃のみを日々
受け取ることとしていたのであり，出来上がった軽油は出来上がったと同
時に所有権を控訴人に取得させるとの黙示の合意があったものである。
イこの黙示の合意が認められないとしても，次のとおり，控訴人が製造さ
れた軽油の所有権を原始取得する。
(ア)Ａに持ち込まれた原料の重油及び灯油はいずれも控訴人の所有であ
り，重油と灯油の比率が１０対６で軽油ができるというのであり，重油
は１リットル当たり３０円，灯油は３１円であるから，軽油１リットル
を製造するのに必要な材料費は，３０.３７５円となる。
(イ)これに対し，軽油１リットル当たりの加工賃は１１円ないし１１円
５０銭であり（乙２３），販売価格は５３円ないし５５円であった（乙
２５）。
(ウ)そうすると，控訴人が１リットル当たり３０.３７５円の材料を供給
し，Ａがこれに工作を加え，それによって生じた価格は２２.６２５円な
いし２４.６２５円程度ということになり，民法２４６条１項本文を適用
しても，工作によって生じた価格は材料の価格を著しく超えることはな
いから，出来上がった軽油の所有者は材料の重油と灯油の所有者である
控訴人というべきことになる（なお，軽油製造に必要な硫酸，活性炭，
活性白土及び消石灰は軽油の原料ではなく，材料に当たらない。）。
(2)控訴人が納税義務者であることについて
本件軽油取引は，次に述べるとおり，Ｅ及びＧという実体のないダミー会
社の名義やＦの名義を利用した仮装のものであって，これらの名義による取
引は，それを実質的かつ主体的に行った者すなわち控訴人の取引にほかなら
ないのであり，控訴人の行為として課税要件の充足が検討されるべきである。
そして，その結果，課税要件を充たすから，控訴人が納税義務者となる。
アＥ及びＧＨ名義の各銀行口座は控訴人が管理・支配していたこと
(ア)本件軽油取引においては，発注者，納品者及び請求者の宛先として
Ｅ及びＧの名義が使用され，取引代金の振込元や入金口座としてこれら
の名義の銀行口座が使用された。
(イ)Ｅ及びＧ名義の銀行口座は，本件軽油取引における決済口座として
使用されており，Ａへの加工賃の振込み，軽油の販売代金の振込みが行
われているほか，Ｅ名義の銀行口座からは合計２５００万円が引き出さ
れ，それと同時にその全額が控訴人の個人名義の銀行口座に入金され，
Ｇ名義の銀行口座からは，少なくとも３８２６万円が引き出された後直
ちに控訴人の個人名義の口座に入金されており（乙１１），さらに，Ｇ
名義の銀行口座からＥの借入金の返済が行われている（乙１３）。
(ウ)控訴人名義の口座には本件軽油取引による約９５００万円の入金が
あり，これから原料費の支払や製造委託手数料の支払を除くと，控訴人
は，本件軽油取引によって，少なくとも約６７００万円の利得を得てい
ると認められる（乙１２）。
(エ)控訴人は，Ｇの口座を動かしていたのは控訴人本人であると認めて
おり（乙２５），Ｇのカードを預かり，Ｇの口座から出金して報酬を受
領したことを認めている（乙１４）。
(オ)控訴人は，これらの銀行口座の入出金について，Ｂへの貸付金の相
殺であるとか支払代行であるとかなどと説明するが，いずれも何ら証拠
がないものであり，具体性も合理性も見出せないものであって，到底信
用できるものではない。
(カ)以上からすれば，控訴人がＥ及びＧＨ名義の銀行口座を管理・支配
していたものと認められる。
イＥ及びＧは実体を伴わないものであり，本件軽油取引を行うに当たり控
訴人が利用した名義であること
(ア)Ｅについて
ａＥは，控訴人が代表取締役を務めていた株式会社であり，昭和６１
年に控訴人が設立したが，経営が悪化し，平成１３年当時は休業状態
となっており，平成１４年１２月３日に休眠法人としてみなし解散の
登記がされている。
Ｅは，平成９年以降決算を行っておらず，税務署長への法人税の申
告も行っていない。会計帳簿も存在しない。株主総会も開催されてお
らず，形骸化した法人格のみが残っている状態であった。
ｂ本件軽油取引において，Ｅの名義及び銀行口座が使用されているが，
いずれも単に名義が使用されたにとどまり，Ｅの行為として会社の会
計帳簿に記帳され，法人税等の申告が行われ，Ｅの役員・従業員に報
酬・給与が支払われるなどしたことはなかった。
ｃＥの名義については，名義貸しが行われたとされるが，控訴人が本
件軽油取引を行うに当たり，控訴人の取引をＥの取引と仮装するため
に，その名義を利用したというべきである。
(イ)Ｇについて
ａＧは，法人格はなく，Ｈが行っていた個人事業である。平成１３年
１２月ころより，Ｅに代わって本件軽油取引にＧの名義が使用される
ようになった。
ｂＨは本件軽油取引に無関係であり，Ｈが個人事業主であるＧが本件
軽油取引に関与した事実は認められない。
ｃ控訴人は，Ｇは誰がやっていたのかとの質問に対し，「私がやって
いました。（Ｇの）Ｏ銀行Ｐ支店の口座を動かしていたのも私です。」
と回答している（乙２５）。ＧＨ名義の銀行口座の入出金状況をみれ
ば（乙１１，１３），控訴人の関与なしには説明できないから，Ｇ名
義の取引も控訴人が行ったものと認められる。
更に詳しく述べると，Ｈは，自分は何もやっていない，Ｑという人
物から口座を作ってくれと依頼され，Ｏ銀行Ｐ支店で口座を開設し，
控訴人のＦの事務所にＱと一緒に行って開設した預金通帳を渡したと
述べるにとどまり，その後の預金調査や関係者の事情聴取によっても
本件軽油取引への関与はまったくみられなかった（原審証人Ｒ）。こ
れに対し，控訴人がＧの名義を使用して本件軽油取引に関与していた
ことは疑いがない。すなわち，ＧＨ名義の口座から合計３８２６万円
が引き出され，直ちに控訴人名義の口座に入金されており（乙１１），
さらに，ＧＨ名義の口座からＥの借入金の返済が行われており（乙１
３），Ｇ宛ての請求書が控訴人の会社であるＦに送られるなど，控訴
人がＧ及びＧＨの名義を使用し，Ｇの取引であると仮装して本件軽油
取引を行っていたことは明らかである。
(ウ)Ｆについて
ａＦは，控訴人が設立した有限会社であり（甲８，原審控訴人本人），
本件軽油取引が行われた当時の控訴人の勤務先であり，本件軽油取引
において，控訴人への連絡先，請求書の宛先及び振込名義人として使
用された。また，Ｆの事務所がＧＨ名義の預金通帳の受渡場所として
使われるなど，控訴人が実際に本件軽油取引に係る連絡を行った場所
として重要な役割を果たしている。しかし，いずれも連絡先等の場所
として使用されたにとどまり，Ｆが本件軽油取引において具体的な取
引行為を行ったとは認められない。
ｂＦは，本件軽油取引が行われた当時，法人として営業を行っており，
実体があったが，Ｆ宛てに請求が行われ，Ｆ名義でＧの銀行口座から
振込みが行われたＣへの運送料及びタンク料についてＦ名義の銀行口
座から支払が行われた事実はない。
ｃＣが発行した運送料及びタンク料の請求書の宛先は，１９件中４件
がＥ，１５件がＦとなっているのに対し，支払は，Ｆ宛ての１５件の
請求のうち，３件がＦ名で，残りはＧＨ名であり，Ｅ又はＧＨの銀行
口座から送金されている（乙５）。
通常，請求先と異なる振込先から入金があれば，請求元としては，
それがどの請求に対する入金であるかを確かめる必要があるが，本件
においては，関係者からそのような説明は一切なく，Ｃとの間では，
Ｅ，Ｇ，Ｆの名義による行為がいずれも控訴人の行為であるとの了解
があったとみるほかない。Ｆを含め，これらの仮装された会社や商号
を使用し，実際に請求書等のやり取りをし，電話連絡を行い，振込み
等を行うことができたのは，控訴人以外には存在しない。
ｄＦが，運送料及びタンク料の請求書の宛先となり，控訴人及びＥへ
の連絡先の電話番号としてＦの事務所の電話番号が控訴人個人の携帯
電話の番号とともに使用されたことは，控訴人が軽油取引先と連絡を
取るためであって，控訴人が本件軽油取引の主体としてこれらの取引
を実際に行っていたことを示すものにほかならない。控訴人がＥの仕
事でもありＦの仕事でもあったと述べたことは（乙２３），まさしく
控訴人の認識として，控訴人が会社の名義という外形を利用して自ら
の商売として本件軽油取引を行っていたことを表したものにほかなら
ない。
ウ控訴人に本件軽油取引を行うことについての積極的な動機及び意思並び
にＥ及びＧの名義を利用する意思が認められること
(ア)控訴人は，Ｅに係る多額の借入金を抱えており，本件軽油取引によ
って少しでも収入を得たいという意図から，これを行うこととした。
(イ)控訴人は，すべて自分で分かってやっている，自分の名前で軽油を
売ったなどと，自ら本件軽油取引に主体的に関与していたことを認めて
おり，Ｅ及びＧという名前で自分が商売をしていたことを認めていた（乙
２３，２５）。
(ウ)控訴人は，当初から本件軽油が不正軽油であることを認識しており，
軽油引取税を脱税することにより安価に軽油を製造・譲渡できると認識
していた。
(エ)控訴人は，自らＤと連絡を取って本件軽油製造の段取りを行い，自
ら原料となる重油と灯油を仕入れ，タンクローリーの手配を行い，自ら
需要家への積極的売込みを行っている。
(オ)控訴人は，Ｅ及びＧ名義の銀行口座を管理・支配し，控訴人名義の
銀行口座に資金を移動し，少なくとも約６７００万円にも及ぶ利得を得
るなど，積極的に利得を確保しようとし，現に利得を得た。
エ取引先が控訴人を取引の主体と認識していたこと
(ア)Ｃ及び株式会社Ｋは，Ｅ，Ｇ及びＦが控訴人の関与する会社及び屋
号であることを承知しており，本件軽油取引が控訴人本人との取引であ
ると認識していた。
(イ)Ｎの担当者は，Ｆの事務所又は控訴人の携帯電話に連絡をし，控訴
人に対して軽油購入の注文を行っており，Ｓの専務取締役は，Ｆの事務
所に連絡をし，控訴人に対して軽油購入の注文を行っていたから，控訴
人が主体的に取引を行う立場にありＥ及びＧの実質的な行為者であると
考えていたことは疑いがないところである。
(3)控訴人は，課税要件明確主義に反するというが，いかなる根拠に基づく主
張であるか明らかでなく，失当である。
(4)控訴人は，本件軽油取引後の平成１６年に法７００条の２２の３の罰則規
定が創設されたことをもって，本件処分が同規定の遡及適用であると主張す
るが，同規定は不正軽油の運搬や保管等の行為が不正軽油の製造やほ脱行為
を助成し又は誘発するものであることから，これらの関与者に対して秩序罰
を科すものであり，同規定はそもそも課税規定ではないから，控訴人の主張
は失当である。
(5)控訴人は，仮に本件処分が控訴人に関係するものであるとしても，控訴人
はＥの第二次納税義務者に当たると主張するようであるが，第二次納税義務
とは，本来の納税義務者等が地方公共団体の徴収金を滞納している場合に，
主たる納税義務者等の財産に滞納処分をしてもなお徴収すべき徴収金が不足
すると認められるときに，その者と一定の関係がある者に対し第二次的にそ
の納税義務を負わせることにより，徴税の確保ないし合理化を図ろうとする
徴収手続に係る規定であり，本件において，徴収手続の適用可能性を論じる
ことは適切ではなく，控訴人の主張は失当である。
(6)控訴人は，本件処分が事実関係についての十分な調査を尽くさないで事実
を誤認したまま推計で行われたものであると主張するようであるが，十分な
調査を尽くして行われているから，控訴人の主張は失当である。
控訴人は，本件軽油取引が刑事告発されなかったことをもって，本件処分
に疑問を呈しているが，刑事告発されたか否かにより課税処分の適法性が左
右されることはないから，この主張も失当である。
６当審における控訴人の主張
(ア)Ａとの協議や連絡，原料の調達・保管・運搬に関する手配，手数料の支
払等に関して果たした控訴人の役割は補充的なものであって重要なものとはい
えない（Ｂらの主導の下に副次的に関わったにすぎない。Ｂは関西方面の暴力
団と親しい人物であり，Ｔはこの混和石油の業界では名の売れた人物である。
控訴人が行った具体的な役割は，タンクローリーの手配，Ａとの連絡，販売先
からの変更の受付け，等の補助的なものにすぎなかった。なお，控訴人は仕入
代金や運送代金の支払については一切関与していない。）。(イ)控訴人は販売
先への働きかけを行っておらず，具体的な交渉に関する権限はなかった。控訴
人がＩを訪問した目的は，軽油の売込みではなく，ＩとＢとのトラブルの事後
処理のためであった。(ウ)Ｅの名義の使用は，Ｂから「Ｅの預金通帳と銀行印，
キャッシュカードを貸してくれ。口銭はリッター１円５０銭出す。」と言われ，
報酬が欲しかったために承諾したにすぎない。Ｂが「営業上のリスクはすべて
自分たちが負担する。仕事のお膳立てもすべて自分たちがやる。Ｕさんは仕事
の具体的な内容には一切タッチしなくていい。連絡役という決められた範囲の
仕事をするだけでいい。」と言ったので，Ｅの口座をＢらに貸し渡した。Ｅの
預金通帳と銀行印は平成１３年１１月下旬か１２月初めころに返してもらっ
た。新たにＧ名義の口座を利用できることになったからである。Ｂらはその後
はＧの口座を使用して軽油取引を行っていた。Ｇの口座を使用して軽油取引を
行うようになってからは，控訴人に対する報酬は減額された。(エ)Ｅ名義の口
座や控訴人名義の口座を利用して販売代金の徴収がなされたこと，各種代金の
支払がなされたこと，については控訴人は何ら関与していない。(オ)控訴人が
本件軽油取引における名義貸しやタンクローリーの手配等によって得た報酬
は，１年４か月間で約１５００万円にすぎず，軽油の末端販売価格の約２％に
しかすぎない。(カ)本件軽油取引にかかわった関係者が控訴人を単なる連絡役
ではなく主体的に取引を行う立場の者とみていたことを認め得る証拠はない。
(キ)そして，控訴人は造り出された軽油の所有権を原始取得していない。
７当審における被控訴人の主張
造り出された軽油の原始的所有権は控訴人に帰属するものと解するのが相当
である。そして，本件における軽油の製造及び譲渡に係る全過程における各行
為者の行為態様及びその意図，各行為者間における利益及びリスクの帰属等の
諸要素を総合的に勘案すると，控訴人が上記の過程において実質的に果たして
いた役割からみて，控訴人が軽油を製造してこれを他に譲渡していたものと評
価するに十分である。
第３当裁判所の判断
１当裁判所も，控訴人の本件処分取消しの請求を棄却すべきものと判断する。
その理由は，原判決の「事実及び理由」欄の「第３当裁判所の判断」の１な
いし３に記載（原判決２４頁１６行目から３５頁２２行目まで）のとおりであ
るから，これを引用する。ただし，原判決２６頁２２行目の「なお」の前に「乙
９，乙２４，乙２９。」を加え，２９頁１３行目の「乙１４」の次に「・第２
１項」を加える。
２引用にかかる原判決が認定した事実すなわち当裁判所が認定した事実の概要
は，次のとおりである。
(1)控訴人は，魚介類の輸出入及び国内販売を主な業務とするＥの代表取締役
であったが，同社は平成１３年当時には多額の負債を抱え，休業状態となっ
ていた。なお，Ｇ（Ｈの個人事業）も軽油取引には無関係であった。
(2)Ａ（業務統括者取締役Ｄ）は，茨城県岩井市（当時）に石油製品の精製工
場を設けていた。同工場においては，重油と灯油の混合油に硫酸を加えてか
くはんし，硫酸ピッチを沈殿させた上，混合油槽に活性炭，活性白土雄消石
灰を加えてかくはん及びろ過する，という工程で軽油が造られていた。
なお，Ａの上記工場においては，同時期に複数の者から重油及び灯油が持
ち込まれて軽油にすることが委託されていたため，それらの重油及び灯油を
分別管理することができず，委託者が持ち帰った軽油はその委託者が持ち込
んだ重油及び灯油を原料とするものではない可能性がある（持ち込んだ重油
及び灯油の合計量と同量の軽油を持ち帰っていた。）。
(3)控訴人は，平成１３年７月ころ，Ｂらから軽油取引（石油類販売会社から
重油及び灯油を仕入れ，運送会社に委託してこれらをＡの上記工場に持ち込
み，Ａに委託してこれらを軽油にし，Ａから受け取った軽油を販売先に譲渡
するという取引）の話を持ちかけられ，Ｅの名義でこれを行うことを承諾し，
Ｅ名義の預金通帳，銀行印，キャッシュカードをＢらに貸し渡した。
(4)平成１３年７月１日から平成１４年１０月３１日までの間に行われた上
記の軽油取引は，ＥとＧの名義を用いて，石油類販売会社である株式会社Ｋ
から重油及び灯油を仕入れ，運送会社であるＣ及び有限会社Ｌに委託して仕
入れた重油及び灯油を油槽所からＡの上記工場まで運ばせ，Ａに委託してこ
れらを軽油にさせ，造り出された軽油をＡから受け取り，これをＣ及び有限
会社Ｌに運ばせてＣの油槽所にいったん保管させ，その後販売先に売却譲渡
するという方法で行われた（本件軽油取引）。
(5)本件軽油取引においては，本件決済口座（Ｅ名義の口座やＧ名義の口座）
等が原料の仕入代金の支払，運送代金や保管料の支払，軽油製造委託手数料
の支払，販売代金の入金，等のために使用され，控訴人は，原料である重油
及び灯油を運搬するためのタンクローリーの手配（Ｃ及び有限会社Ｌに対す
る連絡），Ａとの間でする重油と灯油が運び込まれる時刻等についての協議
や連絡，造り出された軽油をＣの油槽所まで運搬して保管するためのタンク
ローリーの手配（Ｃ及び有限会社Ｌに対する連絡），軽油の販売先からなさ
れる納入数量や納入日の変更の受付け，軽油の販売先に対する挨拶，主要販
売先であるＩに対する訪問，等を自ら行った。
(6)平成１３年７月から平成１４年１０月までの間に本件決済口座から控訴
人名義の口座に少なくとも６３２６万円が入金されており，また，この間に
本件軽油取引によって合計９５１０万７６５０円が控訴人名義の口座に入金
されており，控訴人名義の口座から株式会社Ｋに対して２３６５万９９５０
円が出金され，Ａに対して３５８万６５３０円が出金されている。
(7)控訴人が本件軽油取引によって取得した利得は６７００万円を下らない
ものと認められる。
３判断
本件において，控訴人が軽油の製造をして他の者に譲渡したといえるか否か
は，「造り出された軽油の原始的所有権の帰属に加え，軽油の製造及び譲渡に
係る全過程における各行為者の行為態様及びその意図，各行為者間における利
益及びリスクの帰属等の諸要素」を総合的に勘案して判断すべきである。
そこでこれについて検討するに，前記認定のとおり，①控訴人は，Ｅが多額
の負債を抱えていたことから，Ｂらより軽油取引の話を持ちかけられ，Ｅの名
義で軽油取引を行うことを承諾し，Ｅ名義の預金通帳，銀行印，キャッシュカ
ードをＢらに貸し渡したこと，②控訴人は，本件軽油取引に係る原料仕入代金
の支払や軽油製造委託手数料の支払等の各種決済がＥ名義の預金口座で行われ
ることを了承したこと，③控訴人は，自ら，原料である重油及び灯油を運搬す
るためのタンクローリーの手配（Ｃ及び有限会社Ｌに対する連絡），Ａとの間
でする重油と灯油が運び込まれる時刻等についての協議や連絡，造り出された
軽油をＣの油槽所まで運搬して保管するためのタンクローリーの手配（Ｃ及び
有限会社Ｌに対する連絡），軽油の販売先からなされる納入数量や納入日の変
更の受付け，軽油の販売先に対する挨拶，主要販売先であるＩに対する訪問，
等を行ったこと，④本件軽油取引の期間である平成１３年７月から平成１４年
１０月までの間に本件決済口座から控訴人名義の口座に少なくとも６３２６万
円が入金され，また，この間に本件軽油取引により合計９５１０万７６５０円
が控訴人名義の口座に入金されていること，⑤そして，控訴人名義の口座から
株式会社Ｋに対する原料代金の支払やＡに対する軽油製造委託手数料の支払も
なされていること，⑥控訴人はＧの口座についてキャッシュカードを預かり出
金していたこと，⑦控訴人は本件軽油取引によって少なくとも６７００万円も
の多額の利得を得ていること（本件軽油取引によって得た報酬は約１５００万
円にすぎない旨の控訴人の主張は，採用することができない。），以上の諸点
を総合的に勘案すると，仮に造り出された軽油の原始的所有権が控訴人に帰属
するものではなかったとしても，控訴人が本件軽油取引において果たした実質
的役割からみれば，控訴人は軽油の製造をしてこれを他の者に譲渡していたも
のと評価することができるものというべきである。
４控訴人の主張について
(1)控訴人は，前記のとおり，「控訴人が軽油の製造をしてこれを他の者に譲
渡していたことはなく，軽油の製造をしてこれを他の者に譲渡していたのは
Ｂらであり，控訴人はＢらの主導の下に副次的に関わったにすぎない。」旨，
すなわち，「(ア)Ａとの協議や連絡，原料の調達・保管・運搬に関する手配，
手数料の支払等に関して果たした控訴人の役割は補充的なものであって重要
なものとはいえない。(イ)控訴人は販売先への働きかけを行っておらず，具
体的な交渉に関する権限はなかった。控訴人がＩを訪問した目的は，軽油の
売込みではなく，ＩとＢとのトラブルの事後処理のためであった。(ウ)Ｅの
名義の使用は，Ｂから「Ｅの預金通帳と銀行印，キャッシュカードを貸して
くれ。口銭はリッター１円５０銭出す。」と言われ，報酬が欲しかったため
に承諾したにすぎない。(エ)Ｅ名義の口座や控訴人名義の口座を利用して販
売代金の徴収がなされたこと，各種代金の支払がなされたこと，については
控訴人は何ら関与していない。(オ)控訴人が本件軽油取引における名義貸し
やタンクローリーの手配等によって得た報酬は，１年４か月間で約１５００
万円にすぎず，軽油の末端販売価格の約２％にしかすぎない。(カ)本件軽油
取引にかかわった関係者が控訴人を単なる連絡役ではなく主体的に取引を行
う立場の者とみていたことを認め得る証拠はない。(キ)そして，控訴人は造
り出された軽油の所有権を原始取得していない。」旨を主張する。
(2)しかし，前記認定事実（引用に係る原判決認定の事実）に反する証拠（甲
６ないし１３，１７，１８，２０，２２，２５，２６，原審証人Ｖ，同Ｗ）
は，控訴人のＤに対する地方税法違反被告事件における証言（乙２３）に照
らしてにわかに措信し難く，他に上記認定を覆すに足りる証拠はない。控訴
人は，上記の証言はＤの処罰に協力する気持から事実とは異なることを述べ
てしまった旨，耳がよく聞こえなかったため質問の意味を理解しないままに
答えてしまった旨を主張するが，問答の内容に徴して，採用することができ
ない。
(3)そして，前記認定事実によれば控訴人が軽油の製造をしてこれを他の者に
譲渡していたものと評価することができることは，上記３に述べたとおりで
ある。
控訴人の上記主張を考慮しても，上記の判断は変わらない。
５控訴人のその他の主張について
その他，控訴人は，(1)被控訴人は納税義務者を誤認している（本件軽油取
引はＥ及びＧの名義で行われているから，Ｅ及びＧが納税義務者である。納税
義務者を課税対象行為の名義人であるＥ又はＧではなく控訴人であるとするに
は，法人格否認の法理，実質帰属者課税の原則又は第二次納税義務者のいずれ
かによる必要があるが，被控訴人はそれに必要な主張立証をしていない。），
(2)課税要件明確主義の趣旨に反する,(3)本件処分は実質的に平成１６年に
創設された法７００条の２２の３の罰則規定を遡及適用した疑いがある，(4)
控訴人は本件軽油取引についてＢらと連帯して一つの納税義務を負担する連帯
納税義務者であるというべきところ，本件処分は，この点を看過して，控訴人
を単独の納税義務者であるとしている点で誤っている，(5)本件処分は，事実
誤認と思い込みにより適切な調査がなされないまま，不十分な調査に基づき，
収集すべき証拠を揃えないままされた不当な処分である，と主張する。
しかし，(1)Ｂら及び控訴人は，上記のとおり，Ｅという実体のない休業中
の会社を使用してあるいはＧ（Ｈの個人事業）という軽油取引を行ったことの
ない者の名義を借用して本件軽油取引を行っていたのであって，本件軽油取引
の実質的行為者はＢら及び控訴人であり，そして，控訴人は軽油の製造をして
他の者に譲渡していたと評価することができるのであるから，本件軽油取引を
実質的に行っていた控訴人を納税義務者とするに何ら差支えなく，(2)本件に
おいて，課税要件を充足するとするための評価の対象となる事実関係は明確な
ものであるから，課税要件明確主義に反するものではなく，(3)法７００条の
２２の３の罰則規定を遡及適用した疑いがあるとは認められず，(4)本件処分
が控訴人を単独の納税義務者であることを前提としているわけではなく，控訴
人がＢらに対して事実上求償することができないとしても，そのことは控訴人
の納税義務に何ら消長を来すものではなく，(5)本件処分が，事実誤認と思い
込みにより適切な調査がなされないままになされた不当な処分であるとも認め
られないから，控訴人の上記主張も採用することができないものである。
６まとめ
以上のとおりであり，控訴人の本件請求はこれを認容することができないも
のである。
第４結論
よって，控訴人の本件請求を棄却した原判決は相当であり，本件控訴は理由
がないからこれを棄却することとして，主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第８民事部
裁判長裁判官原田敏章
裁判官加藤謙一
裁判官増森珠美

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