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　　　　　　　主　　　文
１　被告が平成１２年１２月２６日付けで原告に対してした，
（１）　平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの事業年度分の法人税の更
正処分のうち納付すべき税額５９億６５３６万４６００円を超える部分及びその重
加算税賦課決定処分
（２）　平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの事業年度分の法人税の
更正処分のうち納付すべき税額９億７１７２万１４００円を超える部分及びその重
加算税賦課決定処分
をいずれも取り消す。
２　被告が平成１２年１２月２６日付けで原告に対してした，
（１）　平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの課税期間分の消費税の更
正処分のうち納付すべき税額８億９７９１万７４００円を超える部分及びその重加
算税賦課決定処分
（２）　平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの課税期間の消費税の更
正処分のうち納付すべき税額１７億６８１４万４４００円を超える部分，同課税期
間の地方消費税の更正処分のうち納付すべき税額４億４４４２万１６００円を超え
る部分及びその重加算税賦課決定処分
（３）　平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの課税期間の消費税の
更正処分のうち納付すべき税額２４億７４８９万０６００円を超える部分，同課税
期間の地方消費税の更正処分のうち納付すべき税額６億２００７万１６００円を超
える部分及びその重加算税賦課決定処分
をいずれも取り消す。
３　訴訟費用は被告の負担とする。
　　　　　　　理　　　由
第１　当事者の求めた裁判
１　原告の請求
　主文同旨
２　被告の答弁
（１）　本案前の答弁
　本件訴え中，平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの課税期間の消費税
の更正処分及びその重加算税の賦課決定処分，平成９年４月１日から平成１０年３
月３１日まで及び平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの各課税期間
の消費税及び地方消費税の更正処分並びに重加算税の賦課決定処分の取消しを求め
る部分を却下する。
（２）　本案の答弁
　原告の請求をいずれも棄却する。
第２　事案の概要
　本件は，被告が，原告は，株式会社明立からパチスロ機のメイン基板合計６万６
４５５枚（納品時期が平成８年１１月から平成１０年９月までの間のもの）を１枚
当たり１万４０００円で購入して，株式会社エレクトロコインに対してこれを１枚
当たり８万円で販売する取引を行って所得を得ていたにもかかわらず，米国法人Ｕ
ｎｉｖｅｒｓａｌ　Ｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｎｇ　ｏｆ　Ｎｅｖａｄａ，Ｉｎｃ．が
これを行っていたかのように仮装し，同取引によって得た所得等を申告していなか
ったとして，原告に対し，法人税，消費税及び地方消費税の更正処分並びにそれら
の重加算税賦課決定処分を行ったところ，原告が，上記の取引を行っていた者は，
原告ではなく，上記の米国法人であると主張して，被告に対し，上記各処分の取消
しを求めた事案である。　（以下，上記の一連の取引を「本件取引」といい，ま
た，そのうちの，株式会社明立からの購入を「本件明立側取引」，株式会社エレク
トロコインヘの販売を「本件ＥＣＴ側取引」という。）
１　前提となる事実（以下の事実は，各項末尾に掲げた証拠等により認定した。）
（１）　課税経緯
ア　原告に対する，平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの事業年度（以
下「平成９年３月期」という。），平成９年４月１日から平成１０年３月３１日ま
での事業年度（以下「平成１０年３月期」という。）及び平成１０年４月１日から
平成１１年３月３１日までの事業年度（以下「平成１１年３月期」という。）の各
法人税及び重加算税並びに平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの課税期
間（以下「平成９年３月課税期間」という。），平成９年４月１日から平成１０年
３月３１日までの課税期間（以下「平成１０年３月課税期間」という。），平成１
０年４月１日から平成１１年３月３１日までの課税期間（以下「平成１１年３月課
税期間」という。）の各消費税，地方消費税及び重加算税の課税経緯は，下記イ記
載の点を除くほか，別表１ないし６記載のとおりである。　（争いのない事実）
イ　被告は，平成１４年３月２９日，平成１１年３月期の法人税について，所得金
額を５９５億１９６８万７８９３円，納付すべき法人税額を２０５億３４２９万２
０１５円とする更正処分及び１億１７２１万６０００円の過少申告加算税を賦課す
る旨の過少申告加算税賦課決定を行った。　（当裁判所に顕著な事実）
　なお，以下，次のとおり略称する。
①　平成９年３月期及び平成１０年３月期を併せて「本件各事業年度」という。
②　本件各事業年度の法人税の平成１２年１２月２６日付け各更正処分を併せて
「本件法人税各更正処分」という。
③　本件各事業年度の法人税に関する重加算税の平成１２年１２月２６日付け各賦
課決定処分を併せて「本件法人税各決定処分」という。
④　平成９年３月課税期間，平成１０年３月課税期間，平成１１年３月課税期間を
併せて「本件各課税期間」という。
⑤　本件各課税期間の消費税及び地方消費税の平成１２年１２月２６日付け各更正
処分を併せて「本件消費税各更正処分」という。
⑥　本件各課税期間の消費税及び地方消費税に関する重加算税の平成１２年１２月
２６日付け各賦課決定処分を併せて「本件消費税各決定処分」という。
⑦　本件法人税各更正処分及び本件消費税各更正処分を併せて「本件各処分」とい
い，本件法人税各決定処分及び本件消費税各決定処分を併せて「本件各重加算税賦
課処分」という。
（２）　原告による不服申立て
ア　原告は，平成１３年２月２３日，国税不服審判所長に対し，本件法人税各更正
処分及び本件法人税各決定処分並びに平成１２年１２月２６日付けで行なわれた平
成１１年３月期の法人税更正処分及び重加算税賦課決定処分について，審査請求し
た。
　なお，本件法人税各更正処分及び本件法人税各決定処分は，法人税法に規定する
青色申告書に係る処分である。　（争いのない事実）
イ　原告は，平成１３年２月２３日，東京国税局長に対し，本件消費税各更正処分
及び本件消費税各決定処分についての異議申立書を提出し，同年４月２７日，上記
異議申立書を国税不服審判所長に対する審査請求として取り扱うことに同意し，国
税通則法８９条１項により，国税不服審判所長に対して審査請求がされたものとみ
なされた。　（争いのない事実）
ウ　原告は，平成１３年６月７日，本件各処分及び本件各重加算税賦課処分並びに
平成１２年１２月２６日付けで行なわれた平成１１年３月期法人税更正処分及び重
加算税賦課決定処分について，本件訴えを提起した。　（争いのない事実）
エ　当裁判所は，平成１４年４月１５日，本件訴えから，平成１２年１２月２６日
付けで行なわれた平成１１年３月期の法人税更正処分及び重加算税付加決定処分の
取消しを求める訴えを分離した。　（当裁判所に顕著な事実）
（３）　本件の取引関係者等
ア　原告
　原告は，昭和４４年にＰ１によって設立されたユニバーサルリース株式会社をそ
の前身とするユニバーサルテクノス株式会社が，平成１０年４月に，ユニバーサル
販売株式会社を吸収合併した上，商号を現在のアルゼ株式会社に変更して成立した
会社であり，遊戯機器及び遊技機器の試験研究，企画，開発，製造，販売及び輸出
入等を目的とする株式会社である（以下においては，原告の前身である上記ユニバ
ーサル販売株式会社を含めて「原告」という。）。　（甲７，８，乙１２，１３）
　なお，原告は，Ｐ１及びその親族等のグループ会社が筆頭株主である同族会社で
あり，本件取引の全期間を通じて，Ｐ１は，原告の代表者として原告の経営に従事
し，Ｐ１及びその親族等のグループは，原告の８割程度の株式を保有していた。　
（争いがない事実）
イ　Ｕｎｉｖｅｒｓａｌ　Ｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｎｇ　ｏｆ　Ｎｅｖａｄａ，Ｉｎ
ｃ．（ＵＤＮ）
　米国法人Ｕｎｉｖｅｒｓａｌ　Ｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｎｇ　ｏｆ　Ｎｅｖａｄ
ａ，Ｉｎｃ．（以下「ＵＤＮ」という。）は，スロットマシーンの製造販売を業と
する米国法人である。
　本件取引の全期間を通じて，Ｐ１が，ＵＤＮの全株式を保有し，代表者としてＵ
ＤＮの経営に従事していた。　（争いのない事実）
　ＵＤＮは，同社が１００パーセント出資した子会社ＵＤＮジャパンをＵＤＮ日本
支社として位置付けて，ＵＤＮジャパンを通じて日本国内での活動を行っていたほ
か，ＵＤＮ代表取締役Ｐ１も日本に在住し，日本国内でＵＤＮ代表取締役として活
動していた。　（原告代表者）
　なお，ＵＤＮは，本件取引開始前の時点において，債務超過状態にあった。　
（争いのない事実）
ウ　パシフィック・ゲーミング・リミテッド（ＰＧＬ）
　パシフィック・ゲーミング・リミテッド（以下「ＰＧＬ」という。）は，オース
トラリアの法人であり，ＵＤＮの１００パーセント子会社である。　（原告代表
者）
エ　エレクトロコインジャパン株式会社（ＥＣＪ）
　エレクトロコインジャパン株式会社（以下「ＥＣＪ」という。）は，イギリスに
おいてエレクトロ・コイン・オートマティック社（Ｅｌｅｃｔｒｏ　Ｃｏｉｎ　Ａ
ｕｔｏｍａｔｉｃ．以下「ＥＣＡ」という。）を所有，経営していたＰ２によって
平成３年８月に設立された会社であり，室内電子遊戯器，遊戯機器の開発，製造，
販売及び輸出入等を業としている。
　本件取引の全期間を通じて，Ｐ２は，ＥＣＪの代表者として経営に従事してい
た。
　なお，Ｐ２は，従前，ＥＣＪの全株式を保有していたが，オーストラリア法人の
ＥＬＥＣＴＲＯＣＯＩＮ　ＨＯＬＤＩＮＧ　ＰＴＹ　ＬＴＤ（以下「ＥＣＨ」とい
う。）が本件取引開始前の平成８年３月末までに，ＥＣＪの全株式を取得し，Ｐ１
の長男であるＰ３は，平成７年１２月２２日から平成９年８月６日までの間，ＥＣ
Ｈの共同代表の一人として役員に就任していた。
　また，原告は，ＥＣＪに対し，平成８年３月末で８億円，平成９年３月末で５億
９０００万円の貸付金を有していた。
　なお，原告は，平成１１年２月にＥＣＪの全株式を取得し，平成１２年４月１日
付けでＥＣＪを吸収合併している。　（争いのない事実）
オ　株式会社エレクトロコイン（ＥＣＴ）
　株式会社エレクトロコイン（以下「ＥＣＴ」という。）は，ＥＣＪからパチスロ
機の組み立て加工を受託している会社であり，その売上のほとんどがＥＣＪに対す
るもので，平成９年３月当時，ＥＣＴの役員はＥＣＪ役員を兼務しているものが就
任しており，ＥＣＪがＥＣＴの事務代行を行っていた。　（甲５８）
　このように，ＥＣＴは，本件取引の全期間を通じて，実質的にはＥＣＪの製造部
門と位置付けられていた会社であり，ＥＣＪは，ＥＣＴの全株式を保有していた。
　（争いのない事実）
カ　株式会社明立
　株式会社明立（以下「明立」という。）は，本件取引の目的物であるメイン基板
（以下「明立基板」という。）を製作していた会社である。　（争いのない事実）
キ　日本電動式遊技機工業協同組合
　日本電動式遊技機工業協同組合（以下「日電協」という。）は，風俗営業等の規
制及び業務の適正化等に関する法律（以下「風営法」という。）の規制を受けるパ
チスロ機製造業者によって構成される団体であり，風営法の規制に基づいて，不正
防止を目的に，ＲＯＭの一括購入，ＲＯＭへの検定済みプログラムの書き込み，Ｒ
ＯＭ及び基板ケースの封印等の業務を行っている。　（乙３３）
ク　日本電動式遊技機特許株式会社
　日本電動式遊技機特許株式会社（以下「日電特許」という。）は，パチスロ機製
造業者数社から，パチスロ機についての関係特許等の工業所有権を，サブライセン
ス権（再実施許諾権）付きでライセンス（実施許諾）を受け，さらに，これを一定
のパチスロ機製造業者に対して再許諾を実施している会社である。　（甲１４）
２　当事者双方の主張
（被告の主張）
（１）　本案前の主張
　原告は，前記のとおり，平成１３年４月２７日付けで，東京国税局長に提出され
た本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分に係る異議申立書を審査請求と
して取り扱うことに同意したので，同日，上記各処分について審査請求したものと
みなされる。
　そうすると，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の取消しを求める
訴えは，審査請求についての裁決を経ずに，かつ，審査請求がされた日の翌日から
起算して３か月を経過する前に提起された訴えであるから，不適法なものとして却
下されるべきである。
（２）　本件法人税各更正処分の根拠及び適法性について
　本件各事業年度の所得金額及び納付すべき法人税額は，別表７及び８のとおりで
あり，これは，本件法人税各更正処分における所得の金額及び納付すべき法人税額
と同額であるから，本件法人税各更正処分は適法である。
　別表７及び８の各項目の内訳は次のとおりである。
ア　平成９年３月期（別表７）
ａ　本件更正処分前の所得金額　１４５億８２５６万３９３１円
　上記金額は，被告が平成１０年１１月２５日付けでした原告の平成９年３月期の
法人税の更正処分における所得金額である。
ｂ　売買利益計上漏れ　１３億１９２０万８０００円
　上記金額は，当期において原告が本件取引によって得た売買利益の金額であり，
当期の利益として益金の額に算入し所得金額に加算したものである。
　すなわち，明立基板１枚当たりの仕入金額は１万４０００円であり，明立基板１
枚当たりの販売金額８万円が明立基板１枚当たりの売上金額となるから，これに当
期の明立基板の販売枚数を乗じて得た金額の差益が当期の売買利益計上漏れの額で
あり，その具体的数値は，別表９の平成９年３月期欄記載のとおりである。
ｃ　寄附金の損金不算入額　６億２７００万円
　ＵＤＮは，前提事実記載の株主構成によれば，原告にとって租税特別措置法施行
令３９条の１２第１項２号に規定する関係にあり，したがって租税特別措置法（以
下「措置法」という。）６６条の４第１項に規定する国外関連者に該当するとこ
ろ，上記金額は，原告からＵＤＮに対する寄附金であり，措置法６６条の４第３項
に規定する国外関連法人に対する寄附金と認められることから，法人税法３７条及
び措置法６６条の４第３項の規定に基づき寄附金の損金算入限度額を再計算した結
果，新たに発生した寄附金の損金不算入額として所得金額に加算したものである。
　すなわち，原告は，本件取引により，明立基板の売上対価をＥＣＴからＵＤＮに
送金させ，さらに仕入対価をＵＤＮから明立に送金させており，その結果，ＵＤＮ
に売買利益を供与したものである。そうすると，原告のＵＤＮに対する寄附金の額
は，ＥＣＴからＵＤＮに送金された日に寄附金が支出されたものとして算出すべき
であり，その結果は，別表１０の平成９年３月期欄記載のとおりである。
ｄ　受取配当等の益金不算入額の過大額　９１８８円
　上記金額は，確定申告における受取配当等の益金不算入額の計算に当たり，所得
金額に加算した有価証券３１７万９１１２円が前期末現在の特定株式等以外の株式
及び出資等の帳簿価額の計算に含められていなかったため，法人税法２３条の規定
に基づき再計算した正当額との差額を減算過大額として所得金額に加算したもので
ある。
ｅ　寄附金として損金の額に算入される額　６億２７００万円
　上記金額は，上記ｃのとおり，原告が当期中にＵＤＮに対して利益供与した６億
２７００万円は，同社への寄附金と認められることから，損金の額に算入し所得金
額から減算したものである。
ｆ　所得金額　１５９億０１７８万１１１９円
　上記金額は，前記ａの金額にｂ，ｃ及びｄの金額を加算し，ｅの金額を減算した
金額である。
ｇ　法人税額　５９億６３１６万７８７５円
　上記金額は，前記ｆの所得金額（国税通則法１１８条１項の規定により１０００
円未満の端数を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条（平成１０年法律第２４号
による改正前のもの。以下，平成１０年３月期について同じ。）に定める税率を乗
じて計算した金額である。
ｈ　課税留保金額　２１億８１３２万７０００円
　上記金額は，次の（ａ）の金額から（ｂ）の金額を控除した金額（ただし，国税
通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）で
ある。
（ａ）　留保金額　７８億１７５９万０４９５円
　上記金額は，平成１０年１１月２５日付け更正処分における留保所得金額１４３
億１６７３万６８７５円に，前記ｂのうち新たに留保金額となる６億９２２０万８
０００円を加算した金額１５０億８９４万４８７５円から，次のⅠ及びⅡの金額を
控除した金額である。
Ⅰ　前記ｇの金額から後記ｋの金額を控除した金額　５９億５６９７万８６３０円
Ⅱ　前記ｇの金額に２０．７パーセントを乗じた金額　１２億３４３７万５７５０
円
（ｂ）　留保控除額　５６億３６２６万３３０７円
　上記金額は，法人税法６７条３項に規定する留保控除額である。
ｉ　課税留保金額に対する税額　４億２９７６万５４００円
　上記金額は，前記ｈの課税留保金額に法人税法６７条に規定する税率を乗じて計
算した金額である。
ｊ　法人税額の計　６３億９２９３万３２７５円
　上記金額は，前記ｇの法人税額５９億６３１６万７８７５円に前記ｉの課税留保
金額に対する税額４億２９７６万５４００円を加算した金額である。
ｋ　控除所得税額　６１８万９２４５円
　上記金額は，法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額であ
る。
ｌ　差引法人税額　６３億８６７４万４０００円
　上記金額は，前記ｊの金額から前記ｋの金額を差し引いた金額（ただし，国税通
則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）であ
る。
ｍ　本件更正処分前の法人税額　５９億６５３６万１６００円
　上記金額は，被告が平成１０年１１月２５日付けでした原告の平成９年３月期の
法人税の更正処分における法人税額である。
ｎ　納付すべき法人税額　４億２１３８万２４００円
　上記金額は，前記ｌの金額から前記ｍの金額を差し引いた金額である。
イ　平成１０年３月期（別表８）
ａ　本件更正処分前の所得金額　２６億０４９９万１４８８円
　上記金額は，被告が平成１０年１１月２５日付けでした原告の平成１０年３月期
の法人税の更正処分における所得金額である。
ｂ　売買利益計上漏れ　１８億００９４万２０００円
　上記金額は，当期において原告が本件取引により得た売買利益の金額であり，当
期の利益として益金の額に算入し所得金額に加算したものである。
　すなわち，明立基板１枚当たりの仕入金額は１万４０００円であり，明立基板１
枚当たりの販売金額８万円が明立基板１枚当たりの売上金額となるから，これに当
期の明立基板の販売枚数を乗じて得た金額の差益が当期の売買利益計上漏れの額で
あり，その具体的数値は，別表９の平成１０年３月期欄記載のとおりである。
ｃ　寄附金の損金不算入額　２３億２８１５万００００円
　上記金額は，原告からＵＤＮに対する寄附金であり，措置法６６条の４第３項に
規定する国外関連法人に対する寄附金と認められることから，法人税法３７条及び
措置法６６条の４第３項の規定に基づき寄附金の損金算入限度額を再計算した結
果，新たに発生した寄附金の損金不算入額として所得金額に加算した金額である。
　すなわち，原告は，本件取引により，明立基板の売上対価をＥＣＴからＵＤＮに
送金させ，さらに仕入対価をＵＤＮから明立に送金させており，その結果，ＵＤＮ
に売買利益を供与したものである。そうすると，原告のＵＤＮに対する寄附金の額
は，ＥＣＴからＵＤＮに送金された日に寄附金が支出されたものとして算出すべき
であり，その結果は，別表１０の平成１０年３月期欄記載のとおりである。
ｄ　雑損の過大計上額　４９９１円
　前記ｂの売買利益計上漏れにより，消費税法２条に規定する課税資産の譲渡等の
対価の額が２１億８２９６万円増加し，それに伴い消費税法３０条に規定する課税
売上割合が増加したことから，控除対象消費税額等を再計算した結果，新たに控除
対象となった消費税相当額４９９１円は法人税法上損金とはならないため，所得金
額に加算したものである。
ｅ　雑収入計上漏れ　９円
　上記金額は，本件更正処分における仮受消費税額に基づいて消費税及び地方消費
税の納付税額の再計算を行った結果，益金に算入すべき金額９円が算出されたの
で，所得金額に加算したものである。
ｆ　寄附金として損金の額に算入される額　２３億２８１５万円
　上記金額は，上記ｃのとおり，原告が当期中にＵＤＮに対して利益供与した２３
億２８１５万円は，同社への寄附金と認められることから，損金の額に算入し所得
金額から減算したものである。
ｇ　貸倒引当金の繰入限度超過額の過大額　２８５万６９５４円
　上記金額は，平成９年３月期において前記アｂの売買利益計上漏れに係る期末売
掛金とした消費税相当額４７９７万１２００円及び前記ｂのうち期末売掛金とした
２億円並びに消費税相当額１億９１４万８０００円の合計３億５７１１万９２００
円の期末貸金等が増加したことに伴い，法人税法５２条（平成１０年法律第２４号
による改正前のもの）の規定に基づき貸倒引当金の繰入限度額を再計算した結果，
過大となる繰入限度超過額２８５万６９５４円を所得金額から減算したものであ
る。
ｈ　事業税の損金算入額　１億５８３０万６０００円
　上記金額は，被告が平成１２年１２月２６日付けでした原告の平成９年３月期の
法人税の更正処分に伴って増加する事業税相当額である。
ｉ　所得金額　４２億４４７７万５５３４円
　上記金額は，前記ａの金額にｂ，ｃ，ｄ，ｅの金額を加算し，ｆ，ｇ，ｈの金額
を減算した金額である。
ｊ　法人税額　１５億９１７９万０６２５円
　上記金額は，前記ｉの所得金額（国税通則法１１８条１項の規定により１０００
円未満の端数を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条に定める税率を乗じて計算
した金額である。
ｋ　控除所得税額　５１５万０１４９円
　上記金額は，法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額であ
る。
ｌ　差引法人税額　１５億８６６４万０４００円
　上記金額は，前記ｊの金額から前記ｋの金額を差し引いた金額（ただし，国税通
則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）であ
る。
ｍ　本件更正処分前の法人税額　９億７１７２万１４００円
　上記金額は，被告が平成１０年１１月２５日付けでした原告の平成１０年３月期
の法人税の更正処分における法人税額である。
ｎ　納付すべき法人税額　６億１４９１万９０００円
　上記金額は，前記ｌの金額から前記ｍの金額を差し引いた金額である。
（３）　本件法人税各決定処分の根拠及び適法性について
　原告は，後記のとおり，原告の株式公開のために関連会社であるＵＤＮの債務超
過の状態を解消する必要があったことから，原告自身が本件取引を行い，原告の意
思の下にＵＤＮに利益を享受させていたにもかかわらず，当該収入金額及び仕入金
額を原告の帳簿書類に記載せず，あたかも明立が明立基板をＵＤＮに輸出し，ＥＣ
ＴがこれをＵＤＮから輸入したかのように取引の体裁を整えるために各売買契約書
をＵＤＮ及びＥＣＴに作成させ，法人税の確定申告書を提出していた事実が認めら
れる。
　かかる原告の行為は，国税通則法６８条１項の「納税者がその国税の課税標準等
又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，
その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していた」場合に該
当し，重加算税の適用要件を満たすものであるから，同項の規定に基づいてされた
本件法人税各賦課決定処分は適法である。
（４）　本件消費税各更正処分の根拠及び適法性について
　本件各課税期間の課税標準額及び納付すべき税額は，以下のとおりであり，これ
は，本件消費税各更正処分における課税標準額及び納付すべき税額と同額であるか
ら，本件消費税各更正処分は適法である。
ア　平成９年３月課税期間
　原告の平成９年３月課税期間の消費税の課税標準額，課税標準額に対する消費税
額，控除税額及び納付すべき税額は，それぞれ次のとおりである。
ａ　課税標準額　５４３億２４２０万８０００円
　上記金額は，原告の平成９年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された課
税標準額５２７億２５１６万８０００円に，当該課税期間において原告がＥＣＴに
販売した明立基板の売上金額１５億９９０４万円を加算した金額である。
ｂ　課税標準額に対する消費税額　１６億２９４６万５１３０円
　上記金額は，原告の平成９年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された課
税標準額に対する消費税額１５億８１４９万３９３０円に，上記ａで述べた明立基
板の売上金額１５億９９０４万円に消費税法２９条（平成６年法律第１０９号によ
る改正前のもの）の規定に基づく税率１００分の３を乗じた金額４７９７万１２０
０円を加算した金額である。
ｃ　控除税額　６億８３５７万６４９１円
　上記金額は，原告の平成９年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された控
除税額である。
　なお，消費税法３０条７項は，仕入れに係る消費税額の控除（同条１項）の規定
の適用において，事業者が，当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿
及び請求書等を保存しない場合には，当該保存がない課税仕入れ等の税額について
は適用しない旨規定しているが，原告の帳簿書類には，明立基板の売買取引につい
ての収入金額及び仕入金額についての記載がなく，また，同取引に係る請求書等の
保存も行われていないため，明立基板の仕入れに係る消費税額の控除は認められな
い。
ｄ　納付すべき税額　９億４５８８万８６００円
　上記金額は，前記ｂの課税標準額に対する消費税額１６億２９４６万５１３０円
から前記ｃの控除対象仕入税額６億８３５７万６４９１円を控除した金額（国税通
則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）であ
る。
イ　平成１０年３月課税期間
　原告の平成１０年３月課税期間の消費税の課税標準額，課税標準額に対する消費
税額，控除税額及び納付すべき税額は，それぞれ次のとおりである。
ａ　課税標準額　７７８億４３５４万３０００円
　上記金額は，原告の平成１０年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された
課税標準額７５６億６０５８万３０００円に，当課税期間において原告がＥＣＴに
販売した明立基板の売上金額２１億８２９６万円を加算した金額である。
ｂ　課税標準額に対する消費税額　３１億１３７４万１７２０円
　上記金額は，上記ａの課税標準額７７８億４３５４万３０００円に消費税法２９
条（平成６年法律第１０９号による改正後のもの。以下，平成１１年３月課税期間
について同じ。）の規定に基づく税率１００分の４を乗じた金額である。
ｃ　控除税額　１２億５８２８万２８９７円
　上記金額は，次の（ａ）と（ｂ）の金額の合計額である。
　なお，消費税法３０条７項は，仕入れに係る消費税額の控除（同条１項）の規定
の適用において，事業者が，当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿
及び請求書等を保存しない場合には，当該保存がない課税仕入れ等の税額について
は適用しない旨規定しているが，原告の帳簿書類には，明立基板の売買取引につい
ての収入金額及び仕入金額についての記載がなく，また，同取引に係る請求書等の
保存も行われていないため，明立基板の仕入れに係る消費税額の控除は認められな
い。
（ａ）　申告に係る控除税額　１２億５８２７万８９０４円
　上記金額は，原告の平成１０年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された
控除対象仕入税額１２億５８００万０６９３円に，返還等対価に係る税額１９万４
４００円及び貸倒れに係る税額８万３８１１円を加算した金額である。
（ｂ）　課税売上割合の増加に伴う控除対象仕入税額の増加額　３９９３円
　上記金額は，前記ａのとおり消費税法２条に規定する課税資産の譲渡等の対価の
額が２１億８２９６万円増加し，それに伴い消費税法３０条に規定する課税売上割
合が増加したことから，控除対象消費税額を再計算した結果，新たに控除対象とな
った金額である。
ｄ　納付すべき税額　１８億５５４５万８８００円
　上記金額は，前記ｂの課税標準額に対する消費税額３１億１３７４万１７２０円
から前記ｃの控除税額１２億５８２８万２８９７円を控除した金額（国税通則法１
１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
ｅ　地方消費税の課税標準となる消費税額　１８億６５００万１０００円
　上記金額は，原告の平成１０年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された
地方消費税の課税標準となる消費税額１７億７７６８万６６００円に，次の（ａ）
から（ｂ）を控除した金額を加算した金額（国税通則法１１９条１項の規定により
１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
（ａ）　明立基板の売上金額に対する消費税額　８７３１万８４００円
　上記金額は，前記ａで述べた明立基板の売上金額２１億８２９６万円に対する消
費税額である。
（ｂ）　課税売上割合の増加に伴う控除対象仕入税額の増加額　３９９３円
　上記金額は，前記ｃの（ｂ）で述べた金額である。
ｆ　譲渡割額　４億６６２５万２００円
　上記金額は，上記ｅの地方消費税の課税標準となる消費税額に地方税法７２条の
８３に規定する税率１００分の２５を乗じ，同法２０条の４の２第３項の規定によ
り１００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
ウ　平成１１年３月課税期間
　原告の平成１１年３月課税期間の消費税の課税標準額，課税標準額に対する消費
税額，控除税額及び納付すべき税額は，それぞれ次のとおりである。
ａ　課税標準額　１０１８億１４３５万４０００円
　上記金額は，原告の平成１１年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された
課税標準額１００２億７９９５万４０００円に，当課税期間において原告がＥＣＴ
に販売した明立基板の売上金額１５億３４４０万円を加算した金額である。
ｂ　課税標準額に対する消費税額　４０億７２５７万１８９３円
　上記金額は，原告の平成１１年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された
課税標準額に対する消費税額４０億１１１９万５８９３円に，上記ａで述べた明立
基板の売上金額１５億３４４０万円に消費税法２９条の規定に基づく税率１００分
の４を乗じた金額６１３７万６０００円を加算した金額である。
ｃ　控除税額　１５億３６３０万５２８５円
　上記金額は，原告の平成１１年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された
控除税額である。
　なお，消費税法３０条７項は，仕入れに係る消費税額の控除（同条１項）の規定
の適用において，事業者が，当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿
及び請求書等を保存しない場合には，当該保存がない課税仕入れ等の税額について
は適用しない旨規定しているが，原告の帳簿書類には，明立基板の売買取引につい
ての収入金額及び仕入金額についての記載がなく，また，同取引に係る請求書等の
保存も行われていないため，明立基板の仕入れに係る消費税額の控除は認められな
い。
ｄ　納付すべき税額　２５億３６２６万６６００円
　上記金額は，前記ｂの課税標準額に対する消費税額４０億７２５７万１８９３円
から上記ｃの控除対象仕入税額１５億３６３０万５２８５円を控除した金額（国税
通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）であ
る。
ｅ　地方消費税の課税標準となる消費税額　２５億４１６６万２５００円
　上記金額は，原告の平成１１年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された
地方消費税の課税標準となる消費税額２４億８０２８万６５００円に，前記ａで述
べた明立基板の売上金額１５億３４４０万円に係る消費税額６１３７万６０００円
を加算した金額である。
ｆ　譲渡割額　６億３５４１万５６００円
　上記金額は，上記ｅの地方消費税の課税標準となる消費税額に地方税法７２条の
８３に規定する税率１００分の２５を乗じ，同法２０条の４の２第３項の規定によ
り１００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
（５）　本件消費税各決定処分の根拠及び適法性について
　原告は，後記のとおり，原告自身が明立から明立基板を購入し，これをＥＣＴに
販売していたにもかかわらず，当該収入金額及び仕入金額を原告の帳簿書類に記載
せず，あたかも明立基板を明立がＵＤＮに輸出し，ＥＣＴがこれをＵＤＮから輸入
したかのように取引の体裁を整えるために各売買契約書をＵＤＮ及びＥＣＴに作成
させ，課税資産の譲渡等の額を過少にして消費税の確定申告書を提出していた事実
が認められる。
　かかる原告の行為は，国税通則法６８条１項の「納税者がその国税の課税標準等
又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，
その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していた」場合に該
当し，重加算税の適用要件を満たすものであるから，同項の規定に基づいてされた
本件消費税各賦課決定処分は適法である。
（６）　本件取引の実質的当事者
　本件取引は，実質的には，原告が明立から明立基板を購入してＥＣＴにこれを販
売した取引であって，本件取引によって原告が得た利益を，原告の意思の下にＵＤ
Ｎに享受させていたというべきである。
　すなわち，以下の事実関係に照らせば，本件取引は，実質的には原告が行ってい
たと認められるにもかかわらず，原告は，自らの株式公開のために債務超過を解消
する必要があったＵＤＮに対して本件取引による利益を供与することを目的とし
て，原告が経営に深く関与していたＵＤＮ及びＥＣＴに各売買契約書を作成させ
て，あたかもＵＤＮが明立から明立基板を購入し，これをＥＣＴに販売したかのよ
うに体裁を整えさせた上で，明立基板の売上対価を売上先であるＥＣＴからＵＤＮ
に送金させ，また，仕入対価をＵＤＮから明立に送金させることにより，原告が得
た本件取引による利益をＵＤＮに供与したものと認められる。
ア　明立基板の加工，販売が原告の管理の下に行われていたこと
　以下の事実を総合考慮すると，パチスロ機の製造ノウハウを有する原告が，明立
に対し，材料を有償支給して明立基板を加工製造させたものと認められ，明立は，
あらゆる意味で原告の管理の下に明立基板を加工，販売していたものと認められ
る。
ａ　明立基板を含むパチスロ機のメイン基板は，基板内のＣＰＵ，ＲＯＭなどの主
要部品の不正改造や不正使用の防止策として，ケースに封止（かしめ）をして基板
管理番号を張りつけ，電子回路内にセキュリティー・ワンチップを組み込むなどの
対策が講じられることとされており，パチスロ機の出荷前には，封印のためにメイ
ン基板を自社又は指定運送業者が日電協の封印作業所に搬送し，日電協職員立会い
の下に封印作業を行うこととされている。
　また，パチスロ機の製造業社は，パチスロ機の保管・管理の万全を期すため，自
社の保管場所から設置遊技場へ本体，メイン基板とも直送しなければならず，その
運送管理についても，信頼に足りる運送業者を指定し行うこととされている。
　このように，パチスロ機のメイン基板である明立基板は，パチスロ機の技術情報
が集約された最重要部材であり，不正改造や不正使用の防止の観点から，その製造
から保管，出荷まで厳重に管理されていた。
ｂ　明立は，原告の小山工場から明立基板製造のための部品一式，図面，及び技術
情報の提供を受けていたほか，明立基板の製作数量について，ＵＤＮからではな
く，原告から指示されていた。また，明立は，明立基板の試作品を製作して，原告
に対して納入し，原告からそれに対する支払を受けていた。
　そして，明立に対して明立基板のベースとなる生基板を納入していた九沢製作所
は，原告から，生基板の設計を発注され，その設計料の支払を受けていたほか，明
立に納入すべき生基板の数量について，原告から指示されていた。
　そのほか，原告は，ＥＣＪに対し，明立基板の在庫について，報告を行ってい
た。
　さらに，明立自身には，明立基板を開発，設計する技術はなく，明立は，ボード
に各種部材を差し込むだけの，技術水準の低い工程を行っているにすぎなかった。
その上，明立の決済条件について，明立基板の部材を明立に納入していた原告と，
明立基板のための生基板を明立に納入していた九沢製作所に対する支払は，ＵＤＮ
からの明立基板代金入金後でよいとされていて，明立には，資金負担がなかった。
　これらの事実によれば，原告は，明立における，明立基板の製造計画，管理の一
切を行っていたというべきである。
ｃ　明立基板は，明立から，日電協の封印日程に合わせて原告の小山工場に納品さ
れた後，封印作業のため日電協に持ち込まれ，同作業終了後再び小山工場に納入さ
れ，そこで封印済みの状態で検査された後，ＥＣＪの配送センターに納入されてい
た。そして，本件取引開始前に，そのための検査ラインが，原告の小山工場に設置
されていた。
ｄ　明立基板が現実に輸出入された事実はなく，原告が，明立から原告に納入され
た明立基板を，ＥＣＴに納入していた。
　そして，ＵＤＮは，明立基板の製造に一切関与していなかった。
　ＥＣＪも，明立基板の下請加工業者は，明立であると認識していた。
イ　原告が封印済みの明立基板の検査を行っていること
　明立基板をＥＣＴに販売するのが真実ＵＤＮなのであれば，取引当事者ではない
原告が封印後の明立基板の検査を行うなどということは全く考えられないはずであ
るにもかかわらず，前記のとおり，原告が当該検査を行っていたとの事実は，原告
が，明立基板のＥＣＴへの売主であったことを裏付けるものである。
ウ　本件取引がＵＤＮの債務超過を解消させる目的の下に行われたこと
ａ　原告とＰ１及びＵＤＮとの関係について
　原告は，前提事実記載のとおり，Ｐ１及びその親族等のグループが筆頭株主であ
る同族会社であり，Ｐ１は，本件取引全期間を通じて，代表者として原告の経営に
従事している。
　そして，ＵＤＮは，Ｐ１が全株式を保有する同族会社であり，Ｐ１は，本件取引
の全期間を通じて同社の全株式を保有するとともに，代表者として同社の経営に従
事している。
ｂ　ＵＤＮの財務状況と原告の株式公開について
　ＵＤＮは，平成８年１２月期において，連結決算で約１６億６０００万円の債務
超過となっていたところ，原告の「新株式発行並びに株式売出届出目論見書」に
は，ＵＤＮについて，要旨，①ＵＤＮはライセンス維持の関係からＰ１個人が株主
となっているものであり，原告はＵＤＮを実質的な子会社としてグループの海外戦
略の拠点と位置付けていること，②ＵＤＮは，米国での販売不振から平成５年１２
月期で債務超過に陥り，その後リストラの実施により平成８年１２月期には期間損
益は黒字となったものの，なお平成９年１２月期においても債務超過の状態が継続
していること，③債務超過を平成１２年１２月期までに解消するため，新機種の投
入等を内容とした事業計画を策定し，その実現に鋭意努力中であることが記載され
ている。
　また，ＵＤＮ日本支社開発担当のＰ４は，被告Ｐ５係官に対し，ＵＤＮの本社に
工場はなく，従業員は５名程であること，ＵＤＮの販売するスロットマシーンの規
格がネバタ州の検定に合格していないことから，主要販売先は南アフリカ及びヨー
ロッパであることを陳述している。
ｃ　しかるに，原告の平成１１年３月期の有価証券報告書には，ＵＤＮは平成１０
年１２月期に債務超過の状態が解消した旨の記載があり，また，原告は，本件取引
の終了とほぼ同一時期である平成１０年９月に店頭公開を行っている。
ｄ　本件取引の目的について
　以上によれば，原告と同様にＰ１が代表者として経営に従事しているＵＤＮは，
原告の関係会社として，原告の株式公開のためにはその債務超過を解消する必要が
あったところ，ＵＤＮの事業は必ずしも順調であったとは認められないにもかかわ
らず，本件取引が開始された平成８年１２月期には単年度黒字に転換し，本件取引
が終了した平成１０年１２月期には計画より２年も早く累積欠損を解消している。
　そうすると，本件取引による利益があればこそＵＤＮの債務超過の状態が解消さ
れたものと認められ，これによって，原告は，店頭公開可能となった。
　したがって，原告は，当初から自社の株式公開のために関係会社であるＵＤＮの
債務超過を解消させる目的で，本件取引を作出した上で，これによる利益をＵＤＮ
に供与したものと認められる。
エ　原告がＥＣＪ及びＥＣＴの経営に深く関与していたこと
ａ　ＥＣＪが平成９年８月２９日付けでその所有する不動産を売却した相手方であ
る永勝産業株式会社の取締役Ｐ６は，ＥＣＪの調査を担当した東京国税局の職員に
対して，同月６日に，原告の本社ビル内で原告の社員であるＰ７と面談して，売主
の売却意思を確認する売渡証明書を受領したこと，売買契約の場所も原告の本社ビ
ル会議室であり，原告取締役Ｐ８及び上記Ｐ７が同席し，売主側の交渉指揮は上記
Ｐ８がとっていたことを陳述している。
ｂ　上記事実に，前提事実記載のとおり，本件取引を開始する前である平成８年３
月までに，Ｐ１の長男が共同代表に就任しているＥＣＨがＥＣＪの株式のすべてを
取得し，また，ＥＣＪの運転資金も原告が融資していること，ＥＣＪ所有不動産の
売却等の重要事項の決定も原告が行っていること，本件取引終了後，ＥＣＪの全株
式を原告が取得し，その後原告とＥＣＪが合併していることを併せ考えると，ＥＣ
Ｊの経営には原告が深く関与していたことが認められる。
　また，ＥＣＴは，前提事実記載のとおり，本件取引の全期間を通じてＥＣＪがそ
の全株式を保有し，ＥＣＪからパチスロ機の組立加工を受託し，ＥＣＪの製造部門
に該当する会社であって，ＥＣＴは実質的にＥＣＪの製造部門と位置付けられてい
た。
オ　本件取引当初からダミー基板を輸出入することが予定されていたこと
ａ　原告の小山工場における明立基板の検査及び出荷体制は，以下のとおり，輸出
を前提としていなかった。
　すなわち，原告の小山工場には，明立基板を組み込むＥＣＪの新機種を含めたパ
チスロ機の生産ラインが設置され，その中には，封印基板の電気検査を行うための
検査ラインも設置されていたのであって，かかる体制の下で，明立基板は，明立か
ら日電協の封印に合わせて原告の小山工場に納品された後，封印作業のため日電協
に持ち込まれ，封印作業終了後再び小山工場に納入され，そこにおいて検査された
後，ＥＣＪの配送センターに納入されていた。
　そうすると，原告の小山工場の検査及び出荷体制は，そもそも明立基板の輸出を
前提としたものではないのであって，明立基板については，当初から，ＵＤＮに対
し輸出されることなくＥＣＴに納入されることが予定されていたと認められる。
ｂ　当初からダミー基板が輸出入されることが予定されていたことについて
　以下の事実関係によれば，本件取引の当事者間においては，当初からダミー基板
を輸出入することを予定していたと認められる。
（ａ）　税関に対して輸出申告をするには，まず貨物を保税地域等に運び込み，専
門の検量業者に貨物の重量・容積などの検収を依頼し，その上で輸出申告をするも
のとされているにもかかわらず，明立が原告に明立基板を納品する前に，メイン基
板が輸出申告のために東京税関東京航空貨物出張所に運び込まれており，また，Ｅ
ＣＴによる基板の初回輸入通関日は，明立基板が目電協において封印された日より
後の日となっていた。
（ｂ）　明立基板は４種類あるため，明立基板が輸出入されることを前提とした場
合，ＥＣＴから発注を受けたＵＤＮは，その種類を特定しなければＥＣＴに明立基
板を販売することができないはずであり，また，ＥＣＪ機の組立てを行うＥＣＴに
おいても，ＵＤＮから明立基板の種類を特定して引渡しを受けなければパチスロ機
の組立てを行うことができないはずであるのに，ＥＣＴからＵＤＮに対する注文書
には明立基板の型番や機種コード等の記載が存在せず，かつ，明立基板の種類の特
定がないことについて当事者からのクレームが出されることなく，明立，ＵＤＮ及
びＥＣＴ名義の輸出入関係書類が作成されていた。
カ　ＵＤＮは，明立基板に対して全く何の関与もしておらず，本件取引による利益
がＵＤＮに帰属する理由がないこと
　本件取引の売買目的物である明立基板は，それ自体は現実に輸出入されることな
く，我が国の国内のみを流通していただけであり，明立とＵＤＮ，ＵＤＮとＥＣＴ
という当事者間においては，売買目的物の引渡しを受けていないにもかかわらず，
一切のクレームもなく代金決済だけが行われていた。そして，前記のとおり，明立
基板は，全て原告の管理の下に製造が行われているのに対し，ＵＤＮは何らの関与
もしていない。
　そうすると，本件取引後にＵＤＮに対し支払われた金員は，本来原告に対して支
払われるべきものであった。
キ　ＵＤＮに対して明立基板を売却する効果意思及びＵＤＮから明立基板を購入す
る効果意思を欠いていること
　前記のとおり，本件取引において，明立基板が売買目的物とされ，それを前提と
して代金額が確定されたにもかかわらず，現実には，明立基板ではないＥＣＪのパ
チスロ基板の在庫を梱包し，同じものが繰り返し輸出入されていながら，それにつ
いて当事者のいずれかからクレームがあったとの事実もない。
　このような当事者の表示行為からすれば，本件取引の当事者である明立及びＥＣ
Ｔは，外形的には，ＵＤＮとの間で明立基板について売買契約を締結していたもの
の，当該契約を構成する意思表示において，ＵＤＮを一方の契約当事者として，明
立基板を売却し，又は，購入するという効果意思を欠いていたというべきである。
ク　本件取引終了後の実体と本件取引の実体に変化がないこと
　原告は，本件取引の終了後，ＥＣＪ機用メイン基板の部品一式の明立への有償支
給から無償支給へ変更するとともに，発注書を発行し，明立から，ＥＣＪ機用メイ
ン基板を購入しているが，その製造，出荷指示等には一切変更がないこと，また，
本件取引終了後にＥＣＪとの間で製造販売許諾契約を締結した後は，ＥＣＪ機はす
べて原告が製造し，ＥＣＪには２万円しか支払われていないことからすると，本件
取引の実体は，取引終了後における実体と変わっていない。
（原告の主張）
（１）　本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の取消請求に係る訴えの
適法性
　原告には，以下のとおり，上記各訴えを提起するについて，審査請求についての
裁決を経ることにより生ずる著しい損害を避けるため緊急の必要があり，また，そ
の裁決を経ないことにつき正当な理由があるというべきであるから，国税通則法１
１５条１項３号により，上記各訴えは適法である。
ア　緊急の必要性
　米国ネバダ州におけるスロットマシーン開発製造販売事業の許認可権を有する米
国ネバダ州ゲーミング委員会は，原告が課税当局から本件各処分を受けたことを重
大に受け止め，原告の米国関連会社の米国ネバダ州における事業ライセンスの申請
手続を本件各処分に関する本件訴訟の判決がされるまで凍結しており，このため，
原告の米国関連会社は，全米において，スロットマシーンの製造・販売の事業活動
が停止されている。
　したがって，原告は，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分に対する
審査請求についての裁決を待っていたのでは著しい損害を受けることになるから，
裁決を経ることなく本件各訴えを提起すべき緊急の必要性があるというべきであ
る。
イ　正当な理由
　原告は，平成１３年２月２３日付けで，東京国税局長に対し，本件消費税各更正
処分及び本件消費税各決定処分について，異議申立てを行っており，この異議申立
の理由書は，本件法人税各更正処分及び本件法人税各決定処分についての平成１３
年２月２３日付け審査請求の理由書と実質的に同一内容であった。
　ところが，本件法人税各更正処分及び本件法人税各決定処分に対する審査請求に
対し，審査請求から３か月を経ても，原処分庁は何ら応答していない。
　そうすると，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分に対する審査請求
手続においても，３か月以内に裁決がされないことは明らかである。
　しかも，原告による本件消費税各更正処分及び本件法人税各決定処分に対する異
議申立の日から１か月半も経過した後に，国税通則法８９条１項に基づく合意によ
るみなす審査請求にかかる通知がされたために，遅延しているにもかかわらず，不
服申立前置主義に反するとの主張をするのは，訴訟上の信義則にも反している。
　本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の審査請求の日から３か月経過
した後においても，原告に対し，なんら裁決などされていない。
　そうすると，不服申立前置主義の趣旨は，上記各訴え提起によってなんら害され
ていないことになる。
　以上のとおり，原告には，審査請求に対する裁決を経ることなく本件訴えを提起
する正当な理由があるというべきである。
（２）　本件法人税各更正処分，本件消費税各更正処分の違法性
　本件取引は，明立が製造した明立基板をＵＤＮが購入し，さらにＵＤＮがこれを
ＥＣＴに売却したものである。
　したがって，本件取引を行ったのは実質的には原告であるとして，原告に売却利
益等があるとしてされた本件各処分はいずれも違法であり，取り消されるべきであ
る。
　また，本件各処分は，ＵＤＮが実際に負担した輸出入コストを控除せずに，ＵＤ
Ｎが原告から受けた利益供与額を算定しており，ＵＤＮが実際に得ていた利益以上
の過大な利益を，原告からＵＤＮに対する寄附金額とみなしており，この意味にお
いても，違法である
（３）　本件取引の当事者
ア　取引全体の流れの中での本件取引の位置付け
　パチスロ機の製造・販売は，大きく分けると，①ソフトの企画，開発，②パチス
ロ機の製造，③パチスロ機の販売という流れに従って行われており，明立基板の組
立ては，上記②のパチスロ機の製造のうちの一過程である。
　そして，本件における明立基板の物流過程は以下のとおりであった。
　まず，明立は，原告小山工場から基板の部材一式を購入し，九沢製作所から生基
板を購入して，それらを組み立てる。そして，この明立基板は，明立から原告小山
工場又はＥＣＪの小山配送センターに納入され，その後ＵＤＮに対して輸出され
（本件明立側取引），ＵＤＮからＥＣＪの製造部門であるＥＣＴが輸入（本件ＥＣ
Ｔ側取引）することになっていた。
　それから，明立基板は，ＥＣＪの指示に基づき，ＥＣＪの指定運送業者によっ
て，日電協の封印会場に運び込まれる。
　一方，明立基板の搭載されるパチスロ機に係るソフトの開発（上記①の過程）に
ついては，ＥＣＪ従業員が行っており，その開発されたソフトはＲＯＭに書き込ま
れ，日電協の上記封印会場において各明立基板に，上記ＲＯＭが取り付けられて封
印される。
　このようにしてＲＯＭが取り付けられて封印された明立基板は，ＥＣＴの下請け
会社である株式会社オリモトのα工場に運び込まれ，明立基板以外のパチスロ機を
構成するユニットと共に，最終的な組み立て作業が行われ，パチスロ機として完成
される。
　ＥＣＪは，上記のようにして完成したパチスロ機を，代理店を通じて，あるいは
直接パチスロ設置店舗であるパーラー等へ出荷して利益を得ていた。
　以上のとおり，本件取引は，パチスロ機の開発，製造，販売の中におけるごく一
部分である，メイン基板の売買取引に係るものである。
イ　ＵＤＮとＥＣＴ間の明立基板売買契約の存在
　被告は，明立とＵＤＮ，ＵＤＮとＥＣＴが，それぞれ独自に明立基板の売買契約
を締結し，実際にそのとおりに売買代金が支払われているにもかかわらず，これを
全て原告が作出した仮装の取引であると主張する。
　しかし，明立とＵＤＮとの間及びＵＤＮとＥＣＴとの間における各売買契約は，
下記のとおり，仮装ではなく，真正なものである。
　そして，租税法律主義の下では，納税者には，自己が選択した法形式を税法上の
明文規定がない限り，課税庁から否認され，課税庁が認定したところの法形式に従
って課税されることはないという意味の私的自治が認められているから，被告の上
記主張は，自らが税務上適正と判断した取引を納税者に強要するものであって，租
税法律主義，私的自治の原則に反して違法である。
ａ　売買契約書の存在
　明立とＵＤＮとの間及びＵＤＮとＥＣＴとの間における各明立基板売買の売買契
約書は，いずれも真正に作成された。
　そして，上記各売買契約書はいわゆる処分証書に該当するから，民事訴訟法上の
処分証書の法理からして，当該契約書自体によって当然に，明立とＵＤＮとの間及
びＵＤＮとＥＣＴとの間における各売買契約の成立がいずれも認められる。
　そうすると，被告が，このような強固な根拠に基づき認められる売買契約の成立
を否認するのであれば，これを覆すに足る，より強固な根拠を，証拠を示して主張
すべきところ，被告は，そのような主張をしていない。
ｂ　被告は，明立とＵＤＮとの間，ＵＤＮとＥＣＴとの間における各明立基板売買
が仮装であると主張するが，これが仮装であるといい得るためには，被告におい
て，①明立は，ＵＤＮに明立基板を売る意思がなく，②ＵＤＮは，明立から明立基
板を買う意思がなく，③ＵＤＮは，ＥＣＴに明立基板を売る意思がなく，④ＥＣＴ
は，ＵＤＮから明立基板を買う意思がないのに，⑤原告が，あたかも明立基板につ
いて，明立とＵＤＮとの間及びＵＤＮとＥＣＴとの間の各売買があったかのように
仮装したことを主張しなければならないが，被告は，そのような主張をしていない
から，そもそも，上記主張自体失当である。
ｃ　ＵＤＮとＥＣＪは，従来から，ＥＣＪの日本市場向けのパチスロ機生産に関し
て，ＥＣＪがＵＤＮからパチスロ機の完成品，ないし部材を調達する継続的な取引
関係にあったから，平成８年１１月から平成１０年９月の期間に行われたＥＣＪの
子会社を通じて行われた本件取引も，ＥＣＪとＵＤＮとの間の上記継続的取引関係
の延長線上にあるにすぎない。
　そうすると，被告の上記主張は，ＵＤＮとＥＣＪとの間の上記継続的取引関係の
中途の一部の期間のみを取り上げて，これを外形だけで内実のない「仮装の取引」
であると論難するものであって，このような継続的取引全期間にわたる取引関係を
完全に無視している点において，失当である。
ｄ　さらに，被告の主張は，明立，ＵＤＮ，ＥＣＴの法人格を無視している点にお
いても失当である。すなわち，被告は，原告が，ＵＤＮ及びＥＣＴに各売買契約書
を作成させ，あたかも，明立とＵＤＮとの間及びＵＤＮとＥＣＴとの間で明立基板
がそれぞれ売買されたかのような体裁を整えさせた上で，明立基板の売上代金をＥ
ＣＴからＵＤＮ，仕入れ代金をＵＤＮから明立にそれぞれ送金させることにより，
原告が得た明立基板売買による利益をＵＤＮに供与したと主張する。
　しかし，仮に原告がＥＣＴやＵＤＮの経営に何らかの影響を与え得たとしても，
原告，ＥＣＴ，ＵＤＮは互いに別人格を有する法人であるから，原告において，Ｅ
ＣＴやＵＤＮに売買契約書を作成させたり，売買代金を送金させたりはできない。
また，明立と原告の間には，明立の経営に原告が深く関与できる関係にはないか
ら，原告が明立に売買契約書を作成させることは到底できない。
ｅ　被告は，本件取引により当然に利益が生じるものとして，原告がその利益をＵ
ＤＮに供与する目的であったように主張しているが，本件取引によって利益が生じ
るかどうかについては，本件取引の当初においては，予測できない事柄であったか
ら，この点において被告の主張は失当である。
ｆ　本件取引のための輸出入費用として，明立において，明立基板をＵＤＮに輸出
するための費用として合計４９２１万１１７２円を，ＵＤＮにおいて，明立基板を
明立から輸入するための費用として１８０３万８８７５円及び明立基板をＵＤＮか
らＥＣＴに輸出するための費用として９４６万４５４３円を，ＥＣＴにおいて，明
立基板をＵＤＮから輸入するための費用として２億６０４６万３２０７円をそれぞ
れ支出しており，このような莫大な費用をかけて本件取引を仮装，隠ぺいすべき何
らの動機もない。
　また，本件取引において，実際には，明立基板ではなくダミー基板が輸出入され
ていたことは事実であるが，これは，ＥＣＪの要求する納期に間に合わせるため
に，原告小山工場担当者が，原告代表者Ｐ１の指示に反して，独断で行なっていた
ものである。
ウ　本件取引をＵＤＮが行わなければならなかった必然性
　ＥＣＪは，下記のとおり，日電協からパチスロ機の全部又は一部を海外から輸入
するよう強要されていたため，米国法人であるＵＤＮから明立基板を輸入すること
としたのであって，ＥＣＪ及びＥＣＴにおいては，原告ではなく，ＵＤＮを明立基
板の購入相手としなければならない必然性があった。
ａ　日電協の排他的性質
　日電協は，パチスロ機に関する特許を有するパテント・プール会社である日電特
許を介して，パチスロ機の特許権等を管理（非組合員に対して権利行使して，市場
から排除することを含む。）し，事実上，日本において，パチスロ機製造販売ビジ
ネスを支配していた。そして，このような日電協による，対外資系企業差別は，準
組合員制度が廃止された平成７年１２月１３日以降も継続されていた。
ｂ　日電協のＥＣＴに対する圧力
　外資系企業であるＥＣＴは，日電協からの圧力により，日本においてパチスロ機
ビジネスを展開するためには，海外法人であるＵＤＮから，明立基板を購入するこ
とが必須であった。
　そして，ＥＣＪが，日電協の正組合員になってから正確に３年後である平成１０
年１２月に，原告との間で製造販売許諾契約を締結したのは，ＥＣＪが正組合員と
して日電協に加入してから３年間を経過したことにより，ＥＣＪも他の国内生産業
者と同様に，一切海外取引を介在させることなく，日本国内においてパチスロ機を
製造販売することができるようになったからである。
ｃ　以上のような経緯に照らすと，明立基板取引を行ったのはＵＤＮではなく，原
告であるとの被告の主張は，ＥＣＴにとって，実行不可能な取引を前提とする主張
であり，失当である。
エ　明立基板売買の利益をＵＤＮが得る正当性
ａ　Ｐ１は，債務超過状態にあったＵＤＮの社長として，かかる債務超過状態を解
消すべく，ＥＣＪと本件取引を行うことによって，ＵＤＮの利益を上げようと考え
ていた。
　そして，ＵＤＮ社長でもあるＰ１の明立基板取引を行った意図がＵＤＮの債務超
過状態の解消にあったという事実は，明立とＵＤＮとの間，ＵＤＮとＥＣＴとの間
において本件取引が行われたという原告主張を裏付ける経済的動機の重要な一部を
構成するものである。
ｂ　Ｐ１がＥＣＪに対して行ったソフト開発及び経営に関する指導の対価
（ａ）　パチスロ機の製造，販売の全過程中における本件取引の位置付け
　パチスロ機は，前記のとおり，基板にパチスロ機用ソフトを焼き付けられたＲＯ
Ｍが取り付けられて封印され，その他のユニット，部材と共に組立作業が行われて
完成する。
　本件取引は，ＲＯＭの取り付けられていない基板，すなわち，ソフトの登載され
ていない基板についての取引である。
（ｂ）　パチスロ機の有する付加価値の内容
　原告製パチスロ機の平均価格は，約３５万円である。
　このうち，完成品部材一式の原価は１０万円前後，日電協・日電特許に対する支
払ロイヤリティは５０００円程度で，その製造（組立て）工賃が１万５０００円前
後であり，この組立工賃のうち，基板に係る組立工賃は，１０００円から２０００
円程度である。
　そして，ＥＣＪが，同社製パチスロ機の販売をするときの平均価格は２７万円前
後であるので，上記原価，ロイヤルティ，組立工賃を差し引いた１５万円前後のう
ち，５万円前後が，ＥＣＪ本社の管理費用，販売費用，開発費用であり，残り１０
万円前後がパチスロ機に登載されたソフトの付加価値となる。
　これに対し，明立基板は，基板部材の原価に上記組立工賃１０００円ないし２０
００円に相当する付加価値がついた価値しか有していない。
（ｃ）　Ｐ１がＥＣＪに対して行った指導内容
　Ｐ１は，ＥＣＪの従業員に対し，パチスロ機用ソフト開発の技術指導や，パチス
ロ機ビジネスの経営指導を行っていた。
　このように，Ｐ１が，人気ソフトの開発等について指導した結果，ＥＣＪは，人
気機種の開発に成功し，当該人気機種を大量に販売することができ，ＥＣＪ自身は
日本におけるパチスロ機ビジネスについて完全な素人であったにもかかわらず，極
めて短期間に高収益を上げる企業となった。
（ｄ）　Ｐ１がＥＣＪに対して行った上記指導が，ＵＤＮの社長の立場で行われた
ものであること
　Ｐ１が，ＥＣＪの開発部員に対して行った人気ソフトの開発に関する指導は，人
気ソフトの開発が常に新規性・創造性を求められるという性質上，個人の創造性に
よって生み出されるアイディアを基礎として行われる行為である。
　そうすると，Ｐ１個人の頭脳の中で生み出された人気ソフトの開発に係るアイデ
ィアは，原始的にＰ１個人に帰属するから，Ｐ１個人が，当該創造的アイディア
を，誰のために利用するかは，Ｐ１個人が決定権を有する事柄である。
　すなわち，Ｐ１が上記アイディアを，ＵＤＮの社長として，ＵＤＮのために使う
と決めた以上，当該アイディアによって生み出された利益は，ＵＤＮに帰属すると
いうべきである。
　さらに，ＵＤＮは，過去にラスベガスのスロットマシーン市場の７０パーセント
を押さえたこともある実績のある会社であるところ，スロットマシーンとパチスロ
機とは，ソフトの面では本質的に同一である。また，原告製パチスロ機はマニア向
けの機種であったのに対し，ＵＤＮが過去に米国ネバダ州で製造販売していたスロ
ットマシーンは，素人向けの機種が主であったが，当時のＥＣＪ製パチスロ機は，
素人向けの機種であった。そして，Ｐ１がＥＣＪに提供した製造の外部委託，代理
店販売を中心とする販売体制等の経営指導は，Ｐ１が米国においてＵＤＮを経営す
ることにより培われた経験，ノウハウに基づくものである。
　このような意味からも，Ｐ１がＥＣＪの開発部員に対して行った人気ソフトの開
発指導は，ＵＤＮの営業活動を通して獲得したノウハウに基づくものというべきで
あるから，Ｐ１がＵＤＮの社長として上記の指導を行うことに不自然な点はなく，
むしろ，ＵＤＮの社長という立場であってこそ提供し得るノウハウであった。
（ｅ）　以上によれば，ＥＣＪが，ＥＣＴを通じて，ＵＤＮから明立基板を仕入れ
ていた動機の一つに，その売買代金に，ＵＤＮの社長としてのＰ１による上記指導
の対価を上乗せして，ＵＤＮにその対価を支払う意図があったことが認められ，原
告ではなく，ＵＤＮが明立基板取引による代金を受け取るべき正当性があったとい
うべきである。
　なお，ＥＣＴはＥＣＪからパチスロ機の組立てを受託している会社であり，実質
的にＥＣＪの製造部門と位置付けられている１００パーセント子会社であるから，
ＥＣＪは，ＥＣＴの購入価格を通じて上記指導の対価を支払うことが可能であっ
た。
　そうすると，本件取引によってＵＤＮがＥＣＴから支払を受けた対価は，Ｐ１が
ＵＤＮの社長として，ＥＣＪの開発部員に対して行った，極めて付加価値の高い開
発指導の対価を含むものであるから，人気ソフトの生む利益額に相当する上記約１
０万円のうち，２分の１である約５万円（本件取引による利益６万６０００円のう
ち，輸出入費用相当額を差し引くと，この程度の金額になる。）という利益額は，
極めて合理的かつ適正な対価額である。
ｃ　ＥＣＪの代表取締役Ｐ２とＵＤＮ代表取締役Ｐ１との間の平成６年１月２８日
付け覚書から明らかなとおり，契約当事者であるＰ２も，Ｐ１も，ＥＣＪの契約の
相手方の代表者は，原告の代表取締役としてのＰ１ではなく，ＵＤＮ代表取締役と
してのＰ１であることを，明確に意識した上で合意している。
　したがって，ＵＤＮは，本件取引の利益を受け取るべき契約上の法的根拠を有し
ているものである。
ｄ　明立基板取引による対価を原告が得ることに合理性がないこと
（ａ）　ＥＣＪ製パチスロ機は素人向けの機種であるのに対し，原告製パチスロ機
は極めてマニア向けの機種であり，競合する可能性が最も低かった。そこで，Ｐ１
は，原告とＥＣＪの営業が競合することを避けるため，原告では開発製造販売をし
ていなかった素人向けの機種を，ＵＤＮとＥＣＪとの間の取引を通じて，開発，製
造，販売を試みようとしたものである。
　このように，ＥＣＪと原告の営業が競合を生じないようにすることは，原告の社
長であり，同時にＵＤＮの社長でもあるＰ１にとって，当然の経営戦略であった。
なお，ＥＣＪと原告との営業が競合を生じないことは，当時，原告のパチスロ機市
場のシェアが，２０パーセント程度であり，他の企業と充分棲み分け可能なシェア
であった事実からも明らかである。
（ｂ）　明立基板取引の当事者である原告，明立，ＵＤＮ，ＥＣＴ及びその親会社
であるＥＣＪはいずれも，パチスロ機ビジネスにおける製品組立行為の付加価値の
低さを熟知していたのであり，単に部材供給するだけの原告が販売代金の約４１％
の利益の他に何らかの利益を得る理由がないことは，取引当事者全員の共通認識で
あった。
　そして，原告は，原告小山工場において，明立基板の品質検査を行なっていた
が，これは，明立基板の組立ては，ボードに各種部材を差し込むだけの技術水準の
低い工程であり，その基板の不具合の原因は，原告が明立に販売している各種部材
の品質に問題がある場合がほとんどであるため，原告が，直ちに，それらの部材の
製造元に対し，クレームを出すことを可能にするためであった。
　したがって，原告が明立基板の原材料となる各種部材の仕入販売によって，約４
１％の転売利益を得る他に，更に利益を得る経済的合理的理由は，全くなかった。
　なお，原告が行った明立基板取引において基板の部材供給は，仮に被告の主張の
とおり，原告が明立基板の組立てを完全に管理していたとしても，その組立工賃が
せいぜい１０００円から２０００円程度にしかならない，極めて付加価値の低い取
引行為にすぎない。
（４）　本件各重加算税賦課処分の違法性
　重加算税を適用する要件である，「仮装又は隠ぺい」に関し，被告は，課税要件
該当事実ではない明立基板の輸出入された梱包の内容物の仮装と，課税要件該当事
実である明立基板の売買の仮装とを混同した主張をするものであって，原告におい
て，明立基板の売買を仮装した事実はないのであるから，本件各重加算税賦課処分
は，いずれも違法であり，取り消されるべきである。
　すなわち，前記のとおり，原告に仮装・隠ぺい行為があったとする重加算税に係
る原処分は，①明立基板取引についての当事者の経済的動機を説明し得ないこと，
②売買契約書が，各取引当事者によって真正に作成されたこと，③原告には，仮
装・隠ぺい行為を行う何らのメリットも認められないこと，④明立基板売買でＵＤ
Ｎが収益を上げることで，原告は対ＵＤＮ債権の貸倒れを免れていること，⑤被告
の主張は自己矛盾を来していること等から，被告において，原告が，本件売買の契
約当事者を仮装又は隠ぺいしたという事実を主張，立証し得ていない。
３　争点
（１）　本案前の争点
　本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の取消請求に係る訴えは，審査
請求前置を欠く違法な訴えであるか。　（争点１）
（２）　本案の争点
　明立から明立基板を購入して，これをＥＴＣに売却するという本件取引を行った
主体は，原告であるのか，ＵＤＮであるのか。　（争点２）
第３　当裁判所の判断
１　争点１について
　国税通則法１１５条１項によれば，国税に関する法律に基づく処分で審査請求を
することができるものの取消しを求める訴えは，原則として，審査請求についての
裁決を経た後であるか，審査請求をした日の翌日から起算して３か月を経過しても
裁決がないときでなければ提起することができないとされているが，本件において
は，原告の本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分についての異議申立て
が審査請求とみなされた日からすでに３か月を経過しているにもかかわらず，原告
の審査請求に対する裁決はされていない（弁論の全趣旨）。
　そうすると，原告が裁決を経ていないことについての緊急の必要性及び正当な理
由の有無等について検討するまでもなく，原告が審査請求に対する裁決を経ていな
いことが，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の取消しを求める各訴
えを適法なものとして取り扱うについて妨げとなるものではないというべきであ
る。
　したがって，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の取消請求に係る
訴えは，適法であると認められる。
２　争点２について
（１）　証拠等によれば，以下の事実が認められる。
ア　日電協と日電特許について
ａ　パチスロ機についての一定の関係特許を有しているパチスロ機製造業者数社
は，集団的にサブライセンス権（再実施許諾権）付きで日電特許に対してライセン
ス（実施許諾）しているが，日電特許は，これらの関係特許等を，日電協の全ての
組合員，準組合員にサブライセンスする一方で，日電協の組合委員又は準組合員以
外の者に対しては，サブライセンスしないという取扱いを行っていた。　（甲１３
ないし２０）
ｂ　日電協は，「組合加入申込に関する規則」（以下「加入規則」という。）を定
めており，これによれば，日電協に加入するためには，一定の加入条件を満たした
業者であることが必要とされている。
　そして，外資系パチスロ機製造業者については，当初，日電協の正組合員となる
ことが認められていなかったが，日電協は，平成３年１１月６日，「国外生産業者
の取扱に関する規則」を定めて，外資系パチスロ機製造業者が日電協の準組合員と
なることを認めることに改めた。さらに，日電協は，平成７年１２月１３日付け
で，加入規則を改正して，上記準組合員制度を廃止し，外資系パチスロ機製造業者
も日電協の正組合員となることを可能にした。
　しかし，上記改正後の加入規則においては，国外生産業者の資格として「①国外
生産業者は，当該本社工場で製造し，これを日本で販売する事業者であること，②
国外生産業者は，日本国内にその事業者の１００％出資による日本法人を有し，製
造，販売に関する責任体制を保ち得る事業者であること，③国外生産業者は，前号
に掲げる日本法人をもって当組合の組合員とみなすこと」と定められていた。
　また，平成９年３月２８日に加入規則が再度改正されるまでは，日電協に加入す
るためには，組合加入推薦人として日電協の理事３名の承諾を得ることが必要とさ
れていた上，日電協理事会が組合加入申込者の審査をし，その審査結果を踏まえて
理事会が加入の可否を審議し，その審議結果を理事長に報告し，その報告に基づい
て理事長が加入の可否を加入申込者に通知するなどの手続を経るものとされてい
た。
　このように，日電協への加入手続は，加入規則に従って行われていたが，既存の
組合員が，新規企業の参入によって既得利益の減少が生じることを嫌うため，実際
には，日電協への新規加入は，客観的な要件が備われば直ちに認められるという状
況にはなかった。　（甲１１の１ないし３，２０，４８ないし５０，乙１８，乙３
５）
イ　パチスロ機の開発，製造から販売に至る一般的な流れ
ａ　パチスロ機の企画，ソフト開発
　パチスロ機の開発は，まず，マーケティングに基づいて，開発指針が決定され，
それを基に，ネーミング，デザイン，特性，ゲーム性などのコンセプトを含むパチ
スロ機の開発企画の考案が行われる。そして，このような企画に基づいて，プログ
ラミング，サウンド，デザイン等の開発行為，試作などが行われる。
　このようなパチスロ機のソフト開発には，通常，１年程度の期間を要するが，開
発されたパチスロ機が売れる期間は，通常１か月から３か月程度であり，特別にヒ
ットするもので１，２年，まれに大ヒットした場合には３年程度である。　（甲７
３，７４，原告代表者）
ｂ　財団法人保安電子通信技術協会における検定
　上記開発されたパチスロ機については，財団法人保安電子通信技術協会に申請し
て，風営法に適合しているかどうかの検定を受ける必要がある（同法２０条４項，
５項）。
　上記検定に合格すると，上記協会から，ソフトとして開発されたプログラムが書
き込まれたＲＯＭを４９個もらい，このうち４８個は各都道府県警察から販売許可
を受けるための申請用として使用され，１個がマスターのＲＯＭとして日電協に渡
され，後記のとおり，日電協の封印会場で行なわれるＲＯＭの焼き付けの際に使用
される。　（甲７３，７４，乙１）
ｃ　基板の製作
　基板は，生基板に部品を挿入させ，ハンダ層に流して完成する。　（甲７４）
　なお，上記の工程を終了し，未だＲＯＭの搭載されていない段階における基板の
一般的な価格は，１万２０００円から１万３０００円程度である。　（甲７４，原
告代表者）
ｄ　基板へのＲＯＭの組込みと封印
　ソフトの搭載されたマスターＲＯＭは，日電協の封印会場において，パチスロ機
の製造予定台数分の新規ＲＯＭに焼き付けられ（コピーされ），焼き付けられたＲ
ＯＭを各基板に組み込んで，封印する。そして，この封印会場には，日電協職員の
ほかは，当該パチスロ機の製造業者の社員だけが入ることができるものとされてい
る。　（甲７４，乙１）
　日電協における上記封印作業は，基板内のＣＰＵ，ＲＯＭなどの主要部品の不正
改造や不正使用の防止策として，ケースに封止（かしめ）をして基板管理番号を貼
り付け，電子回路内にセキュリティー・ワンチップを組み込むなどの対策を講じる
作業であり，パチスロ機の出荷前には，封印のためにメイン基板を自社又は指定運
送業者が日電協の封印作業所に搬送し，日電協職員立会いの下に封印作業を行うこ
ととされているものである。　（争いのない事実）
　なお，ＲＯＭの組み込まれた基板の部品価格は，概ね１１万円程度である。　
（甲８１）
ｅ　パチスロ機の完成
　ＲＯＭの組み込まれた基板，筐体，その他の部材ユニットが組み立てられて，パ
チスロ機が製品として完成する。　（甲７３，７４）
ｆ　出荷
　製品として完成したパチスロ機は，販売代理店を通じて，あるいは直接，パチス
ロ機設置店舗のパーラーなどに販売，配送される。　（甲７３，７４）
　なお，パチスロ機の末端小売価格は，２８万円から３６万円位である。　（原告
代表者）
ｇ　パチスロ機ビジネスにおけるソフト開発の重要性
　原告代表者は，パチスロ機の開発，製造，販売，管理の全てを業務として行って
いる原告における各業務内容の重要性の程度について，人気のある機種を上手に作
り，それを上手に売ることが最も重要であることを理由に，開発が約４０パーセン
ト，販売が約３０パーセント，管理が約２０パーセント，製造が約１０パーセント
と評価している。　（原告代表者）
ウ　本件取引の目的物と代金額
　本件取引の目的物は，ソフトの搭載されたＲＯＭが組み込まれる前の段階のメイ
ン基板であるが，明立が販売する際の価格は１万４０００円，ＥＣＴが購入する際
の価格は８万円であった。
　なお，明立が販売してからＥＣＴが購入するまでの間においては，明立基板自体
に対する加工は一切されておらず，ＥＣＴが購入する明立基板は，明立が販売した
明立基板と全く同一のものであった。　（争いのない事実）
エ　本件取引に至る経緯等
ａ　ＥＣＪの日本市場参入
（ａ）　Ｐ１は，ＥＣＪ及びＥＣＡの代表者であるＰ２と２０年来の友人関係にあ
り，過去に，Ｐ１自身が海外でビジネスを行うに際してＰ２から協力を得たことも
あったことから，平成３年ころ，Ｐ２に対し，同人が同年８月に設立したＥＣＪの
日本市場参入のために協力することを約束した。　（甲２９，６０）
　そして，ＥＣＪは，その設立当初ころから，日電協に準組合員として加入するこ
ろまでの間，ＵＤＮから，スロットマシーンのリール用帯等の部材を購入し，当該
部材をそのまま海外の他社に転売するという取引を行って利益を得ていた。　（甲
６０，原告代表者）
（ｂ）　前記のとおり，外資系パチスロ機製造業者は，平成３年１１月６日以降
は，日電協の準組合員となることが認められるようになっていたが，この準組合員
となるためには，海外で製造された輸入機械の販売しか行わないこと（以下「輸入
条件」という。）が事実上の条件とされていた。　（甲２１ないし２９，３２）
　そこで，ＥＣＪは，平成５年９月１４日，準組合員として日電協に加入するため
に，日電協に対し，部材等を輸入することを誓約し，その結果，平成５年１０月，
日電協の準組合員として，日電協に加入することができた。　（甲１０）
（ｃ）　Ｐ１は，ＵＤＮの代表者として，平成６年１月２８日，ＥＣＪとの間で，
覚書を取り交わして，①Ｐ１は，ＵＤＮやその子会社であるＰＧＬなど，自己の海
外関連会社を通してのみ，ＥＣＪを応援し，ＥＣＪに協力する，②ＵＤＮ及びＰＧ
Ｌは，将来ＥＣＪが独自に製造することができるようになるまで，部品又は組立品
を供給することで，応援する，③ＵＤＮは，ＥＣＪが独り立ちできるまで全面的に
ＥＣＪを応援し，ＥＣＪに協力する，④ＵＤＮは，知り得るだけの全てのデータ及
び情報を提供して，ＥＣＪが日本のプレーヤーに受け入れられるようなゲームを開
発できるようにＥＣＪを応援し，努力する，⑤原告は，ＥＣＪの製品が優秀であっ
た場合には販売の一部を引き受ける権利のみを有するが，独占的な取引はできない
ものとするなどを合意した。　（甲５）
（ｄ）　その後，日電協は，前記のとおり，平成７年１２月１３日付けで，準組合
員の制度を廃止したため，外資系パチスロ製造業社も日電協の正組合員となること
が可能となり，ＥＣＪは，同日付けで，日電協の正組合員となった。　（乙１８，
３５）
ｂ　Ｐ１が行なったＥＣＪ従業員に対する指導等
　Ｐ１は，平成４年の前半ころ，Ｐ２から依頼を受けて，そのころから，ＥＣＪの
開発部員に対し，パチスロ機のソフト開発に必要な知識，技能（具体的には，開発
技術の習得方法，ネーミングのポイント，リーチ目の図柄の配列，リール上の図柄
の配列，ゲーム性，風営法の解釈，検定申請の書類の書き方など）の開発指導を直
接行なうようになった。このような開発に関する指導は，平成８年１１月から平成
１０年９月までの本件取引の期間中にも，多いときには週に３回位，少ないときで
も月４回位行われていた。
　また，Ｐ１は，ＥＣＪの従業員に対し，購買製造生産体制の確立，代理店を中心
とする販売体制の確立などの経営指導も行なっていた。
　なお，Ｐ１は，コンピュータ式パチスロ機の開発に初めて成功した技術者であっ
て，人気ソフト開発に必要な知識と技術を有しており，また，原告及びＵＤＮの経
営者として，日本及び米国におけるパチスロ機やスロットマシーンの製造・販売ビ
ジネスについての経営知識を有していた。　（甲２９，６０，７３ないし７５の
３，原告代表者）
　さらに，Ｐ１は，上記のようなＥＣＪ内部の従業員に対する指導のほか，平成７
年８月から平成９年１２月まで，ＥＣＪの顧問として在籍し，販売代理店に対する
指導などの対外的業務も行ない，ＥＣＪから，顧問料として月額１００万円の給料
及び５回の賞与を受けており，総額６４００万円の報酬を得ていた。　（乙３４，
原告代表者）
ｃ　ＥＣＪ開発部員によるソフト開発
　ＥＣＪには，本件取引が行なわれていた当時，１０名余りから２４，５名程度の
開発部員が在籍していたが，これらの開発部員は，ＥＣＪ入社当時には，いずれも
パチスロ機ソフト開発の経験がない素人であった。
　しかし，前記のとおり，これらの開発部員は，Ｐ１から直接指導を受けた結果，
パチスロ機のソフト開発を行なうノウハウを習得し，「スーパーモグモグ」，「ゲ
ッターマウス」，「ボーナスショップ」，「ドギージャム」，「ゲッターマウス
２」などの機種にかかるソフトを開発した（なお，以下では，ＥＣＪの開発部員に
よって開発されたソフトの搭載されたパチスロ機について「ＥＣＪ機」というもの
とする。）。　（甲７３ないし７５の３，原告代表者）
ｄ　ＵＤＮ，ＰＧＬ，ＥＣＪ間の取引
（ａ）　ＥＣＪは，平成７年６月から平成８年９月までの間，ＵＤＮの１００％子
会社であるＰＧＬが組み立てたパチスロ機（ＥＣＪ機）の完成品をＵＤＮから，１
台約１８万円で輸入する取引（以下「ＰＧＬ取引」という。）を行っていた。
　Ｐ１とＥＣＪ代表者は，Ｐ１がＥＣＪに対して行っている前記開発指導及び経営
指導等に対する対価として，ＥＣＪがＵＤＮに対して上記ＰＧＬ取引における販売
価格に上乗せする形式で約５万円を支払う旨を合意していた。
　そこで，上記合意に基づいて，ＵＤＮは，上記ＰＧＬ取引において，パチスロ機
に対する加工等を全く行わないにもかかわらず，１台約１３万円でＰＧＬから購入
したパチスロ機を，ＥＣＪに対して約１８万円で販売し，パチスロ機１台当たり約
５万円の利益を得ていた。　（甲７３，原告代表者）
（ｂ）　ＰＧＬは，オーストラリアにおいて，日本から輸入した部材・ユニット
と，オーストラリア等で調達したその他の部材・ユニットを合わせて組立てを行
い，筐体に組み込んで，ＰＧＬ取引の対象とされたパチスロ機を完成させていた。
　なお，原告は，ＰＧＬに対して，上記パチスロ機製造に必要な部材の一部を供給
していた。　（原告代表者）
（ｃ）　ＰＧＬ取引の対象とされたパチスロ機に搭載されていたソフトは，「スー
パーモグモグ」という機種に係るものであり，同ソフトは，Ｐ１の指導を受けてＥ
ＣＪ社員が独自に開発したものであった。
　なお，ＰＧＬ取引の対象であるパチスロ機の完成品に組み込まれるメイン基板
に，上記ソフトが搭載されたＲＯＭを組み込んで封印する作業は，ＥＣＪ従業員が
日電協の封印会場において行っていた。　（原告代表者）
（ｄ）　ところが，ＰＧＬ社が組み立てるパチスロ機には，寸法が規格どおりでな
いなどの品質上の問題や，輸出入に伴う輸送中に故障が発生するなどの問題が生じ
たため，ＥＣＪは，ＵＤＮに対し，品質改良を要求した。
　そこで，Ｐ１は，Ｐ２に対し，パチスロ機の完成品をＥＣＪがＵＤＮから輸入す
るＰＧＬ取引に代えて，ＥＣＪの製造部門であるＥＣＴが，ＵＤＮから，同社が調
達した日本製メイン基板を輸入し，ＥＣＴ自らが日本国内でパチスロ機を完成させ
ることで，日電協の輸入条件を満たしつつ，パチスロ機の品質を維持する方法を提
案し，Ｐ２は，これに応じ，ＥＣＪ機用メイン基板１枚当たり８万円程度を支払う
ことを承諾した。　（甲２９，６０）
ｅ　本件取引の具体的条件の決定
　明立の代表取締役Ｐ９（以下「明立代表Ｐ９」という。）は，原告小山工場のＰ
１０（以下「原告担当Ｐ１０」という。）から，原告が電子部品を供給するので，
それを生基板に実装してメイン基板を組み立て，米国のＵＤＮへ輸出してほしいと
の話を受け，ＵＤＮの日本支店に相当するＵＤＮジャパンの担当者であるＰ１１
（以下「ＵＤＮ担当Ｐ１１」という。）を紹介された。
　明立には，これまで輸出の経験がなかったが，輸出関係の手続は全てＵＤＮ担当
Ｐ１１が行うという条件であったので，明立代表Ｐ９は，明立基板の販売を承諾し
た。
　本件明立側取引に関する打ち合わせは，主として，原告の小山工場において，原
告担当Ｐ１０，ＵＤＮ担当Ｐ１１及び明立代表Ｐ９が行ったが，ＵＤＮ担当Ｐ１１
が明立の事務所を訪れて行ったこともある。
　本件明立側取引の具体的条件として，明立は，原告から電子部品を単価１万０１
００円で仕入れること，生基板はＵＤＮの紹介で九沢製作所から単価１３００円で
仕入れること，副材料のビスは明立自身で仕入れ，ハンダ等の消耗品が原価となる
こと，空港までの運賃，航空運賃，輸出手数料は明立負担とすること，輸出価額は
単価１万４０００円とし，ＵＤＮからの入金がされてから，原告及び九沢製作所に
対し，上記の部品代金を支払うことなどが決められた。その結果，明立が得る加工
賃としては諸経費を差し引いて基板１枚当たり１５００円ないし１６００円位とさ
れていた。　（乙２，５，２１）
オ　契約書の存在
　本件明立側取引については，明立とＵＤＮとの間において，取引商品を「ＭＩＭ
Ｏ機」用メイン基板とすることが明記され，平成８年１１月１日から発効する旨記
載された売買契約書が作成されている。
　また，本件ＥＣＴ側取引については，ＥＣＴとＵＤＮとの間において，取引商品
をパチスロット用メイン基板とすることが明記され，平成８年１１月１日から発効
する旨が記載された売買契約書が作成されている。　（甲３，４７）
カ　金銭の流れ
　本件明立側取引にかかる代金決済として，ＵＤＮから明立に対し，明立基板１枚
当たり１万４０００円として売却枚数相当代金額の金員が支払われ，本件ＥＣＴ側
取引にかかる代金決済として，ＥＣＴからＵＤＮに対し，明立基板１枚当たり８万
円として売却枚数相当代金額の金員が支払われている。　（争いのない事実）
キ　物の流れ
ａ　ＥＣＪは，原告のオフコンにパチスロ機用のメイン基板の発注数字を入れ，こ
の数字に基づいて，原告小山工場担当者は，本件明立側取引にかかる輸出基板の数
について，明立に対し，納品指示を行っていた。　（乙３の１，５，６）
ｂ　明立において製作された明立基板は，明立から，空港への出発地である配送セ
ンター等には輸送されず，全て原告小山工場に対して納入され，原告小山工場にお
いて，基板の動作確認をする検査が行なわれ，梱包された。　（甲７３，７４，乙
４，原告代表者）
ｃ　原告小山工場に納入された明立基板は，数量確認された上，ＥＣＪの指定運送
業者のトラックで，東京都文京区に所在する日電協の封印会場に運ばれ，日電協職
員の立会いの下，プログラムソフト（「ゲッターマウス」，「ゲッターマウス
２」，「ボーナスショップ」，「ドキージャム」，「ディージェーブロー」，「デ
ィージェー」，「サクセション」という機種にかかるもの）の焼き付けられたＲＯ
Ｍが，ＥＣＪの従業員によって各明立基板に組み込まれ，封印された。　（甲７
４，乙７，２４の１ないし２４の６）
　なお，この封印会場において，明立基板に組み込まれたＲＯＭに焼き付けられた
プログラムソフトの全ては，ＥＣＪの従業員が企画，開発して考案したものであ
る。　（争いのない事実）
ｄ　封印済の明立基板は，ＥＣＪ小山配送センターからＥＣＴの下請け会社オリモ
トのα工場に運び込まれ，そこで，パチスロ機の筐体の組立て，メイン基板の組込
み等が行なわれてパチスロ機（ＥＣＪ機）として完成された。
　なお，原告は，ＥＣＴに対し，パチスロ機完成品を組み立てるために必要な各種
部材，ユニットなどの一部を有償供給していた。　（甲７３，７４）
ｅ　原告は，上記完成されたパチスロ機（ＥＣＪ機）の一部を，買い取って販売す
ることもあった。　（原告代表者）
ｆ　原告小山工場のＰ１２は，ＥＣＪの担当者Ｐ１３に対し，平成９年９月３０日
付けで，明立基板の在庫についての保管証明書を発行している。　（乙２７）
ク　原告による明立に対する部材供給
　原告は，明立に対し，本件取引の目的物である明立基板用部材の電子部品を単価
１万０１００円で納入し，この電子部品取引によって，４１パーセント程度の利益
を得ていた。
　原告が明立に納入する上記電子部品の個数は，明立が決定して原告に発注すると
いうことはなく，原告が，ＥＣＪから原告のオフコンに入った発注数字に基づい
て，明立基板の生産予定数分の数量の電子部品を明立に納入していた。　（甲６
０，乙２，３の１，４，５）
ケ　原告による明立に対する技術指導
　明立は，原告小山工場から交付された図面をもとに，明立基板製作の作業指示に
使用するための図面を作成した。　（乙２）
　明立は，原告小山工場の品質管理担当者であるＰ１４から，本件明立側取引に係
る明立基板について，技術的な指導を受けていた。また，明立基板に不良品があっ
た場合，原告から明立に返送されていた。　（乙３の２，４）
　さらに，明立は，原告に対し，明立基板の試作品を平成８年１１月２２日に１０
個，平成９年２月６日に１９個，同月２６日に２個，同年１２月１２日に１５個，
平成１０年１月１９日に５個，それぞれ納品し，原告からそれらに対する支払を受
けた。　（乙２６の１・２）
コ　九沢製作所による生基板の製作，納入
ａ　九沢製作所は，原告担当Ｐ１０から，明立がＥＣＪ機のメイン基板を組み立
て，ＵＤＮへ輸出することになったので，生基板を明立に納品し，代金を明立に請
求してほしいとの話を受けた。
　九沢製作所は，九沢製作所への支払が，ＵＤＮから明立への入金後という取引条
件であったため，明立とＵＤＮへの与信リスクに若干の不安を感じたものの，ＵＤ
Ｎが原告の関係会社であること，設計等の発注は原告であり，原告の保証付きのよ
うな取引なので，若干単価をアップするとの条件で，明立への生基板を納入するこ
とを引き受けた。　（乙２１）
ｂ　九沢製作所は，原告から，原告が交付した電気回路図に基づく生基板のパター
ンの設計を依頼され，これを引き受け，原告からその設計料の支払を受けた。
　九沢製作所は，上記パターンに基づいて，明立へ納入する生基板の製造を行い，
これに関する技術的な指示などは，原告から受けていた。　（乙２１，２５）
ｃ　九沢製作所は，原告小山工場担当者から，上記明立に納入する生基板の納入個
数の指示を受けていた。　（乙２１）
サ　明立基板の輸出入の実態
　ＵＤＮ担当Ｐ１１は，輸出報告書・インボイスを作成し，これを明立に対して送
り，明立代表Ｐ９や明立担当者Ｐ１５が，これに署名して送り返していた。また，
明立は，輸出代行業者から送付される請求書に従って，その請求金額を振り込んで
支払っていた。　（甲５２の１・２，５３の１・２，乙２，８）
　さらに，少なくとも，平成８年に行われた初回の輸出入に関し，明立において輸
出経費として１０８万６３４６円を，ＵＤＮにおいて輸入経費として約４２万５１
０３円を，ＵＤＮにおいて輸出経費として約１９万５４１７円を，ＥＣＴにおいて
輸入経費として３８７万９１１９円をそれぞれ現実に支払っている。　（甲６２な
いし６５）
　しかし，実際に，明立から米国のＵＤＮ本社に対し航空便によって運ばれていた
のは，明立基板ではなく，ダミーとして用意されたパチスロ用基板の中古在庫品で
あり，またＵＤＮからＥＣＴに対し航空便によって運ばれていたものも，上記のダ
ミーである中古在庫品であって，このダミー基板が梱包され繰り返し往復していた
にすぎず，明立基板自体が，ＵＤＮに対して輸送，納入されたものではなかった。
　（争いのない事実）
シ　本件取引終了後の事情
ａ　原告は，本件取引終了後，原告は，ＥＣＪを原告の１００パーセント子会社と
する方針を決定し，ＥＣＪ株式の買収を開始した。
　そして，原告は，上記方針を前提として，平成１０年１２月２日及び同月２５
日，ＥＣＪとの間で，原告が，ＥＣＪの回転式遊技機（「ジーセブン」及び「サク
セション」という機種に係るもの）を製造し，日本国内で販売する非独占的権利を
許諾し，その対価として遊技機１台当たり２万円をＥＣＪに支払う旨の製造販売許
諾契約を締結した。
　このため，このような製造販売許諾契約が締結された機種に係るパチスロ機につ
いては，原告が，ＥＣＪ機の製造・販売を全てを行なうこととなり，ＥＣＪに対し
ては，製造販売許諾の対価として１台当たり２万円を支払うのみとされた。なお，
ＥＣＪに支払う対価が２万円と決定されたのは，原告においては，従前から，原告
の１００パーセント子会社に対するロイヤリティーを２万円と決めていたからであ
る。　（原告代表者，乙１１の１・２）
ｂ　明立は，平成１３年７月２６日，平成１３年６月２５日付けでされた消費税等
の更正処分に対し，異議申立てを行い，本件明立側取引が輸出取引であったと主張
している。　（甲４１の１・２，５１）
（２）　そこで，まず，上記の各事実を前提として，本件取引の主体が誰であった
のかについて検討する。
ア　明立の意思
　明立代表Ｐ９は，本件明立側取引の相手方はＵＤＮであるとの前提で，明立にお
いて製作した明立基板をＵＤＮに対し，全数輸出していたと認識していた旨を陳述
している（乙２）。
　そして，前記認定事実によれば，①明立とＵＤＮとの間において売買契約書が作
成されていること，②明立は代金をＵＤＮから受け取っていること，③明立におい
て，輸出費用を負担していること，④明立は，消費税等の更正処分に対する異議申
立てにおいて，本件明立側取引が輸出取引であったと主張していること，⑤明立に
とって販売先がＵＤＮではなく原告でなければならないような特段の事情も窺われ
ないことが認められる。
　そうすると，これらの各事実に上記Ｐ９の陳述を総合考慮すれば，明立は，ＵＤ
Ｎに対して明立基板を輸出する意思で，本件明立側取引を行っていたと認められ
る。
イ　ＥＣＪ及びＥＣＴの意思
　ＥＣＪの代表取締役であるＰ２は，ＥＣＪが，日電協の圧力により日本国外でパ
チスロ機を製造することを余儀なくされ，外国メーカーからメイン基板を輸入しな
ければならない必要性を有していたことから，米国法人であるＵＤＮからメイン基
板を輸入したものであり，ＵＤＮとＥＣＪとの取引の目的は，ＵＤＮが海外の会社
であるという事実を利用すること及びＰ１やＵＤＮから製造工程や部材についての
ノウハウを獲得することにあったと陳述している（甲２９）。
　そして，前記認定事実によれば，①本件取引開始以前から，Ｐ１は，ＵＤＮの代
表者として，ＥＣＴの親会社であるＥＣＪとの間に覚書を取り交わし，ＵＤＮがＥ
ＣＪに協力することを約束していたこと，②Ｐ１は，ＥＣＪの従業員に対し，ソフ
ト開発に必要な技術指導や効率的な販売に必要な経営指導を継続的に行っていたこ
と，③本件取引の目的物である明立基板が組み込まれたパチスロ機及びＰＧＬ取引
の目的物であるパチスロ機完成品に係るソフトは，いずれもＥＣＪの開発部員が，
Ｐ１の上記指導を受けた結果，独自に開発したものであること，④ＥＣＪは，ＰＧ
Ｌ取引において，ＵＤＮからパチスロ機の完成品を輸入しており，ＥＣＪは，ＰＧ
Ｌ取引において，ＵＤＮに対し，パチスロ機の完成品の対価に上乗せして，Ｐ１が
行っていた上記開発指導及び経営指導の対価として約５万円を支払っていたこと，
⑤本件取引は，品質上の問題が多発したＰＧＬ取引に代えて開始されたものである
こと，⑥パチスロ機のメイン基板の通常の価格は，１万２０００円から１万３００
０円程度であるにもかかわらず，Ｐ２は，ＵＤＮに対して明立基板代金として８万
円を支払うことを承諾していたこと，⑦ＵＤＮが本件取引によって得る利益は，６
万６０００円から輸出入費用等の経費を差し引いた金額であって，ＰＧＬ取引にお
いてＵＤＮが得ていた利益とほぼ同額であること，⑧ＥＣＴは，ＵＤＮとの間にお
いて本件ＥＣＴ側取引を内容とする売買契約書を作成しており，明立基板の代金
は，実際に，ＥＣＴからＵＤＮに対して支払われていること，⑨日電協が外資系企
業に対して実際に輸入条件を課しており，ＥＣＪは，日電協との間で，日電協の準
組合員として組合に加入するに当たり，部材の輸入等を行うことを誓約していたこ
と，⑩ＥＣＴは，本件ＥＣＴ側取引にかかる輸入経費を負担していたこと，⑪ＥＣ
ＴはＥＣＪの製造部門と位置付けられたＥＣＪの１００パーセント子会社であるこ
と，⑫ＥＣＪ及びＥＣＴにおいて，明立基板をＵＤＮではなく原告から購入しなけ
ればならないような特段の事情も窺われないことが認められる。
　そうすると，これらの事実に上記Ｐ２の陳述を併せて考えれば，ＥＣＴ及びその
親会社であるＥＣＪは，日本国内で生産されて，いったんＵＤＮに輸出された明立
基板をＵＤＮから輸入することで，日電協から課された輸入条件を満たしつつ，Ｅ
ＣＪ機の品質維持を実現し，かつ，ＥＣＴを通じて，Ｐ１がＵＤＮ代表取締役とし
てＥＣＪに対して行ってきた開発指導及び経営指導に対する対価を明立基板代金に
上乗せした形式で支払う意図を持って，本件ＥＣＴ側取引を行っていたものと認め
るのが相当である。
ウ　ＵＤＮ及び原告の意思
　ＵＤＮの代表取締役であり，原告の代表取締役でもあるＰ１は，平成６年１月２
８日付けの覚書によって，Ｐ１が原告の社長としてはＥＣＪを応援できないが，Ｕ
ＤＮの社長として応援すると約束したことの延長線上で本件取引が行われたもので
ある，ＥＣＪは，当初，ＥＣＪが日電協に課されていた輸入条件を満たすために，
ＵＤＮからパチスロ機の完成品を輸入するＰＧＬ取引を行なっていたが，ＰＧＬ取
引は，品質，効率面で問題が大きかったので，①平成７年当時，日電協が，通商産
業省の担当者から，準組合員制度を廃止するように指導を受けるなど，外資系企業
を正面から差別することが難しくなっていたこと，②ＥＣＪにおいて，パチスロ機
を完成品として輸入しなくても，メイン基板だけでも海外から輸入すれば，輸出入
コストをＥＣＪが負担することになるので，日電協の組合員の外資系製造業者に対
する要求を一応満たせることなどを考慮して，ＰＧＬ取引に代えて本件取引を行う
ようになったものであり，本件取引を行ったのは，原告ではなくＵＤＮである，本
件取引によって生じた利益は，Ｐ１がＵＤＮの社長として，ＥＣＪの開発部のスタ
ッフに，人気ソフトをいかに開発するのかを直接にアドバイスしたこと等によって
生み出された利益であってＵＤＮに帰属する利益である，ＵＤＮが本件取引により
利益を得てＵＤＮが債務超過状態を解消することができれば，ＵＤＮに対し債権を
有する原告にとっても利益になると考えていた，などと陳述している（甲６０）。
　そして，上記陳述に加えて，前記のとおり，ＥＣＪ及びＥＣＴにおいても，日電
協から課された輸入条件を満たしつつ，ＥＣＪ機の品質維持を実現し，かつ，ＥＣ
Ｔを通じて，Ｐ１がＵＤＮ代表取締役としてＥＣＪに対して行ってきた開発及び経
営指導に対する対価を明立基板代金に上乗せした形式で支払う意図を持って，本件
ＥＣＴ側取引を行っていたと認められること，明立もＵＤＮを取引相手として明立
基板を輸出する意思で本件明立側取引を行っていたと認められること，ＵＤＮも本
件取引にかかる輸出入経費を負担していること，前記アの①ないし⑤及びイの①な
いし⑫記載の各事実を併せて考えると，原告及びＵＤＮ双方の代表者の地位にあっ
たＰ１は，ＵＤＮ代表取締役として，ＥＣＪに対し開発指導や経営指導等の協力を
行ってきたものであって，その協力に対する対価を，本件取引の目的物である明立
基板の対価に上乗せする形式で，ＥＣＪからＥＣＴを通じてＵＤＮに支払わせると
ともに，ＥＣＪが日電協から課された輸入条件を満たすことを意図して本件取引を
行うことを決定したものと認められる。
　そうであるとすれば，Ｐ１は，本件明立側取引及び本件ＥＣＴ側取引のいずれに
ついても，原告ではなく，ＵＤＮを契約当事者として，実行する意思を有していた
ものと認められ，これが法人としてのＵＤＮ及び原告の意思でもあったと認めるこ
とができる。
エ　以上によれば，本件取引について，明立にあっては，ＵＤＮに対し明立基板を
輸出する意思を有し，ＵＤＮにあっては，明立から明立基板を購入し，これをＥＣ
Ｔに販売する意思を有し，ＥＣＴにあっては，ＵＤＮから明立基板を輸入する意思
を有していたと認められ，明立とＵＤＮの間において及びＵＤＮとＥＣＴとの間に
おいて，それぞれ，明立基板取引についての意思が合致したことにより，本件明立
側取引に係る売買契約及び本件ＥＣＴ側取引に係る売買契約がそれぞれ成立し，こ
れらの売買契約に基づいて，それぞれ明立基板の納入及び代金決済が行われていた
ものと認めるのが相当である。
　そして，本件取引のうち，ＥＣＴ側取引については，単なる明立基板の売買とい
う意味にとどまらず，その代金額には，Ｐ１がＵＤＮ代表取締役として行っていた
開発指導及び経営指導に対する対価も含まれるものであることについても，ＥＣＴ
（ＥＣＪ）及びＵＤＮの意思は合致していたと認められる。
（３）　これに対し，被告は，①原告が封印済みの明立基板の検査を行っているこ
と，②明立は，あらゆる意味で原告の管理の下に明立基板を加工，販売していたと
認められること，③ＵＤＮは，明立基板の引渡しも受けず，全く何の関与もしてい
ないから，本件取引による利益がＵＤＮに帰属する理由がないこと，④本件取引当
初からダミー基板を輸出入することが予定されていたこと，⑤ダミー基板を繰り返
し輸出入していたにもかかわらず，それについて当事者のいずれかからクレームが
なかったこと，⑥本件取引終了後，原告が名実ともに明立基板取引の当事者となっ
た際の実体と本件取引の実体に変化がないこと，⑦本件取引がＵＤＮの債務超過を
解消させる目的の下に行われたことなどを根拠として，本件取引当事者は，外形的
にＵＤＮとの間で売買契約を締結しているにすぎず，ＵＤＮとの間で明立基板を売
却しまたは購入する効果意思を欠いていたとし，本件取引が，実質的には原告が明
立から明立基板を購入し，ＥＣＴにこれを販売した取引であるにもかかわらず，明
立基板の加工，製造を管理し，かつＥＣＴ及びＵＤＮに対し支配力を有する原告に
おいて，ＵＤＮが本件取引を行った実体があるかのように仮装したものであると主
張する。
　そこで，以下，ＵＤＮを取引当事者とすることが仮装であったと認めるに足りる
ような特別の事情があったか否かについて，被告の主張する上記具体的根拠事実に
即して，個別に検討する。
ア　原告が封印済みの明立基板の検査を行っているとの主張について
　被告は，原告が封印後の明立基板の検査を行っており，そのようなことは，原告
が本件取引の当事者でなければ全く考えられないと主張する。
　この点に関し，原告小山工場業務係長Ｐ１６は，「この当時の基板受入から封
印，製品出荷まで一連の作業の流れを説明して下さい。」との質問に対し，「メイ
ン基板の実装は明立が行っており，当工場で受け取るのですが，受け取りの際数量
チェックにＰ１７かＰ１２が立会い，数量確認して受取書にサインしていました。
受け取った基板は，封印のためトラックに積み込み，βにある日電協に持ち込みま
す。封印計画書は誰からかは憶えていませんが業務からもらっていました。工場に
戻った封印基板は基板室に入り，製造ラインで電気検査を行い，製品としてホール
毎に振り分け，東武運輸の配送センターから出荷されます。ホール毎の振り分けは
当工場で行っていました。」と供述している（乙７）。
　しかし，上記供述には，基板の筐体の組立工程についての説明が省略されてお
り，上記にいう「電気検査」が何のために行われるどの工程における検査であるの
かが，上記供述自体からは明確でないところ，原告代表者Ｐ１は，基板の封印後に
は基板自体の検査を行うことはできないものであり，上記供述中の「電気検査」と
は，基板の検査ではなく，パチスロ機の完成品出荷前の筐体の検査であって，ＥＣ
Ｊ製のパチスロ機完成品を原告が買い取って販売する場合に行われる検査である，
と説明している（原告代表者）。
　そうすると，上記Ｐ１６が述べる「検査」が封印後の基板の検査であるのかにつ
いて疑問があり，同人の供述によって，原告が封印後の基板の検査を行っていたと
認めることは困難である。
　また，被告は，稟議書（乙２８）によれば，平成８年８月３０日付けで原告小山
工場にＥＣＪ製パチスロ機を対象とした生産ライン（メイン基板の検査ラインを含
む。）を設置するために起案された稟議書が承認がされていると認められ，これに
よれば，本件取引に先立ち，封印後の明立基板を検査するラインが原告小山工場に
設置されており，原告は封印後の明立基板を検査していたと主張する。
　しかし，上記稟議書（乙２８）には，ＥＣＪ仕様機に関する記載部分に「他社機
に変更して下さい。」との書き込みがあることからすると，実際に，同稟議書に記
載されているとおり，ＥＣＪ仕様機に関する検査ラインが小山工場に設置されたの
か否かについて疑問が残る。しかも，上記稟議書（乙２８）に記載されている「検
査」が，何のために行われる何に対する検査であるのか，同稟議書の記載自体から
は必ずしも明らかではない上，同稟議書（乙２８）に記載されている生産ライン
は，パチスロ機を完成品として組み立てる最終工程（筐体，各部ユニット，メイン
基板の組立て）に係るものであることが窺われるから，このような工程中に行われ
る検査が，果たしてメイン基板の検査であるのかどうかも定かとはいえない。
　そうすると，上記稟議書（乙２８）によっても，原告が封印後の明立基板の検査
を行っていたとは認められず，他にこれを認めるに足りる証拠はない。
　したがって，被告の上記主張は，前提を欠くものであって採用できない。
イ　明立基板の加工，販売が原告の管理の下に行われ，明立は，あらゆる意味で原
告の管理の下に明立基板を加工，販売していたものと認められるとの主張について
　被告は，①明立が原告の小山工場から明立基板製造のための部品一式，図面及び
技術情報の提供を受けていること，②明立基板の製造計画，管理の一切を原告が行
っていること，③明立は原告に明立基板を納入し，原告がＥＣＴに明立基板を納入
していること，④ＥＣＪが日電協に提出した製造概況書には，基板関係の下請業者
は明立である旨記載されていること，⑤ＵＤＮは明立基板の製造に関与していない
こと，⑥明立自体には明立基板を開発，設計する技術はなく，ボードに各種部材を
差し込むだけの技術水準の低い工程を行っているにすぎないこと，⑦明立には資金
負担がないことを根拠として上記の主張をしている。
　確かに，前記認定事実によれば，原告は，明立に対し，明立基板製造のための部
品一式を有償供給し，原告小山工場から明立に対し，明立基板製作に関する図面，
技術情報等が提供されていたこと，明立で組み立てられた明立基板は，明立から原
告小山工場に運ばれ，同工場において，封印前の明立基板の動作検査及び梱包作業
が行われていたこと，原告は，明立基板の製作数を明立に指示し，原告が明立に納
入する電子部品の数量を，明立の発注に基づかずに原告自身が決定し，九沢製作所
の生基板の明立への納入数を原告が指示していたこと，原告は，明立に対し，明立
基板の試作品製作を依頼したり，九沢製作所に対し，明立基板の生基板の設計を依
頼したりしていたことなどが認められる。
　しかし，前記認定事実によれば，原告は，明立との間で，明立基板製造のための
部品一式についての売買契約を締結していたことが認められるから，部品一式の有
償供給は，上記売買契約の履行として行われていたものと認められる。
　そして，前記認定事実によれば，ＲＯＭの組み込まれていないメイン基板の通常
価格が１万２０００円ないし１万３０００円程度であるところ，明立が販売する際
の明立基板の価格が輸出手数料等を含めて１万４０００円とされ，原告が明立から
受け取る電子部品の価格は単価１万０１００円とされていたことが認められ，ま
た，原告代表者の供述によれば，通常の部品取引は，１０パーセント程度の利益率
であるところ，上記電子部品売買契約においては，原告に約４１パーセントの利益
率が生じるようにその代金額が決められており，このように通常よりも高い代金額
が設定されたのは，原告による動作検査や梱包作業などの協力料も含まれていたか
らであったことが認められる。
　そうすると，図面等の技術情報の提供や動作検査，梱包作業などの原告が行った
上記協力についても，上記売買契約の履行の一部として行われたと評価することは
不合理とはいえない。
　また，原告が，明立基板の製作数を明立に指示していたとの点についても，前記
認定事実によれば，明立基板の製作数量を原告が独自に判断していたのではなく，
明立基板の部材供給先である原告に対して，最終販売先であるＥＣＴの決定した必
要数量が通知され，これに基づいて原告が上記明立基板製作数量を指示していたに
すぎないから，原告が，明立基板の製造数を独自に決定し，管理していたとは認め
られない。
　さらに，前記認定事実によれば，明立は，本件取引の目的物である明立基板の全
ての部材を原告及び九沢製作所からの供給によって調達していたわけではなく，ビ
スなどの部材，ハンダ等の消耗品は明立自らの判断で調達していたと認められるこ
と，明立が生基板を購入していた九沢製作所は，明立が取引相手であるから，若干
単価をアップするとの条件で，明立に対する生基板納入を引き受けたというのであ
るから，明立と九沢製作所との間で真正な売買契約が締結されていたと認められる
こと，原告及び九沢製作所に対する明立の支払はＵＤＮからの入金後でよいとされ
てはいたものの，ＵＤＮからの入金が確実である保証はなく，明立が負担すべき費
用は，上記の支払のほか，明立自身が調達する材料費，人件費，輸出費用などがあ
り，明立にも本件取引について一定限度での資金負担があったと認められること，
明立は，原告との間に資本関係や特殊な人的関係のない，独立の法人格を有する会
社であって，明立自身，独自の立場，計算において，本件取引のリスクとメリット
を判断して本件取引に参加したと認められることなどに鑑みれば，客観的な事実の
面においても，明立があらゆる意味において原告の管理下で明立基板を加工，販売
していたものとは到底認められず，他にこれを認めるに足りる主張，立証はない。
　したがって，被告の上記主張は採用できない。
ウ　ＵＤＮは，明立基板の引渡しも受けず，全く何の関与もしていないから，本件
取引による利益がＵＤＮに帰属する理由がないとの主張について
ａ　本件取引において，明立が販売した明立基板とＥＣＴが購入した明立基板は全
く同一のものであって，ＵＤＮにおいて，明立基板自体に対する加工などは一切行
っていないこと及びＵＤＮが現実に明立基板を受け取っていなかったことについて
は，当事者間に争いがない。
　しかし，そもそも，売買の目的物の引渡しは，必ずしも，現実の引渡しによるこ
となく，占有改定（民法１８３条）や指図による占有移転（民法１８４条）の方法
によることも可能なのであるから，目的物が物理的な意味において現実に移転して
いないということは，直ちに売買目的物の引渡しがされていないことを意味するも
のではない。そして，本件においては，明立が製作した明立基板が，最終の譲渡先
であるＥＣＴに納入されていることからすれば，ＵＤＮに引渡しがされていないと
の被告の主張は，前提を欠いており，失当である。
ｂ　また，明立基板の引渡しの点は措くとしても，前記のとおり，ＥＣＴは，日電
協から輸入条件を課されていたため，輸出入の実績を作るために米国法人であるＵ
ＤＮを取引相手として選んだのであって，この点においても，ＵＤＮは，本件取引
において重要な役割を果たしているというべきであり，何の関与もないとは認めら
れない。
　これに対し，被告は，平成７年１２月１３日付け開催の日電協の臨時株主総会に
おいて，「組合加入申込に関する規則」が改正され，国内，国外企業とも同一に取
り扱われることになり，ＥＣＪは，同日付けで準組合員から正組合員として承認さ
れたため，これ以後は，ＥＣＪに対する日電協の輸入条件が自動的に撤廃されてお
り，日電協の副理事長の職にあったＰ１は，その事実を知っていたと認められるか
ら，ＥＣＪがＵＤＮから明立基板を輸入しなければならない事情はなかったと主張
し，日電協の総務課長Ｐ１８はこれに沿う陳述をしている（乙３３）。
　しかし，正組合員となった外資系製造業者には輸入条件を一切課さないと明示し
た文書や決議が存在する旨の客観的証拠は提出されていない上，ＥＣＪに対する輸
入条件が平成７年１２月１３日に撤廃されたと明示した決議や文書などの客観的証
拠もなく，その旨ＥＣＪに対し通知されたとの証拠もないこと，平成１１年ころ日
電協に加入したアリストクラットに対しても，外国企業として制約が課されていた
ことが窺われること（甲４８），平成７年１２月１３日の規則改正後に正組合員と
なった外資系製造業者であるバークレストについて，加入後３年が経過したことを
理由に海外生産から国内生産に切り替えることが日電協の役員会議において承認さ
れていること（甲４８）に照らすと，平成７年１２月１３日の規則改正後は正組合
員であれば当然に輸入条件が課されない取扱いに変更されたとは認められず，これ
に反するＰ１８の陳述は措信できない。
　そうすると，日電協において，ＥＣＪに対して課していた輸入条件が，平成７年
１２月１３日の規則改正によって自動的に撤廃されたとの被告の主張は，本件の証
拠関係の下においては，これを認めることができない。
ｃ　むしろ，前記のとおり，本件ＥＣＴ側取引は，単に明立基板代金を支払うとい
うだけでなく，ＥＣＪが，Ｐ１がＵＤＮ代表取締役として行っていたＥＣＪに対す
る開発指導及び経営指導等に対する対価をＥＣＴを通じてＵＤＮに支払うという側
面を有していたと認められるから，この点からも，本件取引による利益がＵＤＮに
帰属する理由があるというべきである。
　これに対し，被告は，①原告の主張が，訴状では，「経営指導料」となっていた
ものが，原告準備書面（４）では，「開発指導に対する対価」に変遷していて不自
然であり，また，原告が主張する経営指導や開発指導の内容が抽象的なものにとど
まること，②Ｐ１が経営指導や開発指導を行っていたとしても，そのことに対する
対価は，Ｐ１個人に対する顧問料として支払われており，明立基板に上乗せされて
いるとは認められないこと，③ＥＣＪが，Ｐ１個人に対する顧問料以外に，Ｐ１が
行った経営指導及び開発指導に対する対価をＵＤＮに対して支払う必要性があった
のであれば，ＵＤＮに対する指導料などの形式で別途支払われるべきであり，明立
基板の代金に上乗せして支払うことには全く合理性がないことなどを根拠に，明立
基板の価格には，Ｐ１の行った指導に対する対価は含まれていないと主張する。
　しかし，原告は，訴状において，Ｐ１がＥＣＪに対して人気機種の開発方法を指
導した旨の主張をしており，そのような開発指導も含めて，「経営指導」と表現し
ていると理解することができ，原告の主張にはその趣旨において大きな変遷は認め
られない。また，その指導内容は，前記認定事実記載のとおり，パチスロ機開発の
重要点であるリーチ目の図柄の配列，リール上の図柄の配列，ゲーム性，風営法の
解釈，検定申請の書類の書き方などのソフト開発指導，代理店を中心とする販売体
制の確立に必要な経営指導などであったことが認められ，これらの説明には十分に
具体性もあると認められる。そして，Ｐ１個人が受け取っていた顧問料は，総額で
６４００万円にとどまり，本件取引によって生じた利益（明立基板１枚当たり５万
円の利益とした場合で，総額３３億２２７５万円）に比べれば極めて少額なもので
あること，Ｐ１が顧問としてＥＣＪに在籍していたのは平成７年８月から平成９年
１２月までであって，Ｐ１がＥＣＪ従業員に対する指導を行なっていた期間と完全
には重ならず，原告代表者は，上記顧問料は，代理店等に対する指導など対外的業
務に関するものであったと説明していることなどを併せ考慮すると，Ｐ１個人が顧
問料を受け取っているとの事実があるからといって，ＥＣＪがそれ以上の対価を支
払う必要がなかったとまでは認められない。また，Ｐ１が行った無形の指導に対
し，どのような形式でその対価を支払うかは，当事者の合理的意思によって決めら
れるべきものであり，本件において，明立基板代金に上乗せして支払うという方法
をとることにも，前述のＥＣＪとＥＣＴとの関係を前提とすれば，一応の経済的合
理性が認められる。
　したがって，明立基板代金にＰ１が行なった指導の対価は含まれていなかったと
の被告の主張は，採用できない。
ｄ　次に，被告は，仮に，本件取引における明立基板代金にＰ１の指導に対する対
価が上乗せされているとしても，本件取引終了後に原告とＥＣＪとの間で締結され
た製造販売許諾契約において，ＥＣＪの開発したパチスロ機の製造販売許諾の対価
として原告がＥＣＪに対して支払うべき金額がパチスロ機１台当たりわずか２万円
とされ，それ以外の利益を原告が得るものとされているのは，Ｐ１がＵＤＮ代表者
としてではなく，原告代表者としてＥＣＪのソフト開発を指導したからであるとし
て，その対価は原告に帰属すべきであると主張する。
　しかし，原告代表者の供述によれば，上記製造販売許諾契約は，原告がＥＣＪを
買収して１００パーセント子会社化するという方針決定を前提に締結されたもので
あること，これ以後は，原告がＥＣＪの親会社として製造・販売を全面的に行なう
ことが予定されていたこと，原告においては，１００パーセント子会社に対するロ
イヤリティは２万円と決めていたことが認められるから，本件取引終了時と本件取
引当時とでは，取引の前提を全く異にしており，上記製造販売許諾契約を根拠に，
同契約締結以前にＰ１が行なった開発指導，経営指導が，原告代表者として行なわ
れたものであると認めることはできない。
　ほかに，Ｐ１がＥＣＪに対して行なった開発指導，経営指導が，原告代表者とし
て行なったものであると認めるに足りる主張，立証はない。
　そうすると，Ｐ１がＥＣＪに対して行なった指導に対する対価として，本件取引
において明立基板に上乗せされた対価が，原告に帰属するとの被告の主張は採用で
きない。
ｅ　以上によれば，ＥＣＴは，海外から明立基板を輸入する必要性があったため
に，国外の会社であるＵＤＮを取引相手として選び，その協力を求めたのであっ
て，その対価として通常以上の代金を支払っていたのは，Ｐ１が行なった指導に対
する対価を支払う意図があったと認められる。そして，Ｐ１がＵＤＮの代表取締役
であること，前記認定のようなＰ１がＥＣＪに協力するに至った経緯，ＥＣＪとＵ
ＤＮとの間における取引経緯等を総合考慮すると，Ｐ１が行なったＥＣＪに対する
指導は，ＵＤＮの代表取締役として行なったものと評価することに不自然な点はな
く，ＵＤＮが本件取引によって利益を得ることについて経済的合理性がなかったと
は認められない。
　したがって，本件取引による利益がＵＤＮに帰属する理由がないとの被告の主張
は採用できない。
エ　本件取引当初からダミー基板を輸出入することが予定されていたとの主張につ
いて
ａ　前記認定のとおり，本件においては，単に本件取引の目的物がＵＤＮに移転し
ていないというだけにとどまらず，実際には空輸されていない明立基板を空輸して
いるかのような輸出入手続がとられ，現実に目的物の物理的な移転があったかのよ
うに仮装されていたというという，一見，不自然な事実が認められる。そして，証
拠によれば，明立が原告小山工場に明立基板を納入した初回が平成８年１１月１４
日であるにもかかわらず，同月１２日には，東京税関東京航空貨物出張所において
輸出許可がされていること（乙４，３１），ＥＣＴが明立基板を輸入した初回が平
成８年１１月２６日であるにもかかわらず，同月１８日から同月２５日にかけて明
立基板の封印作業がされていること（甲６５，乙２９の１）が認められるから，本
件取引当初から，明立基板は，ＵＤＮに対し輸出されることなく，ダミー基板が輸
出入されていたものと認められる。
　他方，前記認定事実によれば，明立，ＥＣＴ，ＵＤＮは，明立基板を輸出入する
ために必要な航空運賃，関税等の諸費用をそれぞれ負担し，輸出入に必要な書類の
作成，諸手続をとっていたことも認められる。
ｂ　このようにダミー基板が輸出入されていたことについて，被告は，平成８年８
月３０日付け稟議書（乙２８）の記載，原告小山工場業務係長Ｐ１６の供述（乙
７），元ＥＣＪ配送センター課長Ｐ１９の供述（乙３０），ＥＣＴからＵＤＮに対
する注文書に明立基板の型番や機種コード等の種類の特定事項の記載がされていな
いことを根拠に，本件取引当初から，本件取引当事者全員が，ダミー基板を輸出入
するという事実を了知していたと主張する。
　しかし，前記のとおり，平成８年８月３０日付け稟議書（乙２８）に記載された
製造ラインが，本件取引の目的物である明立基板の組み込まれたＥＣＪ機を対象と
して承認されたものであるか否かには疑問があり，上記稟議書（乙２８）によっ
て，同稟議書記載通りの製造ラインが設置されたと認めることはできないし，本件
取引における明立基板の輸出入体制を推認することもできないというほかない。そ
して，Ｐ１６供述（乙７）及びＰ１９供述（乙３０）によっては，明立基板が輸出
されたことがないとの事実は認められるものの，それが誰の指示によるもので，い
かなる理由で実際の輸出をしなかったのかは明らかでない。また，注文書に明立基
板を特定する事項の記載がないからといって，そのことから直ちにダミー基板の輸
出入が予定されていたとは認められない。
　そうすると，本件全証拠に照らしてみても，ＵＤＮ代表者，原告代表者及びＥＣ
Ｊ代表者において，ダミー基板を輸出入することを予め容認していたと認めるに足
りる証拠はなく，また，明立の代表者又は従業員が，本件取引において輸出される
のがダミー基板であるということを了知していたと認めるに足りる証拠もないか
ら，本件取引の当事者全員が，本件取引当初から，ダミー基板を輸出入することを
了知し，予定していたものとは認められない。
　また，仮に，被告が主張するように当初からダミー基板を繰り返し輸出入するこ
とが計画され，ＵＤＮにおいて本件取引の目的物である明立基板を現実に受け取る
ことが全く前提とされていなかったとしても，目的物の現実の引渡しがなくても売
買は真正に成立するものであることに鑑みれば，それだけで直ちに，本件取引当事
者がＵＤＮであることの実質性を失わせるものとまではいえない。
オ　ダミー基板を繰り返し輸出入していたにもかかわらず，それについて当事者の
いずれからもクレームがなかったとの主張について
　前記認定事実によれば，ＥＣＪにおいては，日電協との間で誓約していた輸入条
件を満たしつつ，低コストで高品質のパチスロ機を製造する必要性があったため
に，実際には日本国内で生産された明立基板を，いったん国外業者であるＵＤＮに
輸出した形にして，ＵＤＮからその明立基板をそのまま再度輸入するという形態の
取引を行う必要性があったと認められる。
　そうすると，本件取引の主たる目的は，在外法人との輸出入取引とその費用負担
という実績を作ることにあったと認めるのが相当であり，もともと，本件取引に関
与した者らの認識においても，ＵＤＮが明立基板に何らかの加工を行うことは予定
されていなかったと認められる。
　そうであるとすれば，本件取引は，輸出入の形式をとること自体に目的があるの
であって，本件取引目的物である明立基板を現実に輸送することには，ほとんど意
義がなかったと認められ，このような事情の下では，実際にはダミー基板が輸送さ
れていて，本件取引の目的物である明立基板が輸送されていなかったことについ
て，本件取引関係者から何らクレームがなかったとの事実は，本件取引関係者にお
いてＵＤＮを取引当事者とする効果意思を有していたことを否定するものではな
い。
カ　本件取引終了後，原告が名実ともに明立基板取引の当事者となった際の実体と
本件取引の実体に変化がないことについて
　被告は，本件取引の終了後においては，原告はＥＣＪ機用メイン基板の部品一式
の明立への支給方法を有償支給から無償支給へ変更するとともに，発注書を発効
し，明立からＥＣＪ機用メイン基板を購入しているが，その製造，出荷指示等には
一切変更がなく，本件取引終了後にＥＣＪとの間で製造販売許諾契約を締結した後
は，ＥＣＪ機は全て原告が製造し，ＥＣＪには２万円しか支払われておらず，本件
取引の実体は，取引終了後と変わっていないから，原告が本件取引開始当時から取
引当事者であったことは明らかであると主張する。
　この点，明立の代表取締役Ｐ９及び常務取締役Ｐ２０は，「輸出取引が終了した
後も，エレクトロコインのパチスロ基板を製造しており，このときは部材・部品の
無償支給による外注加工取引であったが，正式にアルゼから発注書が来るようにな
ったこと，明立は加工賃を収受するのみとなったこと以外，製造・納品指図等の管
理形態は全く変わらなかった」と供述している（乙４）。
　しかし，本件取引が平成１０年９月に終了した後，同年１２月には，原告がＥＣ
Ｊを買収する計画を前提に，原告とＥＣＪとの間で製造販売許諾契約が締結される
など，本件取引の当時とは状況を異にしており，また，明立が受け取る代金も加工
賃のみとされるなど，代金決済方法などの取引条件も変更されており，本件取引の
実体に変化がないとはいえず，被告の上記主張は採用できない。
キ　本件取引がＵＤＮの債務超過を解消させる目的の下に行われたとの主張につい
て
　被告は，原告が，本件取引開始前の時点で，原告の株式公開のために，原告の関
係会社であるＵＤＮの債務超過状態を解消する必要に迫られていたため，外形上Ｕ
ＤＮを取引相手とする本件取引を作出したものであると主張する。
　しかし，前記認定のとおり，ＥＣＴ及び明立において，ＵＤＮを取引相手とする
ことを承諾しているのであるから，ＵＤＮの債務超過を解消するためには，名実と
もにＵＤＮが本件取引を行うことによってその利益をあげることが最も簡明かつ効
果的な方法であり，わざわざ原告が本件取引を行った上で，その取引当事者をＵＤ
Ｎであるかのように仮装するという迂遠な方法を用いなければならないような事情
は全く窺われない。
　そうすると，原告において，ＵＤＮの債務超過状態を解消する必要があったとい
う事実は，本件取引当事者が真にＵＤＮであるとの事実と矛盾するものではなく，
これを理由に本件取引当事者をＵＤＮとしたことが仮装であったと認めることはで
きない。
（４）　結論
　以上のとおり，前記認定事実の下において，ＵＤＮを本件取引当事者とすること
が仮装であったと認めるに足りる事情はないというほかない。
　そうすると，本件取引関係者の，ＵＤＮを本件取引当事者とするとの本件取引関
係者の意思は，いずれも真正なものであったと認められ，真正に成立した売買契約
に基づいて，ＵＤＮを取引当事者として，本件取引が行われていたと認められる。
そして，ほかに，原告が本件取引を実質的に行っていたとの被告の主張を認めるに
足りる主張，立証はない。
　したがって，原告が本件取引を行なったものとしてされた本件各処分及び本件各
重加算税賦課処分は，いずれも違法であるといわざるを得ない。
３　よって，原告の本件訴えはいずれも適法であり，また，本訴請求はいずれも理
由があると認められるので，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官　市村陽典
裁判官　森英明
裁判官　馬渡香津子

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