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主文
１原判決中，八幡税務署長が平成１９年２月７日付けで被控訴人に対して
した被控訴人の平成１７年分の所得税に係る更正処分のうち，総所得金額
５８２万８１４４円，納付すべき税額マイナス１９０円（還付金の額に相
当する税額１９０円）を超える部分（ただし，平成２０年６月６日付け裁
決により一部取り消された後のもの）を取り消した部分を取り消す。
２上記部分に係る被控訴人の請求を棄却する。
３控訴人のその余の控訴を棄却する。
４訴訟費用は，第１，２審を通じて，これを３分し，その１を控訴人の負
担とし，その余を被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１当事者の求めた裁判
１控訴の趣旨
(1)原判決を取り消す。
(2)被控訴人の請求を棄却する。
(3)訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人の負担とする。
２控訴の趣旨に対する答弁
(1)本件控訴を棄却する。
(2)控訴費用は控訴人の負担とする。
第２事案の概要
事案の概要は，次のとおり補正するほかは，原判決の「第２事案の概要」
欄に記載（２頁８行目から２４頁１５行目まで。なお，別表１及び２を含む。）
のとおりであるから，これを引用する。
１原判決２頁１７行目の次に改行して次のとおり加える。
「原審が，被控訴人の本件請求を認容したため，控訴人は，これを不服とし
て，前記第１の１記載の裁判を求めて，控訴した。」
２同３頁９行目の「３１条」を「第３１条第」と改め，１６行目の「額」の次
に「（これらの金額のうち，相続税法の規定により相続，遺贈又は贈与により
取得したものとみなされる一時金又は満期返戻金等に係る金額を除く。）」を
加え，１９行目の次に改行して次のとおり加える。
「(4)所得税基本通達３６－３２（課税しない経済的利益……使用者が負担
する少額な保険料等。乙９）
使用者が役員又は使用人のために次に掲げる保険料又は掛金を負担す
ることにより当該役員又は使用人が受ける経済的利益については，その者
につきその月中に負担する金額の合計額が３００円以下である場合に限
り，課税しなくて差し支えない。ただし，使用者が役員又は特定の使用人
（これらの者の親族を含む。）のみを対象として当該保険料又は掛金を負
担することにより当該役員又は使用人が受ける経済的利益については，こ
の限りでない。
(1)省略
(2)生命保険契約等又は損害保険契約等に係る保険料又は掛金（３６－
３１から３６－３１の７までにより課税されないものを除く。）
（以下省略）」
３同３頁２０行目冒頭の「(4)」を「(5)」と，４頁１８行目冒頭の「(5)」を「(6)」
と，５頁２行目冒頭の「(6)」を「(7)」とそれぞれ改め，４行目の「次」の次
に「の各号」を加え，９行目の「。甲８」を削除し，２４行目及び２５行目の
各「合計３０００万円」をいずれも「各１０００万円」と，６頁３行目の「処
理」を「経理処理」とそれぞれ改め，１７行目の「平成１８年３月１５日，」
を削除し，７頁６行目の「（」の次に「別表２の「異議決定（Ｃ）」。」を加
える。
４同８頁初行の「原告」から末尾までを「「支出した」金額に当たるか」と，
４行目の「解釈」を「意義」とそれぞれ改め，９頁１３・１４行目の「収入や」
並びに２３行目及び１０頁２行目の各「の規定」をいずれも削除し，１０頁１
７行目から１１頁８行目までを次のとおり改める。
「(ウ)所得税法施行令１８３条２項２号が「総額」という言葉を用いたのは，
当該一時所得となる保険金を得るために要した保険料は，当該年分に限る
ことなく，過去に遡って支払った保険料の総額を必要経費として認めると
したものにすぎず，保険金に係る収入を得た所得者以外の者が負担した保
険料や他の保険金のために要した保険料までを必要経費として認める趣
旨ではない。」
５同１２頁６行目の「等を」を「等の」と，２４行目の「以外の部分」を「部
分以外の」と，１４頁１６行目の「「収入」から１７行目末尾までを「「その
収入を得るために」支出したといえるか」と，１５頁１８行目の「後でも」を
「ときにも」とそれぞれ改め，１８頁５行目から１０行目までを削除する。
６同２０頁６行目冒頭から「かかわらず」までを「そして」と，２４・２５行
目の「記載」を「規定」と，２１頁１０行目の「資産計上した」を「損金算入
された」と，２２頁１６行目の「無効」を「違法」とそれぞれ改め，１８行目
の「法的安定性」の次に「と予測可能性」を，１９行目の「拡張」の次に「・
限定」を，２３頁８行目の「いるが，」の次に「これは，」をそれぞれ加える。
第３当裁判所の判断
１法人負担分は「支出した」金額に当たるか
(1)所得税法３４条２項の解釈
所得税法（以下，単に「法」という。）３４条２項は，「一時所得の金額
は，その年中の一時所得に係る総収入金額からその収入を得るために支出し
た金額（その収入を生じた行為をするため，又はその収入を生じた原因の発
生に伴い直接要した金額に限る。）の合計額を控除し，その残額から一時所
得の特別控除額を控除した金額とする。」と規定する。
この法３４条２項が規定する，一時所得の金額の計算上，総収入金額から
控除することができる「その収入を得るために支出した金額」について，控
訴人は，当該一時所得の所得者本人が負担した金額に限られ，それ以外の者
が負担した金額は含まれないと主張するのに対し，被控訴人は，後者につい
ても含まれると主張する。上記文言のみからすると，いずれの解釈も採用す
る余地があるし，所得者以外の者が負担した金額を除外する理由に乏しいと
いえなくもない。
そこで検討するに，所得税は基本的に個人の所得に対する租税であるとこ
ろ，所得とは，一般に，人の担税力を増加させる経済的利得であり，具体的
には，個人が稼得した収入金額から，その収入を得るために支出した金額を
控除した純所得をいうが，担税力が個人単位で把握される以上，純所得並び
にその基礎となる収入及び支出もそれぞれ個人単位で把握されるべきもの
である。また，法３４条２項の文理解釈としても，同項が，「支出された」
とは規定せず，「支出した」と規定しているのは，「その収入を得」た者と
「支出した」者とが同一人であることを前提にするものと解するのが自然で
ある。
そうすると，法３４条２項所定の「その収入を得るために支出した金額」
には，これを修正する法令の規定が存するなどの特段の理由がない限り，一
時所得の所得者本人が負担した金額に限られ，それ以外の者が負担した金額
は含まれないと解するのが相当である。そして，このことは，所得概念の本
質的要素であるとともに（「所得」という文言自体がこの趣旨を内包してい
るのであって，限定解釈ではない。），所得税法の根幹をなす基本原則を構
成するものということができる。
(2)所得税法施行令１８３条２項２号の解釈
ア法６８条は，「この節に定めるもののほか，各種所得の範囲及び各種所
得の金額の計算に関し必要な事項は，政令で定める。」と規定し，これを
受けて，所得税法施行令（以下，単に「令」という。）１８３条２項は，
「生命保険契約等に基づく一時金（括弧内省略）の支払を受ける居住者の
その支払を受ける年分の当該一時金に係る一時所得の金額の計算につい
ては，次に定めるところによる。」と規定した上，同項２号本文は，「当
該生命保険契約等に係る保険料又は掛金（括弧内省略）の総額は，その年
分の一時所得の金額の計算上，支出した金額に算入する。」と規定する。
この令１８３条２項２号の解釈について，被控訴人は，前同様，その文
言上，本人負担分しか控除できないという限定はなく，かえって，「総額」
という文言からすれば，本人負担分か法人負担分かにかかわらず，支払保
険料の文字通り総額を控除することができる旨主張する。
そこで検討するに，租税法律主義（憲法８４条）の下では，課税要件及
び租税の賦課・徴収の手続は法律によって規定されなければならないので
あり（課税要件法定主義），法律の根拠なしに課税要件に関する定めをす
ることはできないし，また，法律の定めに違反する政令・省令等は効力を
有しないといえるから，課税要件等について政令に委任されている場合，
当該政令の解釈は，委任している法律の趣旨・内容を踏まえてなすことが
必要である。
そうすると，令１８３条２項２号の解釈に当たっては，同号は法３４条
２項の細則として制定されたものであるから，一時所得の金額の計算上，
総収入金額から控除することができるのは，一時所得の所得者本人が負担
した金額に限られ，それ以外の者が負担した金額は含まれないという同項
の解釈を踏まえるべきこととなる。
イところで，令１８３条２項２号は，保険料又は掛金の「額」ないし「金
額」という文言を用いる代わりに，複数の金額を合計した金額との意味を
持つ「総額」という文言を用いている。仮に，その趣旨について，所得者
本人が負担した金額だけでなく，それ以外の者が負担した金額をも含むこ
とを示す趣旨以外およそ想定できないのであれば，令の制定者の意思はそ
のようなものであると理解した上で，改めて法と令が整合するように解釈
し直す必要があり，場合によっては，法３４条２項の解釈が修正を受ける
可能性がないではない。
しかしながら，令１８３条２項２号の上位規範である法３４条２項自体
が「総額」と同義の「合計額」という文言を用いているのであるから，令
１８３条２項２号が「総額」という文言を用いているからといって，これ
に法３４条２項とは異なる特段の意味が付与されたものとは解し難い。そ
して，生命保険契約等の契約期間は通常複数年に及ぶところ，保険金とい
う収入を得るために支出した金額は，当該契約の全期間で支払った保険料
であることからすれば，令１８３条２項２号が「総額」という文言を用い
ているのは，一時所得の金額の計算上控除できる保険料について，当該年
度に支払った分だけでなく，過去に支払った分をも含むことを示す趣旨と
解することができる。この点に関し，同号ただし書は，「ただし，次に掲
げる掛金，金額又は個人型年金加入者掛金の総額については，当該支出し
た金額に算入しない。」と規定しているところ，これを受けてイないしニ
として掲げられている掛金等については，負担者が特定されていると解さ
れるにもかかわらず，同号ただし書が「総額」という文言を用いているこ
とからすれば，同号における「総額」という文言は，負担者が複数存在す
る場合にその複数の者が負担した金額の合計額を示す趣旨ではなく，特定
の負担者が負担した金額について，当該年度に支払った分だけでなく，過
去に支払った分も合わせた複数年分の金額の合計額を示す趣旨のものと
解するのが自然であり，このことも上記解釈の正当性を裏付けるものであ
る。
そうすると，令１８３条２項２号によって，法３４条２項についての前
記解釈が修正を受けるということはできない。
(3)所得税基本通達３４－４の解釈
ア所得税基本通達（以下，単に「基本通達」という。）３４－４本文は，
「令第１８３条第２項第２号又は第１８４条第２項第２号に規定する保
険料又は掛金の総額には，その一時金又は満期返戻金等の支払を受ける者
以外の者が負担した保険料又は掛金の額（括弧内省略）も含まれる。」と
規定するが，この文言のみからすると，一時所得の金額の計算上，保険金
の支払を受ける者以外の者が負担した保険料の額も控除することができ
るかのようであり，被控訴人もその旨主張する。
しかしながら，このような解釈は，前記の所得税法の根幹をなす基本原
則に抵触する疑いがあるといわざるを得ない。
イそこで検討するに，一般に，通達は，上級行政機関がその所掌事務につ
いて下級行政機関に対して行う命令ないし示達であって（国家行政組織法
１４条２項），行政機関内部の規範にすぎず，国民に対して拘束力を有す
る法規ではない。そして，前記のとおり，租税法律主義の下では，法律の
根拠なしに課税要件に関する定めをすることはできず，法律の定めに違反
する通達は効力を有しないのであり，通達によって，国民に対し，法令が
要求している以上の義務を課すことも，また，納税義務を免除したり軽減
したりすることも許されないものと解される。
もっとも，法令に空白部分があり，通達に立法者の意思が示されている
場合において，空白部分が立法者の意思で補充されることによって，法令
の趣旨・目的と整合する適切妥当な解釈が導かれるときには，通達に示さ
れた立法者の意思が法令解釈に影響を及ぼすことはあり得るものと解さ
れる。
ウこれを本件についてみるに，まず，法３４条２項及び令１８３条２項２
号の解釈は前記説示のとおりであり，これらに空白部分があるということ
はできない。一時所得の金額の計算上，総収入金額から控除することがで
きるのは，一時所得の所得者本人が負担した金額に限られ，それ以外の者
が負担した金額は含まれないことは，所得税法の根幹をなす基本原則であ
り，たとえ法文上明示されていないとしても，そこに空白部分があるとは
解し難い。
次に，基本通達３４－４には，上記の本文のほかに注書きが置かれてい
るところ，注書きは，「使用者が負担した保険料又は掛金で３６－３２に
より給与等として課税されなかったものの額は，令第１８３条第２項第２
号又は第１８４条第２項第２号に規定する保険料又は掛金の総額に含ま
れる。」と規定する。これは，使用者の負担する保険料又は掛金が月額３
００円以下である場合には非課税とされ（基本通達３６－３２），同金額
は，令１８３条２項２号に該当し，一時所得の金額の計算上，総収入金額
から控除することができるとするものであるが，仮に，本文が，使用者の
負担する保険料のすべてについて，同号に該当し，一時所得の金額の計算
上控除することができるという趣旨のものであるとすれば，あえて注書き
を置く意味はないから，このような注書きが置かれたのは，本文が上記の
趣旨のものではないことを示している。そして，基本通達３６－３２は，
例外的に給与課税をされない金額を規定したものであり，基本通達３４－
４注書きは，上記金額が本文に該当することを特に明示したものといえる
から，これを反対解釈すれば，本文は，所定の金額が給与課税をされてい
ることを前提とするものと解することができる。
このように，基本通達３４－４は，本文のみならず注書きも併せて実質
的に解釈すれば，形式的文言はともかく，一時所得の金額の計算上控除す
ることができる金額は，給与課税等をされることにより所得者本人が負担
した金額とする趣旨のものと解するのが相当である。これによって，法３
４条２項及び令１８３条２項２号の解釈とも整合するのであって，基本通
達３４－４に，上記各法令の解釈と異なる立法者の意思が示されていると
いうことはできない。
そうすると，基本通達３４－４によって，法３４条２項についての前記
解釈が修正を受けることはないから，同項所定の「その収入を得るために
支出した金額」は，一時所得の所得者本人が負担した金額に限られ，それ
以外の者が負担した金額は含まれないということとなる。
エこれとは反対に，給与課税等がされたか否かにかかわらず，一時所得の
金額の計算上，法人負担分をすべて控除することができるとすると，同金
額については，法人が損金処理した上，一時所得の金額の計算上も控除さ
れて，二重控除が許容されることになるし，また，そのような経理処理を
した者と，給与課税等をされるなどして当該保険料相当額の経済的利益に
ついて何らかの形で課税された者との間で，取扱いが異なり，課税負担の
公平性が損なわれ，実質的にも甚だ不合理な結果を招来することにもな
る。
(4)被控訴人の主張について
被控訴人は，上記のような解釈は，租税法律主義やこれから導かれる課税
要件明確主義に反する旨主張する。
しかしながら，上記の解釈は法の解釈に基づき，令や基本通達の意味内容
を明らかにしたものであって，租税法律主義に反するものとはいえない。被
控訴人の主張は，基本通達３４－４本文の文言を主たる根拠とするものであ
るが，これは，通達に基づいて法令解釈を行うものであって，むしろ租税法
律主義に反するものといえる。
また，被控訴人は，上記のような解釈は，相続税法基本通達３－１７(2)
との均衡を失する旨主張する。しかし，通達に基づいて法令解釈を行うこと
ができないのは上記のとおりである上，被控訴人の上記主張は，所得税法と
相続税法の趣旨・目的が異なることを捨象した議論であり，失当といわざる
を得ない。
被控訴人は，ほかにも種々主張するが，いずれも採用することができない。
結局のところ，法人負担分については，これを法３４条２項所定の「支出
した」金額に当たるものということはできない。
２法人負担分は「その収入を得るために」支出したといえるか
一般に，養老保険は，満期保険金の支払財源に充てるための積立保険料（積
立分）と，被保険者が死亡した場合の死亡保険金の支払に充てるための危険保
険料（危険分）からなるが，本件のように，死亡保険金の受取人が法人で満期
保険金の受取人が個人である場合には，法人にとって，危険分は，定期保険に
おける掛捨ての保険料と同様の性質を有するものといえる。しかるところ，本
件法人において，本件支払保険料の２分の１については保険料として損金処理
し（法人負担分），残りの２分の１については役員報酬として経理処理してい
る（被控訴人負担分）ことからすれば，法人負担分については，危険分であっ
て，満期保険金の原資である積立分ではないと認識・判断していたものと推認
され，これを覆すに足りる証拠はない。
このように，本件法人は，法人負担分については，本件に係る一時所得であ
る満期保険金を得るために支出した金額に当たらないと認識・判断して，その
旨の経理処理をしたものであるが，本件養老保険契約の性質や所得税法の趣旨
・目的に照らし，この経理処理を特に不合理とする理由はない。
そうすると，法人負担分については，これを法３４条２項所定の「その収入
を得るために」支出したものということはできない。
３本件更正処分の違法性
(1)以上によれば，法人負担分については，これを法３４条２項所定の「そ
の収入を得るために支出した金額」ということはできないから，一時所得の
金額の計算上，総収入金額から控除することはできない。
したがって，上記と同旨の見解に立って，被控訴人の平成１７年分の所得
税の税額を計算した本件更正処分は適法というべきである。
(2)なお，付言するに，基本通達３４－４のように，その意味内容に誤解を
生じかねない通達が維持されている状態は決して好ましいものではなく，基
本通達３４－４については，可及的速やかに，一義的に明らかなように，改
正されるのが望ましいと考えられる。
４本件賦課決定処分の違法性
前記説示のとおり，基本通達３４－４は，本文のみを見れば，一時所得の金
額の計算上，法人負担分を総収入金額から控除することができるようにも一面
で考えられ，その意味内容に誤解を生じかねないものといわざるを得ないし，
また，市販の解説本等の中にも，そのような見解が示されているものが複数存
在する（甲５ないし７）。
そうすると，被控訴人において，その平成１７年分の一時所得の金額の計算
上，法人負担分を総収入金額から控除したことはやむを得ないものであるから，
国税通則法６５条４項所定の正当な理由があるというべきである。
したがって，被控訴人には過少申告加算税を課することはできないから，本
件賦課決定処分は違法であり取り消されるべきである。
第４結論
よって，原判決のうち，本件更正処分を取り消した部分は相当でなく，本件
控訴は一部理由があるから，上記部分を取り消した上，これに係る被控訴人の
請求を棄却し，また，その余の本件賦課決定処分の取消し部分に係る控訴は理
由がないから，これを棄却することとして，主文のとおり判決する。
福岡高等裁判所第３民事部
裁判長裁判官小山邦和
裁判官中園浩一郎
裁判官石原直弥

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