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○　主文
原告の請求をいずれも棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
○　事実
第一　当事者の求めた裁判
一　請求の趣旨
１　被告が原告に対し、横須間特第三三号をもつて昭和五一年五月二八日付でした
物品税決定処分（税額一〇五八万三四〇〇円）及び横須間特第三四号をもつて同日
付でした物品税決定処分（税額五九四万円）は、いずれもこれを取消す。
２　訴訟費用は被告の負担とする。
二　請求の趣旨に対する答弁
主文と同旨。
第二　当事者の主張
一　請求原因
１　原告は、スエーデン国エー・ビー・ボルボ・ペンタの製造にかかる舶用機器、
産業機械及び関連機器の輸入及び輸出並びに国内販売、船舶の輸出入及び国内販売
等を主たる目的とする会社である。
２　原告は、昭和四八年六月から昭和四九年六月までの間四回に亘り、訴外オリエ
ンタルボート株式会社（横須賀市＜地名略＞、以下「訴外会社」という。）に舶用
エンジンを供給して大型モーターボートの製造を委託し、訴外会社が同社の本店所
在地において製造したうえ、昭和四八年九月に移出した大型モーターボートである
ふじ丸並びに同年一一月に移出した大型モーターボートであるスバル号及び名護丸
を、また、訴外会社がサンケイ船舶株式会社に下請を依頼し、同社が三浦市＜地名
略＞において製造したうえ、昭和四九年七月に移出した大型モーターボートである
なんごく丸をいずれも購入して、これを沖縄県に向けて販売した。
３　被告は、右各大型モーターボート（以下「本件大型モーターボート」とい
う。）につき、原告が物品税法七条一項にいう「第二種の物品の製造に必要な材料
若しくは原料のうち主要なもの」を洪給して当該物品の製造を委託した販売業者に
当たり、物品税の納税義務者であるとして、原告に対し、昭和五一年五月二八日付
横須間特第三三号をもつて、ふじ丸につき課税標準額を一四五二万円、税額を四三
五万六〇〇〇円、スバル号及び名護丸につき課税標準額を二〇七五万八〇〇〇円、
税額を六一三万七四〇〇円とする物品税決定処分をし、また、同日付横須間特第三
四号をもつて、なんごく丸につき課税標準額を一九八〇万円、税額を五九四万円と
する物品税決定処分をした。
４　そこで、原告は、右各決定処分（以下「本件処分」という。）を不服として、
同年七月二七日被告に対し異議申立をしたところ、被告は、同年一〇月一八日付で
異議申立を棄却する旨の決定をした。さらに、原告は、同年一一月一二日国税不服
審判所長に対し審査請求をしたところ、同所長は、昭和五三年二月一八日付で審査
請求を棄却する旨の裁決をし、右裁決書謄本は、同月二一日原告に送達された。
５　しかしながら、被告のなした本件処分は、いずれも納税義務者を誤つて課税し
た違法があり、その取消を求める。
二　請求原因に対する認否
ｌ請求原因１ないし４の事実は認める。
２　同５の主張は争う。
三　被告の主張
１　（一）いわゆる原材料の供給によるみなす製造者について規定した物品税法
（昭和三七年法律第四八号。なお、条文の引用は、昭和四八年法律第二二号による
改正後のものによる。）七条一項は、右昭和三七年法律第四八号による改正前の物
品税法（昭和一五年法律第四〇号、以下「旧法」という。）六条三項と同一の立法
趣旨に出たものであつて、いわゆる委託製造の場合において、受託者の製造した物
品はこれを委託者が製造したもの、すなわち委託者を製造者とみなして委託者を納
税義務者としようとするものである。
受託者は、事実上の製造者であるが、受託者のうちには委託者である販売業者から
原料等の供給を受け、これを基に加工費だけで製造し、その製造した物品の処分権
はもちろん、その規格、意匠等についてもすべて販売業者の指図によつて行なつて
いるような者があり、右のような問屋生産方式をとつている場合には、課税物品の
製造及び販売は販売業者（間屋）を中心として行なわれており、また、受託者は、
一応独立した営業者であるとしても、物品税の徴税技術上からみた場合には、受託
者を納税義務者とすることは徴税の万全を期することができないことも予想される
ので、委託者である販売業者を納税義務者とすることにしたものである。そして、
これを税務行政において具体的に実施する場合においては、すべての案件を画一的
な標準によつて処理することにより税負担の公平と課税事務の敏速化をはかるた
め、その要件を定型化し、受託者の委託者に対する企業従属関係までも考慮するこ
となく、その委託者たる販売業者を受託者の製造した物品の製造者とみなしてその
物品税を負担せしめることとしたところに、右規定の立法趣旨が存するのである。
（二）　そして、物品税法七条一項に規定する「第二種の物品の製造に必要な材料
若しくは原料のうち主要なものを供給して」とは、その製造する第二種の物品の性
状、機能、用途等についての重要な特性を与える当該第二種の物品の材料若しくは
原料を提供することをいい、一の物品について、右の意味の材料若しくは原料が数
種あるときは、その全部を供給する必要はなく、一種以上のものを供給すれば足り
るものである。
（三）　同条項に規定する材料若しくは原料のうち主要なものに該当するか否かの
判断に当つては、第一義的には、物品としての性状、機能、用途等に着目し、供給
した原材料がこれに重要な特性を与えるものであればこれを主要な原材料と判断す
べきものであつて、この場合の主要な原材料とは、当該第二種の物品にとつて最も
重要なもの一種に限定されるものでもなければ、また、総価格又は総数量のうちに
占める当該原材料の価格又は数量の比率に基づく判断を必要とするものでもないと
いうべきである。すなわち、同条項の原材料の供給によるみなす製造者の規定の適
用については、税負担の公平と課税事務の敏速化の見地から可及的に画一的な標準
による処理が必要とされるところ、右の価格又は数量といつたものは、当該材質の
良否、物件の大小あるいは経済変動等という主観的偶発的な不確定要因によつて多
大な影響を受けざるを得ないという性質を内包するものであるから、これに基づく
比較判断によるよりは、まず第一に、第二種の物品の性状、機能、用途等について
重要な特性を与えるものであるか否かの特性判断により決せられるべきものなので
ある。
そして、右供給した原材料が重要な特性を与えるものであるか否かの認定が困難な
事例の場合に限つて、第二義的に当該原材料の価格又は数量に着目して主要なもの
か否かを判断することが相当なのである。
（四）　なお、物品税法基本通達（以下「本件通達」という。）二四条一項二号
は、「第二種の物品の製造に必要な材料若しくは原料のうち主要なもの」とは、
「その製造する第二種の物品の性状、機能、用途等についての重要な特性を与える
当該第二種の物品の材料若しくは原料をいうのであるが、当該重要な特性を与える
ものであるかどうかの認定が困難であるときは、その供給する材料若しくは原料の
価格又は数量がその製造する第二種の物品の材料若しくは原料の総価格又は総数量
の大部分（おおむね五〇パーセントを超えるものをいう。）を占めるときにおける
当該材料又は原料をいうものとする。」と定めているが、右規定も右（二）（三）
と同趣旨に出たものということができる。
２　（一）ところで、原告は、物品税法別表第二種八号１に掲げる大型モーターボ
ートの販売業者であり、訴外会社に対し、大型モーターボートの製造に必要な材料
である舶用エンジンを供給して大型モーターボートの製造を委託し、当該委託によ
り本件大型モーターボートが製造されたものである。
（二）　そして、本件大型モーターボートは、推進機関として内燃機関を備えた舟
艇であつて、原告が供給した舶用エンジンが本件大型モーターボートの性状、機
能、用途等について推進力という重要な特性を与える材料に該当することは明らか
であり、従つて、原告は、大型モーターボートの製造に必要な材料のうち主要なも
のを供給して大型モーターボートの製造を委託したものとして物品税法七条一項の
規定により本件大型モーターボートの製造者とみなされ、同法三条二項の規定によ
り本件大型モーターボートに係る物品税の納税義務者となるものである。
３　仮に、原告が主張するように、第二種の物品の性状等に重要な特性を与える原
材料が数種類ある場合にはそのうちのいずれか一種類に限定して主として重要であ
るかを決すべきものであるとの見地に立つたとしても、原告が訴外会社に供給した
舶用エンジンは、本件大型モーターボートにとつてその性状、機能、用途等につい
て推進力という最も重要な特性を与える材料であるから、同法七条一項にいう「主
要なもの」に該当することは明らかである。
従つて、右舶用エンジンが、右モーターボートの艇体との価格の比較においてより
低額であることの故に主要原材料に該当しないとする原告の主張は失当である。
四　被告の主張に対する認否
１　被告の主張１（一）の物品税法七条一項（旧法六条三項）の立法趣旨自体は争
わない。しかし、これを本件に当てはめた場合、原告と訴外会社との関係は、被告
のいわゆる問屋生産方式などとは全く似つかない関係である。
同１（二）及び（三）の主張は争う。
同１（四）のうち、本件通達二四条一項二号の規定は認める。
２　同２（一）の事実は認め、（二）の主張は争う。
３　同３の主張は争う。
五　原告の反論
１　「主要」なものとは、「主として重要」なもの、あるいは、「おもだつて重
要」なものと解すべきことは字句の解釈からしても当然であるが、物品税法七条一
項は、第二種の物品の製造に必要な材料若しくは原料のうち「主要」なものを供給
して当該物品の製造を委託した者に限つてこれを製造者とみなし、これに納税義務
を課しているのであるから、「重要」な特性を与える材料又は原料が数種あるとき
には、そのうちいずれが「主」であるかを比較考量したうえ「主要」であるか否か
を決すべきことは、文理上も明白であつて、「重要」な特性を与えるものが数種あ
るときは、そのすべてが「主要」となるとする被告の主張は全く理由がない。
２　右のことは、物品税法の改正の経緯をみれば一層明白である。
（一）　旧法は、六条三項において「原料、労務、資金等」の供給によるみなし製
造者に関する規定を設けていたが、同項の「原料、労務、資金等」には何らの限定
も付せられていなかつたので、同項にいう原料の供給は、「当該物品の製造に必要
なもので、その物品の性状、機能、用途等からみてこれに重要な特性を与えるもの
を提供することをいい、有償、無償を問わないが、一の物品について右の意味の原
料が数種あるときは、必ずしもその全部を供給する必要はなく、一種以上のものを
供給すれば足りるごものと解されていた（東京地判昭和四二年二月二二日行裁例集
一八巻一、二合併号一二四頁）。このような解釈からすれば、旧法六条三項の労務
又は資金の供給の場合には、その一部を提供したに過ぎないものも製造者とみなさ
れることとなつたものと思われる。
（二）　物品税法七条一項は、旧法六条三項と異なり、原材料についてはそのうち
「主要」なものを、資金若しくは労務については「全部若しくは大部分」を供給す
ることをみなｔ製造者の要件としている。
そして、資金若しくは労務の場合には、供給した資金若しくは労務が量的に少くと
も過半数を越える場合でなければ製造者とみなすことにはしていないこと、換言す
れば、資金若しくは労務の供給の場合には相互の比較考量によつて製造者とみなさ
れる者が単一となるよう規定されていることとの権衡上からしても、物品税法七条
一項にいう原材料の供給がみなし製造者に当たるためには、旧法六条三項の場合と
異つて、その重要なものの一部を供給するだけでは足りず、それが重要なもののう
ちの「主」たる場合に当るのでなければならないことはいうまでもない。
（三）　被告の主張する物品税法七条一項の原材料の供給に関する解釈は、旧法六
条三項の原料の供給に関する解釈と全く軌を一にしているのであるが、物品税法の
改正の経緯からみれば、同法七条一項が原材料のうち「主」として重要なものを供
給した場合に限つて製造者とみなすことにしたものであることは明白であつて、法
の改正にも拘わらず、原材料の供給によるみなし製造者の解釈は改正前と全く同一
であるとする被告の主張の理由のないことは極めて明白である。
３　また、物品税法が、同一物品に対する二重課税を許さないものであることはい
うまでもない。
同法七条一項が「第二種の物品の製造に必要な材料若しくは原料のうち主要なも
の」と規定したのも、当該材料若しくは原料のうち「主要」なものを供給して当該
物品の製造を委託した者に限つてこれを製造者とみなし、納税義務を課することに
したに過ぎないのであつて、材料若しくは原料を供給した者すべてに対し納税義務
を課したものでないことは明白である。本件通達にいう「重要な特性」も「主要な
もの」であるか否かの判断の基準を示したに過ぎないものであるから、被告のいう
ように「重要な特性」を与える材料若しくは原料が数種あるときには、そのいずれ
がより重要な特性を与えるものであるか、換言すれば、そのいずれが主要なもので
あるかの比較考量をしたうえ、同法七条一項の適用の有無を決しなければならない
ことはいうまでもない。従つて、右通達の趣旨は、唯一の重要な特性によつて「主
要なもの」と認定できる場合にはそれにより、そうではない場合にはこのような比
較考量によつてより重要な特性を認定し、それもできない場合には認定が困難なも
のとして原材料の総価格又は総数量に占める比率によつて「主要なもの」であるか
否かを決すべきことを示したものと解すべきものなのである。けだし、若し右通達
の趣旨をこのように解さず、被告の主張するように、何らの比較考量なしに「重要
な特性」即ち「主要なもの」として、重要な特性を与えるものが数種あるときには
そのうち一種のものを供給しても同法七条一項が適用されるとすれば、数種のうち
一種の原材料を供給した者はすべて納税義務を負うことになるのであつて、二重課
税を許さない法の根本精神は没却されることになるからである。
４　物品税法は、旧法と異なり、申告納税を原則とするものである（旧法の課税標
準額申告書は税務署長が賦課をするための資料として提出されたものである。）。
「重要な特性」を有する原材料を供給して製造を委託する者であつても、それが
「主要なもの」に当たらない場合には、誰が自分に納税義務が課せられ、申告義務
が生ずると考えるであろうか。本件大型モーターボートと同類、同号、同品目番号
によつて物品税を課せられる大型ヨツトに例をとつていえば、大型ヨツトに必要不
可欠であり重要な特性を与える材料であるヨツトの帆布を供給してその価格の数倍
ないしは数十倍の価格を有する艇体の製造を委託した場合、誰が自分に納税義務が
課せられ、申告義務が生ずると考えるであろうか。被告の主張は、一般の法律常識
を超えるばかりでなく、法律解釈の枠を逸脱するものであつて、到底許されるべき
ものではない。
５　しかして、大型モーターボートの走行上、舶用エンジンと艇体とは、ともに必
要不可欠なものであつて、そのいずれを欠いても大型モーターボートとして成り立
たないものである。すなわち、舶用エンジンだけあつても艇体がなければ大型モー
ターボートとしての機能を発揮することができず、また、艇体だけあつても舶用エ
ンジンがなければ大型モーターボートとしての機能を発揮することができないので
ある。従つて、舶用エンジンと艇体の両者の機能を比較しただけでは、そのいずれ
が大型モーターボートの性状、機能、用途等についてのより重要な特性を与える材
料若しくは原料に当たるとも決し得ないことは極めて明白である。このことは、物
品税法が本件舶用エンジンに当たる舟艇用の舶内外機関と大型モーターボートの艇
体の双方を課税客体としていることからも窺われるところであつて、両者が結合し
て一隻の大型モーターボートになつたからといつて、両者の機能に差異が生ずるも
のではない。
従つて、原告が支給した舶用エンジンと訴外会社が製造した艇体のいずれを本件大
型モーターボートの製造に必要な材料若しくは原料のうち主要なものと解すべきか
は価格の比較によつて決定しなければならないのであるが、原告が訴外会社に支給
した舶用エンジンと同社が製造した艇体の価格の比較は左記のとおりであつて、い
ずれも艇体の価格が艇体と舶用エンジンの価格の合計額の五〇パーセントに相当す
る額を超えているのであるから、本件に物品税法七条一項を適用する余地はなく、
原告が「第二種の物品の製造に必要な材料若しくは原料のうち主要なもの」を供給
して大型モーターボートの製造を委託した販売業者に当たらないことは、極めて明
白である。
記
船　名　舶用エンジンの価格　艇体の価格
ふ　じ　丸　三五三万五〇〇〇円　七六五万〇〇〇〇円
ス　バル号　三五三万五〇〇〇円　七六五万〇〇〇〇円
名　護　丸　一八〇万〇〇〇〇円　二七〇万〇〇〇〇円
なんごく丸　四四一万〇〇〇〇円　一〇四七万九〇〇〇円
六　原告の反論に対する被告の主張
１　原告の反論１に対し
原告は、「主要」なものとは「主として重要なもの」あるいは「おもだつて重要な
もの」と解すべきであるから、そのうちの最も重要なもの一つに限定されなければ
ならないと主張する。
しかしながら、一般に「主要」なる字句を付した用語は多く存するところ、右「主
要」なる字句が付されたからといつて、必ずしも最も重要な特定の一つのものに限
定されるものでないことは、
（一）　証券取引法一八九条一項でいう「主要株主」とは「自己又は他人（仮設人
を含む。）の名義を以て発行済株式の総数又は出資の総額の百分の十以上の株式又
は出資を有している株主又は出資者をいう。」とされ、
（二）　食糧管理法において「主要食糧」とは米穀、大麦、裸麦、小麦その他政令
を以て定める食糧をいうとされ（同法二条）、
（三）　また、「主要材料費（原料費）」とは「主として製品の生産に際して直接
消費され、製品の物体を形成してその構成部分となり、原価構成上重要な地位を占
めるものをいう。」とし、ビール醸造業における麦芽・ホツプ・砕米、鉄鋼業にお
ける銑鉄・屑鉄・鋼塊・鋼片などのように複数の物品が主要材料費の事例としてあ
げられている（原価計算辞典四三七頁中央経済社）
などの例からも明らかなところである。
２　原告の反論２に対し
（一）　材料若しくは原料の供給によるみなす製造者の規定に関する物品税法の改
正は、実質的な内容の変更を伴うものではなく、単に適切な表現に改めたにすぎな
いものであつて、原告の主張は失当である。
すなわち、旧法六条三項は「原料、労務、資金等ヲ供給シテ」と規定していたが、
右にいう原料の供給の意義については、同条項の立法趣旨を考慮して製造を委託し
た第二種若しくは第三種の物品の製造の用に供する原料若しくは材料の全部又は当
該物品の数量に見合う主要原材料若しくは主要部分品を提供すること、すなわち、
原材料の範囲は、全部又は主要なものと限定的に解されていたところ、原告主張の
東京地裁昭和四二年二月二二日判決においても、旧法六条三項における原料の供給
の意義について、「当該物品の製造に必要なもので、その物品の性状、機能、用途
等からみてこれに重要な特性を与えるものを提供することを」いう旨限定的に解さ
れるとともに、「一の物品について右の意味の原料が数種あるときは、必らずしも
その全部を供給する必要はなく、一種以上のものを供給すれば足りると解するのが
相当である」旨判示して右条項の解釈を明らかにしている。
ところで、物品税法七条一項は、その立法趣旨にかんがみて、「第二種の物品の製
造に必要な材料若しくは原料のうち主要なもの」と明確に規定し、原材料のうちの
主要なものに限定したが、右の改正は、前述したところから明らかなように、旧法
六条三項の規定の解釈に基づき、より適切な表現に改めたにすぎないものであつ
て、実質的な内容の変更を伴うものではない。
（二）　なお、原告は、資金若しくは労務を供給した場合との権衡を理由に主要原
材料は主たる一種に限定されるべき旨主張する。
しかしながら、物品税法七条一項は、材料若しくは原料の場合には「主要なもの」
と、資金若しくは労務の場合には「全部若しくは大部分」と、それぞれ別異の適用
要件を規定しているのであつて、原告主張のように主要原材料の意義を決するにつ
き、資金若しくは労務の場合との権衡を考慮に入れる必要は全く存しない。従つ
て、両者を同一視し、主要原材料の場合においてもこれを主たる一種に限定すべき
とする原告の主張は失当である。
３　原告の反論３に対し
原告は、一個の物品に対して二重に課税する結果になるというが、そのようなこと
はありえない。
すなわち、物品税法七条一項が規定する要件は、「第二種の物品の製造者又は販売
業者が」、「第二種の物品の製造に必要な材料若しくは原料のうち主要なものを供
給して」、「当該物品の製造を委託した」事実があるとき、はじめて製造したもの
とみなすものであるところ、第二種の物品の製造者又は販売業者数名がそれぞれ第
二種の物品の製造に必要な材料若しくは原料のうち主要なものを供給して、共同し
て当該物品の製造を委託する場合以外には、一個の物品について複数の者が製造委
託することはあり得ないから、二重課税の問題が発生する余地がなく、右共同によ
る製造委託の場合には、当該委託により製造した第二種の物品に係る物品税につい
ては、当該数名の委託者が連帯して納税義務を負うものであつて（国税通則法九
条）、これまた二重課税の問題など発生する余地はない。
４　原告の反論４に対し
物品税法は、旧法と異なり申告納税を原則としているところ、第二種の物品の製造
者又は販売業者が、第二種の物品の製造に必要な材料若しくは原料を供給して当該
物品の製造を委託する場合において、当該委託の方法、内容及び当該物品の性状、
機能、用途等に関しては、当該委託をする第二種の物品の製造者又は販売業者が他
の誰よりもこれを最もよく知悉している立場にあるから、原告が主張するように納
税義務及び申告義務に関して不明な点又は疑問とする点が存するときには、当該委
託をする者が自らこれらの点を行政庁に対して照会し、納税義務の有無その他法の
取扱い等を確認さえすれば、容易に適正な納税申告等の手続を行なうことができる
ものである。
５　原告の反論５に対する認否
原告の反論５のうち、大型モーターボートの走行上、舶用エンジンと艇体とはとも
に必要不可欠なもので、そのいずれを欠いても大型モーターボートとして成立しな
いものであること、そして、舶用エンジンだけあつても艇体がなければその機能を
発揮することができず、また、艇体だけあつても舶用エンジンがなければその機能
を発揮することができないこと、舶用エンジンと艇体はいずれもが大型モーターボ
ートの性状、機能、用途等について重要な特性を与える材料若しくは原料に当たる
こと、物品税法が本件舶用エンジンに当たる舟艇用の船内外機関と大型モーターボ
ートの艇体の双方を課税客体としていること、ふじ丸、スバル号、名護丸の各舶用
エンジンの価格及び艇体の価格、なんごく丸の艇体の価格は認め、なんごく丸の舶
用エンジンの価格は不知、その余の主張は争う。
第三　証拠（省略）
○　理由
一　請求原因１ないし４の事実及び被告の主張２（一）の事実は、いずれも当事者
間に争いがない。
二　そこで、原告が本件大型モーターボートに係る物品税について物品税法七条一
項の規定によりみなす製造者として納税義務を負うものであるか否かについて判断
する。
１　いわゆる原材料、労務、資金（以下「原材料等」という。）の供給によるみな
す製造者に関して、物品税法の規定をみると、旧法六条三項が「第二種又ハ第三種
ノ物品ノ販売ヲ業トスル者ニシテ原料、労務、資金等ヲ供給シテ第二種若ハ第三種
ノ物品ノ製造ヲ委託シ・・・・・・・・・（タ）モノハ之ヲ受託
者・・・・・・・・・ノ製造シタル物品ノ製造者ト看做シ当該物品ハ之ヲ委託者ノ
製造シタルモノト看做ス」と規定していたのに対し、物品税法七条一項は、「第二
種の物品の製造者又は販売業者が、第二種の物品の製造に必要な材料若しくは原料
のうち主要なもの若しくは当該物品の製造に必要な資金若しくは労務の全部若しく
は大部分を供給して当該物品の製造を委託し・・・・・・・・・（た）場合には、
当該委託・・・・・・・・・をした者が当該委託を受けた者の製造した物品で当該
委託・・・・・・・・・に係るものを製造したものとみなす。」と規定している。
右各規定は、いずれも、原材料等の供給を伴う委託製造については、委託者を受託
者が製造した物品の製造者とみなすことにより、委託者を当該物品に係る物品税の
納税義務者とするものであつて、その立法趣旨とするところは、原材料等の供給を
受けて物品の製造を委託された受託者は、一般的には零細な企業者が多く、委託者
から製品の規格、意匠等についての指示を受けて製造する場合が一般的であり、し
かも、その製造した物品について自由に処分することができず、そのため取引価格
も委託者の指示どおりになり、経済的には委託者に支配されている関係にある実情
に鑑みれば、受託者よりも、むしろ委託者を製造者と同視する方が妥当であり、こ
れを納税義務者とすることにより、零細企業者の保護及び税負担の適正化をはかる
ところにあるということかできる。そして、これを税務行政の上で具体的に実施す
る段階においては、すべての案件を画一的な標準によつて処理することにより、税
負担の公平と徴税事務の敏速化をはかる必要があるため、右各規定は、その要件を
定型化し、右要件を満す以上当該委託製造における事実上の支配関係の有無につい
て考慮することを要しないとしたのである。
２　右にみたとおり、物品税法七条一項は、みなす製造者の要件として委託者が供
給すべき原材料等について、旧法六条三項が単に「原料、労務、資金等ヲ供給シ
テ」としていた内容をより明確に規定し、「第二種の物品の製造に必要な」材料若
しくは原料についてはそのうち、「主要なもの」を、資金若しくは労務については
その「全部若しくは大部分」を供給した場合としている。このように、原材料等を
どの程度供給した場合に委託者が製造者とみなされるかについて、物品税法七条一
項が資金、労務については「全部若しくは大部分」と規定し、比率的に少なくとも
その過半数を超える場合としているのに対し、原材料については「主要なもの」と
規定し、ことさらに「全部若しくは大部分」とせず、委託者の供給に係る原材料が
当該物品の原材料の総価格や総数量に占める比率においてその過半数を超える場合
に限定しなかつた趣旨は、供給される原材料が「全部若しくは大部分」である場
合、すなわち、比率において過半数を超える場合は、資金、労務の場合と同様、こ
の程度の供給があれば委託者が受託者を支配し、社会観念上委託者自らが当該物品
を製造したと同視し得る関係にあるとみうるとし、さらに、右比率が過半数に達し
ない場合であつても、販売業者等が委託に当たつて供給する原材料が当該物品の性
状、機能、用途等について重要な特性を与えるものである場合には、かような原材
料の発揮する重要な特性を当該物品に付与することによつて、委託者が受託者を支
配し、社会観念上、委託者自らが当該物品を製造したと同視しても不合理ではない
とみうることによるものと解される。
そうすると、物品税法七条一項に規定する「第二種の物品に必要な材料若しくは原
料のうち主要なものを供給して」とは、その供給する材料若しくは原料の価格又は
数量がその製造する第二種の物品の材料若しくは原料の総価格又は総数量に占める
割合の多少にかかわらず、その製造する第二種の物品の性状、機能、用途等につい
て重要な特性を与える当該第二種の物品の材料若しくは原料を提供することをいう
ものと解すべく、一の物品について、右重要な特性を与える材料若しくは原料が数
種あるときはその全部を供給する必要はなく、一種以上のものを供給することをも
つて足り、重要な特性を与えるもののうちの「主」たる一種に限る必要はないと解
するのが相当である。
３　なお、原告は、「主要なもの」とは、重要な特性を与える原材料が数種あると
きは、そのうちいずれが「主」であるかを比較考量したうえ主たる一種に限るべき
旨主張する。
しかしながら、物品税法七条一項が規定する右「主要なもの」との文言が当然に原
告主張のように解釈されるべきであるとはいい難いうえ、同条項が「主要なもの」
と規定し、比率的にみて過半数を超えることを要件としていない趣旨が、前示のと
おり、委託者が重要な特性を与える原材料を受託者に供給することによつて委託者
が受託者を支配し、委託者自らが製造したと同視し得る関係にあるといいうるとこ
ろにあることに照らせば、重要な特性を与える原材料が数種ある場合、原告主張の
ように、資金、労務における基準との権衡から、そのうちの「主」たる一種に限ら
なければならないという必然性はないというべきである。
そして、原告主張に係る資金、労務における基準との権衡を考えるべき場合とは、
むしろ、委託者の供給に係る原材料が重要な特性を与えるものでない場合又は重要
な特性を与えるものであるか否かの認定が困難である場合においてであつて、かよ
うな場合には、前示のとおり、その供給する原材料の価格又は数量が当該物品の原
材料の総価格又は総数量の少なくとも過半数を占める場合に、その原材料が「主要
なもの」に該当するといえるであろう。
４　また、原告は、重要な特性を与える原材料が数種ある場合、そのうち一種の原
材料を供給すれば足りると解すると、数種のうち一種の原材料を供給した者はすべ
て納税義務を負うことになり、二重課税になると主張する。
しかしながら、物品税法七条一項により納税義務を負う製造者とみなされる要件
は、第二種の物品の製造者又は販売業者であつて、かつ、その者が第二種の物品の
製造に必要な材料若しくは原料のうち主要なものを供給し、当該物品の製造を委託
した場合にかぎられるのであるから、原告の主張に係る「原材料を供給した者すべ
て」という意味が、当該物品の製造を委託した者以外の者も含むとする趣旨であれ
ば、右の「製造を委託した場合」という要件を欠き主張自体失当であるし、また、
当該物品の製造を委託した者のすべてという趣旨であるとしても、一個の物品につ
いて複数の者が製造委託することは、共同して当該物品の製造を委託する場合以外
は通常ありえないから、二重課税の問題が発生する余地はないし、右共同して製造
委託する場合は、共同委託者全員が不可分的に製造委託をしたものとして、そのう
ちの一名が重要な特性を与える原材料を供給すれば、他の共同委託者において原材
料を供給するか否かにかかわらず、共同委託者全員が製造者とみなされる法律関係
にあると解すべきであるし、かような共同委託者は連帯して納税義務を負うもので
あるから（国税通則法九条参照）、二重課税の問題が生じる余地はない（なお、例
外的に、数名の委託者が別個に物品の製造を同一人に委託し、受託者がそれぞれ物
品を製造すべきところ、受託者において供給された原材料を使用して一個の物品を
製造した場合が考えられなくもないが、かような問題は、供給されるものが重要な
特性を与える原材料の場合のみに限らず、原材料、労務、資金等の間においても起
こりうる問題であつて、原告主張のように解さなければならない根拠とはなし得な
い。しかも、この場合でも、原材料等の供給をした委託者全員が製造者となるので
はなく、まず、当該製造された物品がいずれの委託者の製造委託に係るものかを判
断し、当該物品の委託者と認められる者一名のみが製造者とみなされるものと解す
べきであるから、いずれの場合も二重課税の問題は生じないというべきであ
る。）。
５　前記のとおり、原告が物品税法別表第二種八号１に掲げる大型モーターボート
の販売業者であり、訴外会社に対し大型モーターボートの製造に必要な材料である
舶用エンジンを供給して大型モーターボートの製造を委託し、当該委託により本件
大型モーターボートが製造されたことは、当事者間に争いがなく、さらに、大型モ
ーターボートの走行上舶用エンジンと艇体とはともに必要不可欠なもので、そのい
ずれを欠いても大型モーターボートとして成立しないものであること、すなわち、
舶用エンジンだけあつても艇体がなければその機能を発揮することかできず、ま
た、艇体だけあつても舶用エンジンがなければその機能を発揮することができない
こと及び舶用エンジンと艇体はいずれもが大型モーターボートの性状、機能、用途
等について重要な特性を与える材料に当たることは、いずれも当事者間に争いがな
い。
そうすると、原告が訴外会社に対して供給した舶用エンジンが本件大型モーターボ
ートの性状、機能、用途等について、本件大型モーターボートの艇体と比較してよ
り重要な特性を与えるものであるか否かの判断をするまでもなく、原告が訴外会社
に対して供給した舶用エンジンが本件大型モーターボートの性状、機能、用途等に
ついて推進力という重要な特性を与える材料に該当することは原告の認めるところ
であるから、原告は、大型モーターボートの販売業者として、その製造に必要な材
料のうち主要なものを供給して大型モーターボートの製造を委託したものに該当す
るというべきである。
６　以上によれば、原告は、物品税法七条一項の規定により本件大型モーターボー
トの製造者とみなされ、同法三条二項の規定により本件大型モーターボートに係る
物品税の納税義務者にあたるから、本件処分には原告が主張する納税義務者を誤つ
た違法は認められず、右処分は、適法である。
三　よつて、原告の本訴請求は、いずれも理由がないから、これを失当として棄却
することとし、訴訟費用の負担について行政事件訴訟法七条、民事訴訟法八九条を
適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官　小川正澄　三宅純一　桐ケ谷敬三）

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