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主文
１本件控訴をいずれも棄却する。
２差戻前の控訴審，上告審及び差戻後の当審における訴訟費用のうち，補
助参加によって生じたものは，参加人の負担とし，その余は，控訴人らの
負担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
１原判決を取り消す。
２(1)被控訴人熱田税務署長が平成１５年３月７日付でした控訴人Ａの平成１
１年分の所得税の更正処分のうち納付すべき税額４５７万９６００円を超え
る部分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち１万２０００円を超える部
分を取り消す。
(2)同被控訴人が同日付けでした控訴人Ｂの同年分の所得税の更正処分のう
ち納付すべき税額マイナス１１万６４００円を超える部分及び過少申告加算
税の賦課決定処分を取り消す。
(3)同被控訴人が同日付けでした控訴人Ｃの同年分の所得税の更正処分のう
ち納付すべき税額５６万５３００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課
決定処分を取り消す。
(4)同被控訴人が同日付けでした控訴人Ｄの同年分の所得税の更正処分のう
ち納付すべき税額３万７２００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決
定処分を取り消す。
(5)同被控訴人が同日付けでした控訴人Ｅ，同Ｆ及び同Ｇの同年分の所得税の
各更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
(6)名古屋東税務署長（被控訴人名古屋北税務署長被承継人）が同日付でした
控訴人Ｈの同年分の所得税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を
取り消す。
(7)千種税務署長（乙事件処分行政庁）が平成１５年１０月２８日付でした控
訴人Ｉの平成１２年分の所得税の更正処分のうち納付すべき税額５６４１万
８０２９円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
３訴訟費用は，参加人の参加によって生じた分を含め，第１，２審とも被控訴
人らの負担とする。
第２事案の概要（略称は，当審で定義するほか，原判決の例による。）
１(1)本件は，控訴人らが，各々所有する本件各土地（原判決書５頁及び９頁）
を参加人に売却した対価に関し（以下，それぞれ「本件売却｣，「本件対価｣
という。），①本件各土地は，都市計画法（平成１２年法律第７３号による
改正前のもの。原則として以下同じ｡)５６条１項所定の都市計画区域内の事
業予定地の買取制度に基づき，土地の買取りの申出の相手方として公告され
た者である参加人に売却したから，②本件対価には，租税特別措置法（平成
１２年法律第１３号による改正前のもの。以下「措置法｣という｡）３３条１
項３号の３後段及び３３条の４第１項１号により，長期譲渡所得の特別控除
額を５０００万円とする特例(以下｢本件特例｣という｡）が適用されるとして，
所得税の確定申告をしたところ，被控訴人熱田税務署長，名古屋東税務署長
（被控訴人名古屋北税務署長被承継人）及び千種税務署長（乙事件処分行政
庁。以下，一括して｢所轄税務署長｣といい，その税務署を「所轄税務署｣とい
う｡）から，本件対価には本件特例が適用されないとして，更正処分及び過少
申告加算税の賦課決定処分（原判決書８頁から９頁及び１１頁。以下，一括
して「本件各処分｣という｡）を受けたことに対し，(ア)本件対価には本件特
例が適用される，(イ)所轄税務署長は，参加人との事前協議（以下「本件事
前協議｣という｡）に基づき，本件各確認書(原判決書７頁及び１０頁)を名古
屋市長に交付して，本件対価に本件特例が適用されることを確認したから，
本件各処分は信義則に反すると主張して，同処分のうち確定申告額ないし修
正申告額を超える部分の取消を求める事案である。
(2)被控訴人らは，①都市計画法５６条１項の買取りの対価に本件特例が適用
されるためには，地権者が具体的に建築物を建築する意思に基づいて同法５
３条１項の建築許可を申請して(以下，それぞれ「具体的建築意思」，｢建築
許可｣という。)，不許可処分を受けたことを要するが，控訴人らは具体的建
築意思を有しておらず，(ア)本件各土地の利用に都市計画法５６条１項所定
の著しい支障があるとはいえないし，(イ)控訴人らのなした同項所定の買取
申出(以下｢本件買取申出」という｡）は，強制的契機の下でなされたとはいえ
ないから，本件特例の適用はない，②本件事前協議は，事実上の打合せにす
ぎず，本件各処分は，信義則に反しない等と主張して争った。
(3)第１審（原審）は，被控訴人らの主張に沿う判断をして，甲・乙事件請求
を全部棄却したため，控訴人らが控訴した。
(4)差戻前の控訴審は，控訴人らはいずれも本件対価について本件特例の適用
を受けることができると判断して，原判決を取り消した上，控訴人らの請求
を認容したため，被控訴人らが上告受理申立てをした。
(5)最高裁判所は，本件を上告審として受理した上，次の理由により，本件対
価について本件特例の適用はないと判断して，差戻前の控訴審判決を破棄し，
本件各処分が信義則に反する旨の控訴人ら主張について更に審理を尽くす必
要があるとして，本件を当庁に差し戻した。
ア土地の所有者が，具体的に建築物を建築する意思を欠き，単に本件特例
の適用を受けられるようにするため形式的に都市計画法５５条１項本文
の規定による不許可の決定を受けることを企図して建築許可の申請をし
たにすぎない場合には，たとい同申請に基づき不許可の決定がされ，外形
的には同法５６条１項の規定による土地の買取りの形式が採られていた
としても，これをもって措置法３３条１項３号の３所定の「都市計画法第
５６条第１項の規定に基づいて買い取られ，対価を取得する場合」に当た
るということはできず，上記のような場合，当該所有者は当該対価につい
て本件特例の適用を受けることができない。
イ控訴人らは，いずれも，本件各土地につき，具体的な利用計画を有して
おらず，控訴人らが名古屋市長に対して提出した各建築許可申請書に添付
された建築図面も，参加人の担当職員が適宜選択して添付したものであっ
たというのであるから，控訴人らに具体的に建築物を建築する意思がなか
ったことは明らかであって，控訴人らは，当初から参加人に本件各土地を
買い取ってもらうことを意図していたものの，本件特例の適用を受けられ
るようにするため，形式的に建築許可申請等の手続をとったものにすぎ
ず，参加人による本件各土地の買取りは，外形的には都市計画法５６条１
項の規定による土地の買取りの形式が採られているものの，控訴人らに
は，その意図していた具体的な建築物の建築が許可されないことにより当
該土地の利用に著しい支障を来すこととなるという実態も存しないから，
本件対価について本件特例の適用はない。
２前提事実，被控訴人ら主張に係る控訴人らの税額，関係法令等の抜粋，争点
及び争点に対する当事者の主張は，次の３のとおり原判決を補正し，後記４な
いし７のとおり差戻前の控訴審及び当審における当事者の主張（原審における
主張の敷衍を含む。）を付加するほかは，原判決「事実及び理由」中の「第２
事案の概要」の「１」ないし「５」（原判決書５頁３行目から４４頁１１行目
まで）記載のとおりであるから，これを引用する。
３原判決の補正（関係法令等の抜粋の補正）
(1)原判決書６頁２４行目の「原告ら」を「控訴人Ａら」と改める。
(2)原判決書１７頁７行目の次に，行を改めて，次のとおり加え，同頁８行目
の項番「(4)」を「(5)」と改める。
「(4)都市計画法
５３条１項都市計画施設の区域（略）内において建築物の建築をしよ
うとする者は，建設省令で定めるところにより，都道府県知事の許可
を受けなければならない。（略）
５４条１項都道府県知事は，前条第１項の規定による許可の申請があ
った場合において，当該建築が都市計画施設（略）に関する都市計画
に適合し，又は当該建築物が次に掲げる要件に該当し，かつ，容易に
移転し，若しくは除却することができるものであると認めるときは，
その許可をしなければならない。
１号階数が２以下で，かつ，地階を有しないこと。
２号主要構造部（略）が木造，鉄骨造，コンクリートブロック造そ
の他これらに類する構造であること。
５５条１項都道府県知事は，都市計画施設の区域内の土地でその指定
したものの区域（略）（以下次条（略）において「事業予定地」とい
う。）内において行なわれる建築物の建築については，前条の規定に
かかわらず，５３条１項の許可をしないことができる。ただし，次条
第２項の規定により買い取らない旨の通知があった土地における建
築物の建築については，この限りでない。
５６条１項都道府県知事（前条第４項の規定により，土地の買取りの
申出の相手方として公告された者があるときは，その者）は，事業予
定地内の土地の所有者から，前条第１項本文の規定により建築物の建
築が許可されないときはその土地の利用に著しい支障をきたすこと
となることを理由として，当該土地を買い取るべき旨の申出があった
場合においては，特別の事情がない限り，当該土地を時価で買い取る
ものとする。
２項前項の規定による申出を受けた者は，遅滞なく，当該土地を買い
取る旨又は買い取らない旨を当該土地の所有者に通知しなければな
らない。」
(3)原判決書３４頁４行目の「本件各所分」を「本件各処分」と改める。
４都市計画法５６条１項の適用に関する当事者の主張（差戻前の控訴審分）
(1)控訴人らの主張
ア土地収用関係法令等との関係について
(ア)原判決は，①措置法３３条１項，３３条の４第１項所定の本件特例
は，土地所有権等の移転が強制的に行なわれることから定められたもの
で，②都市計画法５６条１項の買取りは，強制収用と同視すべき事情が
あるがゆえに，本件特例が適用される旨判示した。
(イ)しかし，措置法３３条１項には，同じ５０００万円の特別控除額の
特例であっても，異なる性質のものが含まれている。
このうち都市計画法５６条１項の買取りは，①本来の事業認定に代わ
る都市計画事業の認可又は承認によるものではなく，事業予定地の指定
に基づくものであり，②地権者からの任意の買取申出を前提とする点
で，所有権が強制的に移転する土地収用等の場合と異なっている。
(ウ)すなわち，上記(イ)①の点を敷衍すると，(ａ)通常の都市計画施設
の整備に関する事業は，都市計画が長期的に施行されるため，土地収用
法２０条の事業承認を行なわず，都市計画法５９条で同法７０条の都市
計画事業の認可又は承認をもってこれに代えることができるとされて
いるのに対し，(ｂ)都市計画法５６条１項の買取りは，いわゆる先行取
得であって，将来施行される都市計画事業の支障となるのを予防する観
点から，建築物の建築を全面的に規制できる地区であることを明らかに
するため，都市計画事業の施行に先だって行なわれる事業予定地の指定
に基づくものである。
(エ)もともと都市計画法５６条１項の買取りは，都市計画事業の推進に
協力する地権者に税法上の特典を与えることにより，先行取得に協力す
る地権者を増やし，事業遂行を容易にするために設けられた制度である
が，更に地方自治体の財政難を補う目的で，国土交通省による都市開発
資金の融資制度が設けられ，参加人は，買取資金が用意できる毎に，特
定の土地だけを対象とする，いわゆる点指定方式で事業予定地を指定し
て，公共事業用地を先行取得してきたのであり，本件特例の適用が，土
地所有権等が強制的に移転される場合に限定されるとみることは適切
でない。
さらに，地方自治体の財源確保の手段の違いによって，土地を売却す
る地権者に著しい課税上の差異を生じさせることは，憲法１４条，２９
条３項に違反するというべきである。
(オ)また，前記(イ)②の点を敷衍すると，都市計画法５６条１項は，本
来，地権者からの土地買取の申出を前提とする規定であり，土地収用に
よる強制的な土地取得を前提とするものとは異なっている。この場合
も，都市計画事業に基づき土地利用が高度に制限されることにより，著
しい支障をきたすことを補償する必要があるのであって，本件特例が適
用されるというべきである。
(カ)そして，建築許可申請前ないし事業予定地の指定前でも，知事から
申請は不許可とする旨告知されれば，地権者がそれ以上具体的な建築計
画を立てたり，建築許可を申請したりすることは考えられないから，そ
の時点で当該土地の利用に著しい支障が発生するというべきであって，
本件特例は，建築許可申請を前提としない規定と考えられる。この点は，
「建築物の建築が許可されなかったとき」等と規定していないという，
都市計画法５６条１項の文言から明白である。
(キ)従前，参加人は，都市計画公園に指定した区域では，基本的に建築
を認めない旨を示しており，これは上記(カ)の建築許可申請を許可しな
い方針の開示に当たる。そのうえで，参加人は，事業用地を先行取得す
る方針を示して，地権者に土地売却を依頼し，これに応じた地権者の所
有地を事業予定地に指定して，買取手続を実施してきたのである。
(ク)これに対し，控訴人らは，本件各土地を有効利用したいと考えてき
たところ，参加人から都市計画事業への協力を求められ，これに応じた
が，その結果，被控訴人らと原判決の見解では，本件特例の適用を受け
られなくなり，反対に都市計画事業に協力しない地権者だけが本件特例
の適用を受けることになるが，このような事態は，明らかに不合理であ
る。
(ケ)そもそも控訴人らは，税金の特例があると言われて，参加人に本件
各土地を売却したのに，後になって，本件特例は利用できないと聞かさ
れ，公有地の拡大の推進に関する法律（以下「公拡法」という。）によ
る特別控除額１５００万円の特例も利用できず，２つの行政庁のどちら
を信じたら良いか分からなくなっている（特に，控訴人Ａ以外の控訴人
Ｂらは，公拡法の特例を利用しても本件対価に係る納税義務は発生しな
いから，本件特例に固執する理由はなかった。）。このように，本件は，
市民が課税庁と事業施行者の対立に巻き込まれた事案である。
イ具体的建築意思について
(ア)原判決は，建築許可申請には，現実に建築物を建築する計画・意図
が必要であるとして，具体的建築意思を要する旨判示した。
(イ)しかし，前記アのとおり，都市計画法５６条１項は，そもそも建築
許可申請の存在を要件とする規定ではなく，同条の規定上，具体的建築
意思を要する旨の文言も存在しないのであって，原審の判断は不当であ
る。
(ウ)被控訴人らは，従前の土地利用形態を変更しようとしない限り，土
地の利用に著しい支障をきたすとはいえず，建築許可申請が不許可とさ
れてはじめて，土地利用制限が具体化する旨主張するが，①土地利用形
態を変更しようとするという要件は，都市計画法５６条１項の文言上存
在しないし，②当該土地における建築物の建築は全面的に禁止されてい
るのであるから，前記アのとおり，それ以外の場合に土地利用に著しい
支障をきたさないとか，利用制限が具体化しないというわけではない。
(エ)そもそも都市計画法５３条の建築許可は，建築基準法上の建築確認
と異なり，都市計画の予定区域に建築物を建築できる可能性があるか否
かを確認するだけの内容であって，都市計画法上の建築許可が確認でき
た後でなければ，地権者が具体的な建築プランを作成することはできな
い。本件特例に具体的建築意思を要するとする原判決の見解は，都市計
画法上の建築許可申請と建築基準法上の建築確認を混同したものであ
って，不当である。
(オ)①本件事前協議を担当したＪ証人は，建築物を建てる意思を問題と
していなかった旨を証言しており，②控訴人Ａらに関し，α町の土地３
（原判決書５頁）に建築許可申請がされていない点が問題と指摘された
事実もない。また，参加人と課税庁の事前協議は，昭和４４年から平成
１０年までに約７００件行なわれたが，課税庁側が具体的建築意思を要
する旨示したことは一度もないし，事前協議用の「事前協議の特例適用
上の検討表」（乙ロ６の別紙９）にも，都市計画法５３条上の建築の意
思という確認項目はないから，課税庁がこれを不要と考えていたことは
明白である。
(2)参加人の主張
ア土地収用関係法令等との関係について
(ア)原判決は，強制収用と同視すべき事情があるから，都市計画法５６
条１項の買取りに本件特例が適用される旨判示した。しかし，措置法３
３条１項は，強制収用と同視すべき事情のない買取りについても，５０
００万円の特別控除を認めているのであって，原審の判断は不当であ
る。
(イ)すなわち，措置法は，政策目的の法律であり，その所得税の特別控
除制度は，時々の土地政策により要件・控除額が変化してきている。
５０００万円の特別控除につき，①土地収用法等に関連する措置法３
３条１項１，２，４，７号等の場合は，強制収用又はこれと同視すべき
事情があるのに対し，たとえば，②土地区画整理及び土地改良に関する
同項３，５，６号等の場合は，換地処分の法的性質に注目して，また，
③公共用地に充てるために減歩換地がなされる土地区画整理に関する
同項３号の５の場合は，困難な区画整理事業の進捗を図るという政策目
的から，いずれも強制収用と同視すべき事情がないにもかかわらず，同
額の特別控除が認められている。そして，④都市計画法５６条１項に関
する措置法３３条１項３号の３後段は，同号が設けられた昭和４６年当
時，全国的な土地値上りを迎えていた情勢を背景に，都市計画区域内の
重要な施設予定地は，全面的に建築規制をしてでも用地を先行取得する
重要性があるとの政策目的に基づき，５０００万円の特別控除が認めら
れたものであって，強制収用と同視すべき事情が存在しない場合に当た
る。
(ウ)被控訴人らは，参加人が事業予定地と指定した土地に建築許可申請
を許可した例があるから，参加人が事業予定地内での建築物の建築を許
可しない方針を採っていたとはいえないと主張するが，これらは，予算
や価格の制約から買取交渉が不成立となり，事業予定地内で建築物を建
築した地権者がいたというにすぎない。
イ具体的建築意思について
(ア)原判決は，建築許可申請には，現実に建築物を建築する計画・意図
が必要と解するのが自然かつ合理的である旨判示した。しかし，都市計
画法５３条の建築許可申請には，申請の意思があれば足り，具体的建築
意思は不要というべきであって，原審の判断は不当である。
(イ)すなわち，建築許可申請をなす者の真の建築意思を確認するという
ことは，地方自治体の事務手続では不可能な事項であり，仮にそのよう
な意思の存否の判定が必要であれば，法令に具体的建築意思を要する旨
を明記した上，その判断のための資料等の諸規定を整備することが最低
限必要である。しかし，そのような規定は実在せず，事前協議の際，参
加人から所轄税務署に提出するチェックリストにも，具体的建築意思を
確認する項目はない。また，資産税事務提要（乙全５，６）を精査して
も，具体的建築意思やその審査方法等に関する記述は見当たらず，Ｊ証
人も，具体的建築意思を問題にしていなかった旨を証言している。
以上によれば，被控訴人らが，都市計画法５６条１項の買取りに具体
的建築意思は要しないという解釈・運用を行なってきたことは明らかで
ある。
(ウ)原判決は，参加人の都市計画法５６条１項の買取りは形式的に行な
われたにすぎないとして，α町の土地を例に挙げて参加人を論難する
が，この買取りの実情は，本件事前協議を行なった所轄税務署も把握し
ており，具体的建築意思を必要としないことを前提にして，本件各確認
書を発行しているのであって，原審の判断は不当である。
(3)被控訴人らの主張
ア強制収用と同視すべき事情の必要性について
(ア)控訴人ら及び参加人は，措置法３３条１項各号には，異なる性質・
目的のものが含まれており，本件特例は，土地収用法令等と同視すべき
強制的契機が存在しない場合の規定であると主張する。
(イ)しかしながら，控訴人ら及び参加人は，措置法３３条１項各号を強
制収用ないしこれと同視すべき事情がある場合と，そうでない場合等と
に分類する根拠すら示しておらず，主張の前提において失当である。
また，参加人が強制収用と同視できない場合として挙げる土地区画整
理に関する措置法３３条１項３号の例は，土地区画整理法の換地による
土地の譲渡及び取得と，清算金の取得とを混同するものであって，参加
人独自の見解といわざるを得ない。
そのほか，控訴人ら及び参加人は，措置法３３条１項各号には，政策
目的があって強制収用と同視できない場合が含まれていると主張する
が，措置法は，そもそも政策目的の法律であるから，同法の規定を更に
政策目的のあるものとないものに分類すること自体が失当である。
(ウ)都市計画法５６条１項の買取りは，土地が同法５５条１項の事業予
定地内にあるため第三者への有償譲渡に制限があり，かつ木造２階建程
度の建築さえも許可されず(同法５７条，５５条１項)，土地の利用に相
当な制限を受ける地権者の救済と公共事業の円滑な遂行のために設け
られた制度であって，当該地権者の置かれた状況に鑑みれば，事業施行
者等に土地買取を求めるほかに財産権行使の余地がほとんどない状況
にあるから，その買取りは，土地収用等と同様，個人の完全な自由意思
による取引とはいい難く，強制的に実現したと同視し得る状況にある。
それゆえ，都市計画法５６条１項の要件を形式的にも実質的にも完全に
満たした買取りの場合にこそ，本件特例の適用を認めるに足りる状況が
あるといえる。
都市計画法５６条１項の買取りが，実質において強制収用と同視でき
る状態が存在することを前提とすると解されるのは，以上のとおり，同
法５３条ないし５６条の内容・構成を根拠とするものであり，土地収用
法の収用権と都市計画法５６条１項の買取りとがいわば有縁だからで
はない。
イ具体的建築意思の必要性について
(ア)控訴人らは，都市計画法５３条１項の建築許可申請に，地権者の建
築意思は一切必要とせず，建築許可申請書が参加人に提出された外形さ
え整っていればよい旨主張する。
(イ)しかしながら，原判決判示のとおり，都市計画法５５条１項ただし
書が，土地買取の申出に応じない場合，建築許可申請を許可しなければ
ならないと規定していることからすれば，同法５６条１項は，建築許可
申請が実際になされることを前提としており，建築許可申請には，現実
に建築物を建築する計画・意図が必要と解するのが自然かつ合理的であ
る。
(ウ)また，都市計画法５６条１項は，同法５５条１項本文の規定により
建築物の建築が許可されないときは，その土地の利用に著しい支障をき
たすことになることを理由として，事業予定地内の地権者から，当該土
地を買取るべき旨の申出があった場合には，特別の事情がない限り，当
該土地を時価で買取るものとすると規定しているから，同譲渡が，措置
法３３条１項３号の３後段所定の，都市計画法５６条１項の規定に基づ
いて買取られた対価を取得する場合に当たるためには，①同法５５条１
項本文の規定により建築物の建築が許可されないこと，②当該許可がな
されないことにより当該土地の利用に著しい支障をきたすこととなる
こと，③地権者から当該土地を買取るべき旨の申出があったこと，④当
該土地を買取らないことについて特別の事情がないこと，⑤当該土地を
買取ったこと，以上の実体的要件に合致する必要があり，特に，上記①
②については，具体的建築意思を伴う建築許可申請がなされたにもかか
わらず，これが不許可となり，当該土地の買取りを求めるほかに財産権
行使の余地がないという状況が存在することを要すると解すべきであ
る。
(エ)そして，上記(ウ)②の土地利用に支障をきたすこととは，不許可処
分を受けた者が当該土地について社会通念上相当と認められる土地利
用をすることができない場合を指すのであって，単に都市計画施設の区
域又は事業予定地の指定がなされたのみでは，従前の土地利用形態まで
も変更しなければならないわけではないから，地権者が具体的な建築物
の建築を計画し，建築許可申請を求めたにもかかわらず不許可とされた
場合に，はじめて土地利用制限が具体化するというべきである。
したがって，地権者に従前の土地利用形態を変更する意思がない場
合，都市計画法５５条１項本文の規定により建築物の建築が許可されな
いこととなっても，当該土地の利用に著しい支障をきたすことにはなら
ないから，本件特例の実体的要件を満たすには，従前の土地利用形態を
変更する意思，すなわち具体的建築意思が必要であるというべきであ
る。
(オ)しかるに，本件売却については，参加人があらかじめ控訴人らに土
地買取申出書を提出させた上，いわゆる点指定方式で当該土地を事業予
定地として指定し，具体的建築意思のない控訴人らに対し，本件特例の
適用を受けるためである旨説明し，参加人が建築図面を用意して，都市
計画法５３条の建築許可申請を提出させ，これを不許可として，最終的
に同法５６条１項による買取りを行なっていたのであるから，控訴人ら
に具体的建築意思が皆無であったことは明らかである。
５信義則違反の成否に関する当事者の主張（差戻前の控訴審及び当審分）
(1)控訴人らの主張
ア所轄税務署の認識について
(ア)原判決は，参加人が事前に買取申出書の提出を受けていた事実や，
建築許可申請書の添付図面を用意していた事実を，所轄税務署側は知ら
なかったと認定して，本件各処分に対する信義則の適用を否定した。
(イ)しかし，原判決も認定するとおり，従前，課税庁の担当者は，参加
人が点指定方式で土地を買取っており，具体的建築意思のない地権者か
らも買取りをしているのではないかと疑って，参加人に問い合わせた経
過があったから，実際は上記(ア)の事実を認識しており，少なくとも容
易に推測することができた。Ｋ証人も，参加人から事業予定地の指定段
階で買取る土地を決めていたと聞いた旨を陳述している（乙イ３６）。
(ウ)また，事前協議時に参加人が提出した資料をみても，土地面積に比
べて建築する建築物の面積がわずかで，著しく小規模であり，建築許可
申請書類の「新築｣「増築｣「改築」の印を打つべき箇所に印がない等，
建築許可申請に係る建築物が現実に起居する住宅とは考えられないこ
とを，課税庁は認識していたか，容易に認識することができたはずであ
る。
イ本件事前協議の法的性質について
(ア)原判決は，本件事前協議の結果である本件各確認書は，市民に対す
る公的見解の表示ではなく，納税者に対する伝達の趣旨を含むと解する
ことは困難であると判示した。
(イ)しかし，事前協議制度は，以下のとおり，納税者である市民に対す
る，事後のトラブルを防止するために，公的見解を示すことを目的とす
るものであって，課税庁と事業施行者の見解を統一するだけの確認手続
ではないから，原審の判断は不当である。
(ウ)すなわち，納税は国民の義務であり，これに対し，国民が納税義務
を果たすために税の特例措置が存在する場合，制度の内容を十分かつ間
違いなく納税者に知らしめることは，課税庁と事業施行者の義務であ
る。そして，税の特例措置は，事業施行者の発行する証明書を基礎とす
る制度であり，課税庁と事業施行者の協議により統一された見解が，適
正な証明書の形式で納税者に示されることが必要不可欠である（乙全
３）。
(エ)昭和５２年６月９日国税庁長官通達（乙イ２１）は，事業施行者と
税務当局とが租税特例措置に関して事前協議を行なう理由として，両者
が資産の買取等に対する特例制度の適用関係について相互に確認し合
い，そのうえで被買収者に対し課税関係の説明を行なうという慣行を確
立するためである旨を明記しており，事前協議制度が納税者に対し課税
庁側の公的見解を示すことを目的としていることは明らかである。
(オ)そして，前記アのとおり，課税庁側は，参加人の用地買取が点指定
方式で行なわれており，具体的建築意思のない地権者から買取りをして
いる事実を認識するか容易に推測できたのに，これを是正せず，かえっ
て過去２回，参加人に都市計画法上の問題点等を指摘した際，①平成７
年には，千種税務署に対し「違法とはいえない」旨通知し，②平成１０
年には，自宅を新築したばかりでβ内に建築物を建築するはずのない者
の申請であることを認識しながら，「建築許可申請が適正に行なわれた
場合に限る」と，むしろ上記を問題としない姿勢を示して放置してきた。
これに対し，納税者は，参加人と所轄税務署の事前協議に立ち会うこ
とができず，問題があることを認識できなかったのであって，原判決の
ように，直接所轄税務署と接触しないがゆえに信義則が働かないという
のであれば，信義則が適用される余地はないこととなる。
(カ)法令適用事前確認手続(ノーアクションレター)の場合と同様，所轄
税務署長は，控訴人らが事前協議済と記載された本件各確認書を受け取
り，本件特例が適用されると信用したことに責任を持つ必要があり，地
権者である控訴人らに本件各確認書が通知されることを知悉しながら，
突然課税方針を変更し，しかも変更後の課税方針を開示せずに，遡って
本件各処分を実施することは，明らかに信義則に反している。
(キ)また，前記４(1)イ(オ)のとおり，課税庁と参加人間では，過去７
００件余りの事前協議が行なわれているが，同じ地権者であっても，行
政庁の法令解釈が別れた結果，本件特例の適用を受ける者と受けない者
が出ることは，租税平等原則の観点からも不当である。
(2)参加人の主張
ア課税庁の認識について
(ア)原判決は，所轄税務署側が参加人から説明を受けておらず，建築許
可申請の実体を把握していなかった旨認定した。しかし，これは，過去
に課税庁が参加人の買取手続を調査して，疑問点を解消した上で，本件
特例の適用を認めてきた経過を無視するものであって，不当である。
(イ)すなわち，平成７年当時，千種税務署内で参加人の都市計画法５６
条１項の買取りの実体について疑問が提起され，上級庁である名古屋国
税局が調査を実施したが，その際参加人は，公共事業用地として買取る
土地を把握し，当該土地を点指定方式で事業予定地に指定し，建築許可
申請を受けて不許可処分をした上，土地売買契約を締結すること等を説
明しており，同時点で名古屋国税局ほかの課税庁は，参加人が具体的建
築意思を問題としていないことを十分認識していた。その点は，上記調
査を担当したＫ証人が，参加人の担当者から，買取る土地のみを点指定
方式で事業予定地に指定するなどと聞いていた事実から明らかである。
イ事前協議制度の性質について
(ア)原判決は，本件各確認書が納税者に対する公的見解の表明，伝達の
趣旨を含むと解することは困難であると判示した。しかし，これは，事
前協議が課税上のトラブル防止を目的として，課税庁の求めに応じて行
なわれてきた制度趣旨を無視するものであって，不当である。
(イ)すなわち，従前から公共事業のために地権者の資産を買取った場
合，その対価への課税について各種特例が設けられていたが，内容が非
常に複雑で分かりにくいことから，納税者の所得申告後の混乱を避ける
ために，国税当局がみずから提案し，創設されたのが事前協議制度であ
る。同制度について，昭和５２年６月９日国税庁長官通達（乙イ２１）
は，事業施行者と課税庁が資産買取に対する特例制度の適用関係につい
て相互に確認し合い，被買収者に対して課税関係の説明を行なうという
慣行を確立する必要があるとしており，これは，課税庁が被買収者に直
接課税関係の説明をするのは現実的でないので，課税庁が事業施行者を
通じ被買収者に課税関係の説明を行なうという趣旨によるものである。
(ウ)上記通達を受けて，参加人は，課税庁との事前協議を経て，本件特
例の適用を受けるのに必要な証明書を発行する際，公共事業用資産の買
取等の申出証明書及び，公共事業用資産の買取等の証明書に｢事前協議
済｣と赤書きしていたが，同様の記載は，他の公共事業でも広く行なわ
れており，まさに上記通達に沿って，事業施行者と課税庁が当該資産の
買取等に対する特例制度の適用関係につき相互に確認したことを地権
者に明らかにする目的でなされているものである。
地権者にとって，参加人が発行したこのような証明書の趣旨に疑問を
挟む余地は，まったくなく，資産税事務提要（乙全５）にも，仮に不適
正な証明書が発行された場合でも，証明書の交付を受けた納税者には，
証明書の不適正発行自体について直接の責任がない旨明記されている。
そして，上記証明書は，地権者の確定申告に必要であり，所轄税務署
は，以前から参加人発行の証明書に上記記載があることを知悉してい
た。
(エ)事前協議制度は，法令上定義された制度ではないが，以上のとおり，
課税特例の適用判断の基礎となる制度であるから，課税庁が事前協議に
基づき発行された確認書，証明書に反して，特別控除を認めない旨の更
正処分を行なうことができるのは，事前協議において，事業施行者から
提供された情報に誤りがあり，これに基づいて誤って確認書等が発行さ
れた場合に限られるというべきである。
(オ)しかるに，被控訴人らは，従前，課税庁が問題としてこなかった具
体的建築意思という要件を，後から持ち込んで，本件各処分を行なった
が，これは，事前協議制度の意義を喪失させるものであって，到底容認
することができない。
また，原判決は，乙イ２２に被買収者に本件特例が適用される旨を通
知するものではないとの記載があることを重視して，本件各確認書が公
的見解を示すものではないと判示したが，本件確認書中，同趣旨の記載
があるのはこの１枚のみであるから，原審の判断は極めて不当である。
(3)被控訴人らの主張
ア信義則違反の法理の適用要件について
(ア)控訴人ら及び参加人は，所轄税務署が本件事前協議等を通じて行な
ってきた法令の解釈，運用を一方的に変更して，本件各処分をなした旨
を主張する。
(イ)しかしながら，最高裁昭和６２年１０月３０日判決は，信義則違反
により課税処分が違法となるのは，租税法の特質たる納税者間の平等及
び公平の要請を犠牲にしてもなお，課税処分を取り消して納税者の信頼
を保護しなければ，正義に反するといえる特別な事情のある場合に限ら
れ，かつ特別の事情の判定に当たっては，少なくとも，①課税庁が納税
者に信頼の対象となる公的見解を表示したか，②納税者が公的見解を信
頼し，信頼に基づき行動したか，③後に公的見解の表示に反する課税処
分があり，納税者が経済的不利益を受けたか，④納税者が信頼に基づい
て行動したことに，納税者の責に帰すべき事情はないかの点について審
査が不可欠である旨判示している。
そして，原判決は，上記最高裁判決に沿って，所轄税務署側は，参加
人が具体的建築意思を有しない地権者から土地を買取るため，形式的に
建築許可申請書の提出を受けたり，その添付図面を参加人が用意してい
ることにつき，事前協議の場等で説明を受けていないから，所轄税務署
長が本件特例の適用に関する従前の取扱の方針を変更したり，事前協議
や確認書とは相容れない立場から本件各処分をしたとは認められない
旨判示して，信義則の適用を排斥しているのである。
(ウ)これに対し，控訴人らは，更に本件事前協議や本件各確認書の交付
が課税庁の公的見解の表明に当たる等と主張するが，事前協議が事実上
の制度であって，法的制度でないことは，参加人も認めるところである。
また，本件各確認書は，所轄税務署長から事業施行者へと交付される文
書であり，参加人がこれに「事前協議済」と赤書したのも，所轄税務署
の依頼によるものではないから，控訴人らの主張は失当である。
(エ)そもそも本件紛争の原因は，参加人が都市計画法の趣旨を逸脱し，
控訴人らに建築許可申請の建築図面等を提供する等といった常識外の
運用をしていた点にあることは明らかであるから，その一事をもってし
ても，信義則の法理の適用を検討する必要性はない。
(オ)控訴人らも，具体的建築意思がないにもかかわらず，本件特例によ
る課税上の特典を受けることのみを目的に，建築許可申請書に署名押印
し，同申請書を提出して，本件特例の適用要件の外形を作出したのであ
るから，やはり信義則違反を主張できる立場にないというべきである。
イ都市計画施設の区域内の地権者の取るべき行動
(ア)控訴人らの一部は，本件事前協議時に本件特例の５０００万円の特
別控除額の適用がないことが判明していれば，公拡法による１５００万
円の特別控除額の特例を受ける方法があったと主張する。
(イ)しかしながら，都市計画施設の区域内の土地を知事等に譲り渡す場
合，どの課税の特例を受けられるかは，地権者が任意に選択できるわけ
ではなく，当該土地の利用制限の度合い，地権者の真正な土地利用意思
等の状況により自動的に決まるから，上記控訴人らの主張は失当であ
る。
(ウ)すなわち，都市計画区域内に土地を所有する場合でも，都市計画法
５４条各号所定の一般市民が通常居住する建築物は建築可能であるか
ら，直ちに土地の利用に制限が付されることにはならないが，①当該土
地を第三者に売却する場合は，知事への届出を義務づけられ，地方自治
体の買取りを希望するときは，その旨申し出ることができ（公拡法４条
１項，５条１項），同法所定の買取りが行なわれた場合，措置法３４条
の２により１５００万円の特別控除額の特例が適用される。
これに対し，②知事が事業予定地に指定した場合は，当該土地の利用
に重大な制限が付されることになるから，都市計画法５６条１項の買取
りにより当該土地を知事に譲渡すると，措置法３３条１項３号の３後段
により，５０００万円という本件特例の適用を受けることができるので
ある。
６事実たる慣習に関する当事者の主張（差戻前の控訴審分）
(1)控訴人らの主張（控訴審における新主張）
ア課税庁と参加人との事前協議では，事業予定地毎に添付書類を提出し，
課税庁所定の検討表に基づく検討等が実施されていたが，前記のとおり，
過去２０年間，協議結果が覆されることはなかった。したがって，事前協
議を経て確認書が交付された事案について，所轄税務署は，協議結果を覆
さないという事実たる慣習が成立していたと解すべきである。
イしかるに，被控訴人らは，これに反して本件各処分をなしたのであるか
ら，同処分は違法無効というべきである。
(2)被控訴人らの主張
上記主張は，否認ないし争う。
７加算税に関する当事者の主張（差戻前の控訴審及び当審分）
(1)控訴人らの主張
ア本件では，控訴人らに対し，過少申告加算税が賦課されたが，控訴人ら
は，事前協議済として所轄税務署が出した本件各確認書に基づいて参加人
が発行した証明書を信じて，確定申告をしたのであるから，「真に納税者
の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣
旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は
酷になる場合」に当たるということができ，国税通則法６５条４項にいう
「正当な理由」があるというべきである。
イ控訴人らは，前記のとおり，２つの行政庁の見解の相違に翻弄され，本
件特例も他の特例も利用することができず，更に本件売却を無効として本
件各土地を取り戻すこともできないのであって，制裁としての過少申告加
算税が控訴人らに賦課される理由は存在せず，減免されるべきである。
(2)被控訴人らの主張
控訴人らは，本件各土地につき具体的建築意思がないにもかかわらず，本
件特例を受けることのみを目的として，参加人の指示のままに，建築許可申
請書に署名押印して提出することにより，本件特例の適用要件の外形を作出
したのであるから，過少申告加算税の賦課決定処分を受けたことについては，
参加人のみならず，控訴人らにも責任があるというべきであって，「真に納
税者の責めに帰することのできない客観的な事情」はなく，「過少申告加算
税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又
は酷になる場合」にも該当しないというべきであって，国税通則法６５条４
項の正当な理由はない。
第３当裁判所の判断
１当裁判所も，控訴人らの本件請求は，いずれも理由がないと判断する。その
理由は，次のとおりである。
２争点(1)（本件各土地の参加人への売却による対価について，譲渡所得に関す
る本件特例を適用しなかった本件各処分は違法か否か）について
(1)認定事実
当事者，控訴人らによる参加人への土地譲渡の経緯及び控訴人らに対する
更正処分等の経緯（概要）は，前記前提事実（引用に係る原判決「事実及び
理由」中の「第２事案の概要」の「１」記載）のとおりである。また，参
加人による本件各土地の都市計画法５６条１項に基づく買取りの経緯（詳細）
は，原判決「事実及び理由」中の「第３争点に対する判断」の「１」の「(2)」
（原判決書４７頁１５行目から５３頁２５行目まで）記載のとおりであるか
ら，これを引用する。
(2)上告審の判断
上告審は，前記第２の１のとおり，①土地の所有者が，具体的に建築物を
建築する意思を欠き，単に本件特例の適用を受けられるようにするため形式
的に都市計画法５５条１項本文の規定による不許可の決定を受けることを企
図して建築許可の申請をしたにすぎない場合には，たとい同申請に基づき不
許可の決定がされ，外形的には同法５６条１項の規定による土地の買取りの
形式が採られていたとしても，これをもって措置法３３条１項３号の３所定
の「都市計画法第５６条第１項の規定に基づいて買い取られ，対価を取得す
る場合」に当たるということはできず，上記のような場合，当該所有者は当
該対価について本件特例の適用を受けることができないところ，②控訴人ら
は，いずれも，本件各土地につき，具体的な利用計画を有しておらず，控訴
人らが名古屋市長に対して提出した各建築許可申請書に添付された建築図面
も，参加人の担当職員が適宜選択して添付したものであったというのである
から，控訴人らに具体的に建築物を建築する意思がなかったことは明らかで
あって，控訴人らは，当初から参加人に本件各土地を買い取ってもらうこと
を意図していたものの，本件特例の適用を受けられるようにするため，形式
的に建築許可申請等の手続をとったものにすぎず，参加人による本件各土地
の買取りは，外形的には都市計画法５６条１項の規定による土地の買取りの
形式が採られているものの，控訴人らには，その意図していた具体的な建築
物の建築が許可されないことにより当該土地の利用に著しい支障を来すこと
となるという実態も存しないから，本件対価について本件特例の適用はない。
旨判断した。
(3)上告審が前提とした事実は，前記(1)において当裁判所が認定した事実と
ほぼ同一であり，当審における認定事実には，上記判断に変更をもたらすよ
うな変更はない。
したがって，差戻審である当審は，上告審の上記判断に拘束される結果（民
事訴訟法３２５条３項），これと異なる判断をすることができず，本件対価
について本件特例の適用がある旨の控訴人ら主張は，いずれも採用すること
ができないものというほかはない。
３争点(2)（事前協議を経た上でなされた本件各処分は，信義則に反して違法か
否か）について
次のとおり原判決を補正するほか，原判決「事実及び理由」中の「第３争
点に対する判断」の「２」（原判決書５６頁８行目から６２頁１２行目まで）
記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
(1)原判決書６１頁１３行目の「認められない」の次に「（この点，控訴人ら
は，課税庁が上記実体を認識していたか，容易に認識することができたはず
である旨主張し，参加人も，課税庁が上記実体を十分認識していた旨主張す
るが，参加人は，少なくとも，前記２(1)に認定した都市計画法５６条１項に
基づく土地の買取り事務の具体的な運用内容について，その全貌を所轄税務
署に開示していたとは認められず，控訴人ら及び参加人の上記主張は，いず
れも採用することができない。なお，控訴人Ａらは，課税庁が調査を尽くさ
なかった旨の主張もするが，事前協議は事実上の制度であって，法的制度で
はないのであり，課税庁が，事前協議に際し，強制的な調査権を発動するこ
とはできないのであって，疑問点について参加人から一応の説明がされれば，
これを受け入れざるを得ないのであるから，上記主張も採用することができ
ない。）」を加える。
(2)原判決書６１頁２４行目の「困難というべきである」の次に「（この点，
控訴人らは，事前協議の制度は，公的見解を示すことを目的とするものであ
る旨主張するが，前記のとおり，事前協議は事実上の制度であって，法的制
度ではないのであるから，控訴人らの上記主張は採用することができない。
また，参加人は，事前協議の制度は，国税当局がみずから提案した制度であ
る上，事業施行者と課税庁が特例制度の適用関係について相互に確認したこ
とを地権者に明らかにする目的の制度であって，課税庁が事前協議に基づき
発行された確認書，証明書に反して，特別控除を認めない旨の更正処分を行
うことができるのは，事前協議において，事業施行者から提供された情報に
誤りがあり，これに基づいて誤って確認書等が発行された場合に限られる旨
主張するが，前記のとおり，参加人が都市計画法５６条１項に基づく土地の
買取り事務の具体的な運用内容について，その全貌を所轄税務署に開示して
いたとは認められないのであるから，参加人の上記主張も採用することがで
きない。なお，参加人は，本件各確認書中，「各被買収者について特例の適
用ができる旨を通知するものではありません」との記載があるのは，乙イ２
２のみである旨指摘するが，そのことによって，上記判断が左右されるもの
ではない。）」を加える。
(3)原判決書６１頁２４行目と同頁２５行目の間に，次のとおり加える。
「また，前記事実関係によれば，控訴人らは，当初から参加人に本件各土
地を買い取ってもらうことを意図しており，具体的に建築物を建築する意
思はなかったにもかかわらず，参加人の指導に従って，本件特例の適用を
受けられるようにするため，形式的に建築許可申請等の手続をとったもの
と認めるのが相当であり，これに当たり，そのような行為の当否等につき
的確な調査検討を行ったことを認めるに足りる証拠はない以上，控訴人ら
が上記行動に出，それによって作出された結果に基づいて確定申告を行っ
たことについては，控訴人らにも責めに帰すべき事由があるといわざるを
得ない。」
４事実たる慣習（控訴審における新主張）について
控訴人らは，事前協議を経て確認書が交付された事案について，所轄税務署
は，協議結果を覆さないという事実たる慣習が成立していたから，これに反し
てされた本件各処分は，違法無効である旨主張する。
しかし，参加人が都市計画法５６条１項に基づく土地の買取り事務の具体的
な運用内容について，その全貌を所轄税務署に開示していたとは認められない
ことは，前記のとおりであるところ，千種税務署の担当職員が現に参加人の運
用について疑問を感じていたことに照らせば，仮に，参加人が所轄税務署に対
し上記運用の全貌を開示していれば，所轄税務署がこれを容認していたとは到
底考え難いというべきであるから，参加人の運用を開示しないままの事前協議
につき，長期間その協議結果が覆されなかったからといって，控訴人ら主張の
ような事実たる慣習が成立していたということはできず，その成立を前提とし
て本件各処分が違法無効であるとする控訴人らの上記主張は採用することがで
きない。
５加算税について
控訴人らは，事前協議済として所轄税務署が出した本件各確認書に基づいて
参加人が発行した証明書を信じて，確定申告をしたのであるから，「真に納税
者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨
に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる
場合」に当たるということができ，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由」
があると主張する。
しかし，上記２ないし４に認定判断したところからすれば，控訴人らは，的
確な法的根拠のない参加人の指導に安易に従って，本件特例の適用要件の外形
を作出したものと認めるのが相当であり，これを覆すに足りる証拠はないから，
少なくとも，この点において，控訴人らは非難を受けてもやむを得ないという
べきであって，本件においては，控訴人らの責めに期することのできない客観
的事情があるとはいえず，過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる
ということはできない。したがって，控訴人らの上記主張は採用することがで
きない。なお，控訴人らが所轄税務署と参加人の見解の相違に翻弄されたと控
訴人らが主張する点については，そのことを参加人に対する損害賠償請求にお
いて考慮すべきか否かはともかく，本件において考慮すべきものとは解されな
い。
６まとめ
次のとおり原判決を補正するほか，原判決「事実及び理由」中の「第３争
点に対する判断」の「３」（原判決書６２頁１３行目から同頁２２行目まで）
記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
(1)原判決書６２頁１８行目の「本件各処分を巡る上述の諸点に照らして検討
してみると，」を「前記のとおり，」と改める。
(2)原判決書６２頁２２行目の「である」の次に「（以上のほか，控訴人ら及
び参加人の差戻前の控訴審及び当審における主張及び立証を精査しても，上
記判断を覆すほどの事情は，これを見出すことができない。）」を加える。
第４結論
以上のとおり，控訴人らの本件請求は，いずれも理由がなく，原判決は正当
であるから，控訴人らの本件控訴をいずれも棄却することとし，訴訟費用の負
担につき，民事訴訟法６７条１項，６１条，６５条１項本文，６６条を適用し
て，主文のとおり判決する。
名古屋高等裁判所民事第４部
裁判長裁判官渡辺修明
裁判官嶋末和秀
裁判官末吉幹和

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