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　　　　　　　主　　　文
原告の請求をいずれも棄却する。
訴訟費用のうち参加によって生じた部分は補助参加人の負担とし、その余は原告の
負担とする。
　　　　　　　事実及び理由
第１　請求
１　被告が原告に対して平成１０年５月２７日付けでした、遺産が未分割であるこ
とについてやむを得ない事由がある旨の承認申請に対する却下処分を取り消す。
２　被告が原告に対し平成１０年５月２８日付けでした更正をすべき理由がない旨
の通知処分を取り消す。
第２　事案の概要
　本件は、夫の財産を相続した原告が、相続税法に定められた配偶者の相続税額の
軽減規定の適用を受けるため、被告に提出した遺産が未分割であることについてや
むを得ない事由がある旨の承認申請書について、被告が提出期限徒過を理由に却下
したことを不服として、その却下処分の取消しを求めるとともに、当該却下処分を
前提としてされた更正をすべき理由がない旨の通知処分の取消しを求めた事案であ
る。
１　法令の定め
（１）　配偶者に対する相続税額の軽減規定
　相続税法（ただし、平成４年法律第１６号による改正前のもの。以下「相続税
法」という。）１９条の２第１項は、相続又は遺贈により財産を取得したのが被相
続人の配偶者である場合、その配偶者については、同法１５条から１７条まで及び
１９条の規定により算出した金額が、同法１９条の２第１項第２号により算出した
金額を超えないときには、納付すべき相続税額はないものとされ、それを超える場
合にはその超える金額をもってその配偶者の納付すべき相続税額とする旨を規定し
ている。
　しかし、相続又は遺贈に係る相続税法２７条１項の規定による相続税の申告書の
提出期限（以下「申告期限」という。）までに、当該相続又は遺贈により取得した
財産の全部又は一部が共同相続人又は包括受遺者によってまだ分割されていない場
合においては、その分割されていない財産は、上記の軽減規定の適用上、同法１９
条の２第１項第２号ロの課税価格の計算の基礎とされる財産に含まれない（相続税
法１９条の２第２項本文）。
　ただし、その分割されていない財産が申告期限から３年以内（当該期間が経過す
るまでの間に当該財産が分割されなかつたことにつき、当該相続又は遺贈に関し訴
えの提起がされたことその他の政令で定めるやむを得ない事情がある場合におい
て、政令で定めるところにより納税地の所轄税務署長の承認を受けたときは、当
該財産の分割ができることとなつた日として政令で定める日の翌日から４月以内）
に分割された場合には、その分割された財産については、この限りでない（相続税
法１９条の２第２項ただし書）。
　そして、上記ただし書の適用がある場合のうち、いかなる事情が括弧書にいう
「やむを得ない事情」に当たるかについては、相続税法施行令（ただし、平成４年
政令第８６号による改正前のもの。以下「相続税法施行令」という。）４条の２第
１項各号に具体的に列挙して定められているところであるが、同条２項は、これら
のやむを得ない事情があることについて、前記の税務署長の承認を受けようとする
者は、「当該相続又は遺贈に係る申告期限後３年を経過する日の翌日から１月を経
過する日までに、その事情の詳細その他大蔵省令に定める事項を記載した申請書を
当該税務署長に提出しなければならない」旨を明記している。
　なお、この申請書（以下「承認申請書」という。）の提出が上記の提出期限を徒
過した場合については、これを宥恕する旨の明文の規定は設けられていない。
（２）　相続税の申告書の不提出等についての宥恕規定
　相続税法１９条の２第４項は、配偶者に対する相続税額の軽減規定の適用を受け
るために必要とされる、同法２７条１項の規定による相続税の申告書の提出がなか
った場合又は同法１９条の２第１項の適用を受ける旨及び同条同項各号に掲げる金
額の計算に関する明細の記載がなかった場合若しくは財産の取得の状況を証する書
類その他の大蔵省令で定める書類の添付がない相続税の申告書の提出があった場合
において、その提出がなかったこと又は記載若しくは添付がなかったことについて
やむを得ない事情があると認めるときは、当該記載をした書類及び上記大蔵省令で
定める書類の提出があった場合に限り、同条１項所定の配偶者に対する相続税額の
軽減規定を適用することができる旨を規定している。
（３）　みなす承認規定
　また、相続税法施行令４条の２第４項は、同条第２項の申請書の提出があった場
合において、当該申請書の提出があった日の翌日から２月を経過する日までにその
申請について承認又は却下の処分がなかったときには、その日において承認があっ
たものとみなすことを規定している。
（４）　更正の請求の要件
　相続税の申告書を提出した者は、相続税法１９条の２第２項ただし書（配偶者に
対する相続税額の軽減）の規定に該当したこ
とにより、同項の分割が行われた時以後において同条１項の規定を適用して計算し
た相続税額がその時前において同項の規定を適用して計算した相続税額と異なるこ
ととなったことにより当該申告に係る相続税額が過大となったときは、その事由が
生じたことを知った日の翌日から４月以内に限り、納税地の所轄税務署長に対し、
その相続税額につき、国税通則法２３条１項の規定による更正の請求をすることが
できる（相続税法３２条）。
２　前提となる事実（これらの事実はいずれも当事者間に争いがない。）
（１）　当事者
ア　原告は、平成３年１１月２２日死亡したＡの妻であり、相続人である。
イ　被告は、亡Ａの死亡時の住所地を所轄する税務署の署長であり、亡Ａの相続に
関する相続税の申告書、申請書等税務書類の法令で定められた提出先である（相続
税法２７条、同法附則３項）。
ウ　原告補助参加人は、税理士であり、被相続人亡Ａの死亡後、原告並びに共同相
続人であるＢ（被相続人の長男）及びＣ（同二男）（以下、原告と長男及び二男を
併せて「原告ら」という。）から、相続税の申告書作成、提出を含めその処理全般
の依頼を受けた。
（２）　本件各処分に至る経緯
ア　原告らは、相続税申告書を作成し、申告期限である平成４年５月２２日の当
日、被告にこれを提出して申告をした。
　この時点においては、相続に係る遺産の全部が分割されていなかったため、上記
の申告においては、原告の課税価格は、同法１９条の２第１項の規定に基づく軽減
特例の適用を受けることなく、相続税法５５条の規定によって計算された価額を記
載して申告されたが、原告は、遺産の分割ができ次第、上記の軽減特例を受けるた
めに、同日、原告らの「申告期限後３年以内の分割見込書」を、上記申告書ととも
に、被告に対して提出した。
　なお、上記の申告書等の作成及び提出は、いずれも原告らの依頼を受けた原告補
助参加人において行ったものである。
イ　しかし、その後、原告補助参加人が相続税法１９条の２第２項、同法施行令４
条の２第２項に基づく承認申請書の提出を失念したため、原告からの承認申請書が
提出されないまま、上記申告期限後３年を経過する日の翌日から１月を経過する日
である平成７年６月２２日が経過した。
ウ　そして、平成９年３月に至って上記申請書の未提出に気付いた原告補助参加人
は、同月２８日、被告に対し、原告に係る承認申請書（以下「本件承認申請書
」という。）を提出し、さらに、同年６月９日、被告に対し、同月７日付け遺産分
割協議書に基づき、原告に係る相続税の更正の請求書を提出した。
エ　しかし、これに対し、被告は、平成１０年５月２７日付けで、本件承認申請を
却下し、また、上記更正の請求に対しては、同月２８日付けで、更正をすべき理由
がない旨の通知処分をした。（以下、上記の承認申請を却下する処分を「本件却下
処分」、更正をすべき理由がない旨の通知処分を「本件通知処分」といい、これら
の各処分を併せて「本件各処分」という。）
オ　原告は、本件各処分を不服として、被告に対し、平成１０年７月１５日、本件
却下処分に係る異議申立書を提出し、さらに、同月２８日、本件通知処分に係る異
議申立書を提出した。
　被告は、上記各異議申立てに対し、これらを併合審理した上、同年１０月２６日
付けで上記各異議申立てをいずれも棄却する旨の決定をした。
　そこで、原告は、平成１０年１１月２６日、国税不服審判所長に対し審査請求書
を提出したが、同所長は、平成１１年１２月２日付けで右各審査請求をいずれも棄
却する旨の裁決をした。
（３）　以上のとおり、相続に係る遺産の分割が、相続税の申告期限から３年が経
過する日においても行われなかった場合であっても、そのことについて、相続税法
施行令４条の２第１項各号に定めるやむを得ない事情があり、同条の定めるところ
により納税地の所轄税務署長の承認を受けたときは、相続税法１９条の２第１項所
定の配偶者に対する相続税の軽減規定の適用を受けることが可能であるが、上記の
承認を受けようとする者は、当該相続又は遺贈に係る申告期限後３年を経過する日
の翌日から１月を経過する日までに、被告に対し、承認申請書を提出しなければな
らないものとされており、また、同期限までに承認申請書の提出がされなかった場
合についての宥恕規定が置かれていない。
　そのため、上記の規定によれば、原告が、当初の相続税の申告の際に未分割であ
った遺産について、相続税の申告期限から３年が経過した後に相続税法１９条の２
第１項所定の配偶者に対する相続税の軽減規定の適用を受けようとする場合には、
申告期限後３年を経過する日の翌日から１月を経過する日である平成７年６月２２
日までに、被告に対し、承認申請書の提出を行うべきこととなるが、原告が、実際
に、原告補助参加人を通して、被告に対し、本件承認申請書を提出し
たのは、右期限を経過した後である平成９年３月２８日である。
３　当事者の主張
（原告及び補助参加人の主張）
（１）　相続税法１９条の２第４項の準用ないし類推適用
　相続税法施行令４条の２第２項の承認申請書の提出期限については、条文上は相
続税の申告書の不提出等の場合に関する相続税法１９条の２第４項のような明文の
宥恕規定はおかれていないが、両者とも配偶者に対する相続税額の軽減に関する申
告・申請手続であることは同様であるから、宥恕の取扱いを否定する定めもない前
者の手続には、宥恕に関する明文の規定はなくても後者の手続に準じて期限までに
提出しなかったことについてやむを得ない事情があると認めるときは、改めて承認
申請書の提出があれば、同法１９条の２を適用することができると解すべきであ
る。
（２）　信義則違反
　原告には、本件却下処分について、以下のような特別の事情があるから、本件却
下処分は、信義則に反する違法な処分となり、取り消されるべきである。
ア　Ｄ上席国税調査官及びＥ上席国税徴収官は、原告補助参加人が通常折衝の相手
となし得る最も上位の税務署員であり、責任ある立場にあるというべきであるとこ
ろ、そのような立場にあるＤ調査官及びＥ徴収官は、原告補助参加人に対し、承認
申請書に対する承認がなされるとの正式の見解を表示したと評価できる発言、態度
を示した。
イ　原告及び原告補助参加人は、上記見解を信頼し、抵当権の解除、変更など本件
相続税に関する各般の手続を進めた。
ウ　上記信頼について、原告に特別責められるべき事情がない。しかも、原告は、
その後になされた本件却下処分により配偶者に対する相続税額の軽減措置がなされ
ないこととなり、著しい経済的不利益を蒙った。
エ　原告は、もともと配偶者に対する相続税額の軽減措置の適用を受け得る立場に
あったのであり、たまたま依頼した税理士の原告補助参加人が承認申請書提出を失
念し、加えて、本件却下処分により、右軽減措置の適用が受けられない外観を呈し
ただけである。その意味で納税者間の平等、公平という要請を犠牲にすることは全
くない。むしろ、もし、上記の単なる手続上の問題によって軽減措置を得られない
ものとすると、他の納税者、特に同様の配偶者に対する軽減措置を得た者に比し、
不平等、不公平を来たすものである（また、国も不当に軽減措置による減額相当額
の税収を得ることとなる。）。
（３）　みなす承
認規定の適用
　通常の承認申請書に関しては提出の翌日から２月を経過するまで処分がないとき
は承認があったものとみなされる（相続税法施行令４条の２第４項）ところ、被告
は、期限徒過の事実自体は一見して明白であるのに、承認申請書提出の翌日から２
月を経過しても却下処分をしなかった。
　そうすると、提出期限後に提出した納税者であっても、提出の日の翌日から２月
を越えても承認又は却下の処分がなかった場合には、承認があったものとの期待を
抱くことは自然であり、提出期限後に提出された承認申請書についても、上記規定
の適用があると解すべきである。
　したがって、本件承認申請書についても承認があったとみなされるべきである。
（４）　本件通知処分の違法性
　本件通知処分は、本件却下処分を前提にするものであり、本件却下処分が取り消
されれば、当然に違法となる。
（被告の主張）
（１）　本件却下処分の適法性
　原告が本件承認申請書を提出したのは、その法定提出期限である平成７年６月２
２日の経過後である平成９年３月２８日であるから、本件承認申請書は、相続税法
施行令４条の２第２項に定める提出期間を徒過して提出されたものである。
　また、承認申請書の提出がその法定提出期限を徒過した場合の宥恕規定は一切設
けられていない。
　したがって、本件承認申請は不適法というほかなく、原告の本件承認申請を却下
した本件却下処分は適法である。
（２）　原告の主張に対する反論
ア　相続税法１９条の２第４項の準用ないし類推適用の主張について
　相続税法１９条の２第４項は、同法２７条１項の相続税の申告書の提出等がなか
った場合についての規定であって、承認申請書が提出期限までに提出されなかった
場合の宥恕規定でないことは明らかであるから、原告の主張は失当である。
　そして、申告期限後３年を経過する日において分割されていない財産について、
配偶者に対する相続税額を軽減する相続税法１９条の２第２項ただし書及び同法施
行令４条の２第２項の規定は、本来課せられるべき税負担を特別の要件を設けて例
外的に軽減しようとする課税の特例であることから厳格に解釈適用されるべきであ
り、相続税の申告書の提出がない場合等の宥恕の規定である同法１９条の２第４項
を法の特別の規定がないにもかかわらず準用することは許されないというべきであ
る。
　なお、仮に、承認申請書の提出が法定提出期限までになされなかったこ
とについて相続税法１９条の２第４項の規定の準用があり得ると解したとしても、
同条項に定める「やむを得ない事情があると認めるとき」とは、申告義務者の責任
によらしめることができない事情が生じた場合を意味すると解されるところ、原告
の委任を受けた税理士が承認申請書の提出を失念していたとの事情がこれに当たら
ないことは明らかであるから、原告の主張はそれ自体失当である。
イ　信義則違反について
　最高裁判所昭和６０年（行ツ）第１２５号・昭和６２年１０月３０日第３小法廷
判決は、租税法律関係においては、信義則の適用については慎重でなければなら
ず、租税法規の適用における納税者の平等、公平という要請を犠牲にしてもなお当
該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反すると
いえるような「特別の事情」が存する場合に、初めて右法理の適用の是非を考える
べきものであるとした上で、上記「特別の事情」が存するかどうかの判断に当たっ
ては、少なくとも、①税務官庁が納税者に対して信頼の対象となる公的見解を表示
したこと、②納税者がその表示を信頼しその信頼に基づき行動したこと、③その後
に右表示に反する課税処分が行われたこと、④そのために納税者が経済的不利益を
受けることになったこと、⑤納税者が税務官庁の右表示を信頼しその信頼に基づい
て行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がないことの各要件が不可欠
なものである旨判示している。
　そして、納税者はもともと自己の責任と判断の下に行動すべきものであり、信義
則の適用につき慎重であるべき租税法律関係の特質を考慮すれば、様々な状況下で
行われる税務署員の見解の表示のすべてが信頼の対象となる公的見解の表示となる
ものでなく、信頼の対象となる公的見解の表示であるというためには、少なくと
も、税務署長その他の責任ある立場にある者の正式の見解の表示であることを要す
ると解すべきである。
　これを本件についてみると、Ｄ調査官やＥ徴収官は、税務署長その他の責任ある
立場にある者ではなく、また、Ｄ調査官やＥ徴収官ら被告の担当者が承認申請書の
提出があれば承認をするということを正式の見解として発言した事実はなく、ま
た、そのような見解を表示したという事実もない。
　そして、本件却下処分がなされたことにより原告が被る不利益は、結局は相続税
法に従った正当な相続税額を負担しなければならないという
不利益にすぎず、それを越える格段の不利益があるわけではない。そうすると、信
義則適用を認めるべき特別の事情としての、特段の経済的不利益があったとは評価
できない。
　さらに、原告が主張するＤ調査官及びＥ徴収官の言動等から、たとえ原告が本件
承認申請及び本件更正の請求に対する何らかの期待を持ったとしても、その期待は
法的保護に値せず、本件却下処分について、租税法規の適用における納税者の平
等、公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れしめて納税
者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情は存しない。
　そうすると、前記最高裁判決の示した信義則適用要件の①ないし⑤のいずれの要
件も満たされていないというべきである。
　したがって、信義則に反する旨の原告の主張は失当である。
ウ　みなす承認の規定の適用について
　相続税法施行令４条の２第４項は、同条２項に規定されている「相続又は遺贈に
係る申告期限後３年を経過する日の翌日から１月を経過する日までに」提出された
承認申請書について承認又は却下の処分がなかった場合について規定されたもので
あって、上記提出期限を徒過して承認申請書が提出された場合には同条４項の適用
はないと解すべきである。
　すなわち、法令の規定に従って所定の期間内に提出された適法な承認申請書につ
いて長期間にわたり承認又は却下の通知をしない場合には、申請者において承認が
あるとの期待を抱くのが通例であるとともに、申請者に対する申請要件の調査未了
等のため許否を決し得ないのは一般に税務署長の責めに帰すべきものであることか
ら、申請者と税務署長との相互信頼及び手続の公平の上に基礎を置く申告納税制度
の根本精神に照らし、適法な承認申請書を提出した申請者を保護するために、相続
税法施行令４条の２第４項は、承認申請書の提出から２月を経過したときは自動的
に承認があったものとみなす旨規定したものである。そして、承認申請書提出に係
る相続税法施行令４条の２第２項の期間の定めは、承認申請の適法要件であり、申
請に対する承認が擬制されるのは、承認申請が右所定の期間内に提出された場合に
限ると解すべきである。
　そして、本件承認申請書は、前記のとおり、相続税法施行令４条の２第２項に規
定された期間内に提出されたものではなく、同条４項の「申請書」には該当しない
から、本件承認申請書が提出された日の翌日から
２月以内に承認又は却下の処分がなかったとしても、本件承認申請書について承認
があったものとみなされる余地はない。
（３）　本件通知処分の適法性
　上記のとおり、本件却下処分に違法な点はないから、原告が、相続税法１９条の
２第２項及び同法施行令４条の２第２項に定めるところの、財産が分割されなかっ
たことにつきやむを得ない事情がある場合において納税地の所轄税務署長の承認を
受けたとは認められず、原告のした本件更正の請求は、相続税法３２条６号に規定
する「第１９条の２第２項ただし書の規定に該当したことにより」との要件を充足
しない。
　したがって、同号に定める事由に基づく適法な更正の請求とは認められないか
ら、更正をすべき理由がないとした本件通知処分は適法である。
４　争点
　以上によれば、本件の争点は、
（１）　承認申請書の提出期限を徒過した場合に、相続税法１９条の２第４項の規
定を準用ないし類推適用すべきか。（争点１）
（２）　本件却下処分は信義則に反するか。（争点２）
（３）　期限を徒過して提出された承認申請書について、その提出の翌日から２月
を経過しても何らの処分が行われない場合、相続税法施行令４条の２第４項のみな
す承認の規定が適用されるか。（争点３）
第３　当裁判所の判断
１　争点１について
（１）　原告及び原告補助参加人は、承認申請書の提出がされなかった場合につい
ても、相続税法１９条の２第４項の規定を準用ないし類推適用すべきであると主張
する。
　しかし、相続税法１９条の２第４項の規定は、配偶者の相続税額の軽減規定の適
用上必要とされる同法２７条１項の規定する申告書の提出がなかった場合又は同項
の規定する記載事項の記載のない申告書や同項の規定する書類の添付がない申告書
を提出した場合について、やむを得ない事情があると認めるときは、必要とされる
書類が提出された場合に限り、配偶者の相続税額の軽減規定を適用することができ
ることを定めたものであり、その適用の範囲は、文言上明確であり、これらの場合
と承認申請書の提出がされなかった場合との間に、上記規定の準用ないし類推適用
すべきような実質的に共通する基礎的な事情を見出すことは困難である。
（２）　これに対し、原告及び原告補助参加人は、相続税法１９条の２第４項に規
定される申告書と承認申請書は、いずれも相続税の申告手続における税務官庁への
重要な提出書類であり、かつ、その提出につ
いては、いずれも期限を定められたものであり、当事者の不注意等により期限を徒
過してしまう可能性がある点で類似しており、明文の規定の有無の違いだけから宥
恕の取扱いが異なるのは、税務行政の公平を欠くと主張する。
　しかし、本来、法令の規定によって負担すべきものとされる租税債務の軽減等に
関し、当事者の手続上の懈怠について定められた宥恕の規定は、原則に対する例外
を定めたものであり、宥恕を認めるべき場合には、手続における恣意的運用を排除
した公平な取扱いを行う意味からも、法規に明文をもって規定されるのが通例であ
り、それ故、明文の規定の有無によって、宥恕の取扱いを異にするのは当然であっ
て、このような取扱いが税務行政の公平を欠くとは到底いえない。
　さらに、原告補助参加人は、配偶者に対する相続税の軽減措置は、同世代間の相
続については原則として相続税の課税を避けることを目的とするものであり、被告
が主張するような例外的措置ではなく、むしろ、軽減規定の適用を受けることが原
則化しているから、同措置の適用に関する法令は、そのような趣旨目的に照らし合
理的に解釈すべきであるとした上で、本件の承認申請書と類似の手続である、租税
特別措置法上の居住用財産買替承認申請書（租税特別措置法３６条の２）や事業用
財産買替承認申請書（租税特別措置法３７条１項）などについても、提出期限経過
後に提出された場合の宥恕規定が定められているのは、期限徒過後に申請書類が提
出された場合に宥恕を認めることが合理的であるからにほかならず、承認申請書が
期限徒過後に提出された場合についても、相続税法１９条の２第４項の規定を準用
ないし類推適用することが合理的解釈であると主張する。
　しかし、上記のように明文上宥恕規定が設けられた手続と、本件における承認申
請書提出手続とは、租税法律主義の下、解釈上最も重要な要素のひとつである明文
の規定の有無という点において異なっており、提出期限の定め方も異なっているこ
とも考慮すると、承認申請書の提出期限徒過の場合において、宥恕の規定を準用な
いし類推適用するのが合理的解釈ということはできない。
　また、原告補助参加人は、消費税法施行令附則７条及び１６条において、平成元
年３月３１日までに提出することとされていた各種届出の提出期限を同年９月３０
日まで延長する措置が講じられた各種届出書類について、その延長された期限に遅
れて
提出されたものについても、やむを得ない事情があると判断された場合には、有効
なものとして取り扱うとの運用が行われるなど、現に、明文の宥恕規定がなくて
も、宥恕を認める取扱いがなされることがあること、承認申請書の提出期限は、申
告期限後３年という長期間を経た日の翌日から１月という短期間に提出しなければ
ならないと規定されていて、その提出を失念しやすい手続構造になっていること、
宥恕を認めなければ納税者に酷な結果となることを根拠に、宥恕の規定を準用ない
し類推適用すべきであると主張する。
　しかし、上記消費税法附則に定められた期限経過後に提出された届出書類の取扱
いは、我が国になじみの薄い消費税制度導入後間もない時期における例外的措置と
して行われた特殊な事例であって、承認申請書の提出とは事案を異にし、また、承
認申請書の提出期限は、「申告期限後３年を経過する日の翌日から１月を経過する
日まで」と明確に規定されており、その提出を失念しやすいということはできない
ものであり、宥恕を認めない結果、配偶者軽減規定の適用が受けられなくなるとし
ても、それは原則どおりの相続税額となるにすぎず、納税者に酷な結果になるとま
ではいうことはできないのであって、原告の上記主張を根拠に、承認申請書の提出
について、宥恕の規定を準用ないし類推適用すべきということはできない。
（３）　以上によれば、相続税法１９条の２第４項を準用ないし類推適用するのが
合理的解釈であるとは認められず、他に、上記解釈を正当とするに足りる根拠は主
張されていない。
　したがって、相続税法１９条の２第４項の規定を準用ないし類推適用をすべきと
いう原告及び原告補助参加人の上記主張は採用できないといわざるを得ない。
２　争点２について
（１）　原告及び原告補助参加人は、本件却下処分は信義則に反すると主張する。
ところで、租税法規に適合する課税処分について、法の一般原理である信義則の法
理の適用により、その課税処分を違法なものとして取り消すことができる場合があ
るとしても、法律による行政の原理なかんずく租税法律主義の原則が貫かれるべき
租税法律関係においては、上記法理の適用については慎重でなければならず、租税
法規の適用における納税者間の平等、公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税
処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえる
ような特別の事情が存
する場合に、初めて上記法理の適用の是非を考えるべきものである。そして、上記
特別の事情が存するかどうかの判断に当たっては、少なくとも、税務官庁が納税者
に対し信頼の対象となる公的見解を表示したことにより、納税者がその表示を信頼
しその信頼に基づいて行動したところ、後に上記表示に反する課税処分が行われ、
そのために納税者が経済的不利益を受けることになったものであるかどうか、また
納税者が税務官庁の上記表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて納
税者の責めに帰すべき事由がないかどうかという点の考慮は、不可欠のものである
といわなければならない（最高裁判所昭和６０年（行ツ）第１２５号・昭和６２年
１０月３０日第３小法廷判決）。
（２）　そこで、本件却下処分について、上記のような特別の事情が存するかどう
か検討するに、各項末尾に掲げる証拠等によれば、以下の各事実が認められる。
ア　原告補助参加人は、平成９年３月１５日ころ、提出すべき承認申請書が未提出
となっていることに気付き、同月２１日ころ、所轄の小石川税務署の担当官であ
る、資産課税部門上席国税調査官の地位にあったＤ調査官に本件承認申請書の提出
期限を徒過したこと等を説明し、相談したところ、同調査官は、原告補助参加人に
対し、「承認申請書をすぐに提出するように」と指示した。そこで、原告補助参加
人は、同月２８日、被告に対し、本件承認申請書を提出した。（甲１、丙７）
イ　相続税延納に係る担保変更に至る経緯
ａ　原告は、平成４年５月２２日、相続税の申告書とともに相続税の延納申請書を
被告に提出し、納付すべき相続税額５８８３万４０００円の全部について延納を申
請し、被告は平成７年３月３１日付けで原告の延納を許可した。
　その後、原告は、平成８年５月１６日、相続税延納条件変更申請書を被告に提出
して、上記延納中の納付すべき相続税額５８８３万４０００円のうち、既に分納期
限が到来していたもののその全額が未納付となっていた第１回から第３回までの分
納期限に係る相続税額９５２万４０００円を除いた未だ分納期限の到来していない
第４回から第２０回までの分納期限に係る相続税額４９３１万円について延納条件
の変更を申請したところ、被告は同月１７日付けで原告の延納条件の変更を許可し
た。
　この延納条件の変更の許可により、原告の相続税の第４回の分納期限は、平成８
年５月２２日から平成９年５月
２１日に、第５回の分納期限はその翌日の平成９年５月２２日にそれぞれ変更にな
ったが、原告は、本訴提起に至るまで相続税額を全く納付していない。（争いのな
い事実）
ｂ　また、原告らは、相続税の延納の担保物件として、東京都文京区α３番２２の
土地及び同土地上に建築された同区α３番地８の建物（以下これらの土地建物を併
せて「ラヴェリエール文京の土地建物」という。）等を提供していたところ、原告
補助参加人は、平成９年３月２８日、ラヴェリエ一ル文京の土地建物の売却の見通
しがついたので抵当権を解除してもらいたい旨をＥ上席国税徴収官に相談した。
　そこで、平成９年３月から同年４月にかけて、Ｅ徴収官は、原告補助参加人と抵
当権の解除に関して折衝し、原告補助参加人に対し、抵当権を解除するためには延
納税額の全部を納付するか又は担保を変更する必要があり、担保を変更するとして
も原告らの延納不履行となっている第１回から第３回までの分納期限に係る延納相
続税額とその利子税及び延滞税（以下「延納不履行分の相続税額」という。）の全
部を納付する必要がある旨回答するとともに、その時点での原告らの延納不履行分
の相続税額の概算額は５０００万円であり、その金額の納付がなければ担保の変更
に応じることはできない旨回答した。
　原告補助参加人は、その後まもなく、Ｅ徴収官に対し、担保物件の売却代金を税
務署に納付することはできないが、原告は配偶者であり遺産分割協議が成立すれば
税額は零円になるのだからＢとＣの二人分の延納不履行分の相続税額に少し上乗せ
したくらいの金額を納付することにより担保の変更に応じられないかと要望した。
　これに対し、Ｅ徴収官は、担保物件を売却した代金で原告らの延納不履行分の相
続税額の支払がなければ、担保の変更には応じられない旨回答したものの、新しい
担保物件提供についての提案をしてもらったうえで担保の変更が可能かどうかを検
討する旨回答した。
　そして、原告補助参加人は、平成９年５月中旬、Ｅ徴収官に対し、新しい担保物
件として、東京都文京区α１番８の土地及びその土地上に建築されていた同区α１
番地８の建物（以下これらの土地建物を「Ｃの自宅土地建物」という。）を提供し
たい旨申し出た。
　Ｅ徴収官は、新しい担保物件として申出のあったＣの自宅土地建物の価額がＢと
Ｃの２人分の第６回以降の分納期限に係る相続税額の担保として適当であると見込
ま
れたこともあって、原告補助参加人に対し、将来遺産分割協議が成立しても、原告
についてそれだけでは税額が零円にはならず、さらに更正の請求の手続が必要であ
ることを指摘するとともに、担保の変更に応じるとしても、ＢとＣの２人分の第１
回の分納期限に係る延納税額から平成９年５月２２日が分納期限となっていた第５
回の分納期限に係る延納税額までを合計した相続税額、その利子税及び延滞税の概
算額である３０００万円の納付が最低限必要であることを説明した。
　Ｅ徴収官は、その後、原告補助参加人から、３０００万円を納付するとの申出を
受けたことから、上記納付を条件にラヴェリエール文京の土地建物等の抵当権を解
除し、Ｃの自宅土地建物を新しい延納の担保とする担保の変更に応じることを伝え
た。
　そして、Ｂ及びＣから、平成９年６月１０日に５３０万円、同月１１日に２４７
０万円の納付があったことから、同月１１日付けでラヴェリエール文京の土地建物
等の抵当権を抹消し、同月１２日付けでＣの自宅土地建物に新たに抵当権を設定し
た。（争いのない事実）
（３）　ところで、原告補助参加人は、平成９年３月２１日ごろにＤ調査官に承認
申請書の提出期限を徒過したこと等を説明したところ、Ｄ調査官から即座に承認申
請書を提出するよう指示されるとともに、提出すれば心配ない旨の見解を表示され
た旨主張し、原告補助参加人の陳述書中には、「同上席国税調査官は、私が単純に
忘れて期限内に提出しなかっただけであるし、「申告期限後３年以内の分割見込
書」について、提出が期限に遅れたときの救済規定があり、それと同様のことだか
ら、提出すれば心配することはないとも受けとれる意向、見解を示されました。」
とあるものの（丙７）、原告補助参加人が、Ｄ調査官のいかなる発言、態度から、
「提出すれば心配することはないとも受けとれる意向、見解」を示されたと理解し
たのかについて、なんら具体的な説明はなく、上記の記載だけでは、Ｄ調査官が上
記陳述書に記載されたような意向、見解を示したものと認めるのは困難である。
　また、原告補助参加人は、Ｄ調査官が、平成９年６月９日の本件更正の請求書の
提出に際して、本件承認申請書に対する承認があることを前提とした本件更正の請
求書の提出を了承していたとも主張し、原告補助参加人の陳述書には、「平成９年
６月９日、「相続税の更正の請求書」を同日付けで、小石川税務署長あて
に提出しました。この日私は資産課税部門のＤ上席国税調査官に右構成の請求書を
提出したことを報告し、指導に謝意を述べました。その際Ｄ上席国税調査官は、別
に更正の請求の前提となる本件「承認申請書」は認められないとか、却下のおそれ
があるとかは全く言わず、従来と同じような態度で更正の請求書の提出を了承して
いましたので、私は前記２か月経過しても処分がないときは、承認があったとみな
されるとの相続税法施行令の条文も思い浮かべてもうこれで大丈夫だとの感を強く
しました。」とあるが（丙７）、上記陳述書の内容をみても、Ｄ調査官は、特段の
発言をすることなく、更正の請求書の提出を了承したにすぎず、Ｄ調査官が本件承
認申請書に対する承認があることを前提として更正の請求書の提出を了承したとい
う事実を認めるには足りず、他に上記主張に沿う証拠はない。
（４）　さらに、原告補助参加人は、平成９年３月２８日、同人が、Ｅ徴収官に対
し、「承認申請書を提出するのを失念し、今日、提出しました」、「更正の請求を
受けられるかが心配です。」と述べたところ、Ｅ徴収官が「納税が進むのだから大
丈夫だろう。別にそのことで心配する必要はない」との趣旨の見解を表示したこ
と、同年４月４日、Ｅ徴収官が、「配偶者の税額軽減適用を受けるよう分割協議、
承認申請及び更正の請求を行うこと。」等の具体的な事項を示すとともに、原告補
助参加人が「物件を処分し、納税をしたのに配偶者の税額軽減は通らなかったとい
うのでは困りますが」と確認したのに対し、Ｅ徴収官が、「そんなおかしなことに
はならないだろう」と本件承認申請及び本件更正の請求が認められるとの見解の表
示を示したことを主張し、原告補助参加人の陳述書（丙７）には上記主張に沿う供
述部分がある。
　しかし、Ｅ徴収官は、平成７年７月１０日から平成１０年７月９日までの間、小
石川税務署の管理部門（管理・徴収第一部門）に在籍し、上席国税徴収官として、
上司である統括国税徴収官の命を受けて、内国税の徴収に関する事務に従事してい
た職員であり、具体的な事務内容としては、相続税や贈与税の徴収に関する事務を
担当していた者である（乙３、同５、同６）。そして、税務署の事務のうち、当時
の大蔵省組織規程１４２条に規定する統括国税徴収官の事務は、管理・徴収部門、
調査部門、個人課税部門、資産課税部門及び法人課税部門のいずれかに区分し、統
括国税徴
収官又は統括国税調査官及びそれらの命を受ける職員が処理をするものとされ、ま
た、税務署には、署長、副署長の下に統括国税徴収官・統括国税調査官等が配置さ
れている（乙４）。Ｅ徴収官は、所掌する事務を遂行するに当たっては、上司であ
る統括国税徴収官から指令を受けて、担当者として事実関係を調査し処理方針を決
定した上で上司である統括国税徴収官の決裁を受ける必要があり、処理事案の内容
によっては、副署長や署長の決裁を受ける必要があった（乙２）。
　このように、Ｅ徴収官は、事案処理に当たり、単独で処理方針を決定することは
できず、少なくとも上司である統括国税徴収官の決裁を受けることが必要とされて
いるのであるから、承認申請書や相続税の更正の請求書を受理するに当たって、単
独で承認申請に対する承認又は却下の見解を表示しあるいは更正の請求に対する諾
否を決定する権限は有していない。しかも、管理部門に所属するＥ徴収官におい
て、他部門である資産課税部門の所掌事務である承認申請や更正の請求に対して応
答する権限はそもそも存しない。
　そうすると、仮に、Ｅ徴収官において、原告が主張するような上記言動があった
としても、Ｅ徴収官が行った何らかの見解の表示は、信義則の法理の適用におい
て、「信頼の対象となる公的見解の表示」と評価する余地はないというべきであ
る。
（５）　さらに、原告補助参加人は、被告は、原告らが延納の担保としていたラヴ
ェリエール文京の土地建物を売却するに際し、Ｂ及びＣの納税を条件として担保の
抹消に同意し、また、代わりに設定したＣの自宅土地建物への担保は原告を債務者
とはせず、Ｂ及びＣを債務者として設定しており、上記事実は国税が本件承認申請
及び本件更正の請求が認められることを当然の前提としていたことを示すものであ
る旨主張する。
　しかし、仮に、原告が主張するように、上記のような担保の変更が本件承認申請
及び本件更正の請求が認められることを前提とした取扱いであったとしても、その
ような担保の変更という事実自体は、税務官庁が公的見解を表示したと評価できる
ような事柄ではなく、また、その他に本件承認申請等を認める旨の公的見解を表示
したと評価できる事実の主張、立証はない。
（６）　そのほか、原告は、本件却下処分により、原告は配偶者に対する相続税額
の軽減規定の適用が受けられないことになり著しい経済的不利益を蒙ることとなっ
たと主張
するが、原告が主張する上記経済的不利益は、配偶者の相続税額についての軽減規
定の適用が受けられなくなったという不利益にすぎず、そもそも、その原因は、承
認申請書提出の期限を徒過したことにあるというべきであるから、信義則の適用を
認めるべき特別の事情としての経済的不利益にはあたらないというべきである。
　そして、他に、本件却下処分によって原告に経済的不利益が生じたとの主張や立
証はない。
（７）　以上によれば、本件却下処分が信義則に反すると認めるべき特別の事情が
あるとは認められず、本件却下処分が信義則に反するとの原告の主張は採用できな
い。
３　争点３について
　原告及び原告補助参加人は、提出期限後に提出された承認申請書についても、相
続税法施行令４条の２第４項のみなす承認規定が適用されるべきであると主張す
る。
　しかし、上記規定は、相続税法施行令４条の２第２項の定める適法な提出期間内
に承認申請書が提出されることを前提に、当該申請書の提出があった日の翌日から
２月を経過する日までにその申請につき許否の処分がなかった場合に、上記の日に
おいてその承認があったものとみなすとした規定であり、適法な提出期間経過後に
提出された本件承認申請書に基づく承認申請は、申請自体が不適法なものであるか
ら、上記規定により、承認があったとみなされる余地はないというべきである。
第４　結論
　以上によれば、本件承認申請書は、相続税法施行令４条の２第２項の規定する提
出期限を徒過して提出されたものであるから、不適法というべきであり、原告の本
件承認申請を却下した本件却下処分に違法な点は認められない。また、そうである
とすれば、本件更正の請求は、相続税法３２条６号の規定する要件を充足しないも
のとなるから、更正をすべき理由がないとした本件通知処分にもなんら違法な点を
認めることはできない。
　よって、原告の本訴請求はいずれも理由がないので、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官　市村陽典
裁判官　森英明
裁判官　馬渡香津子

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