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平成２８年３月８日判決言渡
平成２７年（行コ）第３８号所得税更正処分取消等，所得税通知処分取消請求控
訴，同附帯控訴事件（原審名古屋地方裁判所平成１９年（行ウ）第５０号（Ａ事
件），同第５１号（Ｂ事件），同第５２号（Ｃ事件），平成２０年（行ウ）第２９号（Ｄ
事件），同第３０号（Ｅ事件），同第７７号（Ｆ事件））
主文
１原判決中，各過少申告加算税賦課決定処分に係る部分を取り消す。
２被控訴人らの請求をいずれも棄却する。
３第１項の部分に関する訴訟の総費用は，被控訴人らの負担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨（差戻し後のもの）
主文と同旨
第２事案の概要（略称は，新たに定義するものを除き，原判決別紙２「略称一覧
表」の例による。以下，本判決において同じ。）
１本件は，アメリカ合衆国（米国）デラウェア州の法律に基づいて設立された
リミテッド・パートナーシップ（ＬＰＳ）が行う米国所在の中古集合住宅の賃
貸事業に係る投資事業に出資した亡ａ，亡ｂ及び被控訴人ｃ（以下，上記３名
を併せて「亡ａら３名」という。）が，当該賃貸事業により生じた所得が亡ａ
ら３名の不動産所得（所得税法２６条１項）に該当するとして，その所得の金
額の計算上生じた損失の金額を亡ａら３名の他の所得の金額から控除して所
得税の申告又は更正の請求をしたところ，所轄税務署長から，当該賃貸事業に
より生じた所得は亡ａら３名の不動産所得に該当せず，上記のような損益通算
（同法６９条１項）をすることはできないとして，それぞれ所得税の更正処分
及び過少申告加算税賦課決定処分又は更正をすべき理由がない旨の通知処分
を受けたことから，亡ａら３名が控訴人を相手に上記各処分（ただし減額更正
後のもの）の取消しを求める訴訟を提起した事案である。
第１審は，通知処分の一部を除き上記各処分を取り消す旨の判決をし，差戻
し前の控訴審は，第１審判決に対する控訴及び附帯控訴をいずれも棄却する判
決をしたところ，控訴人が上告受理を申し立てた。最高裁は，上告受理決定の
上，控訴審判決中の控訴人敗訴部分を破棄し，各所得税の更正処分等に係る部
分については請求棄却とし，各過少申告加算税賦課決定処分に係る部分につい
ては差戻しとした（最高裁平成２５年（行ヒ）第１６６号同２７年７月１７日
第二小法廷判決・民集６９巻５号１２５３頁。以下「本件上告審判決」という。）。
なお，亡ｂが第１審係属中の平成２０年▲月▲日に死亡したため，被控訴人
ｄがその地位を承継し，また，亡ａが差戻し前の控訴審の口頭弁論終結後の同
２５年▲月▲日に死亡したため，被控訴人ｅがその地位を承継した。
したがって，差戻し後の控訴審である当裁判所においては，第１審判決中に
おける各過少申告加算税賦課決定処分（原判決別紙１「取消処分目録」の１(1)
ないし(3)，２(2)，３(1)ないし(3)に記載された各過少申告加算税賦課決定処分。
以下「本件各賦課決定処分」という。）の取消請求を認容した部分に対する控
訴人の控訴の当否が審理判断の対象となるものである（なお，附帯控訴につい
ては，当裁判所の審理判断の対象となる部分はない。）。
２前提事実及び税額等に関する当事者の主張は，原判決「事実及び理由」欄の
第２の３及び４に記載のとおりであるから，これを引用する（ただし，原判決
８頁４行目から５行目にかけての「２４１万４９００ドルを」を「２４１万４
９００米国ドル（以下，単に「ドル」という。）を」に，９頁７行目から８行
目にかけての「５３７万米国ドル（以下，単に「ドル」という。）を」を「５
３７万ドルを」にそれぞれ改める。）。
また，差戻し後における本件の争点は，本件各ＬＰＳを組成して行われた本
件各不動産事業から生じた損失をもって損益通算をした亡ａら３名の各所得
税の確定申告について，国税通則法６５条４項の定める「正当な理由があると
認められる」場合に当たるか否かであり，これに関する当事者の主張は，次項
以下のとおりである。
３被控訴人らの主張
(1)法解釈が確定しておらず，課税庁がその取扱いを周知していない状況下に
おいても，納税者は毎年１回確定申告をせざるを得ないことからすれば，そ
の間にした納税者の申告に相応の根拠があり，一般的な取扱いとも合致して
いる限りは，それが結果的に誤りであると判断されたとしても，納税者に過
少申告加算税を課すことは不当又は酷であるといえる。
そうすると，本件においても，亡ａら３名が平成１３年分から平成１５年
分までの所得税の確定申告を行った当時（平成１４年３月頃から平成１６年
３月頃までの間。以下「本件各申告当時」という。），①法令の解釈が確定し
ていたか否か，②納税者のした申告がその当時の一般的な取扱いに合致して
いたか否か，という観点から「正当な理由」の有無が判断されるべきである。
(2)本件各申告当時，米国のＬＰＳは我が国の法人に該当しないという理解は，
私法や米国の法制度について一般的に参照される主要な文献に多数現れてお
り，従前から，民商法や英米法の専門家における常識とされてきた（甲Ａ全
４・６４頁，１４・５９頁，３８・２０２頁・６２４頁）。上記のような私法
上の理解を受けて，租税法の専門家の中でも，米国のＬＰＳは日本の租税法
上「法人」には該当しないという理解が一般的であった（甲Ａ全１５４・２
７９頁，１５５・４３２頁）。
以上に述べたような理解を前提として，財務省（当時の大蔵省）主税局が
作成し，政府税制調査会法人課税小委員会に提出した討議用資料の記載内容
からは，財務省（当時の大蔵省）が，米国のＬＰＳは「法人」に該当しない
と解釈していたことが看取できる（甲Ａ全２６・４８頁）。そして，これを受
けて取りまとめられた，政府税制調査会作成の平成１２年７月１４日付け中
期答申においては，外国のパートナーシップのような事業体がその外国にお
いて法人とされていないため，現状では我が国で法人課税の対象とならない
という問題意識が表明されており，ＬＰＳのような外国事業体を我が国の租
税法上「法人」として扱うことはできないという解釈が当然の前提とされて
いたことが強くうかがわれる（甲Ａ全２５・３４３～３４４頁）。
平成１０年の立法により認められるようになった投資事業有限責任組合は，
米国のＬＰＳをモデルに立案されたものであり，我が国の課税上，構成員課
税を受ける取扱いとなっている（甲Ａ全１０の２・２３頁）。かかる立法がさ
れていることも，租税法の立法当局を含む政府当局により，米国のＬＰＳが
法人ではなく，課税上も「法人」には該当しないものとして扱われているこ
とを示すものである。
以上のとおり，本件各申告当時，米国のＬＰＳが我が国の租税法上「法人」
に該当しないという法解釈が支配的であった。
(3)税務大学校研究部教育官が平成１０年に発表した研究論稿では，税務実務
上，外国のパートナーシップが任意組合や匿名組合のような法人格を有さな
い事業体として取り扱われていることを明らかにしている（甲Ａ全２７・１
４１頁）。また，税務大学校研究部教授を務めた税務当局関係者は平成２０年
の講演において，米国のＬＰＳには法人格がないものと整理している（甲Ａ
全７５・１８６頁）。さらに，日米の税務や会計に携わってきた公認会計士や
日米のパートナーシップに関する税務問題を取り扱ってきた弁護士といった
実務家も，ＬＰＳが税務上「法人」に該当しないことを前提としていた（甲
Ａ全１０８・２３３頁，１０９・５５０頁）。
このように，税務実務上も，米国のＬＰＳは「法人」に該当しないものと
して取り扱うことが一般的であり，かかる取扱いが問題とされてきた形跡は
存しない。
(4)上記のとおり，本件各申告当時，税務当局やその関係者は，米国のＬＰＳ
を含む外国のパートナーシップを「法人」に該当しないものとして取り扱っ
ていたものの，かかる取扱いが通達等で公的に示されることはなく，平成１
７年に示された財務省主税局担当者らによる改正法の解説や平成１８年に公
表された国税庁個人課税課からの情報によって，ＬＰＳは「法人」に該当し
ないとする従前の理解に沿った説明がされるとともに，パートナーシップ契
約であっても，その事業体の個々の実態等により外国法人と認定される場合
がある旨の課税庁の理解が示された（甲Ａ全１６・１５６～１５７頁，１５
６・１０～１１頁）。また，国税不服審判所は，平成１９年１月２２日の裁決
等で，本件各ＬＰＳと同様，州ＬＰＳ法を準拠法として組成されたデラウェ
ア州のリミテッド・パートナーシップが「法人」に該当するとの課税庁の主
張を排斥している。さらに，東京地裁の行政専門部，本件の第１審，差戻し
前の控訴審において，それぞれ本件各ＬＰＳは「法人」に該当しないとして
納税者勝訴の判決が下されているが，このことは，被控訴人らが依拠する見
解が相応の根拠を有することを強く裏付けている。
以上のとおり，本件上告審判決が下されるまで，米国のＬＰＳが「法人」
に該当するとの法解釈が確立することはなかったものであり，本件申告当時
は，むしろ米国のＬＰＳは「法人」に該当しないとの理解が一般的であり，
税務実務上も米国のＬＰＳは「法人」に該当しないものとして取り扱うこと
が一般的であったから，被控訴人らが依拠した見解が相応の根拠を有してい
たことは明らかである。
(5)以上の事情に鑑みれば，亡ａら３名が，本件各申告当時，本件各ＬＰＳは
「法人」に該当しないとの一般的な理解に従って，本件各不動産投資事業に
係る所得が亡ａら３名に直接帰属するものとして損益通算を行ったことは，
真に亡ａら３名の責めに帰することのできない客観的な事情があり，亡ａら
３名に対して過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合に該
当する。
したがって，本件は，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由があると
認められる」場合に当たり，本件各賦課決定処分はいずれも取り消されるべ
きである。
４控訴人の主張
(1)被控訴人らが主張する上記３(2)ないし(4)の各事情は，亡ａら３名の法解
釈の誤りに関する主観的な事情であるから，これらの事情をもって，真に納
税者の責めに帰することができない客観的な事情があり，過少申告加算税の
趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又
は酷になる場合とは認められない。
(2)そもそも，本件各不動産賃貸事業は，損益通算による租税負担の減少を目
的としたスキームの一環であり，亡ａら３名は，かかる利益にあずかるため，
本件スキームに参加し，本件各不動産賃貸事業から生じた損失を亡ａら３名
の不動産所得の金額の計算上生じた損失として所得税の確定申告をしたこと
が強く推認される。
そして，ｆ証券が投資家向けに作成したＤＯＩＴプログラム（本件スキー
ム）の説明書（乙Ａ全１４）には，一定額以上の所得条件を前提として，損
益通算制度を利用することにより節税額が生じる旨の説明があるが，これに
加えて，税務・法務上のリスクとして，税務上の取扱はあくまで税務当局の
判断で決定されるので，上記説明等とは異なる場合がある旨の説明がされて
いる。このことからすれば，亡ａら３名は，自らが，米国のＬＰＳは我が国
の租税法上の法人には当たらないと判断して投資事業に参加し，税務申告に
至ったといえるのであって，亡ａら３名に，納税者の「責めに帰することの
できない客観的な事情」や「過少申告加算税を賦課することが不当又は酷に
なる場合」が認められる余地はない。
(3)被控訴人らが上記３(2)において主張する本件各申告当時の文献は，税務当
局の公的見解ではないことは明らかであるし，米国デラウェア州の法律に基
づき設立されたＬＰＳについて具体的に記述したものではない。また，文献
中には，ＬＰＳを課税目的上法人とみなすのが望ましい旨の問題提起をする
ものもあり（甲Ａ全１５４・２７９頁），政府税調中期答申の記載内容も，政
府の公式見解として表明されたものではないし，むしろ，外国の多様な事業
体の中には，その実態を見れば法人税の課税対象とするのがふさわしいもの
があるから，法人課税の対象とするかどうかの基準等，検討すべき点が多岐
にわたるとしている。さらに，米国のＬＰＳと投資事業有限責任組合とは同
一のものではないから，課税上の取扱いが同一であると解釈すべき理由もな
い。
したがって，本件各申告当時，米国のＬＰＳが「法人」に該当しないとい
う法解釈が支配的であったとの被控訴人らの主張には理由がない。
(4)被控訴人らが上記３(3)において主張する税務の実務家の文献等は，個人的
見解を述べたものにすぎないものであり，これらにおいて米国のＬＰＳは我
が国の租税法上の「法人」に該当しないとする課税実務上の運用や税務当局
の公式見解が示されたことはないから，税務実務上も米国のＬＰＳは「法人」
に該当しないものとして取り扱うことが一般的であったとする被控訴人ら
の主張には理由がない。
(5)被控訴人らの主張は，本件各申告時において，国税通則法６５条４項所定
の「正当な理由」の有無が判断されるべきであるというものであるから，本
件各申告時後の事情は，被控訴人らの主張において意味を持たないものであ
る。
第３当裁判所の判断
１当裁判所は，本件各賦課決定処分の取消しを求める被控訴人らの請求はいず
れも理由がないものと判断する。その理由は，次のとおりである。
２当初から適正に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正
を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し適正な申告納税
の実現を図るという過少申告加算税の趣旨に照らせば，過少申告があっても例
外的に過少申告加算税が課されない場合として国税通則法６５条４項の定め
る「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰するこ
とのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照ら
してもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合
をいうものと解するのが相当である（最高裁平成１７年（行ヒ）第９号同１８
年４月２０日第一小法廷判決・民集６０巻４号１６１１頁，最高裁平成１７年
（行ヒ）第２０号同１８年１０月２４日第三小法廷判決・民集６０巻８号３１
２８頁，最高裁平成２４年（行ヒ）第４０８号同２７年６月１２日第二小法廷
判決・民集６９巻４号１１２１頁参照）。
３本件上告審判決は，デラウェア州法において本件各ＬＰＳが日本法上の法人
に相当する法的地位を付与されていること又は付与されていないことが疑義
のない程度に明白であるとはいい難いとした上で，本件各ＬＰＳは，自ら法律
行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属す
るものということができるから，権利義務の帰属主体であると認められる旨を
判示する。
そこで，このように，日本法上の法人に相当する法的地位を付与されている
か否かは疑義のない程度に明白ではないが，権利義務の帰属主体としての属性
を有する本件各ＬＰＳについて，亡ａら３名の損益通算制度の利用を前提とし
た各所得税の確定申告が国税通則法６５条４項の定める「正当な理由があると
認められる」場合，すなわち，真に納税者の責めに帰することのできない客観
的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者
に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合に当たるか否かに
ついて，以下に検討を加える。
４(1)弁論の全趣旨によれば，本件各申告当時（平成１４年３月頃から平成１６
年３月頃までの間），外国のパートナーシップ，米国のＬＰＳ，あるいはデ
ラウェア州法に基づくＬＰＳが租税法上「法人」として取り扱われるか否か
について，通達等により課税庁の公的見解が明示されていたものとは認めら
れない。
(2)被控訴人らは，税務大学校研究部教育官が平成１０年に発表した研究論稿
では，税務実務上，外国のパートナーシップが任意組合や匿名組合のような
法人格を有さない事業体として取り扱われていることを明らかにしている
（甲Ａ全２７・１４１頁）と主張する。
しかし，同文献は，企業が外国のＰＳ（パートナーシップ）に投資を行っ
た場合の法人税法上の課税関係を検討し，「ＰＳがわが国の法人税法上いかな
る事業組織に類似しているかにより，課税関係を調整するアプローチがとら
れ，実務においては，任意組合あるいは匿名組合として課税所得金額の計算
が行われている。」（同頁）と記述するものであって，その内容は，パートナ
ーシップが「法人税法上いかなる事業組織に類似しているか」により課税関
係が調整される旨を論ずるものであるから，外国のパートナーシップがどの
ような属性を有していようとも，一律に任意組合や匿名組合として扱われる
という趣旨のものとは解されない。
そうすると，同文献は，当時の課税の実務において，外国のパートナーシ
ップが一律に「法人」ではないものとして取り扱われていることを明らかに
したものではなく，また，同文献の記述からは，外国のパートナーシップが，
本件各ＬＰＳのように権利義務の帰属主体としての属性を有する場合におい
て，課税の実務上「法人」として取り扱われるか否かは不明であるというこ
とができる。
(3)また，被控訴人らは，税務大学校研究部教授を務めた税務当局関係者が平
成２０年の講演において，米国のＬＰＳには法人格がないものと整理してい
る（甲Ａ全７５・１８６頁）ことから，税務実務上も，米国のＬＰＳは「法
人」に該当しないものとして取り扱うことが一般的である旨を主張する。
しかし，同講演においては，日本の投資家が外国のパートナーシップや米
国のＬＬＣなどに投資をする場合について，「外国事業体がわが国の租税法
において法人と取り扱われるのか又は組合類似の事業体と取り扱われるか
について，必ずしも明確にされておらず，課税関係が不明確な面があります。」
（甲Ａ全７５・１８５頁）とも述べられているのであって，米国のＬＰＳに
は法人格がないという整理も，一般的，概括的な整理というべきであって，
これによって，米国のＬＰＳを含む外国事業体に対する課税関係に不明確な
面があること自体は否定されているものとはいえず，結局，同講演において，
税務実務上，米国のＬＰＳが一律に法人格を有しないとして取り扱われてい
ることが表明され，あるいは紹介されているものとはいえない。
(4)被控訴人らは，平成１２年に作成された政府税制調査会法人課税小委員会
の討議用資料や同調査会の中期答申から，ＬＰＳのような外国事業体を我が
国の租税法上「法人」として扱うことはできないという解釈が当然の前提と
されていたことがうかがわれる（甲Ａ全２５・３４３～３４４頁，２６・４
８頁）と主張する。
しかし，上記討議用資料は，法人課税の制度を検討するための資料であっ
て，各委員の理解に役立つように問題点を簡素化・単純化して作成されてい
ると見られるから，これをもって，政府ないし租税法立法当局において，米
国のＬＰＳが一律に法人格を有しないとして取り扱われることを公に表明
したものということはできない。また，上記答申も，同様に制度に関する見
解等を表明するものであって，米国のＬＰＳが一律に我が国の租税法上の
「法人」に含まれないことを表明するものではない。むしろ，上記答申は，
外国の多様な事業体の中には，その本国において私法上の法人とはされてい
ないものの，自己の名前で取引をしているなど，その実態を見れば法人税の
課税対象とするのがふさわしいものもあると考えられ，法人課税の対象とす
るかどうかの基準等，検討すべき点が多岐にわたると考えられるといった記
述もあること（甲Ａ全２５・３４４頁）からすれば，外国の事業体もその実
態しだいでは我が国の法人課税の対象とされ得ることを示唆すると見るこ
とも可能であり，特に，本件各ＬＰＳのように，デラウェア州法上，日本法
上の法人に相当する法的地位を付与されているか否かが疑義のない程度に
明白ではないが，自己の名前で取引をしている事業体については，所得税に
係る税務の実務上「法人」として取り扱われる可能性を否定するものではな
いと理解することができる。
したがって，上記の討議用資料や答申から，当時，政府ないし租税法立法
当局が，ＬＰＳのような外国事業体について，一律に，我が国の租税法上「法
人」として扱うことはできないという解釈を採っていたと認めることはでき
ない。
(5)被控訴人らは，民商法，英米法，租税法等の専門家の文献や論文（甲Ａ全
４，１４，３８，１０８，１０９，１５４，１５５）を挙げて，本件各申告
当時，米国のＬＰＳは日本の租税法上「法人」には該当しないという理解が
一般的であったと主張するところ，これらの文献等により直ちに，本件各Ｌ
ＰＳのように権利義務の帰属主体としての属性を有するＬＰＳを巡る課税
関係について，課税庁の見解や税務の実務上の取扱いが示されているという
ことはできない。
また，被控訴人らは，平成１０年に米国のＬＰＳをモデルに立案された投
資事業有限責任組合が構成員課税を受ける取扱いとなっていることから，租
税法立法当局を含む政府当局によって，米国のＬＰＳが課税上も「法人」に
は該当しないものとして扱われていることを示す旨主張する。しかし，米国
のＬＰＳの実態は具体的な各州の法律に応じて多様なものであると見られ
るから，米国のＬＰＳと投資事業有限責任組合とが一概に同一のものである
ということはできない。特に，本件各ＬＰＳは，組合員から独立した権利義
務の帰属主体としての属性を有する点で，組合財産につき組合員の共有に属
する（有限責任事業組合契約に関する法律５６条，民法６６８条）などとす
る投資事業有限責任組合とはその属性を異にするから，租税法立法当局を含
む政府当局により，本件各ＬＰＳのようなものまで課税上「法人」には該当
しないものとして扱われていたということはできない。
(6)被控訴人らは，平成１７年に示された財務省主税局担当者らによる改正法
の解説や平成１８年に公表された国税庁個人課税課の情報によって，ＬＰＳ
は「法人」に該当しないとする従前の理解に沿った説明がされるとともに，
パートナーシップ契約であっても，その事業体の個々の実態等により外国法
人と認定される場合がある旨の税務当局（租税法立法当局及び課税庁）の理
解が示された（甲Ａ全１６・１５６～１５７頁，１５６・１０～１１頁）と
主張する。
しかし，本件各申告当時より前に公表された上記(2)の研究論稿や上記(4)
の答申等は，パートナーシップ契約であっても，その事業体の実態等により
外国法人と認定される場合がある旨の理解を否定するものではなく，むしろ，
パートナーシップ契約を一律に法人格を有しないものとしては取り扱わず，
実態等に応じて取り扱うという考え方に親和するということもできる。
また，被控訴人らが援用する国税不服審判所の裁決例や裁判例は，本件各
申告当時において本件各ＬＰＳが法人ではないとする税務実務上の取扱いや
税務当局の見解が存在したことを裏付けるものとはいえない。
(7)控訴人主張のとおり，ｆ証券が投資家向けに作成したＤＯＩＴプログラム
（本件スキーム）の説明書（乙Ａ全１４）には，一方で，本件スキームにお
いて，損益通算制度を利用することにより節税額が生じる旨の説明（同５，
６頁）があるが，他方で，税務・法務上のリスクとして，税務上の取扱はあ
くまで税務当局の判断で決定されるので，上記説明等とは異なる場合がある
旨の説明（同２０頁）がされている。
そうすると，亡ａら３名は，本件各不動産投資事業に投資するに当たり，
税務当局の判断によっては損益通算制度の利用が許容されないリスクがある
ことを認識し得たと認められる。
５そうすると，本件各申告当時，税務当局が，米国のＬＰＳについて，一律に，
我が国の租税法上「法人」として扱うことはできないという見解を採っていた
とは認められず，また，そのような見解を公的に表明していたとも認められな
い上，亡ａら３名は，本件各不動産投資事業による損益について，税務当局の
判断によっては損益通算制度の利用が許容されないリスクがあることを認識
し得たと認められるから，亡ａら３名の本件における損益通算制度の利用を前
提とした過少申告は，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情
があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦
課することが不当又は酷になる場合には当たらないと解される。
以上によれば，上記申告が国税通則法６５条４項の定める「正当な理由があ
ると認められる」場合に当たるとする被控訴人らの主張は採用することができ
ない。
したがって，本件各賦課決定処分に被控訴人ら主張の違法はないものという
べきである。
第４結論
よって，原判決中，各過少申告加算税賦課決定処分に係る部分は相当ではな
く，本件控訴は理由があるから，上記部分につき原判決を取り消し，被控訴人
らの請求をいずれも棄却することとして，主文のとおり判決する。
名古屋高等裁判所民事第２部
裁判長裁判官孝橋宏
裁判官戸田久
裁判官森淳子

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