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主文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
被告が原告に対し平成１３年８月３０日付けでした特別土地保有税非課税土
地認定等非該当認定処分を取り消す。
第２事案の概要
本件は，土地を売買によって取得し，その後信託によって当該土地の所有権
を受託者に移転した原告が，当該土地の取得に係る特別土地保有税について，
地方税法（平成１４年法律第１７号による改正前のもの。以下単に「法」とい
う場合は，同法による改正前の地方税法を指すものとする）６０１条１項の。
規定に基づく納税義務の免除を受けるために，同項に規定する「その所有す，
る土地」を非課税土地として使用し，又は使用させようとすることについての
認定を被告に対して求めたところ，被告から，当該土地が原告の所有する土地
でないことを理由として，同項の要件に該当しない旨の認定処分を受けたこと
から，当該土地は信託の委託者兼受益者である原告が実質的に所有するもので
あり，当該認定処分は同項の解釈適用を誤った違法があると主張して，その取
消しを求める事案である。
１特別土地保有税に関する法令の定め
(1)通則（法第３章第８節第１款）
ア納税義務者等（法５８５条）
(ア)特別土地保有税は，土地又はその取得に対し，当該土地所在の市町
村（都の特別区の存する区域においては都。以下同じ。法７３４条１
項）において，当該土地の所有者又は取得者（以下法第３章第８節にお
いて「土地の所有者等」という）に課する（法５８５条１項。。）
(イ)土地に対して課する特別土地保有税に関する規定は，土地の所有者
が所有する土地で法５９９条１項の規定により申告納付すべき日の属す
る年の１月１日において当該土地の取得をした日以後１０年を経過した
ものについては，適用しない（法５８５条３項。）
イ非課税（法５８６条・５８７条）
(ア)市町村は，法５８６条２項各号に掲げる土地又はその取得に対して
は，特別土地保有税を課することができない（同項。同項各号に掲げ）
る土地として，建築基準法５９条の２第１項の規定による許可（いわゆ
る総合設計許可）を受けた建築物の敷地の用に供する土地（２０号の
３）がある。
法５８６条２項各号に掲げる土地であるかどうかの判定は，法５９９
条１項１号の特別土地保有税にあっては同項の規定により申告納付すべ
き日の属する年の１月１日，同項２号又は３号の特別土地保有税にあっ
ては同項の規定により申告納付すべき日の属する年の１月１日又は７月
１日（これらの日前に当該土地が他の者に譲渡されている場合には，当
該譲渡の日）の現況によるものとする（法５８６条４項。）
(イ)市町村は，土地の所有者が所有する土地で，その取得が法７３条の
７各号の取得に該当するもののうち政令で定めるものに対しては，土地
に対して課する特別土地保有税を課することができず（法５８７条１
），項，土地の取得で法７３条の７各号の取得に該当するものに対しては
土地の取得に対して課する特別土地保有税を課することができない（法
５８７条２項。）
法７３条の７は，形式的な所有権の移転等に対する不動産取得税の非
課税に関する規定であり，同条各号の取得として，委託者から受託者に
信託財産を移す場合における不動産の取得（３号，委託者のみが信託）
財産の元本の受益者である信託により受託者から元本の受益者に信託財
産を移す場合における不動産の取得（４号，信託の受託者が更迭した）
場合における新受託者による不動産の取得（５号）がある。
(2)課税標準及び税率等（法第３章第８節第２款）
ア課税標準（法５９３条）及び税率（法５９４条）
），特別土地保有税の課税標準は，土地の取得価額とし（法５９３条１項
特別土地保有税の税率は，土地に対して課する特別土地保有税にあっては
１００分の１．４，土地の取得に対して課する特別土地保有税にあっては
１００分の３とする（法５９４条。）
イ免税点（法５９５条）
市町村は，同一の者について，当該市町村の区域（都にあっては，その
特別区の区域。法７３７条２項）内において，法５９９条１項１号の特別
土地保有税にあってはその者が１月１日に所有する土地（その土地に対し
て特別土地保有税を課することができない土地を除く）の合計面積が，。
同項２号の特別土地保有税にあってはその者が１月１日前１年以内に取得
した土地（その取得に対して特別土地保有税を課することができない土地
を除く）の合計面積が，同項３号の特別土地保有税にあってはその者が。
７月１日前１年以内に取得した土地（その取得に対して特別土地保有税を
課することができない土地を除く）の合計面積が，それぞれ法５９５条。
各号に定める面積（都の特別区の区域にあっては，２０００㎡。以下法第
３章第８節において「基準面積」という）に満たない場合には，特別土。
地保有税を課することができない。
ウ税額（法５９６条）
特別土地保有税の税額は，次の各号に掲げる区分に応じ，当該各号に定
める額とする。
(ア)法５９９条１項１号の特別土地保有税同条２項１号の課税標準額
に法５９４条の税率を乗じて得た額から，当該額を限度として，同号の
土地に対して市町村が課すべき当該年度分の固定資産税の課税標準とな
るべき価格に１００分の１．４（固定資産税の標準税率。法３５０条１
項）を乗じて得た額の合計額を控除した額（法５９６条１号）
(イ)法５９９条１項２号又は３号の特別土地保有税それぞれ，同条２
項２号又は３号の課税標準額に法５９４条の税率を乗じて得た額から，
当該額を限度として，同項２号又は３号の土地の取得に対して道府県
（都を含む。法１条２項）が課すべき不動産取得税の課税標準となるべ
き価格に１００分の４（不動産取得税の標準税率。法７３条の１５）を
乗じて得た額の合計額を控除した額（法５９６条２号）
エ政令への委任（法５９７条）
法５９３条から法５９６条までの規定の適用に関し必要な事項は，政令
で定める。
(3)申告納付等（法第３章第８節第３款）
ア申告納付（法５９９条１項）
特別土地保有税の納税義務者は，次の各号に掲げる特別土地保有税の区
分に応じ，当該各号に定める日までに，当該特別土地保有税の課税標準額
及び税額その他の総務省令で定める事項を記載した申告書を市町村長（都
の特別区の存する区域においては都知事。以下同じ。法７３４条１項）に
提出するとともに，その申告した税額を当該市町村に納付しなければなら
ない。
(ア)１月１日において基準面積以上の土地を所有する者に係る土地に対
して課する特別土地保有税その年の５月３１日（法５９９条１項１
号）
(イ)１月１日前１年以内に基準面積以上の土地を取得した者に係る土地
の取得に対して課する特別土地保有税その年の２月末日（法５９９条
１項２号）
(ウ)７月１日前１年以内に基準面積以上の土地を取得した者に係る土地
の取得に対して課する特別土地保有税その年の８月３１日（法５９９
条１項３号）
イ課税標準額（法５９９条２項）
法５９９条１項の課税標準額は，次の各号に定めるところによる。
(ア)法５９９条１項１号の特別土地保有税にあっては，同号に規定する
者が１月１日において所有する土地（その土地に対して特別土地保有税
を課することができない土地を除く）の取得価額の合計額（同条２項。
１号）
(イ)法５９９条１項２号の特別土地保有税にあっては，同号に規定する
者が同号に規定する期間内に取得した土地（その取得に対して特別土地
保有税を課することができない土地及び土地の取得に対して課する特別
土地保有税を既に申告納付した，又は申告納付すべきであった土地を除
く）の取得価額の合計額（同条２項２号）。
(ウ)法５９９条１項３号の特別土地保有税にあっては，同号に規定する
者が同号に規定する期間内に取得した土地（その取得に対して特別土地
保有税を課することができない土地及び土地の取得に対して課する特別
土地保有税を既に申告納付した，又は申告納付すべきであった土地を除
く）の取得価額の合計額（同条２項３号）。
ウ納税義務の免除等（法６０１条）
市町村は，土地の所有者等が，その所有する土地を法５８６条２項の規
定の適用がある土地（同項８号及び２３号から２５号の２までに掲げる土
地並びに同項２８号から３０号までに掲げる土地の各一部を除く。以下法
６０１条において「非課税土地」という）として使用し，又は使用させ。
ようとする場合において，市町村長が当該事実を認定したところに基づい
て定める日から原則として２年を経過する日までの期間（以下法６０１条
において「納税義務の免除に係る期間」という）内に当該土地を非課税。
土地として使用し，又は使用させ，かつ，これらの使用が開始されたこと
につき市町村長の確認を受けたときは，当該土地に係る特別土地保有税に
係る地方団体の徴収金（納税義務の免除に係る期間に係るものに限る）。
に係る納税義務を免除するものとする（法６０１条１項。）
市町村長は，法６０１条１項の認定をした場合には，納税義務の免除に
係る期間を限って，当該土地に係る特別土地保有税に係る地方団体の徴収
金の徴収を猶予するものとする（法６０１条３項前段。）
(4)政令（地方税法施行令。以下単に「令」という場合は，同令を指すものと
する）の定め。
ア信託等により取得した土地で土地に対して課する特別土地保有税を課す
ることができないもの（令５４条の３２第２項）
法５８７条１項に規定する土地で，その取得が法７３条の７各号（６号
を除く）の取得に該当するもののうち政令で定めるものは，当該土地の。
うち，当該取得の直前において非適用土地であった土地とする（令５４条
の３２第２項２号。）
非適用土地とは，特別土地保有税が課されていた，又は課されるべきで
あった土地（法５８６条（非課税）及び５９５条（免税点）の規定の適用
がなかったとしたならば特別土地保有税が課されるべきであった土地を含
む）以外の土地をいう（令５４条の３２第２項１号。。）
イ信託財産である土地に係る基準面積の特例（令５４条の３６第３項・４
項）
信託の委託者に係る法５９５条の規定の適用については，当該信託の受
託者が所有する当該信託に係る信託財産である土地（当該土地のうち非適
用土地を除く）は，当該信託の委託者が所有するものとみなす（令５４。
条の３６第３項。）
信託の受託者が所有する土地のうちに信託財産である土地がある場合に
おける当該信託の受託者に係る法５９５条の規定の適用については，当該
信託の委託者について同条の規定を適用した場合において，その者の所有
する土地（令５４条の３６第３項の規定によりその者が所有するものとみ
なされる土地を含む）の合計面積が基準面積に満たないときは，当該信。
託財産である土地は，基準面積の判定の基礎となる当該信託の受託者の所
有する土地に含めないものとする（令５４条の３６第４項。）
ウ信託の受託者に係る税額の算定の特例（令５４条の３９）
信託の受託者が所有する土地のうちに信託財産である土地がある場合に
おける当該信託の受託者に係る法５９６条１号の規定の適用については，
当該信託の委託者について法５９５条の規定を適用した場合において，そ
の者の所有する土地（令５４条の３６第３項の規定によりその者が所有す
るものとみなされる土地を含む）の合計面積が基準面積に満たないとき。
は，当該信託財産である土地の取得価額は特別土地保有税の課税標準額に，
当該信託財産である土地に係る固定資産税の課税標準となるべき価格は特
別土地保有税に係る固定資産税の課税標準となるべき価格に，それぞれ含
めないものとする。
２前提となる事実（当事者間に争いがない）。
(1)本件信託等の経緯
ア別紙物件目録記載の土地（以下「本件土地」という）は，昭和５８年。
に火災により多数の死傷者を出した旧ホテル・Ａの跡地であり，火災後長
期間にわたり廃墟の状態で放置されていたところ，平成７年に，同ホテル
に多額の融資をしていたＢ相互会社（以下「Ｂ」という）が，子会社で。
あるＣ株式会社（以下「Ｃ」という）を通じて競売落札により本件土地。
を取得し，建物の残骸を取り壊すに至った。
Ｂは，平成１１年にＤ株式会社と共同して本件土地上に地上３８階，地
。，下３階の高層ビル（以下「本件建物」という）を建築することを決定し
平成１４年６月の完成を目指して，平成１１年６月に着工したが，平成１
２年１０月に，Ｂ自身が経営難から更生手続開始の申立てをするに至った
ため，平成１３年４月３日に，本件土地及び建築中の本件建物並びに建築
工事請負契約の発注者の地位を原告に譲渡した。
イ原告は，本件土地及び本件建物の取得，管理を目的として，Ｅ株式会社
とＦ株式会社が共同して平成１３年３月１３日に設立した米国法人（Ｇ）
である。
原告は，平成１３年４月３日，本件土地をＣから売買により取得した後，
同日付けで，本件土地につき，Ｈ銀行株式会社（以下「Ｈ銀行」とい
う）との間で，原告を委託者兼受益者，Ｈ銀行を受託者とする信託契約。
を締結し，信託を原因としてＨ銀行への所有権移転登記をした（以下これ
を「本件信託」という。。）
ウ本件建物（Ｉ）は，平成１４年１１月１日に完成し，同年１１月２９日
付けで原告が所有権保存登記をした後，同日付けで，原告を委託者兼受益
者として，Ｈ銀行に信託された。
(2)本件処分等の経緯
ア本件土地を原告が取得した際には，本件建物が建築中であったが，本件
建物は，平成１０年１２月１日付けで東京都知事から建築基準法５９条の
２第１項の規定による許可を受けた建築物であり，これが完成すれば，本
件土地は同建築物の敷地の用に供する土地として法５８６条２項２０号の
３に規定する非課税土地に当たるものであった。
そこで，原告は，平成１３年８月２４日，東京都知事の権限の委任を受
けた被告に対し，本件土地につき，平成１２年７月１日から平成１３年６
月３０日までの土地の取得に対して課する特別土地保有税の納付申告書を
提出するとともに，本件土地を非課税土地として使用し，又は使用させよ
うとすることについての法６０１条１項及び東京都都税条例（以下単に
「条例」という）１５１条１項（法６０１条１項と同じ内容のもの）の。
認定を受けるため，特別土地保有税非課税土地認定申請書を提出した（以
下これを「本件申請」という。。）
イ被告は，本件申請に対し，平成１３年４月３日の本件信託により本件土
地の所有権が原告からＨ銀行に移転していることを理由として，本件土地
が法６０１条１項及び条例１５１条１項（以下単に「法６０１条１項」と
いう）の規定に該当しないものと認め，同年８月３０日，原告に対し，。
その旨を通知した（以下この通知による非該当認定の処分を「本件処分」
という。。）
そのため，原告は，本件土地の取得に係る特別土地保有税として，金３
億０８６８万４４００円を納付した。
ウ原告は，平成１３年１０月２６日，東京都知事に対し，本件処分の取消
しを求める審査請求をしたが，東京都知事は，平成１６年６月２９日付け
で，当該審査請求を棄却する旨の裁決をし，同裁決は，同年７月５日に原
告に送達された。
そこで，原告は，平成１６年９月２８日，本件訴訟を提起した。
エ本件信託の受託者であるＨ銀行は，平成１４年５月２９日，被告に対し，
本件土地につき，平成１４年度の土地に対して課する特別土地保有税の納
付申告書及び特別土地保有税非課税土地認定申請書を提出し，同年７月１
８日付けで，法６０１条１項の規定に基づき，納税義務の免除に係る期間
を同年５月３１日から平成１６年５月３１日までとする徴収猶予の取扱い
を受けた。
３争点及び当事者の主張
本件の争点は，本件信託の委託者兼受益者である原告にとって，信託財産で
ある本件土地が，法６０１条１項にいう「その所有する土地」に該当するか否
かである。
(1)被告の主張
ア特別土地保有税は，土地又はその取得に対し，当該土地の所有者又は取
得者に課されるものであるところ，土地の取得に対するものは，いわゆる
流通税に属し，土地の移転の事実自体に着目して課されるものであり，土
地に対するものは，いわゆる財産税に属し，取得に引き続いて土地を所有
している事実自体に着目して課されるものであって，いずれも土地の取得
者又は所有者がその土地を使用，収益，処分することにより得られるであ
ろう利益に着目して課されるものではない。以上によれば，法５８５条１
項にいう土地の取得とは，所有権の移転の形式により土地を取得するすべ
ての場合を含み，その経過的事実に則してとらえた土地所有権取得の事実
をいうものと解するのが相当であり，土地の所有についても同様に解する
のが相当である（最高裁平成１４年１２月１７日第三小法廷判決・判例時
報１８１２号７６頁。）
そうすると，法５８５条１項に基づく納税義務の発生を前提として納税
義務の免除を定めた法６０１条１項についても，土地の所有権が形式的に
移転したか，実質的に移転したかということに着目して解釈するのではな
く，原告が，所有権移転の形式により「土地を取得した」か否か，あるい
は「土地を所有する」に至ったか否かに着目して解釈すべきである。，
本件土地の所有権は，平成１３年４月３日の本件信託により，既に原告
からＨ銀行に移転しており，本件申請がされた同年８月２４日の時点では，
本件土地は原告の所有する土地ではなかったのであるから，本件土地は，
納税義務者である原告にとって法６０１条１項に規定する「その所有する
土地」に該当せず，同項の定める徴収猶予及び納税義務の免除の要件を満
たしていない。
イ法は，信託による受託者について，信託による所有権移転が形式的な所
有権移転であるとして，受託者の土地の取得に係る特別土地保有税につい
て例外的に非課税扱いとしている（法５８７条２項，法７３条の７第３
号）にすぎず，委託者から受託者に信託財産を移した場合にも，法６０１
条１項の免除要件との関係で委託者が依然として所有者であることを認め
る規定は存在しない。法令の解釈において，通則的な規定における用語の
解釈が各論的な規定においても適用されることは解釈の基本であるから，
各則規定である法６０１条等における「土地の取得「土地の所有」の意」
義については，法に特別の定めがない限り，通則規定である法５８５条１
項における「土地の取得「土地の所有」の解釈と同様に解釈されるべき」
ものである。また，非課税規定及び免除規定は，課税の例外規定であるか
ら厳格に解釈すべきものであって，みだりに類推解釈や拡張解釈をすべき
ではない。
したがって，仮に法５８７条が原告の主張する信託導管論を根拠とする
ものであったとしても，委託者兼受益者についても法６０１条１項の免除
要件が充足される旨の原告の主張は，法の規定にない免除要件を主張する
ものであって，失当である。
(2)原告の主張
ア被告が引用する最高裁判決の基準に従えば，信託による所有権の移転は，
特別土地保有税の課税の原則を規定する法５８５条１項の「土地の取得」
に含まれ，本件土地は，まず原告が取得し，その後，Ｈ銀行が取得したこ
とになるところ，このこと自体は原告も争うものではない。
しかしながら，法６０１条のような徴収猶予・免除の規定については，
課税要件の画一的・形式的適用により納税義務を負った者について，その
ままでは法の制度趣旨からみて不当な結果が生じることになるため，実質
的に利益衡量を反映させて，別個に徴収猶予・免除を定めたものであるか
ら，法が当該規定を設けた制度趣旨を基礎とした実質的な解釈がなされる
べきである。
また，特別土地保有税は，土地の投機的取得の抑制及び土地の有効利用
の促進を目的とした政策的側面の強い税であり，土地の所有に対して実質
的なペナルティを課したといっても過言でないものである。このような税
金の課税要件・免除要件については，法の立法趣旨，政策目的及び制度全
体とのバランスを考慮し，罪刑法定主義（予測可能性の担保）の見地から
謙抑的な認定・判断がされるべきである。
さらに，特別土地保有税は，昭和４８年の創設以来，数次にわたって，
徴収猶予・免除の対象・範囲が拡大され続け，ついに平成１５年以降は新
たな課税が停止されるに至っているという状況からしても，特別土地保有
税の課税対象は制限的に解釈されるべきである。
イ原告は，本件信託の委託者兼受益者として，信託法上，信託財産である
本件土地につき直接的に，及び受託者を通じて間接的にその管理処分に関
する各種の権能を有しており，民法２０６条が所有権の内容として規定す
るとおり，本件土地の「使用，収益及び処分」をしていたのであるから，
法的観点からみても，本件土地の所有者であるといえる。
また，本件信託後も，本件土地の占有を継続して，信託時に本件土地上
に建築中であった本件建物を完成させたのは原告であったから，実態上の
観点からみても，本件信託後に本件土地を占有支配して所有していたのは，
原告というべきである。
特に，本件信託は，長年にわたって有効利用されることのなかった焼失
ホテルの跡地の開発を原告が引き継ぎ，大規模な事務所，店舗及び賃貸住
宅の総合ビルとして再生する計画の一環として行われたものであるから，
まさしく特別土地保有税の制度目的である土地の有効利用を促進するもの
であり，投機的取引でないことは明白である。
ウ税法における信託の取扱いをみると，所得税，法人税，相続税，贈与税，
消費税，都道府県民税，事業税及び市町村民税等においては，信託財産の
所有者は受益者（受益者が不特定又は不存在の場合は委託者）とみなされ
ており，信託課税の実際の個々の場面においても，不動産取得税及び登録
免許税において信託が形式的な所有権の移転として非課税とされるなど，
信託導管論（信託は受益者に所得を分配する導管に過ぎず，信託財産は実
質的に信託の受託者ではなく，当該信託の受益者がこれを保有しているも
のとみなす考え方）の原則が貫かれている（なお，固定資産税については，
登記簿上の所有者である受託者が納税義務者となっているが，これは，固
定資産税は，実質上の所有者が誰であるかを問わず，固定資産自体に課せ
られる税であるからであり，また，当該税額は，信託財産に関する必要経
費として処理され，最終的な負担者は受益者となるのであるから，実質的
にみても，このような措置は信託導管論と相反するものではない）こと。
に加え，特別土地保有税に関しても，法は，信託の実質面に着目し「委，
託者を本来の所有者とみる考え方」を原則としているとともに「委託者，
と受託者を一体的にみる考え方」を採用している。
すなわち，委託者から受託者に信託財産である土地を移す場合において
は，土地の取得に対して課する特別土地保有税は非課税とされ（法５８７
条２項，当該土地が受託者による取得の直前に非適用土地であったとき）
には，土地に対して課する特別土地保有税もまた非課税とされているが
（法５８７条１項，令５４条の３２第２項２号，これは，法が，信託を）
形式的所有権の移転と捉えるとともに，受託者が委託者の「非適用土地の
所有者である」という法的地位を承継することを認めていると理解できる
のであり，これらの規定は，法が「委託者を本来の所有者とみる考え方」
及び「委託者と受託者を一体的にみる考え方」を採用していることを示す
ものであるのみならず，これらの規定が法第３章第８節第１款の「通則」
の部分に規定されていることによって，法がこのような考え方を原則とす
ることを明示するものである。
また，信託財産である土地については，基準面積の判定に当たり，まず
委託者の所有する土地とみなして判定した上で，基準面積以上となる場合
に限り，当該信託財産である土地を受託者の所有土地として判定の基礎に
するものとされ（令５４条の３６第３項，４項，さらに，委託者につい）
て基準面積に満たないときは，当該信託財産である土地の取得価額及び当
該土地に係る固定資産税の課税標準となるべき価格は，土地に対して課す
る特別土地保有税の税額算定の基礎に含めないこととされているが（令５
４条の３９，これは，法が，特別土地保有税に関して，納税義務者の形）
式面においては「所有者」を形式により把握して受託者としているもの，
の，負担を生じさせるべきか否かという納税義務の実体部分に関しては，
「本来の所有者が委託者であること」に着目しているのであり，この考え
方は「委託者と受託者を一体的にみる考え方」にも通ずるものである。，
エ以上によれば，信託財産である本件土地は，委託者兼受益者である原告
が実質的に所有するものであり，法６０１条１項にいう「その所有する土
地」に該当すると解すべきである。
第３当裁判所の判断
１法５８５条１項は，土地に対して課する特別土地保有税は，当該土地の所有
者に課するものと規定し，法５８７条１項は，土地の所有者が所有する土地で，
その取得が，委託者から受託者に信託財産を移す場合における不動産の取得
（法７３条の７第３号）に該当するものに対しても，政令の定めがない限り，
原則として，土地に対して課する特別土地保有税を課する旨を規定している。
これらの規定を文理に忠実に解釈すれば，これらの規定にいう「土地の所有
者」とは，信託財産である土地については，信託の受託者を指すものであり，
信託の受託者は，その「所有する土地」である当該土地について，土地に対し
て課する特別土地保有税の納税義務を負担するということになる（この点は当
事者間でも争いがない。。）
ところで，同じ法律中に同一の用語が用いられている場合には，特別の定め
があるか，又は他の規定との関係で矛盾抵触を生じない限り，原則として，同
一の意義を有するものと解するのが相当であるところ，法６０１条１項にいう
「所有する土地」について，法５８７条１項の「所有する土地」と異なる意義
であることを定めた特別の規定は存在せず，また，これらの用語を同一の意義
に解したとしても，他の規定との関係で矛盾抵触を生じることはない。したが
って，信託財産である土地について，これを「その所有する土地」であるとし
て法６０１条１項の規定に基づく特別土地保有税の納税義務の免除を受けられ
る者は，信託の委託者ないし受益者ではなく，信託の受託者であるというべき
である。
原告は，所得税を始めとする各種租税における信託の取扱いを例に挙げて，
「信託導管論」が租税分野における一般的な取扱いとして確立されているので
あるから，特別土地保有税の課税においても，当然にこの考え方が採用される
べきであるという趣旨の主張もしているが，原告自身も自認するとおり，固定
資産税は，委託者ないし受益者ではなく受託者に課されることとなっているな
ど（原告は，固定資産税は土地に対して課せられる租税であるから特別である
という趣旨の主張をしているが，信託導管論が租税分野において当然に適用さ
れるものであるならば，信託の登記においては委託者及び受益者に関する事項
も登記事項とされている以上（不動産登記法９７条，委託者ないし受益者に）
対する固定資産税課税が回避される理由はないはずである，租税分野にお。）
いて，信託導管論に基づく取扱いが常に要求されているものとはいい難いし，
特別土地保有税に関しても，信託導管論が貫かれているわけではないことも上
記のとおりである以上，原告の上記主張を採用することはできない。
２原告は，法が，特別土地保有税に関して，信託の実質面に着目し「委託者，
を本来の所有者とみる考え方」を原則としているとともに「委託者と受託者，
を一体的にみる考え方」を採用していると主張し，その根拠として，①信託に
よる土地の取得の場合には，土地の取得に対して課する特別土地保有税は非課
税とされ（法５８７条２項，当該土地が受託者による取得の直前に非適用土）
地であったときには，土地に対して課する特別土地保有税も非課税とされてい
る（法５８７条１項，令５４条の３２第２項２号）こと，②信託財産である土
地については，基準面積の判定に当たり，まず委託者の所有する土地とみなし
て判定した上で，基準面積以上となる場合に限り，当該信託財産である土地を
受託者の所有土地として判定の基礎にするものとされ（令５４条の３６第３項，
４項，委託者について基準面積に満たないときは，当該信託財産である土地）
の取得価額等を土地に対して課する特別土地保有税の税額算定の基礎に含めな
いこととされている（令５４条の３９）ことを挙げる。
そこで，まず①の点について検討すると，不動産取得税に関する法７３条の
７が，信託による不動産の取得を非課税としている趣旨については，信託の場
合，法律上は所有権の移転があるが，本来その所有権を移転させること自体が
意図されているのではなく，所有権の移転は単なる経済的手段としての意味し
），か存しないためであると説明されているところ（甲１７，法５８７条２項が
法７３条の７を引用して，信託による土地の取得について，土地の取得に対し
て課する特別土地保有税を非課税としているのも，特別土地保有税の課税の趣
旨が，土地の投機的取引を抑制し土地の有効利用を促進するために特別の税を
課することにある（甲１１）ことにかんがみ，上記のような性質を有する信託
による土地の取得に対しては，特別の課税をする必要がないとの立法判断によ
るものと解される。しかしながら，法５８７条が，信託財産である土地につい
て，特別土地保有税を一般的に非課税としているのは，土地の取得に対するも
ののみであって（同条２項，前記のとおり，土地に対して課する特別土地保）
有税については，政令の定めがない限り，原則としてこれを課することとされ
ており（同条１項，これに基づいて制定されている令５４条の３２第２項２）
号においても，信託財産である土地のうち，土地に対して課する特別土地保有
税を課することができないものは，信託による取得の直前において非適用土地
であった土地，すなわち，取得後１０年を経過し法５８５条３項の規定により
適用除外となる土地等に限られているのであって，これらのことからすれば，
法は，信託財産である土地についても，信託前においては信託の委託者が，信
託後においては信託の受託者が，それぞれ当該土地の「所有者」として，土地
に対して課する特別土地保有税の納税義務を負担することを原則としているも
のと解されるのである。したがって，法は，所有権を移転するという信託の法
的性質に即して，信託の前後における「所有者」を明確に区別しているのであ
るから「委託者を本来の所有者とみる考え方」や「委託者と受託者を一体的，
にみる考え方」が一般的に採用されていると解することはできず，また，これ
らの考え方を，特別土地保有税の納税義務を免除する場面で当然に適用すべき
であると解することも困難である。
また，②の点についても，基準面積の特例に関する令５４条の３６第３項及
び４項の規定，並びに税額の算定の特例に関する令５４条の３９の規定は，基
準面積を満たすかどうかの判定及び税額の算定の場面に限られた特則であるか
ら，これによって「委託者を本来の所有者とみる考え方」や「委託者と受託，
者を一体的にみる考え方」が，特別土地保有税の非課税ないし納税義務の免除
の場面における法の一般的な考え方であると解することはできないものという
べきである。
むしろ，特別土地保有税の課税の趣旨が，土地の投機的取引を抑制し土地の
有効利用を促進するために特別の税を課することにあるとしても，そのために
どのような制度を具体的に設けるかは，立法政策の問題であるところ，前記の
とおり，法が，信託財産である土地について，信託の特殊性に応じた一般的な
特則を設けるのではなく，特別土地保有税の非課税並びに基準面積及び税額の
算定等に関して個別的に特則を置いていることからすると，個々の場面に応じ
て特例を設けるかどうかを定めるというのが法の趣旨であると考えられるので
あるから，法６０１条１項の納税義務の免除に関しては，その要件である「所
有する土地」という用語の意義について，政令への委任を含め何らの特別の規
定も置いていない以上，同項の適用に関しては，所有権の形式的な帰属に基づ
いて判断をするのが，法解釈としては素直であるといわざるを得ない。
３原告は，法的観点からみても，本件土地の占有を継続し本件建物を完成させ
たという実態上の観点からみても，本件土地の所有者は原告であるといえるし，
本件信託は，土地の投機的取引ではなく，土地の有効利用を促進するものであ
るから，特別土地保有税の制度趣旨からしても，原告に対して納税義務の免除
を認めるべきであると主張する。
しかしながら，法的観点からいうと，信託とは，委託者の特定財産を受託者
に移転し，その財産を一定の目的のために管理させ，これから得られる利益を
受益者に受けさせる契約であり（信託法１条等参照，信託財産の所有権は，）
委託者から受託者に移転するものであるから，法律上は，受託者（本件信託に
おいてはＨ銀行）が信託財産の所有者であるといわざるを得ない。
また，実態上の観点からしても，原告が本件信託後も本件土地の占有を継続
して本件建物を完成できたのは，本件信託の信託条項に「信託建物の建設の，
目的のため，建築工事請負契約の発注者である当初委託者及び施工業者である
Ｄ株式会社に，信託土地を無償使用させる」との定めがあったこと（甲１８。
の２）によるものであり，要するに原告による占有は受託者であるＨ銀行が付
与した使用借権に基づくものであったというべきであるから，原告を所有者と
みなければ本件土地の占有の実態が説明できないというわけではない。
さらに，本件信託が，特別土地保有税の制度趣旨である土地の有効利用の促
進に資するものであるとする点も，前記のとおり，制度趣旨を実現するための
具体的な法制度は一義的に決まるものではないのであって，制度趣旨に合致す
るというだけでは，原告に法６０１条１項を適用すべきであることの十分な根
拠とはなり得ない。
４原告は，ペナルティとしての課税の予測可能性を担保するという見地や，特
別土地保有税の制度が徴収猶予及び免除を拡大する方向で改正され続け，つい
には新たな課税が停止されるに至っているという状況からして，特別土地保有
税の課税対象は制限的に解釈すべきであるとも主張する。
しかしながら，前記のとおり，法５８５条１項及び法５８７条１項の規定を
文理に忠実に解釈すれば，信託財産である土地を「所有する」のは信託の受託
者であることが明らかとなるのであるから，文言解釈上これと異なる解釈をす
べき理由のない法６０１条１項の解釈において，信託財産である土地を受託者
の「所有する土地」と解することが，予測可能性という点で特に不都合な解釈
であるとはいい難い。
また，前記のとおり，特別土地保有税の具体的な制度設計及びその変更は，
その時々の立法判断によるものであり，特別土地保有税の性質上当然に課税対
象が制限されるべきであるというものではないから，特別土地保有税の制度改
正の経緯を根拠として納税義務の免除要件を緩やかに解すべきであるとする原
告の主張も，理由のないものというべきである。
５以上のことからすると，本件信託の受託者ではない原告にとって，本件土地
は法６０１条１項にいう「その所有する土地」に該当しないものというべきで
あるから，本件土地が同項の納税義務の免除の要件に該当しないとした本件処
分は適法である。
第４結論
以上の次第で，原告の請求は理由がないから棄却することとし，訴訟費用の
負担につき行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条を適用して，主文のとおり
判決する。
東京地方裁判所民事第３部
鶴岡稔彦裁判長裁判官
古田孝夫裁判官
潮海二郎裁判官

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