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主文
１本件控訴を棄却する。
２控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
１原判決中控訴人敗訴部分を取り消す。
２住吉税務署長が平成１５年１０月２３日付けで破産者Ａ株式会社に対してし
た同社の平成１２年７月分及び平成１３年３月分の源泉徴収による所得税に係
る各不納付加算税賦課決定処分をいずれも取り消す。
３訴訟費用は第１，２審とも被控訴人の負担とする。
第２事案の概要
控訴人は，破産者Ａ株式会社（以下，破産宣告前も含め「Ａ」という）の破，。
産管財人であり，Ａの破産財団から，破産管財人個人に報酬を支払い，Ａ株式会
社の元従業員らに退職金等を配当した。これに対し，住吉税務署長は，Ａは，こ
れらの報酬及び退職金等について所得税（以下「源泉所得税」という）の源泉。
徴収及び納付の義務があったのにこれをしなかったとして，平成１５年１０月２
３日付けで源泉所得税の納税告知処分及び不納付加算税賦課決定処分をした。
本件は，控訴人が，破産者たるＡないし破産管財人たる控訴人に源泉徴収義務
はないなどと主張して，上記不納付加算税賦課決定処分の取消しを求めた事案で
ある。
原審は，控訴人の請求の一部（上記退職金等に関する部分）を認容し，その余
を棄却したので，控訴人が敗訴部分を不服として控訴した。
本件に関する法令の規定，前提事実，争点及び当事者の主張は，原判決「事実
及び理由」中「第２事案の概要」の「１法令の定め等「２前提事実「３」」
争点」及び「４当事者の主張」記載のとおりであるから，これを引用する。
ただし，以下のとおり付加・補正し，当審における当事者の主張を付加する。
１付加・補正
()原判決９頁３行目の「現在なお審理中である」を「平成２０年４月２５1。
日，控訴及び控訴審における予備的請求をいずれも棄却する旨の判決が言い
渡されたが，控訴人は更に上告及び上告受理申立をした」に改める。。
()同１２頁５行目及び８から９行目の管理人機構人格説をいずれも管2「」「
理機構人格説」に改める。
，，「」()同１３頁１７行目１４頁２２から２３行目１６頁１７行目の出絹3
をいずれも「出捐」に改める。
２当審における当事者の主張
()控訴人1
ア管財人報酬は弁護士の業務に関する報酬（所得税法２０４条１項）に当
たらない。
ある給付が所得税法２０４条１項２号の「報酬」に当たり源泉徴収の対
象となるためには，その給付が委任契約又はこれに類する原因に基づくも
のであることが必要である。これは，ある給付が給与所得の対象たる給与
等に当たり源泉徴収の対象となるためには，その給付が雇用契約又はこれ
に類する原因に基づくものであることが必要である（最高裁昭和５６年４
月２４日第二小法廷判決・民集３５巻３号６７２頁）のと同様である。
「報酬」は源泉徴収の対象とするに適したものに限定すべきであり，支
払者と受給者との間に委任又はこれに類する原因がない場合，支払者は支
払をする立場になく，対価の原資を有さず現実に支払ができないから，こ
の対価は源泉徴収の対象とならない。また「報酬」とは，通常，委任契，
約又はそれに類する契約に基づいて支払われる事務の対価を指す。
破産管財人は，破産財団の管理・処分と配当をその職務とし，破産会社
の社団法的・組織法的活動や破産管財人が管理処分権を放棄した財産に対
する管理をその職務としておらず，管理処分権が及ばない。また，破産管
財人の職務は総債権者のためにするものであって破産者のためではない。
，。したがって破産者と破産管財人との間には委任契約に類する関係もない
イ控訴人は管財人報酬の支払について源泉徴収義務を負わない。
(ア)所得税法２０４条１項にいう「支払をする者」は，当該支払に係る
経済的出捐の効果の帰属主体であり，かつ，自らの権限で支払行為をな
し得る者をいうから，破産者はこれに当たらない。
源泉徴収は，徴税事務手続上の負担を，行政上・刑事上の制裁を課し
て，本来の納税者（受給者）以外の者に強いる制度であるから，義務者
の範囲は，徴税義務を課するに足りる合理的理由のある者に限られるべ
きである。最高裁判所昭和３７年２月２８日大法廷判決（刑集１６巻２
号２１２頁）も，源泉徴収義務を課することができる第三者を，受給者
との間に「特に密接な関係」のある者に限定している。
所得税法及び国税通則法の文言上，源泉徴収義務者は「支払」という
行為をする者である。そして，支払の原資を有する者は税額の天引がで
き，また，自らの権限で支払行為をする者は，支払額を把握していて，
これに徴収税率を乗じて徴収税額を算定することができるから，これら
の要件を備えた者であれば，徴収義務を課することに合理性が認められ
るが，そのいずれかを満たさない者に徴収義務を認めることは，源泉徴
収制度の趣旨に反する。原判決が，源泉徴収制度の趣旨に関し「支払，
をする者」が支払の対象である経済的利益から所得税を天引できること
，「」に着目しながら経済的出捐の効果の帰属主体であれば支払をする者
に当たるとしているのは矛盾である。
なお，破産管財人の権限は，第一次的には破産法の目的である「債務
者の財産等の適正かつ公正な清算」を達成するため，破産者からも破産
債権者からも独立した中立的な立場で行使されるのであり，破産財団に
対する管理処分権も破産者から独立して行使されるから，これを破産者
の行為と同視することはできない。
そして，財団債権については，債務者（経済的出捐の効果が帰属する
者）が破産者であっても，弁済の権限は破産管財人にあって破産者には
ないから，破産者は「支払をする者」ではない。仮に，財団債権の債務
者を破産財団又は管理機構である破産管財人と解すると，財団債権弁済
の効果は破産者に帰属しないから，破産者はやはり「支払をする者」で
はない。
(イ)破産管財人の管理処分権は源泉所得税の支払には及ばない。
，，，破産管財人の管理処分権は破産財団に属する財産にのみ及びかつ
破産財団の維持増殖による配当財源の形成のため行使されるべきもので
あって，破産管財人が破産者に代わって義務を履行すべき範囲は，破産
法の目的に資する行為に限られる。そして，源泉所得税は受給者の収入
に課される税であり，当該収入となるべき給付が支払により破産財団を
離脱したとき初めて成立するから，破産財団の管理とは関係がなく，破
。，産管財人の管理処分権は及ばない破産者が源泉徴収義務を負うならば
破産者に清算人を選任し，破産開始決定後の自由財産から納付すべきで
ある。
(ウ)源泉所得税等は財団債権に当たらない。
破産財団に関して生じた（破産法４７条２号ただし書）とは，破産財
団を構成する各個の財産の所有の事実に基づいて課せられ，あるいはそ
れら各個の財産のそれぞれからの収益そのものに対して課せられる租税
その他破産財団の管理上その経費と認められる公租公課を指す（最高裁
昭和４３年１０月８日判決・民集２２巻１０号２０９３頁。しかし，）
破産財団から離脱して受給者への給付に対して課せられる源泉所得税
は，受給者が負担すべきものであって，破産債権者の共益的費用ではな
く，破産財団の管理上その経費と認められる公租公課に当たらない。こ
のことは，破産債権者の共同的満足の引当になるか否かとは別の問題で
ある。したがって，附帯税である不納付加算税もこれに当たらない。源
泉所得税の徴収・納付について国と法律関係があるのが支払者のみであ
るとしても，それは源泉所得税の納付が財団債権に当たることの根拠に
はならない。
ウ控訴人が源泉所得税を徴収・納付しなかったことに「正当な理由（国」
税通則法６７条１項ただし書）がある。
管財人報酬が源泉徴収の対象となるか否かは法律上明確ではなく，当然
にこれを肯定すべきとはいえない。
課税庁が破産管財人報酬を源泉徴収の対象として納税告知等したことは
本件（２回目の管財人報酬が支払われた平成１３年３月）までほとんどな
く，源泉徴収の必要がないという実務上の運用が定着しており，課税庁も
源泉徴収不要という解釈を採っていたと解される。そして，管財人報酬が
源泉徴収の対象となる旨の通達はなく，課税庁職員が監修した公刊物にも
その旨の記載はなく，裁判所の破産事件担当部が作成した手引類その他の
文献でも同様であった。源泉徴収義務を否定する文献がなく，また，裁判
所の破産事件担当部がこれを否定する取扱いを公表していないのは，専門
家及び裁判所にも，源泉徴収をしないという実務上の運用が誤りであると
いう認識がなかったからである。
なお，東京地裁及び大阪地裁の破産事件担当部は，破産管財人補助者の
賃金や税理士報酬については源泉徴収すべき旨指導しているから，管財人
報酬も源泉徴収すべきだと考えていたならば，同様に指導していたはずで
ある。また，源泉徴収一般については，自主的に適法な徴収・納付がされ
ているとしても，破産管財人報酬に限っていえば，徴収・納付がされてい
たことの立証はない。
()被控訴人2
ア破産管財人は，管財人報酬の支払に当たり源泉徴収義務を負う。
(ア)本件で控訴人が徴収義務を負うことにより過大な負担を負うとは認
められず，抽象的に問題が生じうるというだけで源泉徴収義務を否定す
るのは本末転倒である。また，源泉徴収に係る費用は，破産者が本来負
うはずであり，破産債権の引当として期待できなかった性質のものであ
る。
(イ)所得の帰属年度は，権利確定主義により明確であるから，破産管財
人の源泉徴収義務が通常より困難とはいえない。
イ本件で「正当な理由」は認められない。
(ア)「正当な理由」は，徴収義務者が源泉所得税を納付しなかったこと
，，について客観的にやむを得ないと認められる事由がある場合すなわち
行政上の制裁を課すことについて不当あるいは過酷とされる事由がある
場合に限られ，不納付の事実が単に納税義務者の法律の不知あるいは錯
誤に基づくというのみではこれにあたらない（東京高裁昭和５２年２月
２８日判決。また「正当な理由」の主張立証責任は源泉徴収義務者に），
ある。
所得税法６条，２０４条１項２号の文言から，弁護士たる破産管財人
の報酬の支払をする者に源泉徴収義務があることは明らかであり，これ
を不要とする趣旨の規定はなく，他に控訴人主張のように解すべき法的
な相応の根拠は見当たらない。
(イ)ある事項について積極的見解を公に示さないことは，その事項に関
する消極的見解を公に示したことを意味しない。また，管財人報酬の源
泉徴収について課税庁に照会等があったわけではないから，個別に公的
見解を出す必要もない。
源泉所得税の徴収納付は，第一次的には義務者の自主的履行に委ねら
れており，自らの誤った判断により徴収・納税義務を適正に履行してい
ない一部の源泉徴収義務者に対し，たまたま課税庁が調査をせず，納税
告知をした例がないとしても，課税庁が源泉徴収義務を否定する見解を
公的に示したことにはならない。
また，そのような実務が定着していたわけでもない。
第３当裁判所の判断
当裁判所の判断は，原判決「事実及び理由」中「第３当裁判所の判断」記載
のとおりであるから，これを引用する。ただし，以下のとおり，当審における当
事者の主張に対する判断を付加する。
１破産管財人に対する報酬が弁護士の業務に関する報酬又は料金（所得税法２
０４条１項２号）に当たるか
控訴人は，所得税法２０４条１項２号の「報酬」が，委任契約又はそれに類
する法律関係に基づくものに限られる旨主張するが，そのように解すべき理由
はなく，破産法１６６条が，破産管財人は「報酬」を受けることができる旨定
めることとも整合しない。
控訴人は，上記「報酬」を，源泉徴収の対象とするに適したものに限定すべ
，，きであるとし支払者と受給者との間に委任又はこれに類する原因がない場合
支払者は支払をする立場になく，対価の原資を有さず現実に支払ができないか
ら，この対価は源泉徴収の対象とならない旨主張するが，支払者が原資を有す
ることや現実の支払行為をすることが源泉徴収義務の存否に関わるか否かは，
所得税法２０４条１項２号の「支払をする者」に該当するか否かの判断にかか
，「」。わることであり報酬の概念を定めるに当たり重ねて考慮する必要はない
また，控訴人は，最高裁判所昭和５６年４月２４日第二小法廷判決を引いて，
ある給付が所得税法２０４条１項２号の「報酬」に当たり源泉徴収の対象とな
るためには，その給付が委任契約又はこれに類する原因に基づくものであるこ
とが必要である旨主張するが，同判決は，弁護士の顧問料収入が給与所得に当
たらず，事業所得に当たる旨判示したものであって，同収入が源泉徴収の対象
か否かを判断したものではないから，控訴人の上記主張は失当である（同判決
の判示によれば，当該事案では，顧問料の支払をした者が，そこから所得税を
源泉徴収していたことが認められる。。）
そして，破産管財人は裁判所によって選任・監督されるが，破産者の財産で
ある破産財団を管理処分して，破産債権を初めとする破産開始決定までの権利
義務関係に関する事務を処理し，破産財団から報酬を受け，その効果は破産者
に帰属するから，破産者・破産管財人間に契約関係はないにしても，その関係
を委任契約に類するものということは可能であり，また，破産者が「支払をす
る者」に当たることは後記のとおりであるから，控訴人の主張はいずれにせよ
理由がない。
２控訴人は管財人報酬の支払について源泉徴収義務を負うか
()破産者は管財人報酬の「支払をする者」に当たるか，また，破産管財人1
の管理処分権は源泉徴収義務に基づく徴収・納付に及ぶか
源泉徴収制度が，金員の支払者から受給者に移転する経済的利益に係る一
定の所得等に対する税金を本来の納付義務者である受給者に代えて支払者に
徴収・納付させようとする制度であることに照らすと「支払をする者」と，
は，経済的利益移転の一方当事者として支払をする者であって受給者と「特
に密接な関係」があるものをいうと解され（最高裁昭和３７年２月２８日大
法廷判決（刑集１６巻２号２１２頁，本件管財人報酬の場合はＡと解され）
るから，Ａは，上記「支払をする者」として同条に基づく源泉徴収義務を負
担するものということができる。
控訴人は，所得税法及び国税通則法の文言上，源泉徴収義務者は「支払」
という行為をする者であり，支払の原資を有する者は税額の天引ができ，ま
た，自らの権限で支払行為をする者は支払額を把握し，これに徴収税率を乗
じて徴収税額を算定することができるから，これらの要件をいずれも備えた
者に限って徴収義務を認めるべきである旨主張し，また，源泉徴収は，徴税
事務手続上の負担を，行政上・刑事上の制裁を課して，本来の納税者（受給
者）以外の者に強いる制度であって，義務者の範囲は，徴税義務を課するに
足りる合理的理由のある者に限定すべきであるから，破産者は「支払をする
者」ではない旨主張する。
しかし所得税法及び国税通則法の文理解釈上上記支払を現実の支，，「」「
」。払行為の意味に限定して解すべきまでの根拠は乏しいといわざるを得ない
また，破産者自身は破産宣告によって破産財団の管理処分権を喪失し，自
ら現実の支払行為をすることはできず，天引徴収もできないとしても，他方
で，上記財産の管理処分権を専有する破産管財人が存在するから，支払の際
に所得税相当額を天引処理することが全く不可能なわけではなく，上記「合
理的理由」は失われていない。すなわち，所得税法２０４条１項に基づく源
泉徴収義務者である破産者が，源泉徴収の前提となる支払ができないかのよ
うな様相を呈するのは，破産法が破産宣告時点の破産者の積極的財産によっ
て破産宣告前に原因の生じた破産者に対する債権に対し弁済又は配当すると
いう破産的清算の目的を実現する限りで，破産者から破産宣告時点の一切の
財産（破産財団）に対する管理処分権を奪い，これを破産管財人に専有させ
るという法的構成を採用した結果にすぎず，破産管財人は，自己に専有する
管理処分権に基づいて破産財団という原資を用いて本件管財人報酬を支払っ
たのであり，破産者（Ａ）自体がこれを行うのと実質的に異なるところはな
く，法的にはＡが自ら支払をしたのと同視できる。破産管財人の管理処分権
は，破産財団の維持増殖による配当財源の形成のため行使されるとしても，
破産管財人の職務である配当や財団債権の弁済として破産財団に属する財産
から支払をすることを当然に含むといえる。
そして，破産管財人は，破産法７条の管理処分権に基づき，上記支払を本
来の管財業務として行ったのであるから，これに付随する職務上の義務とし
て，国に対して本件管財人報酬に係る所得税の源泉徴収義務を負うと解する
のが相当である
控訴人は，破産管財人は破産財団の管理処分権を破産者から独立して行使
，，するのでありこれを破産者の行為と同視することはできない旨主張するが
破産者から独立して管理処分権が行使されるということは，その行使が破産
者の意思に左右されないということであって，行使の効果は当然破産者に帰
属するから，控訴人の上記主張は理由がない。また，源泉徴収とは，租税を
徴収するに当たって，本来の納税義務者に対して課税標準となるべき金銭等
の支払を行う者（いわゆる源泉徴収義務者）をして，その支払の際に税金相
当額を天引徴収させて，徴収した金額を国に納付させる方式であって，支払
により給付者からいったん離脱した受給者の収入から徴収・納付するもので
はないから，破産財団の管理処分に関するものである。
()源泉所得税等は財団債権に当たるか2
控訴人は，源泉所得税は，破産財団から離脱した受給者への給付に対して
課せられ，受給者が負担すべきものであって，破産債権者の共益的費用では
なく，破産財団の管理上その経費と認められる公租公課に当たらない旨主張
する。
しかし，本件において受給者に所得が生じたのは，破産宣告後に個人とし
ての破産管財人に対する支払がなされたことによるのであり，それによって
発生した源泉徴収に係る租税債権は破産宣告後の原因に基づく請求権に当た
る。そして，管財人報酬の支払は，破産財団を原資とし，破産管財事務に係
る破産管財人の報酬（財団債権）に対する弁済として，破産管財人の本来の
管財業務としてなされたものであるから，破産財団の管理上なされたもので
あることは明らかであり，管財人報酬に係る源泉所得税の納税義務は，支払
の時に法律上当然に成立し，その成立と同時に納付すべき税額が確定するか
ら，このように破産財団の管理上なされた支払に付随して当然に成立し確定
する納税義務は，破産財団管理上の当然の経費として破産債権者にとって共
益的な支出（共益的費用）に係るものであって，破産法４７条２号但書のい
う「破産財団ニ関シテ生シタルモノ」に該当するというべきである。控訴人
は，財団債権に当たる共益的費用は，積極的財産の維持・保全等のための経
費に限られる旨主張するが，そのように解すべき理由はなく，債務の履行に
伴って発生する経費もこれに含まれるものと解される上，源泉徴収義務を履
行することにより不納付加算税や延滞税等の経費の発生・増加を防止できる
のであって，その限りで総債権者の利益にもかなうものといえるから，控訴
人の主張は採用することができない。
３控訴人が管財人報酬にかかる源泉所得税を法定納期限までに納付しなかった
ことについて正当な理由があると認められるか
控訴人は，課税庁が破産管財人報酬を源泉徴収の対象として納税告知等した
ことは本件（２回目の管財人報酬が支払われた平成１３年３月）までほとんど
ないこと，また，管財人報酬が源泉徴収の対象となる旨の通達や課税庁職員が
監修した公刊物はなく，裁判所の破産事件担当部が作成した手引類その他の文
献でも同様であるから，上記「正当な理由」がある旨主張する。
国税通則法６５条４項は，過少申告加算税について，不納付加算税に関する
同法６７条１項と同様「正当な理由」があると認められる場合はこれを課さ，
ない旨定めるところ，過少申告加算税は，過少申告による納税義務違反の事実
があれば，原則としてその違反者に対し課されるものであり，これによって，
当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を
図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税
の実現を図り，もって納税の実を挙げようとする行政上の措置であり，主観的
責任の追及という意味での制裁的な要素は重加算税に比して少ないから，同法
６５条４項にいう「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の
責めに帰することのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算
税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当
又は酷になる場合をいう（最高裁平成１８年４月２０日第一小法廷判決・民集
６０巻４号１６１１頁。そして，この理は，不納付加算税にも当てはまると）
解される。
本件当時，破産管財人の報酬が源泉徴収の対象か否かは法律上及び判例上明
らかでなく，また，原判決第３の３()に判示のとおり，この点に関する課税2
，，当局の通達等はなくこれを源泉徴収の対象とする課税実務は定着しておらず
その旨の納税告知の実例もほとんどなかったこと，国税庁職員が関与したもの
を含め，文献上も定説があったとはいえず，東京，大阪及び名古屋の破産事件
担当部は，破産管財人向けのマニュアル等で，破産管財人補助者の賃金や税理
士報酬については破産管財人に源泉徴収義務があり，破産債権である給与等の
配当については同義務がないという見解を示していたが，管財人報酬について
は，名古屋地裁の平成１９年１月作成のマニュアルにおいて，源泉徴収の対象
であるとされたのみで，同地裁の平成１１年６月作成のマニュアル及び東京，
大阪のものには記載がないことが認められる。なお，管財人報酬はすべての管
財事件で生じ得，補助者の賃金や税理士報酬はそうではないことにかんがみれ
ば，上記各裁判所が，これらについて源泉徴収を指導しながら管財人報酬につ
いて指導しなかったことは，管財人報酬は源泉徴収の対象とならないという見
解を持っていたか，少なくとも対象と認めることに疑問を持っていたことを窺
わせる。
しかし，本件までに，管財人報酬は源泉徴収の対象ではないという趣旨の通
達が発出され，そのような課税実務が定着し，あるいは，国税庁職員が関与し
た文献等でそのような見解が示された等，課税当局が管財人報酬にかかる源泉
徴収義務を否定していると信ずるに足りる積極的根拠があったと認めるに足り
る証拠はなく，また，文献上も定説と呼ぶべきものがあったとは認められない
し，裁判所の破産担当部のマニュアル等にも否定する記載があったわけではな
く，逆に名古屋地裁破産部は平成１９年に源泉徴収義務を肯定する旨見解を改
めており，必ずしも確定的とはいえず，従来，源泉徴収されていなかったこと
がどのような根拠によるのか明らかでない。しかるところ，管財人報酬は，破
産法上も「報酬」とされ，所得税法２０４条１項２号の「報酬」に当たると解
する方が文言上自然であり，また，管財人報酬債権自体は財団債権であること
が明らかであるが，破産管財人が補助者を雇用した場合の賃金も財団債権であ
り，これについて破産管財人に源泉徴収義務があることには異論がない（弁論
の全趣旨。このような事情にかんがみると，本件では，真に納税者の責めに）
，，帰することのできない客観的な事情があり不納付加算税の趣旨に照らしても
なお，納税者（Ａ）に同税を賦課することが不当又は酷になるとはいえない。
よって，控訴人の上記主張は理由がない。
４結論
よって，本件控訴は理由がないからこれを棄却することとし，主文のとおり
判決する。
大阪高等裁判所第８民事部
裁判長裁判官若林諒
裁判官小野洋一
裁判官久保田浩史

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