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　　　　　　　主　　　文
一　原告らの請求をいずれも棄却する。
二　訴訟費用は原告らの負担とする。
　　　　　　　事実及び理由
第一　当事者の求めた裁判
一　原告らの請求の趣旨
１　被告が、平成七年五月二二日付けで原告興進海運株式会社に対してなした、左
記各賦課決定処分を取り消す。
　　　　　　　記
（一）　平成元年八月一日から平成二年七月三一日までの事業年度（平成二年七月
期）の法人税の重加算税　　　　　九七万三五〇〇円
（二）　平成二年八月一日から平成三年七月三一日までの事業年度（平成三年七月
期）の法人税及び法人臨時特別税の各重加算税
（１）　法人税　　　　　　　　　　　　二一一八万八〇〇〇円
（２）　法人臨時特別税　　　　　　　　　　五〇万四〇〇〇円
（三）　平成三年八月一日から平成四年七月三一日までの事業年度（平成四年七月
期）の法人税及び法人特別税の各重加算税
（１）　法人税　　　　　　　　　　　　二五九二万一〇〇〇円
ただし、二三八九万一〇〇〇円を超える部分
（２）　法人特別税　　　　　　　　　　　　六一万九五〇〇円
ただし、五九万五〇〇〇円を超える部分
（四）　平成元年八月一日から平成二年七月三一日までを課税期間とする消費税の
重加算税　　　　　　　　　　　　八六万一〇〇〇円
（五）　平成二年八月一日から平成三年七月三一日までを課税期間とする消費税の
重加算税　　　　　　　　　　　　二〇万〇〇〇〇円
（六）　平成三年八月一日から平成四年七月三一日までを課税期間とする消費税の
重加算税　　　　　　　　　　　二一〇万七〇〇〇円
ただし、二〇三万七〇〇〇円を超える部分
２　被告が、平成七年五月二二日付けで原告共栄海運株式会社に対してなした、左
記各賦課決定処分を取り消す。
　　　　　　　記
（一）　平成二年二月一日から平成三年一月三一日までの事業年度（平成三年一月
期）の法人税の重加算税　　　一五八五万一五〇〇円
（二）　平成三年二月一日から平成四年一月三一日までの事業年度（平成四年一月
期）の法人税及び法人臨時特別税の各重加算税
（１）　法人税　　　　　　　　　　　　二四〇六万六〇〇〇円
（２）　法人臨時特別税　　　　　　　　　　五七万四〇〇〇円
（三）　平成五年二月一日から平成六年一月三一日までの事業年度（平成六年一月
期）の法人税の過少申告加算税及び重加算税
（１）　過少申告加算税　　　　　　　　　　　四万八〇〇〇円
ただし、二
万七〇〇〇円を超える部分
（２）　重加算税　　　　　　　　　　　　一三五万一〇〇〇円
ただし、二二万四〇〇〇円を超える部分
（四）　平成二年二月一日から平成三年一月三一日までを課税期間とする消費税の
重加算税　　　　　　　　　　　九万一〇〇〇円
ただし、八万七五〇〇円を超える部分
（五）　平成三年二月一日から平成四年一月三一日までを課税期間とする消費税の
重加算税　　　　　　　　　　三一万八五〇〇円
ただし、三〇万四五〇〇円を超える部分
３　訴訟費用は被告の負担とする。
二　請求の趣旨に対する答弁
主文同旨
第二　事案の概要等
一　本件は、原告らが、法人税等の確定申告にあたり所得金額を脱漏し、法人税等
の賦課を免れていたとして、被告から重加算税の賦課決定処分を受けたことにつ
き、①右重加算税賦課決定処分は違法に収集された資料を基礎にして行われた点
で、適正手続を保障した憲法に反し、違憲、違法なものである、②また、原告らは
自主的に修正申告をしているから、国税通則法（以下「法」という。）六八条一
項、六五条五項（以下「本条項」ともいう。）により重加算税は免除されるべきで
あるとして、右重加算税賦課決定処分の取消しを求めた事案である。
二　前提となる事実
１　原告らは、いずれも砂利採取を業とする同族会社であり、原告興進海運株式会
社（以下「興進海運」という。）の代表者は平成七年一月二〇日までが訴外Ａ、同
日以降がＢであり、原告共栄海運株式会社（以下「共栄海運」という。）の代表者
はＢの夫であるＣである。原告らの本社事務所は同一場所にあり、実質的な経営は
両社ともＣが行っていた。
２　原告興進海運は平成二年七月期、平成三年七月期、平成四年七月期の各事業年
度の、原告共栄海運は平成三年一月期、平成四年一月期の各事業年度の法人税等の
確定申告をするにあたり、売上金額の除外、架空経費の計上を行って、所得金額を
隠し、それをもとにした確定申告書を作って、それを同和団体を通じて、Ｐ税務署
に提出した。
３　従前から原告らの関与税理士をしていたＤ税理士は、平成六年四月一一日、Ｐ
税務署に赴き、同署のＥ副署長に対し、原告らが売上げを除外して申告している
が、修正申告をすれば受理するかどうかと尋ねたところ、Ｅ副署長は、修正申告は
自由である旨答えた。
４　平成六年四月一二日午後一時過ぎころ、Ｅ副署長は、Ｄ税理士に電話をかけ
て、職員を原告らの事務所に行か
せる旨告げ、Ｐ税務署法人課税部門の国税調査官Ｆ（以下「Ｆ調査官」とい
う。）、同Ｇ（以下「Ｇ調査官」という。）が、原告らの事務所を訪れた。
５　Ｆ調査官らは、Ｃらから事情を聴取するとともに、原告ら二社の帳簿類を持っ
て帰り、法人課税部門第一統括国税調査官Ｈ（以下「Ｈ統括調査官」という。）ら
に対し、報告するとともに、預かってきた資料を手渡した。
６　Ｈ統括調査官は、高松国税局調査査察部（以下「査察部」という。）の統括主
査Ｉ（以下「Ｉ統括査察官」という。）に電話をかけ、原告らの法人名、脱税金
額、関係金融機関、原告らが修正申告したいと言明していることを告げ、原告らか
ら預かった資料のうちから除外金額集計表、預金明細書、通帳コピーをファクシミ
リで送信した。
７　査察部は、平成六年四月一三日、高松簡易裁判所に対し、原告興進海運を法人
税法違反の嫌疑者とする捜索差押許可状の発付を請求し、同日、その発付を受け
て、同月一四日午前九時ころから、原告興進海運事務所、原告ら関係者の自宅等に
おいて捜索を行って、帳簿類、資料を押収した。
８　原告らは、平成六年六月二一日、査察部から、押収された書類のうち修正申告
に必要な書類のコピーの交付を受け、税理士Ｊ（以下「Ｊ税理士」という。）に依
頼して、同年七月六日、修正申告書をＰ税務署に提出した（以下「第一次修正申
告」という。）。
９　平成七年四月一四日、原告興進海運は平成二年七月期及び平成三年七月期の各
法人税、平成三年七月期の法人臨時特別税、平成二年七月課税期間、平成三年七月
課税期間及び平成四年八月一日から平成五年七月三一日までの課税期間の各消費税
について、修正申告書を被告に提出した。
　また、同日、原告共栄海運も、平成元年二月一日から平成二年一月三一日までの
事業年度、平成三年一月期及び平成四年一月期の各法人税、平成四年一月期の法人
臨時特別税並びに平成四年二月一日から平成五年一月三一日までの課税期間及び平
成五年二月一日から平成六年一月三一日までの課税期間の消費税について、修正申
告書を被告に提出した（以下「第二次修正申告」という。）。
１０　被告は、平成七年五月二二日、原告らに対し、第一次修正申告に伴う加算税
の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）を行った。また被告は、同
日、第二次修正申告について、原告らに対し、加算税の賦課決定処分を行うととも
に、第一次修正申
告の法人税額等の一部を減額する更正処分並びに第一次決定処分による加算税の一
部を減額変更する賦課決定処分（以下「本件減額決定処分」という。）を行い、そ
れぞれ通知した。
　原告らは、平成七年六月一九日、被告が行った本件賦課決定処分の取消しを求め
て、異議申立てを行ったが、被告は、同年九月一九日、これを棄却した。原告らの
なした確定申告、修正申告及び異議申立て並びに被告のなした賦課決定処分等に関
する具体的金額は、別紙一覧表記載のとおりである。
１１　また、原告らは、平成七年一〇月九日、本件賦課決定処分について、国税不
服審判所長に対し審査請求を行ったが、平成八年六月一九日、審査請求を棄却する
旨の裁決がなされたため、同年九月一三日、本訴を提起するに至った。
第三　争点及び争点に対する当事者の主張
一　本件課税処分のための資料収集手続に違憲、違法な点はあるか。
（原告らの主張）
　被告が本件賦課決定処分をするに際して用いた証拠の収集には、以下のとおり違
憲、違法な点があり、これに基づく本件賦課決定処分は違法である。
１　課税処分にあたって行われる調査の手続に関して、刑罰法規に触れる、公序良
俗に反する、又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたるなどの重大な違法性
が認められる場合、これによって得た資料に基づいて課税処分をすることは違法で
ある。
２　ところで、法人税法等に基づく調査（以下「税務調査」という。）と、国税犯
則取締法に基づく犯則事件の調査（以下「犯則調査」という。）は、調査の目的、
手続、組織上の権限を異にするから、両者は厳格に区別して行使されるべきであ
り、犯則事実発見の手段として税務調査を利用したり、租税の賦課、徴収のために
犯則調査権限を行使することは許されない。税務調査による調査結果を直ちに犯則
調査に利用することは、法人税法一五六条等が禁止しているし、刑事制裁を背景に
する税務調査への応答義務を課しつつ、犯則調査に直ちに利用することは、令状な
くして犯則事実の証拠資料を強制的に収集することを認めることになるから、憲法
三一条、三五条、三八条に違反する。
　また、税務署職員が査察部門へ通報することは、公務員の守秘義務違反の罪をも
構成する違法行為である。
３　ところが、本件で、Ｐ税務署のＨ統括調査官は、平成六年四月一二日、Ｆ調査
官らを原告ら事務所に派遣し、資料を持ち帰らせるとともに、原告代表者らに事実
関
係を供述させ、そのように収集した犯則事実に関わる資料を査察部に提供してい
る。すなわち、Ｈ統括調査官は、この時点で、継続調査の予定をしておらず、か
つ、調査の結果を査察部に通報する可能性を前提にしていながら、質問検査権を犯
則調査の手段として行使してしまっているのである。
　そして、実際にも、査察部は、Ｈ統括調査官から資料が送付されたことをきっか
けとして強制調査に乗り出し、捜索差押許可状請求にあたって犯則事実を構成する
資料としたり、嫌疑事実を確認する材料にするなどしたうえ、さらには、右資料を
疎明資料として捜索差押許可状の発付を受けて、原告ら事務所を捜索した。また、
原告らがＰ税務署に預けていた資料についても、Ｐ税務署に指示して一旦原告らに
返還させ、すぐにその場で押収して犯則調査を進めているのである。なお、査察部
が原告らの修正申告書提出に先んじて強制調査を行おうとしたのは、自主的修正申
告があると犯則調査をそれ以上に進めることができないという実務上の取扱いがあ
るからである。
４　結局、Ｐ税務署職員は、原告らが応答義務を負う質問調査権を行使することに
よって、犯則事実に関する供述を得たり、証拠資料を提出させて持ち帰りて、証拠
を保全し、その結果を直ちに査察部に通報して、査察部による犯則調査に協力した
のである。しかも、被告は、右犯則調査によって得られた資料の引継ぎを受けて、
本件賦課決定処分をした。
５　したがって、原告らに対する査察部の犯則調査は、Ｐ税務署による税務調査を
利用してなされた点で著しい違法があり、これにより収集された資料は違法収集証
拠というべきであるところ、同時に、右資料の引継を受けて被告がなした本件賦課
決定処分も違法であるというべきであって、取り消されなければならない。
（被告の主張）
　原告らの主張は争う。被告が本件賦課決定処分をするについて行った資料収集に
違法な点はない。
１　一般に、税務調査と犯則調査は、調査の目的、手続、組織上の権限を異にして
いる。たしかに、更正処分等を行うために国税犯則取締法上の調査権限を用いた
り、逆に、犯則事実の発見のために税務調査を行うことは許されてないが、しか
し、適正な税務調査により犯則事件が探知された場合に、これを端緒として犯則調
査が開始されることは何らの問題もない。
２　本件において、査察部は、平成六年二月ころから、原告らについて脱税容疑で
内
偵調査を行っていた。査察部は、Ｈ統括調査官の連絡を受け、原告らに罪証隠滅の
おそれがあると判断し、当初の犯則調査の着手予定を早めてはいるが、これは、原
告らの確定申告を阻止するためではない。また、Ｐ税務署から提供を受けた資料
は、その一部を、一箇所に対する臨検、捜索、差押えの疎明資料として使用したに
すぎない。
３　原告らは、本件税務調査が、当初から査察部の強制調査に協力する意図をもっ
てなされた違法なものである旨主張するが、平成六年四月一二日、Ｈ統括調査官が
査察部に連絡するまでの間、Ｐ税務署と査察部との間で本件に関する連絡はなされ
ていないから、税務署で、査察部が立件するであろうからと推測したり、証拠保全
のために質問検査権を行使して調査を行うことなどといった事態はあり得ない。本
件税務調査は、Ｐ税務署内での協議の上でなされた法人税等に係る課税調査であ
り、犯則事実発見のために行われたものではない。査察部への情報提供は、右課税
調査の結果、多額の脱税の疑いが強まったためなされたものであって、違法性はな
い。
４　原告らは、Ｐ税務署職員が、本件税務調査において収集した資料を査察部に提
供したことは、公務員の守秘義務に違反すると主張するが、適切公平な課税をする
職責を担う税務職員が、税務調査に際して脱税となるべき事実を発見した場合、収
税官吏に通報するのは、公務員の告発義務に係る当然の義務であって、守秘義務違
反の問題は生じない。
５　仮に、本件税務調査につき違法性が認められるとしても、課税庁は税務調査に
より課税標準の存在が認められる限り課税処分をしなければならないから、調査手
続に何らかの瑕疵があったとしても、そのことは原則として更正処分に影響を及ぼ
すものではない。例外的に、もし、調査の手続が刑罰法規に触れ、公序良俗に反す
る等、重大な違法性を帯び、何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものと評価
を受ける場合に限り、その処分に取消原因があると解すべきである。しかし、本件
税務調査には、そのような重大な違法性はみられず、本件賦課決定処分に取消原因
はない。
６　原告らは、修正申告がなされると、犯則調査に着手することができなくなると
か、刑事処罰を科することができなくなることから、査察部が原告らの修正申告を
阻止したかのように主張するが、自発的に修正申告をした場合には犯則調査ができ
ないとする規定はなく、実際にも
、そのような運用がされてはいない。
二　原告らの修正申告が、法六八条一項、六五条五項の「調査があったことにより
当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでないとき」に該当す
るか。
１　査察部による本条項の「調査」があったか。
（原告らの主張）
　査察部が原告らに対する「調査」を行っていた事実はない。
（一）　被告は、平成六年四月一一日以前から、査察部が原告らの法人税法違反の
嫌疑を抱いて内偵調査をしていたと主張するが、事実は異なる。
（二）　仮に、右内偵調査がなされていたとしても、「調査」とは「納税者に対す
る当該国税に関する実地又は呼出等の具体的調査」を意味するから、内偵調査は本
条項の「調査」には該たらない。国税庁が公表した事務運営指針による解釈・運用
でも、単に資料を把握しているだけでは「調査」に該たらないと説明されており、
本件訴訟における被告の主張とは矛盾する。被告は、本件訴訟で、課税当局がなす
あらゆる態様の調査活動は「調査」に含まれると主張するが、同主張は本件訴訟限
りの主張にすぎない。
（三）　また、内偵調査は、厳格な密行性のもとに進められ、一般に納税者等に知
れることはないのであるから、内偵調査が納税者に知れることはごく稀である。し
たがって、被告が、原告らがこれを察知していたと主張するのであれば、被告にお
いて、内偵調査が原告らに察知されていたという事情を、具体的に主張、立証され
るべきである。しかし、本件においてかかる主張、立証はなされていない。
（被告の主張）
　原告らに対しては、平成六年二月ころから、査察部によって「調査」が行われて
いた。
（一）　原告らは、内偵調査は本条項にいう「調査」に該当しないと主張するが、
査察部は、平成六年二月ころから、原告らの内偵調査を行っており、法人税逋脱の
事実を把握し、同年三月二二日には、不正がほとんど分かった状態に至って、内偵
立件決議もなされた。
（二）　納税者が「更正があるべきことを予知」できる状況は、千差万別であり、
本件規定にいう「調査」を原告らの主張するように制限的に解釈すべき理由はな
い。「調査」とは、納税者が自らの申告に対して更正があるべきことを予知する可
能性のあるものならば、課税庁の証拠資料の収集開始から具体的な処分を行うに至
るまでの間の一連の判断過程の一切を指すものと解すべきである。
（三）　内偵調査は、事柄の性質上、納税者等に察
知されることなく実行されるべきものであるが、しかし、納税者において何らかの
事情で内偵調査を知ることとなった場合には、そのときには、「更正があるべきこ
とを予知」できる状態になったということができる。内偵調査を本件規定の「調
査」から除外する合理的な理由はない。
（四）　原告らは、被告の主張する「調査」の意義に関して、国税庁の公表した事
務運営指針と明らかに異なるとも主張するが、右運営指針は、「調査」の意義、範
囲に関する解釈について述べたものではなく、典型的なケースにおいて、修正申告
の自発性の有無についての解釈例を挙げて、説明したものにすぎないのであって、
被告の解釈と矛盾しない。
（五）　原告らが本件修正申告書を提出したのは平成六年七月六日であるが、その
以前に、査察部による犯則「調査」がなされていたことは、前述したところから明
らかである。
２　犯則調査が認められるとして、原告らに「更正があるべきこと」についての
「予知」がなかったといえるか。
（原告らの主張）
　原告らには、犯則調査による「更正あるべきこと」についての「予知」はなかっ
た。
（一）　前述のとおり、原告らに対する「調査」は行われておらず、したがって、
「更正があるべきこと」について「予知」することもあり得ない。
（二）　また、仮に、被告の主張のとおり、国税局からの原告らを調査対象者とし
た調査回報があったとしても、それが原告らに察知された事実はないから、これに
よって「予知」したということもあり得ない。
（三）　なお、被告は、納税者が更正を予知する契機となった調査の主体や内容を
勘違いしていたとしても、当該申告に係る国税についての調査が存在する限りは、
更正を予知していたことに変わりがない旨主張する。しかし、右主張は、当該納税
者の申告内容とは無関係の第三者に対する調査を、当該納税者が勝手に勘違いし
て、自己に関係のある調査であると誤信し、それを契機として修正申告に至った場
合でも、更正を「予知」したものと解すべきであるということになる。そのような
解釈は「その申告に係る国税についての調査があったことにより」と規定している
本条項の文言を無視している。
（被告の主張）
　原告らには、犯則調査による「更正あるべきこと」についての「予知」があっ
た。
（一）　条項が適用されるための要件は、自発的な修正申告があったことであるか
ら、「調査」の察知は、抽象的なもので
足りるというべきである。
　「更正があるべきことを予知」する契機となった「その申告に係る国税について
の調査」が存在する限りは、その調査の主体や内容などが納税者の想定したところ
と一致しなくとも、自発的な修正申告に該たるかどうかの判断を左右するものでは
ない。
（二）　本件についても、前述のとおり、査察部は法人税法違反に関して、原告ら
の「調査」を行っており、これに対して、原告らも、原告興進海運宛の高松国税局
査察部門が動いている旨の匿名の手紙によって、調査が行われているとの情報を得
て、Ｃ自らが取引銀行に出向き、調査の事実を確認するなど、内偵調査が実施され
ていると確信して、観念し、修正申告をしょうと決意するに至っているのであるか
ら、到底自発的な修正申告であるわけがない。原告らが察知したとされる査察部に
よる調査内容が、実際に査察部が行っていた具体的な調査内容と一致しなかったと
しても、「更正があるべきことを予知して」いたことに該たるというべきである。
３　Ｐ税務署による「調査」があったか。
（原告らの主張）
　原告らは、平成六年七月六日、被告に対して修正申告書を提出しているが、それ
以前にＰ税務署による「調査」はなされていない。
（一）　被告は、平成六年四月一二日、原告ら会社事務所に、Ｆ調査官らが臨場し
たことをもって、本条項の「調査」があったと主張するが、右「調査」は前述のと
おり、Ｐ税務署と査察部との協力、連携によりなされた重大な違憲、違法行為であ
るから、右「調査」の存在を主張することは許されない。
（二）　また、自主的修正申告を奨励する本条項の立法趣旨からすると、本条項で
いう「調査」とは、課税当局が主体的、能動的な立場で独自に調査を開始した場合
をいい、少なくとも、納税者の修正申告意思の表明を受けて初めて課税当局が事実
関係を認識し、その後に調査を開始したような場合は含まれない。
（三）　本件で、Ｐ税務署は、原告らの依頼を受けたＤ税理士の修正申告表明行為
を受けてから、初めて事情を知り、原告らに対して資料の提出と説明を求めたにす
ぎない。Ｐ税務署の臨場は、修正申告書の受付とその後の審査事務を円滑に進める
ための事前協議であり、主体的、能動的な「調査」というものには該たらない。
（四）　また、その後になされた査察部による犯則調査、Ｐ税務署による税務調査
は、前述のとおり、違憲で、かつ、重大な違法であ
るから、これを本条項にいう「調査」に該たるということはできない。
（五）　したがって、原告らが修正申告書を提出する以前に、本条項にいう「調
査」はなされていないというべきである。
（被告の主張）
原告らの主張は争う。原告らが修正申告書を提出するまでには、Ｐ税務署によって
「調査」がなされている。
（一）　修正申告を含む納税の申告は、申告書の提出によってする要式行為であ
り、申告書作成の基礎となる書類等が提出されても、それだけでは正式の申告とは
いえないし、納税者本人及び代理人の出頭ないし明細書の提出により申告を了した
ものとみることもできない。
（二）　原告らが修正申告書を提出したのは平成六年七月六日に至ってからである
ところ、Ｐ税務署はこれに先立つ同年四月一二日から原告らの脱税行為について税
務調査を開始しており、平成六年七月六日までには「調査」がなされていたことは
明らかである。前述のとおり、右調査には違法な点もない。
（三）　原告らは、平成六年四月一二日の法人税等調査が「調査」に該たらないと
主張するが、いかなる経緯であれ、税務調査の必要性が認められる場合に「調査」
を実施することは至極当然のことである。納税者から修正申告の相談があった場合
でも、事前の相談内容を翻して修正申告を行わなかったり、過少に修正申告するな
どして、証拠を隠滅する事例もみられることからすると、現実に修正申告書が提出
されず、具体的に納税義務も確定していない以上は、納税者の事務所等に臨場する
などして、右相談内容の信憑性等について「調査」を実施することも許されるとい
うべきである。逆にこれを実施しないことは課税庁の職責に反する。
（四）　本件では、原告らに、関西新空港建設に関連する他の国税局での調査が波
及して修正申告の必要に迫られた可能性があること、西瀬戸自動車道に関連した漁
業補償を受けるための粉飾決算の可能性があること等の理由から、Ｆ調査官らが原
告らの事務所を訪問し、法人税調査を実施したものである。右行為が「調査」に該
当することは明らかである。
（五）　仮に、修正申告の意思を表明した後の調査が、本条項にいう「調査」に該
当しないとなると、修正申告書の提出があった場合における加算税は一定の場合に
例外的にこれを課さないこととした同条項の規定に反することになるし、法の根拠
なしに加算税免除の範囲を拡大しすぎることになる。そして、ひいては
、当初から適法に申告、納税した者とこれを怠った者との間に生ずる不公平を是正
し、申告納税制度の信用を維持し、もって適正な期限内申告の実現を図ろうとする
趣旨を没却することになって、不当である。
４　Ｐ税務署による「調査」によって、原告らが「更正があるべきことを予知」し
ていなかったといえるか。
（原告らの主張）
　原告らは「更正あるべきことを予知して」修正申告してはいない。
（一）　本条項が自発的な修正申告がなされた場合には加算税を賦課しない旨規定
した趣旨に鑑みると、重要なことは、修正申告書がいつ提出されたのかではなく、
修正申告を行う決意がどの段階で成立していたのかである。調査着手後になされた
修正申告であっても、調査着手以前に修正申告を行うことを決意していたならば、
自発的な修正申告として、同条項を適用する余地が認められなければならない。し
たがって、「更正があるべきことを予知して」とは、税務職員がその申告に係る国
税についての調査に着手して、さらに調査が進行し、前の申告内容が不適正で、更
正に至るであろうことが客観的に相当程度の確実性をもって認められる段階に達し
た後において、納税者がそのことを認識することである。換言すれば、納税者が、
右事実を認識するより前に、自ら進んで修正申告を確定的に決意し、その後に修正
申告書を提出したという場合には、加算税が賦課されることはないというべきであ
る。
（二）　原告らは、Ｄ税理士に修正申告を依頼し、Ｄ税理士は、調査着手前の平成
六年四月一一日に、Ｅ副署長に対して従来の経緯を説明し、原告らの法人名を明ら
かにして、約五億円の売上金額の除外をしていること、原告らが修正申告を決意し
ていることを告げ、その手続にも着手していたのであるから、原告らが同日までに
修正申告することを決意していたのは明らかである。
（三）　なお、原告らが、現実に修正申告書を提出したのは、平成六年七月六日に
至ってからであるが、これは、平成六年四月一二日に、修正申告に必要な帳簿類を
Ｆ調査官らに持ち帰られ、同年六月二一日に、査察部から帳簿類の返還を受けるま
で、修正申告書の作成ができなかったためであって、その遅延は原告らの責めに帰
すべきものではない。
（四）　以上のとおり、原告らは、平成六年四月一一日までに修正申告書の提出を
決意しており、したがって、平成六年七月六日にした修正申告は「更正があるべき
ことを予
知して」なされたものには該たらないから、被告の原告らに対する本件賦課決定処
分は違法である。
（被告の主張）
　原告らの主張は争う。原告らの修正申告は、「更正があるべきことを予知してさ
れたものでない」とはいえない。すなわち、
（一）　本条項の「更正があるべきことを予知してされたものでないとき」とは、
その文言上、「修正申告書の提出があった場合」の規定であり、調査前に修正申告
の意思表明があった場合の規定ではない。法文上も、加算税は、修正申告書の提出
があったときでも原則として賦課されるとされていて、例外的に、修正申告書の提
出が「更正があるべきことを予知してされたものでないとき」に加算税が賦課され
ないとされるのである。したがって、「調査があったことにより更正があるべきこ
とを予知してされたものでない」とは、税務職員の調査の手が入る前に自ら従前の
申告に誤りがあることを認識し、これを一切修正申告することを進んで決意し、か
つ修正申告書を提出することと解すべきであって、修正申告書が調査前に提出され
ることが本条項適用の要件なのである。税務職員の調査前に修正申告書の提出がな
い以上、仮に修正申告の意思表明が「調査があったことにより当該国税について更
正があるべきことを予知する」以前になされたとしても、本条項適用の余地はな
い。
　本件では、原告らの本件修正申告書の提出は平成六年七月六日であるところ、前
述のとおり、それまでに「調査」がなされていることは明らかであるから、本条項
が適用される余地はなく、原告らの主張は失当である。
（二）　また、たとえ修正申告の意思の表明が修正申告書を提出する以前に自発的
になされたものであっても、修正申告書の提出のない限り、申告義務違反の状態は
継続しているから、加算税が免除されることはあり得ない。現実に修正申告書が提
出された場合に初めて本件規定の適用の可否が問題となるが、原告ら主張の立場に
よれば、どのような方式であれ、税務官署に対して修正申告の意思表明さえしてお
けば、相当期間経過して修正申告書を提出した場合であっても、加算税を賦課する
ことができないということになりかねない。
（三）　仮に、調査開始後の修正申告書提出であっても本条項の適用を受けること
があり得るとしても、少なくともその修正申告が税法を遵守するという目的を有す
る自発的な意思に基づくものであることが要求されると解すべきであ
るから、調査が開始されていると認識して、そのことにより更正があるべきことを
予知してなされた修正申告である以上、客観的な調査の進行状況を問わず、本条項
は適用されないと解すべきである。
（四）　原告らは、修正申告を決意し、平成六年四月一一日にその決意をＥ副署長
に表明しているから、本件修正申告は「更正があるべきことを予知してされたもの
でないとき」に該当する旨主張する。
　しかし、Ｄ税理士は、Ｅ副署長に対し、修正申告をしたいとの相談を持ちかけて
はいるものの、修正申告書がいつ提出されるのか具体的な話も、資料の提出もな
く、一事業年度約五〇〇〇万円の売上除外が五年間程続いている旨概略的な数字を
述べるだけで、経費の水増し（架空経費の計上）の話もなく、会社名も伏せてお
り、面談が終了する直前に、Ｅ副署長の質問に応じてようやく原告らの名前を告げ
たにすぎない。Ｄ税理士が説明した売上除外の額と原告らが提出した修正申告書の
申告額も大きく異なっている。そして、面談において、Ｄ税理士は、Ｅ副署長に対
し、単に修正申告が可能であるかどうかの確認をした程度にとどまり、Ｅ副署長
も、一般的な相談であると認識していたのである。そうすると、原告らの修正申告
の意思表明は極めて不確定なものであって、原告らが修正申告を確定的に決意し、
表明したということはできない。
（五）　なお、原告らは、修正申告の決意をしていながらも、修正申告書の提出が
平成六年七月六日となったのは、同年四月一二日にＦ調査官らが修正申告書の作成
に必要な帳簿等を持ち帰ったためであり、その遅延は原告らの責めに帰すべきでは
ない旨主張するが、右帳簿類は、Ｆ調査官らが、原告らから任意に提出を受けて預
かったものの、同月一四日には原告らに返却しており、Ｐ税務署の管理下にはな
い。右帳簿類は、同日、査察官によって差押、領置されているのであって、修正申
告書の提出が遅れた理由が関係帳簿等がなかったことによるとしても、被告とは無
関係であって、本件賦課決定処分には影響しない。
三　被告の本件賦課決定処分は、信義則に反するか。
（原告らの主張）
　被告の本件賦課決定処分は、信義則に反し違法である。
１　租税の減免は、法律上の根拠に基づいてのみ行われるのが原則であるが、事情
によってはその原則を犠牲にしても納税者の信頼を保護することが必要と認められ
る場合もある。このような場合、租税法律関係にも
信義則（禁反言）が適用され、租税行政庁が、自己の過去の言動に反する主張をす
ることは許されない。具体的には、①租税行政庁が納税者に対して信頼の対象とな
る公の見解を表示したこと、②その表示に対する納税者の信頼が保護に値するこ
と、③納税者が表示を信頼して何らかの行為をなしたことの三条件を充たす場合に
は、租税行政庁は遡ってその表示を覆すことができず、それに反する処分は信義則
に違反して違法な処分となる。
２　Ｅ副署長は、原告らの依頼を受けたＤ税理士から修正申告の意思表明を受け
て、これを受け付ける旨の見解を示し、その翌日には、Ｆ調査官らが原告ら事務所
を訪問して、修正申告に必要な書類を見せてほしいと告げたことから、原告らもこ
れを信頼し、Ｆ調査官らに帳簿類を交付したのである。
３　このように、Ｐ税務署は副署長が修正申告を受け付ける旨表示し、原告ら代表
者はこれを信頼して、過少申告に関わる重要書類を提供したのであるから、被告
が、後日になって修正申告書の提出がなかったことを理由に、本条項の適用を排斥
し、重加算税賦課決定処分をすることは、信義則に反すること著しい。本件賦課決
定処分は違法である。
（被告の主張）
　被告の本件賦課決定処分は信義則に反するものではなく、適法である。
１　一般に、信義則を適用して、行政処分を違法として取り消すことができる場合
があるとしても、租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法律関係においては、右
法理の適用について慎重でなければならない。したがって、課税処分にあたって
は、租税法規の適用における納税者間の平等、公平という要請を犠牲にしても、な
お当該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反す
るといえるような特別の事情の存する場合に、初めて右法理の適用の是非が問題と
なる。
２　そして、右特別の事情が存するといえるためには、少なくとも、①課税庁が納
税者に対し、信頼の対象となる公的見解を表示したこと、②納税者がその表示を信
頼しその信頼に基づいて行動したところ、後に右表示に反する課税処分が行われ、
そのために納税者が経済的不利益を受けること、③納税者が課税庁の右表示を信頼
しその信頼に基づいて行動したことについて納税者の責に帰すべき事由がないこと
が必要である。
３　Ｅ副署長は、平成六年四月一一日、修正申告書の提出について、Ｄ税理士に対
し、一般論として、任意の修正は自
由である旨を回答したにすぎず、原告らが修正申告書を提出すれば、本条項の適用
がある旨信頼の対象となる見解を表明したことはないから、原告らがこれを信頼す
ることはあり得ない。この点、Ｄ税理士も、原告らに対し、重加算税の賦課を免れ
た旨の話はしていない旨証言している。仮に、Ｅ副署長が加算税の免除に関して何
らかの発言をしていたとしても、それは一般的な説明であって、加算税を賦課しな
いことを約束したものではない。
４　原告らの被告に対する本件修正申告書作成に必要な資料の提出が、課税庁に対
する信頼に基づく行動であり、その行為が結果として修正申告書の提出を遅延させ
る原因であったとしても、Ｆ調査官らによる右資料の提出依頼は適法な調査権限に
基づき行われたものであり、合理的な裁量の範囲内であったというべきである。
５　したがって、本件賦課決定処分は信義則に何ら反しない。
第三　証拠
　本件記録中の書証目録及び証人等目録に記載のとおりであるから、これらを引用
する。
第四　当裁判所の判断
一　前記前提となる事実に加え、証拠（甲一の１ないし７、二の１ないし７、三の
１ないし７、四の１、２、六の１ないし５、七の１ないし６、八、一一の１ないし
５、一二の１ないし５、一三ないし二四、二六ないし四一、四二の１、２、四三の
１、２、四九、五二ないし七〇、七二、七四ないし八二、乙四ないし一一、証人
Ｅ、同Ｄ、同Ｈ、同Ｆ、同Ｋ、同Ｌ、同Ｍ、同Ｎ、原告共栄海運代表者Ｃ及び原告
興進海運代表者Ｂ）並びに弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。
１　原告らは、いずれもＣが実質的に経営する同族会社であり、従前は、Ｂ、Ａが
両社の経理事務を担当し、Ｄ税理士が関与税理士となって、所得脱漏のない確定申
告書を作成し、被告に提出していた。
２　平成二年ころ、Ｃは、同和団体を通じて確定申告書を提出すれば、税金が安く
なり、国税局もこれを黙認し、調査もされないと聞き及び、原告興進海運につき平
成二年七月期、平成三年七月期、平成四年七月期、原告共栄海運につき平成三年一
月期、平成四年一月期の各法人税確定申告書を同和団体を通じて提出した。右確定
申告書は、決算時に、Ｄ税理士が、まず原告らにおいて作成した試算表に基づいて
当期利益を算出し、その結果を一旦原告らに報告してから、さらに原告らの指示に
従って販売手数料等の費目の振替伝票を作成し、これを計上した修正を行うという
経
緯で作成されていた。
　Ｄ税理士は、Ｃから同和団体に手数料を支払うと聞いていたので、架空経費の計
上をしているとは理解していたが、売上除外の存在や所得脱漏の詳細についてまで
は把握していなかった。原告らは、右経緯で作成された確定申告書を右同和団体を
通じて被告に提出したが、Ｄ税理士は関与税理士として確定申告書に署名押印をし
なかった。
３　その後、右同和団体の代表者が死亡したので、原告共栄海運の平成五年一月期
と平成六年一月期の、そして原告興進海運の平成五年七月期の税務申告について
は、関与税理士としてＤ税理士が確定申告書を作成し、被告に提出した。Ｄ税理士
は、原告共栄海運の平成五年一月期の確定申告書提出の際、Ｂから、原告共栄海運
が売上除外の方法によっても所得脱漏をしていた事実を聞かされたので、同期にな
されていた売上除外の総額一億一四一四万六八〇〇円を正規に計上した上で、同期
の確定申告書を作成した。その際、Ｄ税理士は、Ｂに対し、他の期についても売上
除外の事実はないか尋ねたところ、Ｂはこれを否定した。
４　平成六年二月ころ、査察部は、原告らが違法な手段で法人税を免れているとの
疑いを抱いて原告らを犯則嫌疑者とする内偵調査を開始し、その結果、原告らの嫌
疑の概要が明らかになったことから、同年三月二二日、原告らを法人税法違反の嫌
疑者とする内偵立件決議を行った。そして、同月二三日には原告興進海運を、同月
二四日には原告共栄海運を、それぞれ犯則嫌疑者として広島国税局調査査察部長に
対する調査嘱託を行い、同月三〇日には、原告興進海運を犯則嫌疑者として東京国
税局査察部長に対する調査嘱託を行って、同年四月八日までには回報を得た。
５　一方、Ｂは、平成六年二月下旬ころ、訴外株式会社愛媛銀行Ｐ支店に第三者名
義で開設していた定期預金口座を、自己の名義に書き換えようとして、同支店に赴
いたところ、同行員から、現在国税局が来ているからもう少し時間をおいて書き換
えた方がよいのではないかと告げられた。Ｂから右経緯を聞いたＣは、すぐに、同
銀行に対し、国税局の調査内容について問い合わせたが、同銀行から明確な回答は
なく、国税局のどの部署がいかなる調査を行っているのかまでは明らかにならなか
った。
６　そして、平成六年四月六日には、原告らに対し、匿名の手紙が送られてきて、
それには、高松国税局の査察部門が興進海運ともう一社を調べていると書
かれてあった。原告らは、査察部によって脱税が公にされるようなことがあれば、
原告らの持っている砂利採取の許可が取り消され、事業が成り立たなくなるかもし
れないと危惧し、事態を改善、収拾する方法を探るため、Ｄ税理士に相談すること
とした。
７　平成六年四月七日午前一〇時すぎころ、Ｄ税理士は、Ｃらの自宅に呼ばれ、Ｃ
から、銀行に査察部が来て調べている、早く税理士に相談した方がよい旨の匿名の
投書があったなどと説明したうえで、約五億円の売上除外をして脱税しているが、
世間一般でいう自首に該たるものはないかなどと相談した。これに対してＤ税理士
は、自首に該たるものが修正申告である旨回答し、修正申告を勧めたが、その時点
で、Ｃらは、明確な結論を出さなかった。その際、Ｃは、架空経費計上の事実につ
いては触れなかったが、Ｄ税理士は、以前にＣから同和団体を通じての確定申告の
場合、架空経費を計上する方法により所得を脱漏すると聞かされていたし、販売手
数料等の費目の振替伝票も作成していたため、原告らの所得脱漏額の約五億円は、
売上除外、架空経費計上を合わせたものと判断した。
８　平成六年四月九日、Ｃは、Ｄ税理士の事務所を訪問し、修正申告の手続をとる
ように依頼した。Ｄ税理士は、修正申告の対象となる期の確定申告書が同和団体を
通じて出されていること、修正額が約五億円にも上ることから、直ちに修正申告書
を提出すべきかどうかを迷い、他の税理士に相談したうえで、Ｐ税務署の副署長に
今後の指示を仰ぐことがよいのではないかと判断した。
９　平成六年四月一一日午前、Ｄ税理士は、Ｐ税務署を訪問し、副署長室において
Ｅ副署長と面談した。Ｄ税理士は、Ｅ副署長に対して、砂利採取業のある会社が五
年間にわたり約五億円の売上除外をして所得を脱漏していること、自分はその会社
の関与税理士とはなっていないが、自分が申告書を作成し、同和団体を通じて確定
申告を行っていたこと、脱税の事実が公表されると砂利採取の許可が取り消され死
活問題となることなどを告げてから、修正申告をしてもよいものかどうかを尋ね
た。
　これに対し、Ｅ副署長は、一般的に任意の修正申告は自由である旨回答し、修正
申告書は十分に検討して提出するようにと求めた。Ｄ税理士はこれを聞いて退室し
ようとすると、Ｅ副署長から、その会社はどこの会社かと尋ねられたため、Ｄ税理
士は、その段階で、原告ら二社の名を上げ
た。また、最後に、Ｄ税理士が、Ｅ副署長に対して重加算税が賦課される見込みに
ついて尋ねたところ、Ｅ副署長は、任意の修正の場合、通常はかからない旨回答し
た。
１０　同日の午後、Ｄ税理士は、原告ら事務所を訪れ、Ｃらに対し、Ｅ副署長か
ら、修正申告は出してよい、重加算税は任意の申告の場合であれば通常はかからな
い旨告げられたと報告した。そして、Ｄ税理士は、修正申告書提出を準備するた
め、Ｂに対し、定期預金の一覧表作成を指示し、同時に、売上帳、手形帳、請求書
等を預って、自ら除外売上金一覧表を作成する準備にかかった。
１１　一方、Ｅ副署長は、平成六年四月一二日午前九時ころから、前日、Ｄ税理士
から修正申告の相談があったことについて、Ｈ統括調査官、法人課税部門第三統括
国税調査官Ｏ（以下「Ｏ統括調査官」という。）と協議し、協議の結果、原告らの
修正申告の動機が不明確であること、漁業補償に関して粉飾決算をする可能性があ
ること、関西新空港工事に関連した他局の調査で査察部が動くこともあり得ること
などの事情を考慮して、原告らに対する税務調査を行うこととした。
　Ｏ統括調査官及びＨ統括調査官は、同日午後一二時三〇分ころ、Ｆ調査官、Ｇ調
査官に、原告らの事務所に赴いて、不正の内容、方法、修正申告書提出の理由を調
査するとともに、原告らから預かることができる帳簿、書類を持ち帰るようにと指
示した。他方、Ｅ副署長は、同日午後一時すぎころ、Ｄ税理士に電話をかけ、実情
を聞くためにＰ税務署職員を原告ら事務所に行かせる旨告げた。
　そこで、Ｄ税理士は、原告らから預かっていた売上帳、手形帳、請求書や、作成
途中の集計表等を持って、同日の午後二時ころ、原告ら事務所に出かけた。
１２　Ｆ調査官らは、平成六年四月一二日午後一時三〇分ころ、原告ら事務所に到
着した。そして、同所において、売上除外の動機、方法、金額、除外金額の決済方
法、使途、修正申告の動機等についてＣらに質問し、Ｃらから、興進海運につき約
二億六〇〇〇万円の売上除外をしていたこと、除外された売上の決済は手形を用い
て行っていたこと、除外した売上は原告ら代表者や第三者名義の定期預金とした
り、または関連会社への貸付金等としていたこと、同和団体を通じて確定申告する
方法で脱税していたこと、犯則調査が行われているという情報が入り、これがマス
コミ等で取り上げられると砂利採取の許可が取り消される
おそれがあるので修正申告を行う決意をしたことなどにつき、供述を得た。
　また、Ｆ調査官らは、Ｃらに対し、帳簿、書類等の提示を求め、その場で、売上
帳の内容、売上金額集計表、総勘定元帳等について、簡単に確認した。Ｂは当初、
普通預金通帳、定期預金証書、定期預金メモについて、提示するのを躊躇していた
が、Ｃの指示で、これらを提示するに至った。Ｆ調査官らは、また、帳簿類を預か
らせてほしいとも求め、Ｃらから、総勘定元帳六冊、売上帳二冊、請求書四冊、手
形帳一冊を預かり、これらにつき預かり書を交付した外、Ｂからは、定期預金メ
モ、売上除外に係る金員を取り立てていた普通預金通帳の一頁見開き部分、除外金
額集計表の各コピーの交付を受けて、いずれもこれを持ち帰った。
１３　Ｈ統括調査官は、Ｆ調査官らの復命を受けて、査察部が告発してもおかしく
ない案件と判断し、自ら、査察部のＩ統括査察官に電話して、原告ら両社がそれぞ
れ各期約五〇〇〇万円の所得脱漏をしている旨を告げ、原告らから受領した書類の
うちの、定期預金メモ、普通預金通帳の一頁見開き部分、除外金額集計表をファク
シミリで送信した。
１４　他方、査察部は、右同日の平成六年四月一二日、職員を派遣して、松山地方
法務局Ｐ支局において原告らの商業登記簿謄本の交付を、また、α役場において
Ｃ、Ｂ、Ａらの戸籍謄本の交付を、さらにＰ市役所において、Ｃ、Ｂ、Ａらの住民
票の交付をそれぞれ受けて、内定調査の資料収集を行っていた。
　また、査察部では、前述のとおり、原告らに対する内偵調査中であったところ、
Ｈ統括調査官からの連絡を受けたことで、原告らに罪証隠滅のおそれがあると判断
し、当初の予定を早めて、平成六年四月一三日、高松簡易裁判所に対し、原告興進
海運を嫌疑者とする法人税法違反の事実で捜索差押許可状の発付するように求め
た。その際、金融機関一箇所に対する捜索差押許可状請求の疎明資料として、Ｐ税
務署からファクシミリで送信された資料を添付した。
　そして、査察部は、同日発付された右許可状に基づき、同月一四日、原告興進海
運事務所、代表者ら自宅等を捜索し、帳簿類を押収した。また、Ｆ調査官らが原告
らから預かり、Ｐ税務署で保管していた帳簿類についても、Ｐ税務署から一旦原告
らに返還された後、直ちに査察部が押収した。
１５　原告らに対して査察部による強制調査がなされたことを知った
Ｄ税理士は、査察事件に関与した経験がないため、その経験を有する税理士に事件
の処理を依頼するのがよいと考え、平成六年四月一四日、国税局勤務経験のある税
理士Ｋ（以下「Ｋ税理士」という。）の事務所を訪ねて、原告らを紹介する旨告
げ、それ以降、原告らの本件所得脱漏に関する問題は、Ｋ税理士が関与することに
なった。
　Ｋ税理士は、犯則調査が行われた以上、調査が終了してから修正申告をなせばよ
いと考えて修正申告書の作成を行わなかった。Ｃは、平成六年六月二日、Ｋ税理士
に電話して、原告らの修正申告書を提出するように頼んだが、Ｋ税理士は、修正申
告しようにも、関係書類は押収済みであり、各事業年度の所得金額を確定すること
が困難であると説明して、修正申告書は犯則調査の終了後に提出すればよいと答え
た。Ｃは、その後も、Ｋ税理士に対して修正申告書を提出したい旨述べたが、Ｋ税
理士は、原告らの利益にならないとして、これを拒絶していた。
１６　原告らの反則調査を担当した査察部の査察官Ｌ（以下「Ｌ査察官」とい
う。）は、平成六年六月八日、Ｐ税務署でＫ税理士、Ｃと面談したが、その際、Ｃ
は、税金は納めるから事件にしないでほしい、修正申告をしたい旨の希望を述べて
いた。Ｌ査察官は、犯則調査を続行するが、修正申告書を提出するのであれば受理
は拒否できないと答えた。そこでＣは、平成六年六月一九日と二〇日の二回、Ｄ税
理士に対して、修正申告書の提出を依頼したが、Ｄ税理士は、既にＫ税理士が関与
していることから、これを拒絶した。
１７　原告らは、平成六年六月二一日、査察部に要請して、押収された書類のう
ち、修正申告に必要な書類のコピーをもらい、修正申告をＪ税理士に依頼した。そ
して、同年七月六日、Ｐ税務署に修正申告書を提出し、第一次修正申告を行った。
　その後、原告らは、平成七年四月一四日、犯則調査の結果から修正を要すること
とが判明した部分についての再度修正した申告書を、Ｐ税務署に提出し、第二次修
正申告を行った。
１８　被告は、平成七年五月二二日、本件賦課決定処分を行うとともに、本件減額
決定処分を行い、原告らにそれぞれ通知した（別紙一覧表参照）。
二　争点に対する判断
１　本件賦課決定処分のための資料収集手続に違憲、違法な点があるか。
　前述のとおり、原告らは、Ｐ税務職員による査察部の反則調査への協力は適正手
続を保証した憲法に反して許されず、被
告は、右反則調査によって得られた資料の引継を受けて、本件賦課決定処分をした
ものであるから、同処分は違憲、違法である旨主張する。そして、Ｐ税務署のＨ統
括調査官が、平成六年四月一二日、査察部のＩ統括査察官に対し、電話で原告らに
犯則の嫌疑がある旨告げ、原告らから預かった資料の一部をファクシリで送信して
提供したこと、さらに査察部は、右資料の一部を捜索差押許可状を請求する際の疎
明資料として利用していることは、当事者間に争いがない。
　そして、税務調査と犯則調査は、調査の目的、手続、組織上の権限を異にしてお
り、税務調査における質問検査権を犯則調査若しくは犯罪捜査のための手段として
行使することは許されていないのであるから（法人税法一五六条等参照）、Ｐ税務
署のＨ統括調査官及びその指示を受けたＦ調査官らが、その質問検査権を、犯則調
査若しくは犯罪捜査のための手段として行使したと認められるのであれば、その行
為は違法なものと評価される余地もあると解される。
　しかしながら、法人税法一五六条等の規定は、税務調査中に犯則事件が探知され
た場合に、その税務調査を端緒として、収税官吏による犯則事件の調査に移行する
ことをも禁ずる趣旨とは解されない（最高裁判所第二小法廷昭和五一年七月九日判
決最高裁判所裁判集（刑事）二〇一号一三七頁）。本件においては、前認定の経緯
から明らかなように、Ｈ統括調査官が事前に査察部と連絡をとったり、査察部の指
示によってＦ調査官らを原告ら事務所に派遣したといったことはなく、また、Ｈ統
括調査官が、査察部への通報を決意したのも、Ｆ調査官らから調査結果の復命を受
けた後のことと認められることからすると、Ｈ統括調査官が犯則調査若しくは犯罪
捜査のためにＦ調査官らを原告ら事務所に派遣したとは判断することができない。
原告らは、Ｐ税務署において原告らへの調査を継続する予定がなかったとも指摘し
て、そのことはＦ調査官らの原告ら事務所への臨場が査察部への協力のために行わ
れたことの証左であるとも主張するのであるが、税務調査の結果、巨額の脱税を行
っている会社があることが判明した段階で、その調査を継続するか否か、継続する
としてそれを何時、どのようにして行うのかは、調査結果の内容や、担当者の日
程、その他諸般の事情に照らして、決定されることである。したがって、Ｆ調査官
ら原告ら事務所に派遣すると決めた段階で、その
後の継続調査の予定が立てられていなかったとしても、そのことを理由にして、Ｆ
調査官らが犯則調査若しくは犯罪捜査のために原告ら事務所に派遣されたと認める
こともできない。
　このようなことからすると、Ｐ税務署職員が原告らに対して行使した質問検査権
は、犯則調査若しくは犯罪捜査のための手段として行使されたものとはいえず、Ｈ
統括調査官らＰ税務署職員の行為に違法な点があるとは認めることができない。
２　査察部による内偵調査は本条項の「調査」といえるか。
　原告らは、本条項にいう「調査」について、納税者に対する当該国税に関する実
地又は呼出等の具体的調査を意味するものであり、内偵調査は、本条項における
「調査」には該当しない旨主張する。
　しかし、加算税制度は、期限内の自主的な納税を原則とする申告納税制度のもと
で、これを遵守しない納税者にペナルティーを課し、もって期限内の納税を促進す
るのと同時に、期限内に正当な納税を了した者とこれを遵守しなかった者との間に
不公平感が生じないようにするためのものであり、定められた期限内に正しく申告
納税が行われなかった場合には、その後に修正申告書の提出があったとしても、加
算税を賦課することが原則で、賦課されない場合は例外的なものである。そのこと
は、本条項の規定が、加算税の賦課を免れるには、その修正申告が「更正があるべ
きことを予知してされたものでない」ことを要件としていることからも明らかなと
ころと思われる。加算税を賦課しない範囲を不用意に拡張することで、納税者に対
し、期限内に納税しないでおいて、脱税が発覚するような事態に至ってから修正申
告をしたとしても、何らの不利益を課される心配がないといった印象を与えるよう
なことは避けなければならないところである。そこで、本条項の適用範囲は、期限
内に正当な納税を行った善良な納税者が抱くであろう不公平感にもかかわらず、加
算税を賦課しないことに相当の理由があり、一般に納得できる場合に限定される必
要がある。
　このように見てくると、加算税が課されない場合を、修正申告が「更正があるべ
きを予知してされたものでない」ことと限定しているのは、少なくとも修正申告が
自発的になされたものであることを必要とするとの趣旨に理解すべきものであろ
う。その結果として、納税者が過少申告を認識していた場合には「更正があるべき
ことを予知」することが容易であるため、自発的な修正申告であるといいうる場面
は限局されることになるし、納税者にそのような認識がなかった場合には「更正が
あるべきことを予知」することも困難であるから、自発的な修正申告と認められる
場合は比較的広く考えられることになると思われる。
　以上のような観点からすると、本条項における「調査」には、何ら限定が付され
ておらず、解釈上も、何らかの限定を付すべき理由は見当たらない。本条項におけ
る「調査」には、納税者が「更正があるべきことを予知」する可能性のある調査の
すべてが含まれるものと解すべきであり、したがって、「調査」とは、課税要件事
実の充足を認識するための一連の判断過程の一切をいうと解することが相当であ
る。
　なお、原告らは、「調査」というためには、納税者に対する当該国税に関する実
地又は呼出等の具体的調査が必要であるとか、あるいは、帳簿書類の調査の開始、
反面調査で不正が発覚したことが必要であるとするのが先例となっているなどと主
張するが、これらの事情は、それが存在すれば調査がなされていることを外形上容
易に知り得ることができ、納税者が「更正があるべきことを予知」していたと認定
されるべき場合が多いというものにすぎないのであって、これらの事情がなければ
「調査」に該当しないとすることには結びつくことがない。そもそも、内偵調査
は、通常、密行性を保って行われるので、外部から知り得ず、内偵調査の段階で
は、「更正があるべきことを予知」する事案というのも、ほとんど考えられないこ
とではあるが、しかし、そうであるからといって、内偵調査が行われている事実が
外部に知れることが絶無とはいえず、したがって内偵調査はそもそも「調査」に該
たらないという理由もない。
　本件においては、前記認定のとおり、平成六年二月ころから査察部において、原
告らに関する法人税法違反の事実について資料の収集を行って嫌疑の概要を明らか
にしており、同年三月二二日には内偵立件決議がなし、現に広島国税局調査査察部
長らに対して調査の嘱託を行っていたというのであるから、本条項における「調
査」があったと認められる。
３　査察部による内偵調査が存在していても、原告らの修正申告は「更正があるべ
きことを予知してされたものでない」といえるか。
　原告らは、査察部による内偵調査の存在を知らずに修正申告を決意したのである
から、「更正があるべきことを予知」していたこと
はあり得ない旨主張する。
　しかし、本件においては、査察部による調査が平成六年二月ころから開始され、
同年三月二二日には原告らを法人税法違反の嫌疑者とする内偵立件決議も行われる
に至っていたこと、そして、原告らが修正申告を決意した時期は、原告の主張をそ
のまま認めたとしても同年四月九日ないし同月一一日ころのことにすぎないことは
前述したとおりである。しかも、その間、原告らは、査察部が調査している旨の匿
名の手紙を受け取って、取引銀行に調査の有無を問い合わせ、調査対象者は明らか
にならなかったものの、取引銀行の行員から高松国税局の査察部が調査を行ってい
ることを聞き及んでいること、その結果、原告らは、原告らに対し、査察部による
調査及び更正が行われるおそれがあるとの危倶感を抱き、Ｄ税理士に相談を持ちか
け、修正申告を行うことを決意したという経緯があることも、前述したとおりであ
る。
　以上のことからすると、原告らの行った修正申告は、査察部による内偵調査の結
果、原告に対する調査及び更正がされることを怖れてなされたものと認める他はな
いし、実際にも、原告らに対する内偵調査が進んでいたことも前述したとおりであ
ることからすると、原告ら行った修正申告が、「更正があるべきことを予知してさ
れたものでない」とは、到底いうことができないと解される。
　なお、原告らは、課税庁側が、「更正があるべきことを予知」していたことを理
由に本条項の適用を排除すべき旨主張するのであれば、具体的な調査を行っていた
ことについて、課税庁側が主張、立証すべきであり、特に査察部による内偵調査が
外部に漏洩することは特異な事態であることも、その必要がある旨主張する。
　しかし、前述したように、「調査」とは課税要件事実の充足を認識するための一
連の判断過程の一切をいうのであり、その調査内容は問わないのであるから、ここ
でも調査の存在が明らかになっていればそれで足り、調査の内容まで具体的に明ら
かにしなければならないという必要はない。繰り返すことになるが、本条項の適用
の有無を判断するにあたっては、いかなる調査が行われていたかが問題なのではな
く、申告納税制度の趣旨に沿ったといえるような自発的な修正申告が行われている
かどうかなのである。したがって、納税者が具体的な「調査」の内容までは知らな
かったとしても、「調査」が行われていることを認識し、「更正があるべきこ
とを予知」して修正申告を行ったという以上は、自発的な修正申告があったという
ことができず、本条項の適用は排除されて、加算税の賦課を免れることはできない
のである。原告らの主張するところは、当裁判所の採るところではない。
４　Ｐ税務署による「調査」があったか。
　原告らは、平成六年四月一一日には修正申告をする意思を確定し、Ｄ税理士がＥ
副署長を訪問し、その意向を伝えているのであるから、その後に、Ｐ税務署が原告
ら事務所に臨場した行為というものは、修正申告書の受付とその後の審査事務を円
滑に進めるための事前協議であって、本条項にいう「調査」には該当しない旨主張
する。
　しかし、前述したとおり、本条項の「調査」には、何ら限定を付すべき理由はな
い。ここで「調査」とは、課税要件事実の充足を認識するための一連の判断過程の
一切を指し、必ずしも能動的なものであることを要しないから、原告の主張すると
ころは理由がない。原告らの主張中、原告らが修正申告の意思を固め、その意思を
表明していれば、それは事前協議であって、調査ではないとする点も、その後に修
正申告書の提出がされるとは限らず、提出があったとしても、修正すべきすべての
事項にわたって正しく修正がされているとは限らないことを考えるならば、納税者
から修正申告の意向を表明があれば、その後のことは事前協議であって、「調査」
ではないと解することもできないというべきである。本件においても、Ｄ税理士が
Ｅ副署長を訪問し、修正申告の可否を相談していることに照らすと、原告らが、そ
の時点で、修正申告の意向を有していたものと認めることはできるが、将来、修正
されるべき内容については詳細は明らかになっておらず、Ｐ税務署が原告らに対す
る調査を行う必要も、根拠も失われていないということができ、右調査を、本条項
にいう「調査」から除外することは理由がない。
　なお、このように解するときは、納税者又はその依頼を受けた税理士が収税官吏
に修正申告について相談し、その相談を受けたことを契機として、所得脱漏がある
ことを知った課税庁が、改めて「調査」し、修正申告書提出前に「調査」があった
と主張して、加算税の賦課決定処分をするという事態が生ずることを怖れるむきも
あるようである。しかし、本条項は、修正申告書の提出が、「調査があったことに
より（中略）更正があるべきことを予知されたものでない」場合に加算
税を賦課しない旨規定しているから、修正申告書を提出する時点では「更正がある
べきことを予知」するに至っていたとしても、「調査」の存在と「更正があるべき
ことの予知」との間に因果関係がなければ、加算税を賦課しないものと解されるの
であって、懸念される問題はない。結局、「調査」について、限定的に解釈すべき
であるとの原告らの主張は採ることができない。
　以上のとおりであるから、Ｐ税務署のＦ調査官らが、平成六年四月一二日に原告
ら事務所を訪問し、関係書類の提示を求めるなどした行為も、また、本条項の「調
査」に該当すると認められる。
５　Ｐ税務署による「調査」が存在していても、原告らの修正申告は「更正がある
べきことを予知してされたものでない」といえるか。
　原告らは、Ｄ税理士を通じて、平成六年四月一一日、Ｐ税務署のＥ副署長に修正
申告を確定的に決意したことを告げているから、同月一二日になされた「調査」に
よって「更正があるべきことを予知」したものではない旨主張する。
　ところで、「調査」の存在と、「更正があるべきことを予知」したこと及び修正
申告書の提出との間に因果関係が認められなければ、「調査があったことにより
（中略）更正があるべきことを予知」したことといえないことは前述したとおりで
あるが、しかし、本件で、Ｄ税理士は、Ｅ副署長に対して、何らの資料も提示せ
ず、原告らの会社名も積極的には告げずに、一括的に会社の事業内容、脱税額等を
告げて、修正申告が可能か否かを相談しているにすぎないことは、前認定したとこ
ろがら明らかである。したがって、それが所得脱漏額のすべてについて明らかにす
る趣旨なのか、いつ修正申告書を提出する趣旨なのかも暖味なままであり、修正申
告すべき額の確定もないのである。しかも、その会話中に現れた脱税方法は、売上
除外のみであって、原告らが行っていた架空経費の計上という方法については話題
に上っていないことも前認定したとおりである。このような面談内容からすると、
この時点で、原告らが修正申告書の提出を検討し、その意向を表明していたとは認
められるが、しかし、直ちに修正申告が行われることが表明されてはおらず、すべ
ての脱漏所得について正確な修正申告がされるとの期待が持てるとまで断言できる
状況ではなかったというほかはない。実際にも、Ｄ税理士は、その後に、修正申告
書の作成に着手したが、作成に着手した段階
では、具体的な修正申告内容が明らかとなっているといった状況にはなかったので
ある。
　いずれにせよ、本件で、原告らが平成六年七月六日になした修正申告書の提出が
「調査」の存在とは関係なく行われたとまで認めることはできない。そして、他
に、原告らの修正申告書提出が、「調査」が存在しているにもかかわらず、「調査
があったことにより（中略）更正があるべきことを予知してされたものでない」と
認めるに足りるような事情もない。いずれにせよ、本件で、本条項を適用する余地
はない。
６　被告の本件賦課決定処分は、信義則に反するか。
　原告らは、Ｅ副署長が、原告らの修正申告を受け付ける旨の見解を表明し、係官
を原告ら会社事務所を訪問させ、過少申告に関連する帳簿類も提出させておきなが
ら、これによって収集した資料を基礎に重加算税を賦課することは、信義則違反で
ある旨主張する。
　課税処分も、信義則の法理によって取り消すことができる場合があるとは解され
るが、しかし、租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法律関係にあっては、右法
理を適用した結果、納税者間の平等、公平を犠牲にすることも出てくることを考え
ると、その適用には一定の限界を設けることが必要であって、信義則違反を理由と
して課税処分を取り消すことができる場合というのは、当該課税処分にかかる課税
を免れしめて、なお、納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような
特別の事情が存する場合に、初めて右法理が適用されるというべきであろう。そし
て、右特別の事情が存するかどうかの判断にあたっては、少なくとも、税務官庁が
納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示し、納税者がその表示を信頼して、
その信頼に基づいて行動したのに、後になって、右表示に反する課税処分がされ、
そのために納税者が経済的不利益を受けることになったものであるかどうかとか、
納税者が税務官庁の右表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて納税
者の責めに帰すべき事由がないかどうかなどについての考慮が必要となるのである
（最高裁判所第三小法廷昭和六二年一〇月三〇日判決訟務月報三四巻四号八五三
頁）。
　これを本件についてみると、原告らは、Ｄ税理士が、Ｅ副署長から、修正申告を
受け付ける旨見解を示され、原告らもこれを信頼して、Ｆ調査官らに帳簿類を交付
したのであるから、後日になって、修正申告書の提出がなかったことを理由に
重加算税賦課決定処分をすることは、信義則に反すると主張するのであるが、前認
定したとおり、Ｅ副署長は、Ｐ税務署の副署長の任にあるが、Ｄ税理士との面談で
は、原告らの脱税の規模、方法の詳細は明らかにされず、何らの資料も提示されて
ない段階であったというのであるから、その時点で、原告らの修正申告を直ちに受
け付ける旨の公的見解を表明したとは到底考えることができない。前認定したとお
り、Ｅ副署長は、Ｄ税理士に対し、任意の修正申告は自由である、十分に検討して
提出するようにと告げているが、それも修正申告の一般的な取扱いについて説明を
したものと理解することが可能であって、原告らから修正申告があればそれを直ち
に受け付けるとまでの公式見解を示したものとは理解することができない。Ｃは、
Ｅ副署長と面談したＤ税理士から、修正申告は受け付けられたと告げられた旨供述
しているが、修正申告書の提出がなく修正申告の中身も、その根拠も明らかになっ
ていないところで、Ｅ副署長やＤ税理士が修正申告を受け付けるとの確約をすると
は考えにくく、Ｃの右供述部分は採ることができない。
　そうすると、本件において、Ｐ税務署やその関係者が納税者である原告与らに対
して、信頼の対象となる公的見解を示したとの事実はなく、原告らがこれを信頼す
るということもあり得ないから、本件賦課決定処分が信義則に反するということま
ではできない。
第五　結論
　以上の次第で、原告らの本件請求は、いずれも理由がないから棄却し、主文のと
おり判決する。
松山地方裁判所民事第一部
裁判長裁判官　上原裕之
裁判官　中山典子
裁判官島戸真は、填補のため署名、押印することができない。
裁判長裁判官　上原裕之

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