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主文
１原判決を取り消す。
２被控訴人の請求をいずれも棄却する。
３訴訟費用は，第１，２審を通じて，被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
主文同旨
第２事案の概要
１()本件条例の制定及び改正の経緯1
ア神奈川県議会は，平成１３年３月２１日，神奈川県臨時特例企業税条例
（平成１３年神奈川県条例第３７号。本件条例）案を可決した。
本件条例は，地方税法４条３項の規定に基づく道府県法定外普通税とし
て，資本の金額又は出資金額が５億円以上で神奈川県内に事務所又は事業
所を有する法人の事業活動に対し，法人の事業税（法人事業税）の課税標
準である所得の金額の計算上「繰越控除欠損金額」を損金の額に算入し，
ないものとして計算した場合における当該各課税事業年度の所得の金額に
相当する金額（当該金額が繰越控除欠損金額に相当する金額を超える場合
は，当該繰越控除欠損金額に相当する金額）を課税標準とし，税率を１０
０分の３ないし１００分の２とする臨時特例企業税（企業税）を課するも
のである（本件条例３条１号，２号，７条１項，８条「繰越控除欠損）。
金額」とは，法人事業税（又はその所得割）の課税標準である各事業年度
（）の所得を平成１５年法律第９号による改正前の地方税法改正前地方税法
７２条の１４第１項（同改正後の地方税法（改正後地方税法）７２条の２
３第１項）の規定により当該法人の当該各事業年度の法人税の課税標準で
ある所得の計算の例によって算定する場合において，法人税法５７条１項
の規定により，当該各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入す
ることとされている欠損金額に相当する金額である。
控訴人は，平成１３年３月２２日，改正前地方税法２５９条の規定に基
づき，総務大臣に対し，企業税の新設について協議の申出をした。
総務大臣は，平成１３年４月４日，同法２６０条１項の規定に基づき，
財務大臣に対し，控訴人から協議の申出を受けたことを通知したが，財務
大臣から同条２項所定の異議の申出はされなかった。また，総務大臣は，
控訴人との協議の後，同法２６０条の２の規定に基づき，地方財政審議会
に対し，意見を求めたところ，同審議会は，同年６月２０日，企業税につ
いて同意することが適当と考える旨の意見を述べた。総務大臣は，同月２
２日付けで，企業税の新設について同意した。
上記同意を受けて，本件条例は，平成１３年７月２日に公布され，同年
８月１日に施行された。
イ平成１５年法律第９号による地方税法の改正により，法人事業税にいわ
ゆる外形標準課税が一部導入され，付加価値割，資本割及び所得割等の区
分が設けられた。これに対応して，本件条例も改正され（平成１６年４月
１日施行，企業税の課税標準につき，従前は法人事業税の課税標準であ）
る所得の金額の計算を基準としていたところ，法人事業税の「所得割」の
課税標準である所得の金額の計算を基準とすることとされ（本件条例３条
１号，２号，７条１項，また，税率も従前の原則１００分の３から一律）
１００分の２に引き下げられた（同８条。）
また，上記の本件条例の改正により，平成１６年４月１日以後に開始す
る事業年度において生じた欠損金額は企業税の課税標準において考慮され
ないこととされたことから（本件条例附則３項，企業税の課税の範囲が）
段階的に縮小していくことになった上，本件条例は原則として平成２１年
３月３１日限りその効力を失うこととなった（同附則２項。）
なお，控訴人は，上記の本件条例の改正の際には，総務大臣に協議の申
出をしておらず，その同意も得ていない。
()課税及び不服申立て等の経緯2
ア被控訴人は，自動車，産業用運搬車両等及びこれらの部品等の製造，販
売等を業とする株式会社であり，東京都品川区に本店を有する一方，神奈
川県藤沢市に工場の１つを有し，同工場において自動車等の製造等を行っ
ている。被控訴人の資本の金額は，本件に関係のある期間を通じ，５億円
以上である。
イ被控訴人は，法人税につき，平成１５年４月１日から平成１６年３月３
１日までの事業年度（平成１５年度）及び平成１６年４月１日から平成１
７年３月３１日までの事業年度（平成１６年度）の法人事業税（又はその
），。所得割の課税標準である所得の計算上繰越控除欠損金額を生じていた
ウ被控訴人は，申告期限内の平成１６年６月２８日，神奈川県川崎県税事
務所長（県税事務所長）に対し，平成１５年度分の企業税について，課税
標準額を４２８億８１８５万５０００円，税額を１２億８６４５万５６０
０円とする申告をし，同月３０日，同額を納付した。
しかし，被控訴人は，平成１６年１１月８日，県税事務所長に対し，本
件条例は地方税法に違反するとして，平成１５年度分の企業税の全額の減
額を求める旨の更正の請求をした。これに対し，県税事務所長は，平成１
６年１２月６日付けで，更正をすべき理由がない旨の通知をした。
そこで，被控訴人は，平成１７年１月２４日，神奈川県知事に対し，上
記通知についての審査請求をしたが，同知事は，同年４月２７日付けで，
これを棄却する旨の裁決をした。
，，，エ被控訴人は申告期限内の平成１７年６月１５日県税事務所長に対し
平成１６年度分の企業税について，課税標準額を３２８億３７８７万９０
００円，税額を６億５６７５万７５００円とする申告をし，同日，同額を
納付した。
しかし，被控訴人は，平成１７年６月１６日，県税事務所長に対し，本
件条例は地方税法に違反するとして，平成１６年度分の企業税の全額の減
額を求める旨の更正の請求をした。これに対し，県税事務所長は，平成１
７年７月２０日付けで，更正をすべき理由がない旨の通知をした。
そこで，被控訴人は，平成１７年７月２２日，神奈川県知事に対し，上
，，，記通知についての審査請求をしたが同知事は同年１０月２０日付けで
これを棄却する旨の裁決をした。
オ被控訴人は，平成１７年１０月２５日，県税事務所長がした平成１５年
度分及び平成１６年度分の企業税に係る更正をすべき理由がない旨の各通
知（本件各通知）の取消し等を求めて，本件訴訟を提起した。
カ県税事務所長は，本件訴訟係属中の平成１９年５月２２日付けで，被控
訴人に対し，平成１５年度分の企業税について，課税標準額を４３７億０
７５８万３０００円，税額を１３億１１２２万７４００円（新たに納付す
べき税額２４７７万１８００円）とする（増額）更正及び過少申告加算金
を２４７万７１００円とする過少申告加算金決定を，平成１６年度分の企
業税について，課税標準額を３３１億７０８０万７０００円，税額を６億
６３４１万６１００円（新たに納付すべき税額６６５万８６００円）とす
る（増額）更正及び過少申告加算金を６６万５８００円とする過少申告加
算金決定（併せて，本件各更正等）を，それぞれした。
被控訴人は，平成１９年６月２２日，平成１５年度分の更正により納付
すべき税額２４７７万１８００円及び過少申告加算金額２４７万７１００
円並びに平成１６年度分の更正により納付すべき税額６６５万８６００円
及び過少申告加算金額６６万５８００円の合計額３４５７万３３００円を
納付した。また，被控訴人は，平成１９年７月９日，平成１５年度分の更
正により生じた延滞金額１１０万８１００円及び平成１６年度分の更正に
より生じた延滞金額２９万７８００円の合計額１４０万５９００円を納付
した。
被控訴人は，平成１９年６月２８日，神奈川県知事に対し，本件各更正
等についての審査請求をしたが，同知事は，同年８月８日付けで，これを
棄却する旨の裁決をした。
キ被控訴人は，平成１９年８月２４日，本件各更正等の取消しを求める訴
え等を追加し，本件各通知の取消しの訴えを取り下げた。
２本件は，被控訴人が，本件条例は法人事業税につき欠損金額の繰越控除を定
めた地方税法の規定を潜脱して課税するものであり，違法・無効であるなどと
して，控訴人に対し，主位的に，被控訴人が納付した平成１５年度分及び平成
１６年度分の企業税，過少申告加算金及び延滞金に相当する金額の誤納金とし
ての還付並びにその還付加算金の支払を，予備的に，県税事務所長が被控訴人
に対してした本件各更正等の取消し，上記金額の過納金としての還付及びその
還付加算金の支払を，それぞれ求めた事案である。
被控訴人は，本件条例が違法・無効である理由として，()法人事業税の1
課税標準につき欠損金額の繰越控除を定めた規定（改正前地方税法７２条の１
４第１項，改正後地方税法７２条の２３第１項）を潜脱して課税するものであ
ること，()法人事業税につき制限税率を定めた規定（改正前地方税法７２2
条の２２第８項，改正後地方税法７２条の２４の７第８項）を潜脱して課税す
るものであること，()改正前地方税法７２条の１９の規定によらずに法人3
事業税の課税標準の特例を設けるものであること，()担税力を有しない繰4
越控除欠損金に課税するものであること，()平成１５年法律第９号による5
地方税法改正の際に総務大臣の同意を欠くこと，()地方税法７条の要件を6
満たすことなく不均一課税をするものであること，()国民の財産権を比例7
原則に反して侵害するもので憲法２９条に違反すること，()租税公平主義8
に反し，憲法１４条１項及び２９条に反することの各点を挙げた。
これに対し，控訴人は，本件条例は，地方団体の課税自主権に基づき，地方
税法２５９条以下に規定する法定外普通税の新設に係る要件及び手続を満たし
て制定されたものであり，それ以外の法定普通税に係る規定は法定外普通税の
準則となるものではないなどとして，被控訴人の主張に理由はなく，本件条例
は適法・有効であると主張した。
３原審は，次のとおり判示して，被控訴人が本件各更正等の無効を前提として
控訴人に対し誤納金の還付及びその還付加算金の支払を求める主位的請求は，
いずれも理由があるとして，控訴人に対し，被控訴人が納付した平成１５年度
分及び平成１６年度分の企業税，過少申告加算金及び延滞金に相当する金額の
誤納金としての還付並びにその還付加算金の支払を命じた。
()地方団体の課税権は，地方自治の不可欠の要素であり，地方団体の自治1
権の一環として，憲法上保障されていると解すべきであるから，地方税法上
の規定もこのような地方団体の課税権の趣旨に即して解釈，運用するように
しなければならないとしても，当該課税権は，あくまでも同法上の具体的準
則に従って行使されなければならない。
()法定外普通税の創設により法定普通税に係る規定の趣旨に反する課税を2
することは，道府県において法定普通税を法定の準則に従い課すべきものと
した地方税法の趣旨に反し許されず，同法２５９条ないし２９０条に規定す
る要件及び手続を満たしたかどうかにかかわらず，違法というべきである。
()法定外普通税が法定普通税に係る規定の趣旨に反するかどうかは，当該3
法定外普通税及び当該法定普通税並びに各関係規定の趣旨，目的，内容及び
効果を比較対照することが必要である。
()法人事業税の課税標準である所得の計算において欠損金額の繰越控除が4
行われることを定めた規定は，特定の事業年度に生じた欠損金額を以後の一
，，定の事業年度の利益と通算することによって法人の所得を長期的に把握し
もって法人の担税力を的確に課税に反映させることを，その目的とするとこ
ろであり，一定の事業年度内に欠損金額がある場合には，当期の所得から繰
越控除欠損金額を除いた額が課税標準となり，その限度で法人事業税の課税
がされるという効果を有するものである。これに対し，企業税の課税は，法
人事業税における欠損金額の繰越控除のうち一定割合についてその控除を実
質的に遮断し，当該控除によって法人事業税の課税対象である所得から控除
される部分の当期所得を課税対象とし，当該部分に相当する額（繰越欠損金
額と同額）を課税標準として，法人事業税に相当する性質の課税をする目的
を有し，その効果を持つ。
()法人事業税と企業税とは，租税としての趣旨・目的及び課税客体を共通5
にするものであり，企業税の課税により，法人事業税の課税標準につき欠損
金額の繰越控除を定めた規定の目的及び効果が阻害されるから，企業税の課
税は，地方税法上の当該規定の趣旨に反するものというべきである。
()企業税の課税は，法人事業税の課税標準である所得の計算につき欠損金6
額の繰越控除を定めた規定（改正前地方税法７２条の１４第１項，改正後地
方税法７２条の２３第１項）の趣旨に反し違法である。
()地方団体は，法令に違反しない限りにおいて条例を制定することができ7
（地方自治法１４条１項，地方税法の定めるところによって地方税を賦課）
徴収することができる（同法２条）とされていることに照らせば，上記のよ
うな同法に違反する租税を創設する条例を制定することは，地方団体の有す
る条例制定権を超えるものであるから，本件条例は無効というべきである。
()本件各更正等は，無効な条例に基づくものであるという瑕疵により，当8
然に無効というべきであり，本件各通知も同様に当然に無効である。
これに対し，控訴人が控訴した。
４法令等の定め，基礎となる事実，課税根拠に関する当事者の主張，争点及び
争点に関する当事者の主張は，５に当審における控訴人の主張を，６に当審に
おける被控訴人の主張を付加するほか，原判決の「事実及び理由」欄の第３な
いし第６に記載のとおりであるから，これを引用する。
５当審における控訴人の主張
別紙「準備書面()」記載のとおり10
６当審における被控訴人の主張
別紙「最終準備書面」記載のとおり
第３当裁判所の判断
１当裁判所は，原審と異なり，被控訴人の控訴人に対する主位的請求及び予備
的請求はいずれも理由がないと判断する。その理由は，次のとおりである。
２当審における当事者の主張も踏まえながら，企業税を定める本件条例が法人
事業税に係る地方税法の規定等に反する違法なものであるかどうかについて検
討する。
本件においては，当事者双方から多くの行政法・税法学者を中心とする専門
家の意見書等が証拠として提出されている。それらは，被控訴人の主張を結論
として支持するもの（Ａ，Ｂ，Ｃ，Ｄ，Ｅ，Ｆ，Ｇ，いずれも甲号証）と控訴
人の主張を結論として支持するもの（Ｈ，Ｉ，Ｊ，Ｋ，Ｌ，Ｍ，Ｎ，Ｏ，Ｐ，
Ｑ等，いずれも乙号証）とに，大きく二分されており，また，結論を同じくす
る見解の中でも，その論拠は必ずしも同一ではない。このことは，本件の争点
が慎重な検討を要する困難な問題であることを如実に表している。
そこで，当裁判所は，以下，当事者の主張のほか，各意見書の内容にも留意
しつつ，憲法，地方税法，地方自治法，本件条例等の規定に基づいて，本件条
例の違法性の有無について検討するものとする。なお，その際には，被控訴人
の主張するとおり，立法政策可能性（立法論）と法的可能性（解釈論）とは峻
，，，，別されるべきであるから基本的には地方税とはあるいは法人事業税とは
こうあるべきものであるというような立法論的当為から直接結論を導くのでは
，，。なくそれを考慮しつつも実定法令に基づいた解釈論を行うのが相当である
()地方公共団体の課税権1
ア憲法は，９２条において「地方公共団体の組織及び運営に関する事項，
は，地方自治の本旨に基づいて，法律でこれを定める」と，９４条にお。
いて「地方公共団体は，その財産を管理し，事務を処理し，及び行政を，
執行する権能を有し，法律の範囲内で条例を制定することができる」と。
定めている。これらの規定によって，地方公共団体には，課税権を含む財
政自主権が保障されているものと解されるしたがって憲法３０条が国。，「
民は，法律の定めるところにより，納税の義務を負う」と，憲法８４条。
が「あらたに租税を課し，又は現行の租税を変更するには，法律又は法律
の定める条件によることを必要とする」と定めているのも，地方公共団。
体の課税権を否定する趣旨ではないと解される。
しかしながら，憲法は，９２条においても９４条においても，地方公共
団体の権能等を法律をもって具体化するものとしており，法律を条例の上
位に置き，条例は法律の範囲内でのみ制定することができるものとしてい
る。これは，地方公共団体に自治を認めるにしても，その基本となる事項
については，国家的な観点からの調整が必要であるとの考え方に基づくも
のと考えられる。とりわけ，租税の賦課については，国税を含む国民の総
合的な税負担の在り方，国，都道府県及び市町村間ないし各地方公共団体
相互間の財源の配分等の観点から，国家的な調整が不可欠であるから，租
税に関する条例も，憲法の規定に直接基づくのではなく，法律の定めると
ころにより制定されるべきものとされているのであり，条例は法律の定め
に反することはできないと解すべきである。即ち，憲法により認められた
地方公共団体の課税権は，あくまでも抽象的なものにとどまり，法律の定
めを待って初めて具体的に行使し得るものというべきである。地方自治法
１４条１項，２２３条も，そのことを重ねて明らかにしている。ただし，
地方公共団体の権能等を規律する法律は，憲法の上記各規定を受けて，地
方自治の本旨に基づくように制定されなければならないのであるから，実
定法の解釈も，できる限り憲法の定める地方自治の本旨にかなうように行
うことが求められる。
なお，地方公共団体の課税権を含む財政自主権は，現行の憲法の規定に
よって初めて保障されたものであり，大日本帝国憲法には，地方自治の保
障規定は存在しなかった。したがって，憲法制定前の地方税の仕組みと憲
法制定後のそれとは，根本的な理念において相違しているというべきであ
り，憲法制定前の沿革は，そのことを念頭に置いて参考とするにとどめる
べきものである。
イ上記のような憲法の規定を受けて，地方税法は，地方公共団体の課税権
を具体化するための準則を定めており，地方公共団体は，その枠の中にお
いて条例を定めて，憲法の保障している課税権を行使することができるも
のとされている。したがって，課税条例が地方税法の規定に違反する場合
には，当該条例は違法無効といわなければならない。しかし，課税条例が
同法に違反するかどうかの判断は，法律が条例の上位に位置することを理
由に，同法の定めを偏重するのではなく，同法の明文の規定に違反してい
る場合を別とすれば，地方公共団体が憲法上の課税権を有していることに
かんがみて，慎重に行うべきである。
ウ地方自治法２条１２項前段は「地方公共団体に関する法令の規定は，，
地方自治の本旨に基づいて，かつ，国と地方公共団体との適切な役割分担
を踏まえて，これを解釈し，及び運用するようにしなければならない」。
と定めている。この規定は，その文言上，同法のみならず，地方税法の解
釈運用にも適用されることが明らかである。
もっとも，同項は，平成１１年の地方分権改革に基づく地方自治法の改
正により設けられたものであるが地方公共団体に関する法令の規定を地，「
方自治の本旨に基づいて」解釈運用すべきことは，同項の規定を待つまで
もなく，前記憲法９２条の規定から当然の要請というべきである。
，「」，また国と地方公共団体との適切な役割分担を踏まえてというのは
同じ改正により新設された地方自治法１条の２の規定を受けていることが
明らかであるが，同条の規定も，憲法９２条の定めるところを今日的観点
から具体的に宣言したものであって，憲法自体が改正されたものではない
以上，これにより国と地方公共団体との関係，あるいは法律と条例との関
係に基本的な点において変更が生じたものではない。したがって，地方分
権改革において同時に改正された地方税法の規定はともかくとして，改正
されなかった同法の規定の解釈運用が，地方自治法２条１２項等により大
きく変更されたとはいえないと解するのが相当である。
しかしながら，地方税法の解釈適用に当たって，憲法が，地方公共団体
に課税権を保障し，地方税法の内容が地方自治の本旨にかなうように要請
していることを考慮すべきであることは，前記のとおりであるところ，地
方自治法２条１２項等の規定も，これと基本的な観点を同じくするもので
あって，その趣旨を否定すべきものではない。
()徳島市公安条例事件判決との関係2
法律は，明文の規定に示していなくても，あるいは，明文の規定に示した
ほかにも，解釈上，ある事項を命じていたり禁じていたりすることがあるこ
とは，いうまでもないところである。したがって，条例が法律に違反するか
どうかは，両者の対象事項と規定文言とを対比するのみでなく，それぞれの
趣旨，目的，内容及び効果を比較し，両者（法律と条例）の間に矛盾抵触が
あるかどうかによってこれを決しなければならない（最高裁昭和５０年９月
１０日大法廷判決・刑集２９巻８号４８９頁，徳島市公安条例事件判決。）
地方税法が法定外普通税の新設を地方公共団体に認めていることから，法
定外普通税を規定する条例が同法に違反しないことが当然に導かれるもので
，，，はないことはいうまでもないから本件条例が同法に違反するかどうかも
上記基準に基づいて判断される必要がある。そのためには，同法及び本件条
例の対象事項と規定文言に加え，それぞれの趣旨，目的，内容及び効果を比
較しなければならないが，最終的に問題になるのは「両者の間に矛盾抵触，
があるかどうか」である。ここで「矛盾抵触」というのは，複雑な現代社会
を規律する多様な法制度の下においては，複数の制度の趣旨や効果に違いが
あるため，互いに他方の趣旨や効果を一定程度減殺する結果を生ずる場合が
あることは，避けられないものであることや，地方議会の制定した条例を法
律に違反するがゆえに無効であるとするものであることを踏まえると，単に
両者の規定の間に大きな差異があるとか，一方の目的や達成しようとする効
果を他方が部分的に減殺する結果となることをいうのではなく，一方の目的
や効果が他方によりその重要な部分において否定されてしまうことをいうも
のと理解される。また，地方税について定める法律と条例の間に矛盾抵触が
あるかどうかの判断においては，憲法の前記規定を踏まえて，その趣旨にか
なう解釈をすることが求められる。
このように考えると，例えば，地方税法が明文で禁じていなくても，条例
による規制を禁止している趣旨である場合には，条例は同法に違反すること
，，になる一方で条例が同法とは別の目的に基づく規律を意図するものであり
その適用によって同法の規定の意図する目的と効果を何ら阻害することがな
い場合や，同法が必ずしも全国一律同内容の規制をする趣旨ではなく，各地
方の実情に応じて別段の規制を付加することを容認する趣旨である場合等に
は，条例は同法に違反しないことになる（上記最高裁判決参照。）
これを本件に当てはめれば，上記のような観点から，同法の法人事業税に
関する規定が，法人事業税について繰越控除欠損金額に相当する当期利益に
は課税しないとしているにとどまらず，条例で他の税を創設してこれに課税
することも許さないとしているかどうかが問題になるものである。
()地方税法による法定外普通税の位置づけ3
以下，前記の憲法の規定に基づいて地方税について具体的に規定をしてい
る地方税法が，実際にどのような立法政策を採り，地方税を定める条例につ
いてどのような法的規制を行っているかを，いくつかの項目に分けて検討す
る。その際には，憲法自体は，租税制度の具体的設計を一切行わずに，これ
を法律に委任していることに照らせば，国会が実際に採用していると解され
る立法政策を，地方税法の規定や制定・改正の経緯等に基づいて解釈するの
が相当である。
ア地方税法は，地方公共団体が地方税を賦課徴収するには，同法によらな
ければならないと定めた（２条）上で，道府県は，道府県民税，事業税，
地方消費税不動産取得税等の所定の普通税を課するものとするほか別，，「
に税目を起こして（法定外）普通税を課することができると規定して」，
いる（４条２，３項（その沿革については，原判決６４頁２６行目から）
同６９頁１４行目までに記載のとおりであるから，これを引用する。。）
そして，法定の普通税は必ず課すべきものとし，法定外普通税は任意のも
のとしており，その位置づけから，前者が基幹的，後者は補充的なものと
みることができるが，その間に優劣を定めてはいないし，優劣があると解
すべき根拠はない。したがって，法定外普通税は法定普通税について具体
的に示された準則に従わなければならないというべき理由はない。
なお，道府県の普通税のほか，市町村の普通税については，法定税と法
定外税の関係は，上記と同じである（同法５条２，３項）が，道府県の目
的税については，法定のものの中にも課税するかどうかは任意のものもあ
り（同法４条５号，市町村の目的税に至っては，法定のものもすべて課）
税するかどうかは任意とされており，その点においては法定外税との間に
違いはない（同法５条６，７項。すなわち，課税が義務的とされている）
かどうかと法定税と法定外税との間の優劣とは，何の関係もないことが明
らかである。
また，憲法は，法律が地方税の準則を定め尽くすべきことを求めている
ものではなく，そうするかどうかは，国の立法機関である国会が自由に決
めることができるものである。そして，地方税法は，法定普通税の課税要
件等については詳細な規定を置いているが，法定外普通税の課税要件等に
ついては，総務大臣の同意を要することなどを規定するのみで，その内容
については特段の定め（準則）を置かず，いわば白紙で地方公共団体に委
ねるという立法態度を採っている。
このことからすると，同法は，道府県の課する普通税を網羅的に規定す
ることをせずに，国家的な調整が必要な税目を選別した上で，全国一律に
課すべき地方税及び課すことは任意でも課す以上は同一の内容となるべき
地方税を列挙するとともに，付加的に各地方公共団体がそれぞれの裁量に
基づいて普通税や目的税を課すことを許容し，それらについては総務大臣
の同意（平成１１年の同法の改正前は許可）を通じての調整にとどめる立
法政策を採っているということができる。このことは，憲法の前記諸規定
の趣旨に沿うものということができ「自主財政主義の趣旨にかんがみる，
と，地方団体の自主性が十分に尊重されるべきであって，国の法律で地方
税のすべてを一義的に規定し尽くすことは適当でないといわれている甲」（
１０３）ことにも合致している。したがって，各道府県は，法定の普通税
のほかに法定外普通税を裁量に基づいて創設することが，地方税法によっ
て認められているのである。
法定外普通税にどのようなものがあり得るのかという具体的内容につい
ては，同法は全く触れるところがない。実際に想定し得る選択の幅は大き
くないにしても，抽象的には地方公共団体の創意工夫にかかっており，法
定普通税の性格に近いもの（ただし，法定普通税と「別の税目」でなけれ
ばならないから，同じであってはならない）から全く性格の異なるもの。
までがあり得ることになる。法定普通税の性格に近いものについては，同
法の課税要件等を定める規定が参考にされることになろうが，それに準じ
た条例しか認めないという趣旨をうかがわせる規定は，見いだせない。
同法の以上のような法定外普通税の位置づけは，前記引用に係る原判決
の認定する沿革を考慮しても，何ら変わるものではなく，むしろ同様の立
法態度が維持されてきているとみられる。
イこのように，地方税法自体が条例に法定外普通税の創設を委ねているこ
とは，地方税の本来的制度設計権が国に帰属するとしても，国は，同法の
規定を通じて，道府県に法定外普通税の制度設計を委ねているということ
になる。したがって，国が同法において具体的に制度設計をした法人事業
税を条例で変更することは許されないが，同法で道府県に制度設計を委ね
た法定外普通税について地方公共団体が制度設計をすることは，同法自体
，。の予定するところであり何ら国の税法の制度設計権を侵すものではない
ウこのような法定外普通税の位置づけによれば，条例により法定普通税を
変更して，これを加重することは，それ自体が許されないだけでなく，そ
の損金算入を認める法人税や法人住民税を減少させ，ひいては地方交付税
を減少させることになるという不当な結果ももたらすが，条例により法定
外普通税が適法に設けられ，これが法人税等において損金に算入される結
果，法人税収入等が減少することになっても，それはやむを得ないものと
されていると解される。仮にそれが法人税等を減少させるがゆえに許され
ないというのであれば，およそ法定外税を設けること自体が許されなくな
るのであって，地方税法がこれを許容していることに反する解釈というほ
かはない。なお，法人税等の減少という影響が許容し難い程度に達する場
合には，同法２６１条３号に基づいて，総務大臣が法定外普通税の新設等
に同意を与えないことが予定されていると解されるのであり，総務大臣が
同意した場合には，そのような影響が問題視するほどではないと総務大臣
が判断したことを意味している。
また，納税義務者の地方税法の定めに基づく予見可能性も，法定外税に
関しては，同法自体により条例の定めに基づく予見可能性に修正されてい
るというべきである。そのことにより不当に法的安定性が損なわれるとい
。，，うべき理由はないなお法律の規定に基づく予見可能性や法的安定性も
，，当該法律自体が納税者に不利益に改正され経過措置も設けられなければ
納税者の予見や期待に反する結果となるのであるが，それが許されないと
いうべき理由はない。
エそして，地方税法は，地方税が，すべてにわたって全国一律同一でなけ
ればならないと考えているものではなく，二義的かつ付加的であるとして
も，地域ごとに異なる税制があってもよいと考えているものというべきで
ある。同法が全国一律で同一であるべきであると考えている税目は，具体
的に限定列挙されている（前記のとおり，任意的なものも列挙されてい
る）のであり，これに付加して，各地方公共団体が課税権に基づいて独。
自の税目を創設することが認められていると解される。
したがって，このような同法の規定を離れて，予見可能性ないし法的安
定性や地方税法の枠法たる性質，あるいは地方税が全国的に統一して定め
ることが望ましい性質のものであるということなどを理由として，地方税
は全国一律同一であるべきであるということを過度に強調して，地方公共
団体の課税権を必要以上に制約することは，実定法を無視する議論といわ
なければならない。法定外普通税にも準則ないし枠が必要であるというの
であれば，そのような立法がされなければならないのであり，現行法がそ
のような態度を採っていないことは，以上のとおりである。
オもっとも，法定外普通税は法律に違反する内容とすることができないこ
とは，いうまでもないから，地方税法の定める法定普通税の規定に違反す
（），る即ち両者の間に矛盾抵触がある内容の法定外普通税を定める条例は
違法無効となるといわなければならない。したがって，法定外普通税の形
式を採りつつも，法定普通税の課税要件等それ自体を変更することが許さ
れないのはもとより，法定普通税と全く同じ課税客体及び課税標準の法定
外普通税を創設して，法定普通税について定められた税率を超える課税を
することなども，許されないことは，当然といわなければならない。しか
し，そのことから直ちに，趣旨，目的は法定普通税と近似しているが，課
税客体あるいは課税標準を異にする法定外普通税までが，許されていない
というのは，論理に飛躍があり，これが同法により一般的に禁じられてい
るというべき根拠は見いだせない。
()法定外普通税の新設等についての総務大臣の同意4
ア地方税法２５９条∼２６１条は，道府県法定外普通税の新設等につき，
総務大臣に協議した上で，その同意を得なければならないこととし，その
手続，要件等を定めている。このように，道府県は，総務大臣の同意を得
ない限り，法定外普通税の新設等をすることができないが，この同意を得
たからといって，その法定外普通税が適法な（同法に違反しない）もので
あるとされたことにはならず，法定外普通税の適法性が裁判所の審査に服
することは，いうまでもない。
もっとも，同意が得られたことは，総務大臣が当該法定外普通税が同法
２６１条各号に該当しないと判断したことを意味し，その過程において，
財務大臣が異議を述べなかったこと，地方財政審議会が異論を述べなかっ
たことも含め，権限と専門知識を有する機関の判断として，当該法定外普
通税の適法性の審査において参考とされるべき事情の１つとなるものであ
る。
イなお，地方税法２６１条各号の事由の中に，当該法定外普通税が違法で
ある（同法に違反する）ことが含まれるかどうかについては，条文上明確
ではない。この点に関し，平成１３年４月１２日付け総務省自治税務局長
通知「法定外普通税又は法定外目的税の新設又は変更に対する同意に係る
処理基準等及び留意事項について（その内容は，原判決７４頁１７行目」
，。）から同７５頁１１行目までに記載のとおりであるからこれを引用する
は，同条３号の「国の経済施策」の意義について「経済活動に関して国，
の各省庁が行う施策のうち，特に重要な，又は強力に推進することを必要
とするもの」としており，この通知は「国の経済施策」に同法の規定自，
体は含まれていないとするもの，即ち条例の同法への適合性の審査は予定
していないようにみえる。
しかし，①法定外普通税の新設等に総務大臣の同意を必要としているの
は，条例の上位法であり地方税の準則を定める同法を所管する総務大臣に
審査をさせる趣旨であると解されること，②平成１１年の地方分権改革に
おける改正前は「同意」ではなく，自治大臣による「許可」を受けなけ，
，，ればならないこととされていたが許可をすることができない事由として
同条各号の事由と同じものが定められていたこと，③例えば，同法２６２
条に違反しているなど，条例が明白に違法なものであっても，同意（上記
改正前は許可）をしなければならないというのは不合理であること，④国
，「」の立法機関である国会の定めた同法の規定するところは国の経済施策
の最たるものの１つであると解し得ることから，総務大臣は，当該法定外
普通税が同法に違反する違法なものであると判断した場合には，同法２６
１条３号に該当する（なお「適当でない」という文言から，違法性の判，
断は予定していないという読み方もあり得るが，違法とまではいえないが
不適当である場合でも不同意とする（法定外普通税の新設等を阻止する）
ことができるという意味に理解することが可能である）として，不同意。
とすることができるものと解するのが相当である。
もっとも，総務大臣が，地方公共団体に課税権があることを踏まえて，
（，地方議会の自主的判断を尊重することが望まれる地方自治法２条１２項
），。，，２４５条の３ことはこれとは別論であるしかしこれらの規定から
「同意」の意味や地方税法２６１条各号の趣旨を理解するのは，適当では
ない。上記地方自治法の規定は，平成１１年の地方分権改革に際して設け
られたものであり，同時に地方税法の定める法定外税についての総務大臣
の「許可」が「同意」に変更されているのであるが，同法２６１条各号の
要件自体の内容も，これらに当たらない限り総務大臣は「許可」をしなけ
ればならなかった（ただし「税源があること及びその税収入を必要とす，
る当該道府県の財政需要があることが明らかであるとき」が要件であった
が，そのことは同条各号の意味には影響がない）ことも，上記改正以前。
から何ら変更されていないのであり，総務大臣の審査の基本構造は上記地
方自治法の改正の影響を受けていないことが明らかである。
実際にも，総務大臣は，本件の企業税創設の同意に際して「法人税法，
の規定に基づく欠損金の繰越控除制度は，国の租税施策である法人税の制
度の重要な構成要素であり「国の経済施策」に含まれるものである」，。
とした上で，本件条例は同号に該当しないと判断していたものであり（甲
４４，同法の規定が「国の経済施策」に含まれるとの解釈の下に適法性）
の審査を行ったと認められる。これによれば，上記通知の表現も，当裁判
所の上記判断と同旨と解することも可能である。
ただし，総務大臣による違法性の判断を経たということから，同意があ
ったことが企業税条例を適法とするものではないことは，前記のとおりで
あるから，当裁判所の上記判断は，本件の結論には影響しない。
ウ(ア)地方税法は，総務大臣が不同意とすることができる事由の１つとし
て「国税又は他の地方税と課税標準を同じくし，かつ，住民の負担が，
著しく過重となること」を定めている（２６１条１号。）
，「」この規定によれば①国税又は他の地方税と課税標準が異なる場合
には「住民の負担が著しく過重となるとき」でも，同号によって不同，
意とすることはできず，②「国税又は他の地方税と課税標準を同じくし
ている場合」でも「住民の負担が著しく過重とならないとき」は，や，
。，はり同号によって不同意とすることはできないことになるしたがって
同法は，法定外普通税を定める条例が同法等の定める税の課税標準と同
じ課税標準を用いることとしているというだけでは，不同意とはしない
ものとしているということができる。
このことは，同法が，法定外普通税において法定税と同じ課税標準を
用いることを常に許容していることを意味するものではないが，これを
。，，一切許容しない趣旨でもないことが明らかであるしたがって同法は
課税標準が同じであるとしても，それだけで，直ちに法定外普通税の課
税が法定税の課税と矛盾抵触すると考えているわけではないというべき
である。
(イ)そもそも，同一の課税標準を用いて２つ以上の租税を課すことをも
って，直ちに二重課税であるとか互いに矛盾抵触するとかいうことにな
らないことは，上記規定を待つまでもなく，当然のことである。
一般に，ある税目においてある課税標準について課税をする規定は，
当該税目においてはそれ以上の課税をしないことを定めるにとどまり，
同じ課税標準について他の税目において更に課税がされることを禁ずる
趣旨は含まれていない。換言すれば，当該税目についてはそれ以上の課
税をしないとしたことと，同一の課税標準について更に別の税が課され
ることとは，一般に，互いに矛盾抵触するものではない。このことは，
最も分かりやすい例を挙げるならば，法人税，法人住民税（所得割，）
法人事業税所得割の課税標準はいずれも同じ所得であるが所（）「」，「
得」からこれらをそれぞれ賦課徴収することが，互いに矛盾抵触すると
考える余地はないことからも，明らかである。したがって「所得」を，
課税標準とする法定外普通税を創設したとしても，そのことのみから直
ちに，法人事業税等の定めと矛盾抵触するということにはならない。
(ウ)さらに，同じ「所得」を課税標準とする税であっても，法人税は純
然たる応能課税であるが，法人事業税は，法人が道府県による行政サー
ビスを受けていることから，これに応じた税負担を求めるという，応益
的な性格を有する税であると解されている。そのことは，法人事業税が
「事業」に課される税であるとされていることからもうかがえる。しか
し，実定法上の法人事業税は，立法前に様々な議論があったにせよ，結
論としては，改正前地方税法においては，同法７２条の１９において例
，「」外的に外形標準課税を行うことを認めていたほかは原則として所得
のみを課税標準としていたことから，応益課税というのはほとんど理念
にとどまっていたということができ，実質において応益課税という性格
を有していたのかどうかには，疑問がないではない。受益の程度に応じ
た課税の手段として所得の多寡を指標としたというのは，余り説得力が
ないからである。即ち，実定法上の法人事業税は，理念上はともかく，
。，純然たる応能課税に近いものであったといってよい改正後地方税法は
外形標準課税の範囲を広げたので，より応益課税という趣旨が出てきた
ものの，依然として「所得」への課税が中心とされている。
このように，現行法では，法人税と法人事業税（所得割）とにおける
「所得」の計算を一致させているが，立法政策としては，これを異なる
ものとすることは，十分にあり得ることということができる。現に，改
正後地方税法では，法人事業税にのみ外形標準課税が一部取り入れられ
たが，それは両者の性格の違いからくるのであり，その差異から両者の
間に矛盾抵触があるということにならないことは，いうまでもないとこ
ろである。同様に，例えば法人税においては控除を認めるものにつき，
法人事業税では応益的考慮から控除を認めないというように定めても，
直ちに互いに矛盾抵触するとはいえないものと解される。
即ち，地方税法自体が，法人住民税については「所得」の計算上，，
欠損金の繰越控除を認める一方で，法人事業税についてはこれを全くあ
るいは一部認めない定めを置く（つまり，控除を遮断する）ことも，互
いに矛盾抵触することなく行い得る（繰越控除を認めないこと自体の可
否については，後述する）ことが明らかである。このことは，どちら。
も法律により定めるから矛盾抵触しないように解釈し得るというのでは
なく，それぞれの税の性質の違いによるのであり，法人住民税に関する
規定が収益から繰越欠損金の控除を認めることを定めていても，当該規
定は他の税目の課税についてまで当該欠損金を控除することを義務づけ
る（控除しないことを禁ずる）趣旨まで有していないからであると解す
るのが相当である。そのように説明しなければ，まず法人住民税の規定
ができ，その後に法人事業税の規定ができた場合のことを想定すれば，
前者の規定自体は改正されてもいないのに，後者の規定ができたことに
，。よって規定内容が変更されたということになってしまい不合理である
このように，課税要件等を定めるそれぞれの規定は，一般に，当該税
目について規定するにとどまっており，趣旨や目的の異なる他の税目の
課税要件等についてまで干渉するものではないというべきである。そう
だとすると，そのことは，法律と条例の矛盾抵触を考えるに際しても，
同様に当てはまるのであり，法律においてある税目の課税要件等を定め
ている規定は，一般に，当該税目について定めるにとどまり，条例が定
める他の税目の課税要件等に干渉する趣旨を含んでいないということに
なる。
(エ)これに対し，法律の定める税目の課税標準それ自体を条例で変更す
ることは，法律がそれを許容している場合以外は，許されないことは，
いうまでもない。改正前地方税法７２条の１９は，法人事業税の課税標
，，準を一定範囲で変更することを許容する規定でありその範囲内ならば
条例で法人事業税の課税標準を変更することができるが，それを超えて
変更することは許されない。また，改正後地方税法は，この規定を削除
したので，法人事業税の課税標準を条例で変更することは，一切許され
なくなった。
したがって，仮に本件条例が，法人事業税それ自体の課税標準を変更
するものであるならば，それは許容されないことになる。
()道府県法定外普通税の非課税の範囲に関する規定5
地方税法は，道府県法定外普通税の非課税の範囲として「道府県外に，
所在する事務所及び事業所において行われる事業並びにこれらから生ずる
収入」を定めている（２６２条２号。）
この規定は，明確に課税を禁ずる規定なので，条例により同号所定の事
業や収入に課税することは許されない。しかし，この規定によれば，道府
県内に所在する事務所若しくは事業所において行われる「事業」又はこれ
らから生ずる「収入」に課税することは，禁じていないことになる。この
ことも，道府県内に所在する事務所若しくは事業所において行われる「事
業」又はこれらから生ずる「収入」への課税を常に許容する趣旨ではない
が，それが許容される場合のあることを当然の前提としているというべき
である。
このことからすると，同法は，道府県が道府県内に所在する事務所若し
くは事業所において行われる「事業」又はこれらから生ずる「収入」を課
税の客体として法定外普通税を創設することが，直ちに法人事業税と趣旨
・目的を同じくするものであって，許されないとしているものではないこ
とが明らかである。したがって，創設される法定外普通税が法人事業税と
は「別の税目」といい得るかどうかは，仮に同じく「事業」を客体として
いても，何を課税標準として課税することとしているのかなど，その他の
制度設計を比較して判断すべきことになる。
()地方税法の法人事業税に関する規定の検討6
以上のようにみてくると，結局，本件条例が違法，無効かどうかは，前記
憲法の規定のほか，地方税法の上記のような規定も踏まえつつ，法人事業税
について定める同法の諸規定に違反するかどうか，即ちそれらとの間に「矛
盾抵触」があるかどうかによって判断すべきものである。
そこで，同法の法人事業税に関する規定について検討する。その沿革につ
いては，原判決１０８頁２３行目から同１１２頁７行目までに記載のとおり
であるから，これを引用する（なお，以上の沿革のうち，昭和２９年の同法
の改正の際の議論のうち「経済の基礎が非常に浅い「現在のわが国の産，」，
業界の基礎があまりに弱すぎるのではなかろうか」などということが，当時
の社会経済等の情勢に当てはまるとしても，平成１５，１６年当時にも当て
はまるかどうかには多大な疑問があるが，そのことは以下の検討に直接影響
するものではない。。）
ア法人事業税の課税標準
改正前地方税法は，電気供給業等以外の事業については，各事業年度の
「所得」及び清算所得を法人事業税の課税標準としており（改正後地方税
法は，これに加えて一部を外形標準課税とした「所得」については，。），
各事業年度の益金の額から損金の額を控除するものとし，法人税の計算の
，（）例によって青色申告法人については欠損金額の繰越控除損金への算入
を認めている。
この規定が直接定めているのは，法人事業税についてであり，法定外普
通税の課税上，欠損金額の繰越控除をしない場合の益金を課税標準とする
ことを明文をもって禁止しているものではない。そこで，その規定の趣旨
から，そのような禁止が含まれているかどうかが問題となる。その判断の
ためには，同法の当該規定のみならず，関連する他の規定も考慮に入れた
上で，解釈するのが相当である。
イ事業税の課税標準の特例に関する規定
改正前地方税法は，法人事業税の原則的な課税標準を「所得」と定め，
その計算上繰越控除を認める規定を置く一方で「事業の情況に応じ，，」
地方公共団体の判断により「所得」によらず「資本金額，売上金額，家，
屋の価格，従業員数等」を課税標準とすることを認めていた（７２条の１
９。）
これによれば，例外的ではあっても，地方公共団体の判断によって，繰
越欠損金を控除すれば「所得」が０円ないしマイナスになる（ただし，課
税技術上，マイナス部分は損金に算入しないこととされている）赤字法。
人であるにもかかわらず，その意味においては担税力がないというべきで
あるにもかかわらず，資本金額，売上金額等の外形を標準に法人事業税を
課税されることになるものが出てくることも，また，その点において法人
事業税の課税標準が全国一律同一にならないことになっても，やむを得な
いと考えているということになる。
そうすると，同法は，法人事業税について，欠損金の繰越控除が全国一
律に必ず実施されなければならないほどの強い要請であるとまで考えてい
ないといわざるを得ない。ましてや，同法が，法人事業税においては原則
として欠損金の繰越控除により課税をしないものとしている控除前の利益
について，別の税が課税されることを強く拒否していると解さなければな
らない理由があるとはいい難い。
なお，上記の特例を定める規定は，法人事業税の課税標準を変更するこ
，，とを規制しているからこれに反する変更を条例で定めることは許されず
法人事業税に関する限り，これによる変更のみが認められるものである。
しかし，上記規定が法人事業税とは別に法定外普通税を創設することにつ
いて何らかの規制をするものではないことは，いうまでもない。
そして，改正後地方税法は，法人事業税について，欠損金の繰越控除期
間を５年から７年に延長する一方で，原則として「所得」のみを課税標準
とする立法政策を改め，資本金１億円を超える法人を対象として外形標準
課税を組み合わせることとした。これにより，それまでは赤字法人として
課税されることのなかった法人に課税がされる場合が出てくることを認め
たものであるから，欠損金を繰越控除すれば所得がなくなる法人に課税す
ることを許さないとする姿勢は，更に認め難い方向の改正がされたとみる
べきである。
ウ欠損金の繰越控除に関する規定
法人に対する課税が年度ごとに行われるものであるのに対し，一般に法
，「」人の事業は複数年度にまたがって展開されるものであることから所得
に課税するについて，繰越欠損金の控除を認めるのが相当であり，合理的
であると解されるそのため法人税法は青色申告者に限り７年間平。，，，（
成１６年の改正前は５年間）にわたりこれを認めることとしているが，こ
れは，税負担が過重にならないように配慮するものということができる。
この控除は納税者が選択するとしないとにかかわらず，当然に行われるも
のとされている。そして，地方税法は，法人事業税における「所得」につ
いても，法人税法の計算の例によることとして，これと同じ考え方を採る
こととしたものということができる。
ところで，そもそも課税に当たり「所得」を把握する際に，何を控除し
何を控除しないかということは，具体的な規定を待つまでもなく性質上当
然に決まっているものではなく，立法者の裁量判断によって決定されるも
のであり，欠損金の繰越控除も例外ではない。したがって，これを認める
かどうか，認めるとしてどの程度とするかは，立法政策により調節し得る
ことである。現に過去においては全く控除が認められていなかった時期も
あり（甲３７，乙１８２，現在の税制の基礎を築いたとされるシャウプ）
勧告も，本来は「損失額が所得で相殺されるまでこの繰越を継続する」も
のとしつつ，様々な理由を挙げて，２年間に限って控除することを提案し
ていた（甲３２）し，現在でも白色申告者には認められていないから，所
与のもの，あるいは他の選択の余地のない絶対的要請とまでいうことはで
きない。そもそも，５年間ないし７年間に限り繰越控除を認めるという規
定も，６年目以降ないし８年目以降になっても欠損金が残っている法人に
，，ついてはその事業実態を無視して課税することを容認しているのであり
そのこと自体が，立法裁量にかかる問題であることを示している。
そして，このような欠損金の繰越控除を認めるかどうかは，税目ごとに
立法者が決する事柄である。即ち，法人税法は，法人税の計算上，青色申
告をした者については必要的に欠損金の繰越控除をするものと定めている
が，法人税を離れても，青色申告をした者に対しては「所得」を課税標，
準とする限り，必ず欠損金の繰越控除（これを特典というかどうかはとも
かく）を保障しなければならないことまでをも定めているものではない。
法人事業税においても同じ計算がされるのは，既に述べたように，地方税
法が法人税の計算の例によると規定したからにすぎない（実際に，法人税
の計算の例によらないことにする例外規定も存在する。。）
以上のように，欠損金の繰越控除を永続的に一切認めないことまでは，
その性質上許容されるかどうかに疑問が生ずるとしても，少なくとも時限
的に全く認めない制度を創設することも，許容されるというべきである。
したがって，所得の計算上欠損金の繰越控除を認めないことをもって，過
重な課税であるがゆえに違法であるということはできない。そして，地方
税法は，法人事業税の課税については，法人税と同様に「所得」の計算，
上，欠損金の繰越控除を認めるという政策を採っているから，これを条例
において変更することは許されないけれども，同法が，法定外税を含む地
方税すべてについてまで同様の配慮を義務づけているとは解されないこと
は，以上に述べたところから明らかである。
なお，この点に関連して，欠損金の繰越控除前の利益に担税力を認めて
法定外税を課税することを認めるならば，障害者控除についても，控除前
の利益に担税力を認めて法定外税を課税することが許されることになり，
不合理であるという意見がある。しかしながら，控除すべき項目には様々
なものがあり，それぞれに異なる理由があって控除することとされている
のであり，同法が障害者控除を常に認めるべき通則的，絶対的な定めと考
えているかどうかは，本件の解決課題ではない。仮に障害者控除前の利益
に対する課税が不合理であるとすれば，それは障害者控除という事柄の性
質（高い公益性）からきているのであって，法人税法が定めている控除一
般の問題に直ちに影響するものではない。
また，控除規定を非課税規定と同列に論ずることは，課税客体を捕捉す
るに際してあるものを控除することを定める規定と，原則的には課税客体
に該当するにもかかわらず一部の客体について課税が不適当なため課税す
ることができない（課税を許さない）旨を定める規定とでは，命ずる内容
や程度に違いがあるのであって，誤りというべきである。
エ法人の担税力についての地方税法の考え方
法人事業税が応能課税と応益課税の混合タイプであるとされるにもかか
わらず，改正前地方税法が課税標準を「所得」とし，改正後地方税法も原
則としてこれを維持しているのは，租税体系の簡明さのほかに，法人の担
税力が考慮されているものと考えられる。そのことから，法人税，法人住
民税に加え，法人事業税を課した上で，更に「所得」ないし所得から欠損
金を繰越控除する前の益金に課税をすることは，担税力を超えるものとし
，。て同法が許さないこととしていると解されるかどうかが問題となり得る
しかし，担税力を何にどのくらい見いだすか，また，それをどの程度重
視するかは，それぞれの租税の性格にもよるのであって，一義的に決め難
いものであり，すべての税目を通じて考えてみると，租税は客観的に担税
力の存在を推定させるような客体に対して課されるべきであるという要請
は，全く無視することはできないとはいえ，立法者の広範な裁量判断に委
ねられているものというべきである。例えば，応益性を重視する税目にあ
っては，受益に応じた負担こそが重要で，担税力の大小は後退せざるを得
ない（受益の大きい者は（所得がマイナスであっても）担税力が大きいと
いうような説明は，成り立ち難い）と考えられる。また，例えば，消費。
税の一種であるたばこ税についても担税力が考慮されるべきところ，たば
この購買に一般の消費より格段に大きな担税力が見いだし得ることを正面
切って説明することは困難と思われるが，政策的目的を加味することも含
めて，どのような課税をするかは立法者の裁量の範囲に属する事柄という
べきであり，担税力の有無や大小・程度によりすべてを決すべきものでは
ない。そうすると，明らかにマイナスの客体に課税することは問題である
としても，立法者が課税することと決したプラスの客体について，担税力
がないから違法であるということは，困難であるというほかはない。
したがって，法人事業税（所得割）は益金から欠損金を繰越控除した所
得に担税力を見いだして（法人税や法人住民税を課した上で，なお担税力
があると考えて）課税するものであるとしても，そのことから，欠損金を
繰越控除する前の益金に担税力を見いだして別の課税を行うことが否定さ
れる理由はないし，地方税法の法人事業税に関する規定がそこまでのこと
を規定していると解さなければならない必然性はない。
オ地方税法の規定の検討のまとめ
以上のように考えてくると，結局，問題は，企業税が法定外普通税の形
を取りながら，それは形式だけであって，その実質は法人事業税の課税要
件等を変更するものにほかならないということができるかどうかに絞られ
る。そのようにいうことができるなら，本件条例は法人税法に違反し無効
であるが，そのようにいうことができないならば，同法は本件条例の課税
要件等の定めについてまで準則を提供するものではなく，両者の間に矛盾
，。抵触はなく本件条例を違法無効ということはできないということになる
()本件条例の規定，制定の趣旨等についての検討7
ア本件条例の規定の検討
本件条例は，次のように規定している。
①県は，地方税法４条３項の規定に基づき，当分の間の措置として臨時
特例企業税を課する（２条）。
②臨時特例企業税は，県内に事務所又は事業所を設けて行う法人の事業
活動に対し，その法人に課する（５条１項）。
③臨時特例企業税の課税標準は，各事業年度における法人の事業税の課
税標準である所得の金額の計算上，繰越控除欠損金額を損金の額に算入
しないものとして計算した場合における当該各事業年度の所得の金額に
相当する金額（当該金額が繰越控除欠損金額に相当する金額を超える場
合は，当該繰越控除欠損金額に相当する金額）とする（７条１項）。
④臨時特例企業税の税率は，地方税法７２条の２２第４項に規定する特
別法人は１００分の２，その他の法人は１００分の３とする（８条）。
⑤そして，上記の「事業年度」の定義において，資本の金額又は出資の
金額が５億円未満のもの及び清算中のものを除いている（３条１号）。
これらの規定によれば，本件条例は，資本金等が５億円以上の大法人の
「事業活動（これが「事業」と異なる実質を有するとは考えにくい）」。
に対し，その法人に，欠損金の繰越控除をしないで計算した「所得」即ち
「欠損金の繰越控除前の利益」を課税標準として，法定外普通税を課する
ものとして制定されたと解される。そのようにとらえる限り，本件条例の
定める企業税は，法人事業税が課税の対象としていない欠損金を繰越控除
する前の「利益」に課税するものということができるから，法人事業税と
は課税標準が同一ではなく，二重課税ではないだけでなく，法人事業税と
は「別の税目」であって，法人事業税の課税標準等を変更する趣旨のもの
ではないということができる。そうだとすると，法人税法が，法定外普通
税について，制度設計を道府県に委ね，法人の「事業」に対して課すこと
や法定普通税と課税標準を同じくすることを一律に禁じているものではな
いこと，法人事業税の規定が法人事業税以外の税目についてまで準則を設
けているものではないことなど，同法の前記のような理解に立つ限り，本
件条例は，何ら同法に違反しないということになる。
確かに，企業税が課されることにより，法人事業税において欠損金の繰
越控除を認めて税負担を軽減することにした地方税法の目的及び効果は，
徹底されない結果を生ずることは否定し得ない。しかし，企業税の税率が
２∼３％にとどまることも考慮すれば，そのことから，直ちに地方税法の
欠損金の繰越控除規定の目的及び効果を阻害するとまでいうことはでき
ず，両税の間に矛盾抵触があるとはいえない。２つの税制の目的及び効果
が異なるために，一方の政策の一部が他方の政策により減殺されてしまう
ことは，起こり得ることであり，そのことから直ちに両制度が矛盾抵触し
ているというべきではないからである。
なお，欠損金の繰越控除前の利益に課税することは，当期において実際
に生じた利益という実体のあるものに課税するものであり，前年以前の欠
損金の穴埋めを認めないだけであるから，資本金額，売上金額等を課税標
準とする外形標準課税とは性質を異にするというべきであり，これを外形
標準課税とみて違法という意見は，採用し難い。したがって，改正後地方
税法が法人事業税に一部外形標準課税を導入したこととも，何ら矛盾抵触
するものではない。
そこで，問題は，本件条例の条文の解釈にのみよるのではなく，その制
定の目的，趣旨等をも斟酌した上で，実質的にみれば，本件条例が法人税
法の定める法人事業税の課税標準等を変更するものである，あるいは，企
業税は法人事業税と実質的に同視し得る「第二法人事業税」とでもいうべ
きものに当たると認められるかどうかに更に絞られる。
イ本件条例の制定の目的，趣旨等の検討
(ア)本件条例の制定の経緯は，原判決８５頁１０行目から９７頁２２行
目までに記載のとおりであるから，これを引用する。これに基づいて本
件条例の制定の目的，趣旨等について検討するには，次の①∼④の資料
が重要である。
①神奈川県地方税制等研究会の平成１２年５月２５日付け中間報告書
（甲１１の８の４）
②同研究会の平成１３年１月付け最終報告書（甲１１の８の３）
③控訴人が平成１３年３月２２日に本件条例の新設について総務大臣
に協議の申出をした際に提出した理由書等（甲１１の２，３）
④本件条例について控訴人の担当者が公表した解説（乙１１，１２）
このうち①は「Ⅰ地方分権時代の神奈川県税財政の現状と課題」，
の大項目の下に「検討に当たっての基本的な方向性」の項を設けて，，
「法人事業税の外形標準課税の問題に対する考え方や，県独自の税収確
保策としての超過課税措置について検討するとともに，法定外普通（目
的）税について方向付けを行ったところである」と記載した上で「Ⅱ。，
全国一律方式による外形標準課税の導入」の大項目の下に「法人事，
業税における欠損金の繰越控除制度の適用の遮断」の項を設けて「外，
形標準課税については，全国的な制度として導入されることが望ましい
，，，が国の論議の動向から早期に導入される見通しが立たない場合には
現下の厳しい財政状況を踏まえ，臨時的・時限的な対応として，法人事
業税について欠損金の繰越控除制度の適用を遮断する措置を講ずること
が適当と考えられる・・・したがって，地方財政政策の観点から，業。
種間の特殊性を踏まえつつ，外形標準課税が導入されるまでの間の臨時
的・時限的な対応として，地方税法の改正により，法人事業税について
繰越控除制度の適用を遮断することが適当である。また，この制度が実
現されない場合には，法定外普通税・目的税の導入又は地方税法第７２
条の１９の活用により，県独自の措置として，繰越控除制度を遮断する
ための方策を検討していくことが必要と考えられる」と記載し「Ⅳ。，
法定外普通税及び法定外目的税の方向性」の大項目について論じてい
る。これによれば，上記中間報告書で論じられているのは，第一次的に
は，あくまで地方税法の改正による法人事業税について欠損金の繰越控
除制度の適用を遮断する措置が執られることを提言しているのであり，
それが実現されない場合の県独自の「繰越控除制度を遮断するための方
策」は，法定外普通税等を創設することを検討するという方向性を示し
ているにとどまるのであり，創設される法定外普通税が同法の定める法
人事業税の課税標準等を実質的に変更するものとまでいい得るかどうか
は，具体的な制度設計を待たなければ断定し難いものである。
次に，②は，①の中間報告書を踏まえて「国において検討されてい，
る法人事業税の外形標準課税について，早期導入がされない場合は，課
税自主権を活用して，臨時的，かつ特例的な措置として，現行の法人事
業税を中心とした都道府県の法人税制を，公平性及び安定性の観点から
補完する制度を早急に構築するよう提言したい」として「我々が意。，
図している「繰越欠損金控除」の遮断については，中間報告で選択肢」
とした地方税法７２条の１９の活用は適当でなく，法定外税の活用を前
提として，制度の構築を考えていくとし「繰越欠損金の遮断を行いう，
る仕組みを持つ新税を考えると，まず，その課税標準として「当該事，
業年度において損金に算入した繰越欠損金の額」が考えられるが・・，
・課税理論上，説明しがたい面がある。そこで，繰越欠損金を控除した
場合は，必ず，当該事業年度において，必ず繰越欠損金に相当する利益
が生じていることから，その利益に対して課税するという考え方で課税
標準を設定すれば，こうした問題は解消される」などとした上で「臨。，
時特例企業税」を創設することを提言し，その「課税の趣旨」を「外形
標準課税制度が導入されるまでの間の臨時特例措置として，県の行政サ
ービスを享受し，かつ当該事業年度において利益が発生していながら，
欠損金の繰越控除により相応の税負担をしていない法人に対し，担税力
に見合う税負担を求める」と整理している。。
また，③の理由書は「本県といたしましては，外形標準課税が導入，
されるまでの臨時的，かつ特例的な措置として，県の行政サービスを受
け当期利益が黒字になっているにもかかわらず，欠損金の繰越控除制度
により，法人事業税について税負担が生じない法人について相応の負担
を求めるため，法定外普通税としての「臨時特例企業税」を新設いたし
たく・・・協議を申し出るものです」としている。この記載は，上，。
記②の最終報告書の最終的に整理された「課税の趣旨」の記載とほぼ同
旨である。
そして，④の解説は，上記各報告書等の内容と特に相違するものでは
ない。
(イ)以上の資料を総合してみれば，企業税は「県の行政サービスを享，
受し，かつ，当該事業年度において利益が発生していながら，欠損金の
繰越控除により相応の税負担をしていない法人に対し，担税力に見合う
税負担を求める」ことを趣旨，目的として「当該事業年度において生じ
」。ている利益に対して課税するものとして創設されたことが認められる
そして，このような趣旨，目的の普通税は，理念としては応益性を考慮
しながら課税標準の選択においては応益性をほとんど取り入れていない
法人事業税とは別個の，より応益性を重視した性格を有する税目として
成り立ち得るものと解される。
そうすると，企業税は，単に法人事業税と異なる外形を整えただけの
ものではなく，法人事業税を補完する「別の税目」として併存し得る実
質を有するものというべきである。そして，前記のような地方税法の理
解に立つ限り，法人事業税が捕捉していない客体に担税力を別途見いだ
して課税することが，非難されなければならない理由はない。②の最終
報告書等にいう「繰越欠損金控除の遮断」は，最終的に整理された法定
外普通税の創設の動機となったものであり，企業税の実際上の効果を分
かりやすく端的に示した言葉にすぎず，これを根拠にして，企業税が法
人事業税の課税標準等を変更しようとする実質のもの，あるいは法人税
法の規定を潜脱するものとまでいわなければならないとは解し得ない。
被控訴人は，上記最終報告書等が「繰越欠損金控除の遮断」と記述し
ていることなどから，本件条例の趣旨，目的は，法人事業税の課税標準
において繰越欠損金の控除がされることを一部認めないようにすること
にあるとして，それが企業税の本質であると主張し，被控訴人の提出し
た意見書等にも同様の意見が述べられている。確かに，本件条例の立案
過程において，法人事業税において繰越欠損金の控除がされるために，
行政サービスを受けながら税負担を免れる法人が多いことを改善すべき
であるという考えに立って，そのためには法人事業税自体につき外形標
準課税を導入することが望まれるが，それが実現できない場合には，法
人の当期利益のうち繰越欠損金が控除されるために課税できない部分に
ついて控訴人の独自の税制を設けて課税することをできるようにするこ
とが検討されたものであり，それを「繰越欠損金控除の遮断」と表現し
ているものと認められる。そのような独自の税制を設けること自体が許
されないのであれば，この試みはまさしく地方税法の潜脱というべきこ
とになるが，それが同法の許容するものであるという解釈に立つ限り，
法人事業税においては課税されない当期利益の部分に独自の課税を付加
することをもって，同法の潜脱といわなければならないものではない。
(ウ)なお，企業税の課税標準の定義において「繰越控除欠損金額」とい
う概念が用いられていることから，その実質は，繰越控除欠損金額を課
税標準とすると読み替えることができるとか，課税標準は常に繰越控除
欠損金額と同額になるように設計されているとかいうことを根拠に，法
人事業税が控除するものとしている繰越欠損金に課税するものにほかな
らないという意見がある。
確かに，法人税の繰越控除欠損金額は，繰越欠損金が当期利益を超え
るときは，当期利益を上限としている（法人税法５７条１項ただし書）
から，控除が認められる額は当期利益を上回ることにはならないので，
企業税の課税標準は常に繰越控除欠損金額と同額になる。しかし，この
ような上限が設けられているのは，欠損金額の控除の制限年数が無意味
になるのを防ぐという立法技術上の問題からきているのであり，繰越欠
損金自体は当期利益を上回ることが当然あり得る（同項自体がそれを前
提としている。企業税は，繰越欠損金額が当期利益額を上回る場合。）
には，利益額の限度でしか課税されないものであるから，繰越欠損金に
課税するものではないことが明らかであって，課税標準が繰越控除欠損
金額と同額になるというのは，比喩的な表現にすぎず，そのように読み
替えることができるとか，実質的な課税標準は繰越控除欠損金額である
とかいうのは，当たらない。被控訴人は，本件条例の企業税の課税標準
の規定を「繰越欠損金額」と規定することも「実質的には可能である」
と主張するが，むしろ「形式的には可能である」というべきであり，実
質は「利益」に対する課税であると解することができるものである。
前記最終報告書も，繰越欠損金額を課税標準とすることを一応検討し
た上で，これを明確に排斥し，利益を課税標準とすることを提言したも
のであり，検討の過程において挙げられたにすぎないことを過大に取り
上げて，企業税の本質を論ずるのは，誤りである。
したがって，企業税は，単に形式上ではなく，名実ともに利益額を課
税標準とするものであるというべきであり，上記のような捉え方は誤り
である。
(エ)以上によれば，本件条例は，地方税法の法人事業税に関する規定を
実質的に変更するものであるということはできないから，これと矛盾抵
触するものとは解されず，これに違反するということはできないものと
いうべきである。したがって，本件条例が法人事業税の規定を変更する
ものであることを前提とする被控訴人の主張（法人事業税の課税標準を
変更するものであり，制限税率を超えるものであり，同法の要件を満た
さない不均一課税であり，同法の要件によらずに外形標準課税を導入す
るものである）は，いずれも失当である。
(オ)なお，被控訴人は，平成１５年の税制改正によって欠損金の繰越控
除期間が５年から７年に延長されたことを挙げて，この改正により繰越
控除を拡充することによって法人の税負担を軽減し，国際競争力を高め
るという立法政策が採られたのに，本件条例はその目的と効果を阻害し
ていると主張している。欠損金の繰越期間が５年であれ７年であれ，本
件条例が地方税法と矛盾抵触するものではないことは，既にみたとおり
であるから，上記主張は，同法ではなく，同法の改正法の規定に違反す
るという主張と理解するほかはない。しかし，同時に外形標準課税が導
入されたことにより上記の効果が減殺されることはともかくとしても，
法人事業税に関する限りは，改正により繰越期間の延長による効果が得
られるのであり，本件条例によりそれ自体が阻害されることはあり得な
い。
()被控訴人のその他の主張に対する判断8
ア本件条例の立法事実の不存在
控訴人は，本件条例の制定について，控訴人の財政情況，県内の法人の
納税の実情等，控訴人に固有の本件条例の立法事実や神奈川県地方税制等
研究会の審議報告に基づいて制定し，総務大臣の同意を得，納税者に事前
の説明をしたことなどの手続について，詳細な主張をしている。これに対
し，被控訴人は，本件訴訟においては，控訴人の主張する立法事実は，本
件条例の適法性という争点とは無関係であり，無意味であると主張してい
るから，この点は，被控訴人のその他の主張として取り上げる必要のない
ものである。しかし，その上で，被控訴人は，控訴人の主張する立法事実
は合理的根拠のないものであるとして，詳細に反論している。そこで，念
のため，この点についても，ここで触れておくこととする。
法律の委任に基づいて行われる租税条例の定立については，地方公共団
体の財政，社会経済，住民所得，住民生活等の実態についての正確な資料
を基礎とする当該地方公共団体の議会の政策的，技術的な判断に委ねるほ
かはなく，裁判所は，基本的にはその裁量的判断を尊重せざるを得ないも
のというべきであり，その判断が著しく不合理であることが明らかでない
限り，これを違法とすべきではない（最高裁昭和６０年３月２７日大法廷
判決・民集３９巻２号２４７頁参照。このことは，本件条例の制定につ）
いても当てはまる。
そして，証拠（甲１１の２，４等）によれば，控訴人の主張するような
財政状況，県内の法人の納税の実情等に基づいて，控訴人において臨時的
措置として企業税を創設する緊急の必要性があり，その課税標準，納税義
務者，税率等について本件条例所定の内容をもって適当と判断したという
ことが認められ，その判断が著しく不合理であることが明らかであるとは
いえないから，当裁判所はその判断を尊重すべきものである。これらの立
法事実が本件条例を適法とする積極的根拠になるかどうかはともかく，立
法事実を欠くがゆえに本件条例が違法であるということはできない。
イ担税力のない欠損金額を課税標準とする憲法２９条違反の違法
被控訴人は，本件条例は，実質的には担税力のない欠損金額を課税標準
とするものであるから，財産権を侵害すると主張する。
しかし，本件条例が課税標準としているのは「所得」であり，欠損金額
を課税標準としているという捉え方が誤りであることは，既に述べたとお
りであるから，上記主張には理由がない。
ウ大企業をねらい打ちする違法
被控訴人は，企業税は資本金５億円以上の大企業をねらい打ちするもの
で，違法であると主張する。
しかし，繰越欠損金の控除前の利益に課税することが当該法人にとって
は重い負担となることは否定し得ないので，相当程度体力がある法人に限
定すること（甲１１の８の３等）は，合理的な立法政策であるということ
ができる。そのことは，改正後の地方税法が外形標準課税を取り入れるに
当たり対象を資本金１億円超の法人に限ったことその理由につき資，，，「
本金が１億円以下の法人については，一般的に，資本金１億円超の法人に
比べ，より不安定な経営環境下におかれていることなどから」と説明され
ている（甲１４２）ことと共通する考え方であり，何ら不当ではない。
エ比例原則違反
被控訴人は，本件条例の定めは，投機的活動から生じた欠損金の繰越控
除を遮断する目的で一律に欠損金額の３０％についての繰越控除を遮断す
るもので，目的と手段との間に合理的関連性が欠けていて，比例原則に反
しており，憲法２９条に違反すると主張する。
しかしながら，そのような論理が成り立つならば，本件条例と同じ内容
の課税が地方税法において行われたとした場合でも，これを違憲無効とい
わなければならないが，もともと（少なくとも時限的であれば）繰越欠損
金控除を全く認めない立法も可能であることは前述のとおりであり，それ
が合憲有効であることは，多くを説明するまでもなく明らかである。欠損
金のうち投機的活動から生じたものの控除を認めないということ，その割
合も考慮に入れて税率を定めることに合理性がないとは断じ難い（本件条
例の提言をした，神奈川県地方税制等研究会の前記最終報告書（甲１１の
８の３）には，バブル経済以降の社会実態や外国法制を踏まえ，控除を認
めない割合を３０％とする（投機的欠損金の割合が３０％であると判断し
たという記載はない）考え方を示した上で，最終的には税率を３％とす。
る条例案を提言しているのであって，その過程に合理性がないとはいえな
い。そして，法律をもって定め得ることを条例をもって定めると，比。）
例原則に違反するというべき理由はないから，上記主張は失当である。
オ投機活動による利益を有しない被控訴人への適用違憲
被控訴人は，本件条例は，投機活動から生じた欠損金の繰越控除を認め
ない趣旨で定立されたが，被控訴人の利益に投機活動から生じたものは含
まれていないから，被控訴人に本件条例を適用することは，適用違憲とな
ると主張する。
確かに，上記のように，本件条例の立案過程で税率を定める際に，繰越
欠損金の中に投機的活動から生じた欠損金が含まれていることが多いこと
が考慮されたことは肯定し得るが，それはあくまで平均的な法人の欠損金
の実情を考慮に入れたにすぎない（給与所得者に対する所得税の課税にお
いて，個別的な実額によらず，給与所得者の平均的な経費を概算して一律
に控除する政策を採ることと同様である）のであって，本件条例が投機。
的活動から生じた利益のみを対象とするものとして設計されたものではな
いから（給与所得者が経費実額が大きいことを理由に適用違憲をいうこ，
とができないのと同様に）上記適用違憲の主張は理由がない。
カ総務大臣の同意を得ないで期間を延長した違法
被控訴人は，控訴人が，総務大臣の同意を得ずに，平成１６年４月１日
以降も本件条例の適用期間を延長したと主張している。
しかし，もともと本件条例に適用期間の定めはなく，これを延長したと
の事実は認められない。もっとも，同日施行の改正条例により一部改正が
されているが，その内容は税率の引き下げであるから，総務大臣の同意を
得ることを要しない（地方税法２５９条１項。なお，総務大臣の同意を）
求めるに際し，法人事業税に外形標準課税が導入されるまでの臨時的かつ
特例的な措置として企業税を新設したいと説明した事実が認められる（甲
１１の２）が，そのような説明をしたことから，同法改正後も本件条例を
存続させたこと（適用期間の延長でないことは上記のとおり）が同法２。
５９条∼２６１条に違反することになるものではない。
キ租税公平主義違反
被控訴人は，本件条例には，①当期利益があり繰越欠損金を有する法人
と同額の当期利益があり繰越欠損金を有しない法人との間の不公平，②同
様の行政サービスを受けているが当期利益のある法人と当期利益のない法
人との間の不公平があり，租税公平主義に違反すると主張する。
しかし，あらゆる取扱いの違いが租税公平主義に反するのではなく，そ
こに合理的理由があると認められれば，違法とはいえない。本件条例が法
人事業税制度を前提とし，これを補完する，より応益性を重視した（もっ
とも「利益」を課税標準とする以上は，応能的であり，両者の混合タイ，
プである）別個の制度として設計されたことは，何ら問題とすべきこと。
ではないのであるから，①の繰越欠損金のある法人とない法人で差が生じ
ることを不公平であるといわなければならない理由はない。利益があり繰
越欠損金を有しない法人には法人事業税が課されることとされているため
に，二重課税を避ける（もっとも，厳密には，そもそも二重課税とはいえ
ない）政策が採られたものであり，二重課税を避ける政策はもとより正。
当である。また，応益課税の趣旨を重視するとしても，それをどこまで徹
底するかは立法裁量に属することであって，利益がなく当期において全く
，，担税力が見いだせない法人を課税対象にしないことは合理的であるから
②は不公平とはいえない。
()以上によれば，企業税は法人事業税とは「別の税目」として創設された9
ものであって，本件条例は地方税法に違反せず，他にこれを違法無効という
べき理由はない。したがって，本件各更正等は，本件条例に基づくものとし
て適法有効である。
３以上のとおり，被控訴人の主位的請求及び予備的請求はいずれも理由がない
から，これらを棄却すべきであり，被控訴人の主位的請求を認容した原判決は
相当でないので，これを取り消すこととして，主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第２民事部
裁判長裁判官大橋寛明
裁判官佐久間政和
裁判官見米正

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