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主文
１原判決中，渋谷税務署長が控訴人に対して平成１７年６月２１日
付けでした控訴人の平成１１年１月から平成１５年８月までの各月
分の源泉徴収に係る所得税の各納税告知処分のうち納付すべき本税
の額１６２７万６８００円を超える部分及び重加算税賦課決定処分
（ただし，いずれも平成１８年１２月８日付け裁決により一部取り
消された後のもの）の取消しを求める請求に関する部分を次のとお
り変更する。
(1)渋谷税務署長が控訴人に対して平成１７年６月２１日付けで
した控訴人の平成１１年１月から平成１５年８月までの各月分の
源泉徴収に係る所得税の各納税告知処分のうち納付すべき本税の
額１７１４万６２５８円を超える部分及び重加算税賦課決定処分
（ただし，いずれも平成１８年１２月８日付け裁決により一部取
り消された後のもの）を取り消す。
(2)控訴人のその余の請求を棄却する。
２第１項の部分に係る訴訟費用は，第１，２審とも，被控訴人の負
担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
１原判決中，渋谷税務署長が控訴人に対して平成１７年６月２１日付けでした
控訴人の平成１１年１月から平成１５年８月までの各月分の源泉徴収に係る所
得税の各納税告知処分のうち納付すべき本税の額１６２７万６８００円を超え
る部分及び重加算税賦課決定処分（ただし，いずれも平成１８年１２月８日付
け裁決により一部取り消された後のもの）の取消しを求める請求に関する部分
を取り消す。
２渋谷税務署長が控訴人に対して平成１７年６月２１日付けでした控訴人の平
成１１年１月から平成１５年８月までの各月分の源泉徴収に係る所得税の各納
税告知処分のうち納付すべき本税の額１６２７万６８００円を超える部分及び
重加算税賦課決定処分（ただし，いずれも平成１８年１２月８日付け裁決によ
り一部取り消された後のもの）を取り消す。
第２事案の概要
１控訴人の内縁の妻である医師など３名の医師の名義でそれぞれ開設された医
療提供施設に係る事業所得につき，開設名義人である各医師の名義で確定申告
がされ，上記各医療提供施設において雇用された従業員の給与等から源泉徴収
された源泉所得税が上記各医師の名義で納付されてきたところ，課税庁は，①
，，控訴人に対し上記各医療提供施設に係る事業所得は控訴人に帰属するとして
平成１７年３月３０日付けで，控訴人の平成１４年分及び平成１５年分の所得
税の各更正処分（以下「本件各更正処分」という）並びに重加算税の各賦課。
（「」。），，決定処分以下申告所得税に係る各賦課決定処分というを行いまた
②上記各医師の名義で納付された源泉徴収に係る源泉所得税を誤納金として上
，，，記各医師に対して還付した上で控訴人に対し平成１７年６月２１日付けで
平成１１年１月から平成１５年８月までの分の源泉徴収に係る所得税の各納税
告知処分（以下「本件各納税告知処分」という）及び重加算税の各賦課決定。
処分（以下「源泉所得税に係る各賦課決定処分」といい，本件各納税告知処分
と併せて「本件各納税告知処分等」という）をしたため，控訴人が，①本件。
各更正処分のうち納付すべき本税の額２７７６万５４００円を超える部分及び
申告所得税に係る各賦課決定処分のうち２６３万９０００円を超える部分（た
だし，いずれも平成１８年１２月８日付け裁決により一部取り消された後のも
の）の取消しと，②本件各納税告知処分のうち納付すべき本税の額１６２７万
６８００円（本件各納税告知処分に基づき納付すべきものとされた本税の額か
ら上記各医師の名義で納付された源泉所得税の額を控除した金額）を超える部
分及び源泉所得税に係る各賦課決定処分（ただし，いずれも平成１８年１２月
８日付け裁決により一部取り消された後のもの）の取消しを求めたのが本件訴
訟である。
原判決は，控訴人の請求をいずれも棄却したため，控訴人が原判決中，上記
②の請求を棄却した部分を不服として，控訴をした。
したがって，当審における審理の対象は，控訴人の上記②の請求の当否であ
る。
２事案の概要の詳細は，原判決「事実及び理由」欄の「第２事案の概要」の
「１前提事実」及び「３争点に関する当事者の主張」のうち本件各納税告
知処分等の根拠についての被控訴人の主張部分（原判決２７頁５行目冒頭から
２９頁９行目末尾まで）を次のとおり改めて引用するほかは，３項及び４項に
記載するとおりである。
(1)原判決４頁４，５行目の「源泉徴収義務者として」の次に「別紙記載，，
のとおり」を加え，６行目に「源泉所得税をそれぞれ納付した」とあるの，
を「源泉所得税合計６２２万４５５８円（以下「本件納付済源泉所得税」，
という）をそれぞれ納付した」と改め，同行の「ただし」から７行目の。（，
「主張している」までを削除する。。）
(2)同４頁８行目冒頭から７頁４行目末尾までを削除する。
(3)同７頁５行目の「(5)」を「(3)」と，６行目の「前記(2)の源泉所得税」
を「本件納付済源泉所得税」と，それぞれ改める。
(4)同７頁１０行目冒頭から１６行目末尾までを削除する。
(5)同７頁１７行目の「(7)」を「(4)」と，同行の「本件各院長ら」を「本
件各院長，本件各医院の従業員」と，１９行目の「源泉所得税の」を「源泉
所得税につき，納付すべき本税の額を２３５５万７３１６円，重加算税の額
を８０９万９０００円とする」と，それぞれ改め，２１行目の「再度」の，
次に「これと同じ内容の」を加える。
(6)同８頁１行目の「(8)」を「(5)」と改め，同行の「原告は」から４行，
目の「また」までを削除する。，
(7)同８頁７行目の「(9)」を「(6)」と，同行の「原告は」から９行目の，
「それぞれ」までを「控訴人は，上記異議決定を不服として，同年１２月，
１５日付けで」と，１０行目の「これらの各審査請求を」を「上記審査請，
求を本件各更正処分等に係る審査請求ととそれぞれ改め１３行目の裁」，，「
決による」の次に「本件各納税告知処分等の」を加え，１４行目の「別表，
１−１」から同行末尾までを「原判決添付別表２のとおりであり，納付す，
べき本税の額は２３３７万０８１６円，重加算税の額は８０３万６０００円
とされた」と改める。。
(8)同８頁１５行目の「(10)」を「(7)」と改める。
３控訴人の主張
（「」。）(1)本件各医院の従業員に支給された給与及び賞与以下給与等という
並びに税理士報酬に係る源泉徴収義務者は本件各院長である。
ア所得税法１８３条に基づき源泉徴収義務を負う者は，従業員との関係で
いえば従業員の使用者であり，それは，従業員と雇用契約を締結し，従業
員をして，指揮命令に服させて労務を提供させ，その対価を支払う者であ
る。
イ本件各医院の看護師等の従業員との間の雇用契約の当事者は，本件各医
院の開設者であり管理者である本件各院長であって，控訴人ではない。控
訴人が本件各医院における事業活動によって生ずる所得の帰属主体である
からといって，看護師等の従業員との雇用契約の当事者が控訴人であるこ
とが論理必然的に導かれるものではない。
すなわち，①医師の資格を有しない控訴人は，形式的にも，実質的にも
本件各医院の開設者兼管理者とはなり得ない上，本件各医院の従業員であ
る看護師等は，医師の指示に従い，医師の執務を補助するものであること
からすると，本件各医院の看護師等の従業員の雇用主は，本件各医院の開
設者兼管理者である本件各院長であるとみるべきこと，②個人病院の従業
員に対する給与等の支払が診療報酬による収入の中からされることから，
個人病院にあっては，例外なく，診療報酬請求の主体が従業員との雇用契
約の当事者となっているところ，本件各医院における診療報酬請求の主体
は本件各院長であり，控訴人ではないことは明らかであること，③本件各
医院を経営していく上で不可欠な本件各医院の所在する建物の賃借人が本
件各院長であることは，看護師等の従業員との間の雇用契約の当事者が本
件各院長であることを推認させる重要な間接事実ということができるこ
と，④控訴人を被告人とする所得税法違反及び医師法違反被告事件（以下
「本件刑事事件」という）において有罪判決が確定し，控訴人が本件各。
医院の経営に関与することがなくなった後も，本件各医院の看護師等の従
業員の勤務形態に変化はなく，本件各医院の開設者兼管理者である本件各
院長の下で，勤務を続けていることも，雇用契約の当事者が控訴人ではな
く，本件各院長であることを裏付けるものであること，これらのことから
すれば，本件各医院の看護師等の従業員との間で雇用契約を締結し，源泉
徴収義務を負う者が本件各院長であることが明らかというべきであって，
このことは，本件各医院における事業活動によって生ずる所得が控訴人に
帰属することと，何ら矛盾するものではないのである。
ウ被控訴人が，控訴人が看護師等の従業員の雇用主であることを推認させ
る事実であるとして主張する事実は，控訴人が本件各医院の実質的経営者
であること（経営を支配していたこと）を推認させる間接事実にすぎず，
控訴人が実質的経営者であるということと本件各院長が従業員との雇用契
約の当事者であるということとは，両立し得る事実である。
(2)仮に，(1)の主張が認められず，控訴人に源泉徴収義務があるとしたなら
ば，本件納付済源泉所得税は，控訴人が本件各院長の名義を借りて納付した
ものとみるべきである。
すなわち，本件各医院の実質的経営者である控訴人に源泉徴収義務がある
と解するならば，本件各院長の名義による本件納付済源泉所得税の納付は，
実質的には控訴人に帰属する収入の中からされたものであり，上記納付は控
訴人がしたものとみるのが当然である。
(3)仮に，(1)及び(2)の主張がいずれも認められないとしても，国税通則法
（以下「通則法」という）５６条に従えば，本件納付済源泉所得税の還付。
の相手方は本件各院長ではなく，控訴人と解すべきであり，被控訴人は，こ
れを同法５７条１項に基づき，控訴人が納付すべき源泉所得税に充当すべき
であった。
，，，ア通則法は過誤納金の還付の相手方について明文で規定していないが
通則法５６条所定の過誤納金は，一種の不当利得の性質を有する（昭和３
７年７月３１日付け内閣法制局一発第９号調達庁総務部長宛「源泉徴収税
額の還付請求権者に関する内閣法制局意見，同意見で引用される昭和２」
７年１０月６日法制局一発第２２号国税庁長官宛「租税の過誤納にかかる
国税の返還請求権についての法制局長官回答」参照。かかる観点から本）
件をみると，控訴人が本件各医院の実質的経営者であり，控訴人が，自ら
に帰属する収入の中から，本件各院長の名義で本件納付済源泉所得税を納
付したものであり，本件納付済源泉所得税を負担しているのは控訴人であ
る。被控訴人は，このことを知悉しながら，本件各院長から還付の申出も
ないにもかかわらず，これを本件各院長に還付したものであって，通則法
５６条の趣旨に反することは明らかである。
イしかも，所得税基本通達１８１∼２２３共−６において，源泉所得税に
過誤納金がある場合には，源泉徴収義務者に対して還付すべきものとされ
ているのであって，被控訴人が，本件各院長が源泉徴収義務者であること
を否定しながら，本件納付済源泉所得税を本件各院長に還付したことは，
明らかに矛盾した処理といわなければならない。
ウ実際上も，本件納付済源泉所得税を本件各院長に還付することによって
著しく不都合な事態が生ずる。すなわち，仮に，本件納付済源泉所得税を
もって，本件各院長が従業員又は税理士（以下「従業員等」という）か。
ら徴収した税金であると解したならば，控訴人が，本件納税告知処分に従
って，源泉所得税を納付した場合には，所得税法２２２条に基づき，従業
員等から改めて源泉所得税相当額を徴収できるということになるはずであ
るが，かかる結論は，従業員等に二重に源泉徴収を受忍させることになり
不当であることはいうまでもない。仮に，控訴人は，既に従業員等に対す
る給与等又は報酬の支払に当たって，源泉徴収義務者として，源泉所得税
を徴収していると解したならば，源泉徴収義務者でもない本件各院長が本
件納付済源泉所得税の還付を受けているという事実と矛盾する。以上に述
べたところからすると，本件各院長は，源泉徴収義務者ではないとしなが
ら，従業員等から源泉徴収された本件納付済源泉所得税を本件各院長に還
付し，これを受領させることが著しく不都合な事態を招来するものである
ことは明らかというほかはない。
エしたがって，通則法５６条により本件納付済源泉所得税の還付請求権を
有するのは控訴人と認めるべきであり，被控訴人は，控訴人の還付すべき
本件納付済源泉所得税を通則法５７条１項に基づき，控訴人が納付すべき
源泉所得税に充当すべきであった。
(4)本件納付済源泉所得税を第三者の代位納付として処理する可能性
仮に，(1)及び(2)の主張がいずれも認められないとしても，本件各院長が
した本件納付済源泉所得税の納付を，通則法４１条に基づく第三者の代位納
付とみる余地があるのであるから，課税庁としては，少なくとも，本件各院
長に対し，第三者の代位納付として取り扱うことの可否を確認すべきであっ
た。第三者の代位納付という扱いをすれば，国家財政に対して本件納付済源
泉所得税相当分が納付されないことによる損害が生ずることはないのに対し
（本件各院長がこれに不服を述べることは考え難い，本件各院長から還。）
付の請求もないのに，本件納付済源泉所得税を還付する措置は，国家財政に
損害を与える行為というべきである。
そして，本件納付済源泉所得税については，控訴人は，本件各院長をして
これを納付させているのであるから，これを基礎として重加算税を賦課すべ
き懲罰的違法性は認められない。
(5)課税権の濫用
仮に，本件各院長が架空の人物であった場合には，課税庁は，架空の人物
に本件納付済源泉所得税を還付する余地はなく，その場合には，所得が実質
，，的に帰属する者を認定した上源泉所得税の納付名義を変更したはずであり
かかる手続は内部的に可能である。したがって，控訴人による還付，充当の
申請に基づき，通則法５７条を適用して本件納付済源泉所得税を控訴人が納
付すべき源泉所得税に充当したとしても，税法上の手続違背は生じないので
あるから，充当を認めずに行った本件納税告知処分等は，課税権の濫用に当
たる。
４被控訴人の主張
(1)本件各医院の従業員に支給された給与等及び税理士報酬に係る源泉徴収
義務者は控訴人である。
ア所得税法上，源泉徴収による所得税について徴収・納付の義務を負う者
は，源泉徴収の対象となるべき一定の所得又は報酬，料金等の「支払をす
る者」とされているところ，所得税法が，一定の所得又は報酬，料金等に
ついて，その「支払をする者」に源泉徴収義務を課すことにした趣旨は，
「支払をする者」は，その支払によって支払を受ける者に経済的利益を移
転する際に，所得税として，その利益の一部を天引してこれを徴収し，国
に納付することができ，かつ，当該税額の算定が容易であるからである。
そうであるとすれば「支払をする者」とは，当該支払に係る経済的出捐，
の効果の帰属主体をいうと解すべきである。
イ本件各医院から生ずる所得が控訴人に帰属することについては争いがな
いところ，本件各医院の従業員に対して支払われた給与等及び税理士報酬
は，上記所得金額の計算に当たり，必要経費に算入されているのであるか
ら，本件各医院の従業員に対して支払われた給与等及び税理士報酬の経済
的出捐の効果の帰属主体は，控訴人であり，控訴人が源泉徴収義務者であ
るというべきである。
ウ控訴人は，本件各院長と従業員との間に雇用関係が成立しており，本件
各院長が源泉徴収義務を負うと主張するが，①本件各医院の医師や看護師
の雇用，解雇，給与の額の決定は控訴人が行っており，控訴人がその権限
を有していたこと，②控訴人が本件各医院に係る診療報酬を受領する銀行
口座を管理し，その資金の中から本件各医院の従業員に支払う給与等を捻
出し，これを支払っており，控訴人が本件各医院の財政に関する権限も有
していたこと，③本件各医院で勤務していた看護師は，本件各医院のいず
れに勤務するのかの明確な区別なく漠然とした状態で勤務していたことか
らすれば，本件各院長のいずれの者も看護師等の従業員の雇用主たる実態
を有していなかったこと，④控訴人に医師資格がないことは，控訴人の経
営者性を否定しないことなどからすれば，控訴人が本件各医院の従業員を
雇用し，給与の支払義務を負っていることは明らかである。
，。(2)本件納付済源泉所得税を控訴人が納付したものとみることはできない
ア所得税法は，源泉徴収義務者が第三者名義で源泉所得税を徴収し，納付
することを予定しておらず，外観上一見して源泉徴収義務者本人の通称な
いし別名と判断できるような例外的な場合でない限り，第三者名義による
徴収・納付は，源泉徴収義務者本人の徴収・納付としての法的効果は生じ
ない。
すなわち，租税法は，正当な納税義務者が正当な手続で納税することを
期待し要求しているのであって，だれがどのような形で納税しようと納税
に見合う金員の支払があれば，それで納税義務の履行があったとか，国の
財政権の侵害がないなどといえる筋合いのものではない。また，他人の名
前で納税するのは，通常脱税目的以外の何者でもなく，これを承認して公
法上の法的効果を付与する合理的理由も全くない。このことは，所得の支
払の時に成立し，成立と同時に特別の手続を要しないで確定する性質を有
する源泉所得税の納税義務においても，何ら異なるところはない。
イこれを本件についてみると，本件各院長の名義による本件納付済源泉所
得税の納付が，外観上一見して控訴人の通称ないし別名によるものと判断
できるというような事情は認められないから，これを控訴人による納付と
みることはできない。むしろ，控訴人がほ脱の目的を有していたことは明
らかであり，これを承認して公法上の法的効果を付与すべき合理的理由も
ない。
したがって，本件各院長による本件納付済源泉所得税の納付について，
控訴人本人の納付義務の履行としての公法上の効果は生じない。
(3)本件納付済源泉所得税の還付の相手方は控訴人ではなく，これを控訴人
が納付すべき源泉所得税に充当することはできない。
ア通則法５６条所定の過誤納金は，私人間の経済的利害の調整を目的とす
る民法の不当利得の性質を有するものではなく，公法上の不当利得たる性
質を有するものであり，国税の徴収権者は，過誤納金の納付名義人から納
付された金員がどのような資金源から調達されたかについては一切関知せ
ず，これを調査すべき義務も権限もないのであるから，国税の徴収権者と
しては，画一的に過誤納金の納付名義人に対して還付せざるを得ない。実
際上も，課税庁が，当該納付に係る国の利得が実質的に何人の損失に基づ
いているかを探求してその還付請求権者を決しなければならないと解する
ことは，大量かつ回帰的に発生する同種事案の画一的処理が要請される国
税関係諸法の体系にそぐわない。
イ控訴人は，所得税法基本通達１８１∼２２３共−６が，過誤納金を「源
泉徴収義務者」に還付すべきものとしている点を捉えて，課税庁が源泉徴
収義務者でない本件各院長に本件納付済源泉所得税を還付した行為を論難
する。しかし，租税法は，正当な納税義務者が正当な手続で納税すること
を期待しており，他人名義で納税がされることは全く予定されていないの
であるから，上記基本通達も，他人名義で納税がされた場合を予定するも
のでないことはいうまでもない。
ウ控訴人は，本件納付済源泉所得税が本件各院長に還付されたことによっ
て，著しく不合理な事態が生ずるというが，源泉所得税の徴収・納付に不
足がある場合には，不足分について，税務署長は源泉徴収義務者たる支払
者から徴収し（所得税法２２１条，支払者は源泉納税義務者たる受給者）
に対して求償すべきものとされている（同法２２２条）一方，源泉所得税
の徴収・納付に誤りがある場合には，支払者は，国に対し，過誤納金の還
付を請求することができ（通則法５６条，受給者は，支払者に対し，誤）
って源泉徴収された金額につき，本来の債務の一部不履行を理由として，
その支払を請求することができるのである。したがって，本件各医院の従
業員等は，本件各院長に対し，誤って徴収された金額を直接請求すること
ができるから，控訴人が従業員等から所得税法２２２条に基づき求償をし
たとしても，従業員等が二重に源泉徴収義務を負担することにはならず，
本件納付済源泉所得税が本件各院長に還付されたことによって著しく不合
理な事態が生ずることはない。
(4)本件納付済源泉所得税を第三者納付として取り扱う余地はない。
通則法４１条により，第三者が国税を納付する場合，納付書の納税者の納
税地及び氏名又は名称欄に当該第三者の住所及び氏名又は名称を記載し，余
白に納税者の納税地及び氏名又は名称を付記することになっており（平成１
９年３月財務省令第１７号による改正前の国税通則法施行規則別紙第１号書
式備考７，第三者が，ただ漫然と国税を納付しても第三者納付の効果は生）
じない。
本件納付済源泉所得税は，本件各院長の名義で納付されており，控訴人が
源泉徴収義務者であることを示すような記載は一切ないのであるから，通則
法４１条の解釈上，これを本件各院長による第三者納付と取り扱う余地はな
い。
そして，控訴人は，自らが本件各医院の従業員等に対する給与等又は報酬
の支払義務者であるにもかかわらず，本件各院長がその支払義務者であるか
のような事実を作出し，支払義務者である控訴人が納付すべき源泉所得税を
法定納期限までに納付しなかったのであるから，本件納付済源泉所得税の額
を基礎として，重加算税の賦課決定をすることに何らの違法もない。
(5)本件納税告知処分等に課税権の濫用はない。
本件納付済源泉所得税の還付を受けるべき者は，本件各院長であることは
上記(3)に述べたとおりであり，しかも，本件各院長は実在の人物であるか
ら，これを控訴人が納付すべき源泉所得税に充当することができないことは
明らかである。本件各院長が架空の人物である場合と仮定した上での控訴人
の主張は，その前提において失当である。
第３当裁判所の判断
当裁判所は，控訴人の請求は，本件各納税告知処分のうち納付すべき本税の
額１７１４万６２５８円を超える部分及び源泉所得税に係る各賦課決定処分
（ただし，いずれも平成１８年１２月８日付け裁決により一部取り消された後
のもの）の取消しを求める限度で理由があるからこれ認容すべきであり，その
余は理由がないから棄却すべきものと判断する。その理由は，以下に説示する
とおりである。
１所得税法１８３条又は２０４条によれば，居住者に対し国内において同法２
８条所定の給与等又は同法２０４条１項各号所定の報酬，料金等の支払をする
者は，給与等又は報酬，料金等について，所得税を徴収し，これを納付する源
泉徴収義務を負うものとされているのであって，上記の給与等又は報酬，料金
等の支払義務を負う者が，同法１８３条又は２０４条に基づき，源泉徴収義務
を負うものと解される。
２そこで，本件各医院において勤務していた看護師等の従業員に対する給与等
及び本件各医院の税務処理を担当していた税理士に対する報酬の支払義務者に
ついて検討するに，前提事実に加え，証拠（甲３，４，６，７）及び弁論の全
趣旨によれば，本件各医院は，本件各院長を開設名義人兼管理者として開設さ
れたものであるが，本件各院長は，本件各医院における事業活動（診療行為）
から生ずる所得について，控訴人を代表者とする有限会社ａ，有限会社ｂ及び
有限会社ｃに対する架空のコンサルタント料を計上するなどしてこれを圧縮し
た上，本件各院長の名義で事業所得を確定申告していたが，本件各医院の保険
診療報酬の受取口座の通帳やキャッシュカードは控訴人が管理し，経費は，控
訴人が上記のように管理する収入の中から支出されていたことが認められるの
であって，所得税法１２条の規定する実質課税の原則によれば，本件各医院に
おける事業活動から生ずる所得は，本件各医院の開設名義人である本件各院長
ではなく，控訴人に帰属するものと認めるべきことは明らかであり，この点に
ついては，控訴人も争うものではない。
しかし，実質課税の原則に従い，本件各医院における事業活動から生ずる所
得が控訴人に帰属すると認められるということから，論理必然的に，本件各医
院の事業活動をめぐる法律関係の当事者ないし主体が控訴人であるということ
が導かれるものではない。本件各医院が本件各院長を開設名義人として開設さ
れている以上，本件各医院の開設者は，名実共に本件各院長であることは明ら
かであって，本件各医院における診療行為の対価として支払われる診療報酬請
求権が，私法上，本件各院長に帰属することは否定する余地がないものという
べきである。そうであれば，このこととの対比において，本件各医院で勤務す
る看護師等の従業員との間の雇用契約の当事者は，開設者である本件各院長で
あり，本件各院長が，従業員に対する給与等の支払義務を負うものと認めるの
が相当である。なぜならば，一般に，個人が開設する診療所における雇用関係
は，開設者を雇用主として成立するものと解されていることに加え，仮に，本
件各医院における診療行為の対価として支払われる診療報酬請求権が本件各院
長に帰属するにもかかわらず，本件各医院において勤務する従業員の給与等の
支払義務者は，本件各院長ではないとしたならば，従業員に対する給与等の支
払が滞った場合に，従業員は，本件各院長に帰属する診療報酬請求権を差し押
さえて，給与等を回収することはできないということになりかねず，かかる事
態が著しく不合理なものであることは明らかであるからである。そして，弁論
の全趣旨によれば，控訴人が本件各医院の経営に関与することがなくなった後
も，本件各医院は，開設者である本件各院長によって存続し，看護師等の従業
員も勤務を継続していると認められること（この事実は，被控訴人は争うこと
を明らかにしていない）は，本件各医院で勤務する看護師等の従業員との間。
の雇用契約の当事者が，本件各院長であることを裏付けるものいうことができ
る。
本件各医院の税務処理を担当してきた税理士に対する報酬支払義務について
も，以上に説示したところと別異に解すべき理由はなく，その報酬の支払義務
者もまた，本件各院長であると認めるのが相当である。
３(1)以上の認定判断に対し，被控訴人は，本件各医院の看護師等の従業員に
対する給与等は，控訴人に帰属する本件各医院における事業活動から生ずる
所得の計算上，必要経費に算入されているのであるから，その経済的出捐の
効果の帰属主体は，控訴人とみるべきであると主張する。
，，しかし本件各医院における診療行為の対価として支払われる診療報酬は
上記所得の計算上，収入の額に算入されるものではあるが，その支払請求権
が本件各院長に帰属することは明らかなのであって，その収入金額から必要
経費の額を控除した額の収益を控訴人が最終的に享受しているということ
と，上記収益の額を計算する前提となる収入や支出の原因となる法律関係の
主体ないし当事者が控訴人であるということとが当然に一致すると解するこ
とはできない。所得税法１２条に基づき，上記収益を控訴人に帰属する所得
と認め，同法を適用することができるからといって，上記所得の計算上必要
経費の額に算入されることを根拠として，本件各医院の看護師等の従業員に
対する給与等の支払義務者を控訴人とみるべきであるとする被控訴人の上記
主張は，独自の見解というほかはない。
(2)さらに，被控訴人は，控訴人が本件各医院の従業員の採否の決定を含む
人事権も給与等の支払の権限も有しており，本件各医院で勤務していた看護
師等の従業員は，本件各医院のいずれに勤務するのかの区別もなく，漠然と
した状態で勤務していたなどの事実を指摘し，控訴人と上記従業員との間に
指揮命令関係があるとの主張をする。
被控訴人の主張する上記の事実関係は，控訴人が，本件各医院に係る収入
や支出を管理し，その経営を支配していたことを推認させるものであり，そ
れ故に，所得税法１２条に基づき，その名義のいかんにかかわらず，上記収
入から支出を控除した結果である収益の帰属主体が，控訴人であると認めら
れるといえるものの，それ以上に，上記の各事実から，従業員との間の雇用
契約の当事者が控訴人であり，控訴人が給与等の支払義務を負うとまで推認
するには足りないものというほかはない。
(3)更に，被控訴人が主張するとおりに，控訴人が源泉徴収義務者であると
解する一方で，本件各院長が本件納付済源泉所得税の還付請求権者であると
解した場合（被控訴人の主張を採用した場合）における，本件納付済源泉所
得税をめぐる控訴人，本件各院長及び従業員等の３者間の法律関係に関する
問題点についてみてみる。
被控訴人の主張するところによれば，本件納付済源泉所得税は，源泉徴収
義務者ではない本件各院長が本件各医院の従業員等に支払われるべき給与等
，，，又は報酬から徴収しこれを納付したものであり本件各医院の従業員等は
本件各院長に対し，本来の債務の履行請求として徴収された源泉所得税相当
額の支払を請求できる一方，控訴人は，源泉所得税を納付した上で，源泉納
税義務者である従業員等に対して求償することができる（同法２２２条）と
いうのであるが，この主張は，本件各院長は，従業員等に対する給与等又は
報酬の支払義務者でないことを前提とする本件各納税告知処分と整合するも
のとはいえないのであって，このことは，本件各納税告知処分をめぐる被控
訴人の主張が，全体としての整合性に欠けるものであることを示すものであ
るというほかはない。
仮に，本件各納税告知処分が，本件各院長における事業活動により生ずる
所得の計算の前提となる収入の原因となる法律関係も，支出の原因となる法
律関係も，すべて本件各医院の経営を支配していた控訴人をその主体ないし
当事者とするものであるとみるべきことを前提とするのであれば，従業員等
に対する給与等又は報酬の支払義務者は控訴人であって，控訴人が給与等又
は報酬の支払に当たって，源泉所得税を徴収したことになるはずであり，そ
れにもかかわらず，その納付についてのみ，名義人である本件各院長が行っ
たものとみて，これを本件各院長に還付し，改めて，控訴人にこれを納付さ
せようとする本件各納税告知処分は，著しく均衡を欠く法解釈に立つものと
いうほかはない。
以上に説示したところによれば，本件各医院における事業活動をめぐる法
律関係は，本件各院長を主体ないし当事者として行われたことを前提としつ
つ，所得税法１２条に基づき，その結果生じた収益が控訴人に帰属するもの
として，同法を適用すれば足りるにもかかわらず，本件各納税告知処分は，
本件納付済源泉所得税の納付の場面に限って，上記と異なる前提の下に，本
件納付済源泉所得税を本件各院長に還付した上で，改めて，これを控訴人に
納付させようとするものであるといわざるを得ないのであって，かかる法解
釈に合理性を認めることはできない。
(4)なお，本件各納税告知処分のうち納付すべき本税の額のうち本件納付済
（「」。），源泉所得税相当額を控除した部分以下残余部分というについては
控訴人もその適法性を争うものではなく，残余部分につき，控訴人に源泉徴
収義務があることが確定しているところ，残余部分につき控訴人が源泉徴収
義務者であると解されることと，上記２の判断が矛盾抵触するところはない
かどうかについて，念のため検討する。
甲３号証及び弁論の全趣旨によれば，残余部分は，控訴人が本件各院長に
支払ったものと認定された給与等及び本件各院長名義の所得税の確定申告に
当たり架空のコンサルタント料の支払が計上されていた有限会社ｂ名義で支
払われていた給与等に係る源泉所得税に相当するものであることがうかがわ
れるところ，上記給与等は，控訴人が，本件各医院における事業活動によっ
て生じた収益を自己に帰属させるために，本件各院長にその支払を約したも
のとみられる金員であって，いわば，上記収益を控訴人に帰属させるための
経費の性質を有するものということができる。そうであれば，上記給与等に
ついては，控訴人がその支払義務を負うことは明らかであって，控訴人が上
記給与等に係る源泉所得税の徴収義務を負うと解されるのである。本件各医
院における事業活動によって収益を上げるための経費の性質を有する本件各
医院の従業員等に対する給与等又は報酬と上記収益を控訴人に帰属させるた
めの経費の性質を有する本件各院長に対する給与等とでは，その支払義務者
が異なるとしても，論理的には，何ら矛盾するところはないものといえる。
(5)以上に認定説示したほか，本件記録を精査しても，上記２の判断を左右
するに足りる事情は見出すことはできない。
４したがって，本件納付済源泉所得税は，その源泉徴収義務者である本件各院
長によって正当に納付されたものであり，本件納付済源泉所得税相当額を，控
訴人が納付すべきものと解することはできないのであって，本件各納税告知処
（，）分ただし平成１８年１２月８日付け裁決により一部取り消された後のもの
のうち納付すべき本税の額（２３３７万０８１６円）から本件納付済源泉所得
税額６２２万４５５８円を控除した１７１４万６２５８円を超える部分な（）（
お，控訴人が，本件各納税告知処分のうち納付すべき本税の額１６２７万６８
００円を超える部分の取消しを求めるのは，違算によるものと認められる）。
は，違法として，取消しを免れない。そして，被控訴人は，源泉所得税に係る
各賦課決定処分（ただし，平成１８年１２月８日付け裁決により一部取り消さ
れた後のもの）の根拠として，控訴人が給与等の支払義務者であるにもかかわ
らず，本件各医院の従業員に対する給与等及び税理士報酬の源泉所得税，すな
わち本件納付済源泉所得税を，本件各院長名義で納付することにより，本件納
付済源泉所得税の源泉徴収義務者が本件各院長であるかのような事実を作出し
たことを主張するにとどまり，それ以外には，源泉所得税に係る各賦課決定処
分の根拠となる事実関係については主張しないので，本件納付済源泉所得税の
源泉徴収義務者が本件各院長であると認められる以上，これと異なる前提に立
つ源泉所得税に係る各賦課決定処分もまた，違法として取消しを免れない。
なお，控訴人は，原審において，本件各医院の従業員等に対する給与等又は
報酬に係る源泉徴収義務者が控訴人であることを前提に，本件納付済源泉所得
税を徴収・納付したのは控訴人であると主張して，本件納税告知処分等の効力
を争っていたことは，被控訴人の指摘するとおりであるが，既に認定，判断し
た本件各医院の経営実態に照らすならば，控訴人が，その経営実態を踏まえた
関連当事者間の法律関係についての見方ないし解釈を改め，控訴人はその源泉
徴収義務者ではないと主張するに至ったことをもって，矛盾した主張をするも
のとして信用し難いとみる余地はない。
５以上によれば，原判決中，本件各納税告知処分等に係る部分は，上記と異な
る限度で失当であるから，同部分を上記の趣旨にこれを変更する。
東京高等裁判所第５民事部
裁判長裁判官小林克已
裁判官綿引万里子
裁判官日置朋弘
（原裁判等の表示）
主文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
１兵庫税務署長が原告に対して平成１７年３月３０日付けでした原告の同１４
年分及び同１５年分の各所得税に係る更正処分のうち納付すべき本税の額２７
７６万５４００円を超える部分及び重加算税賦課決定処分のうち２６３万９０
００円を超える部分（ただし，いずれも同１８年１２月８日付け裁決により一
部取り消された後のもの）を取り消す。
２渋谷税務署長が原告に対して平成１７年６月２１日付けでした原告の同１１
年１月から同１５年８月までの各月分の源泉徴収に係る所得税の各納税告知処
分のうち納付すべき本税の額１６２７万６８００円を超える部分及び重加算税
賦課決定処分（ただし，いずれも同１８年１２月８日付け裁決により一部取り
消された後のもの）を取り消す。
第２事案の概要
本件は，①兵庫税務署長が原告に対して平成１７年３月３０日付けでした同
１４年分及び同１５年分（以下「本件係争年分」という）の所得税の各更正。
処分以下本件各更正処分という並びに重加算税の各賦課決定処分以（「」。）（
下「申告所得税に係る各賦課決定処分」といい，本件各更正処分と併せて「本
件各更正処分等」という，②渋谷税務署長が原告に対して同１７年６月２。）
１日付けでした同１１年１月から同１５年８月までの分（以下「本件各月分」
という）の源泉徴収に係る所得税の各納税告知処分（以下「本件各納税告知。
処分」という）及び重加算税の各賦課決定処分（以下「源泉所得税に係る各。
」，「」賦課決定処分といい本件各納税告知処分と併せて本件各納税告知処分等
という）について，これらに違法事由があると主張する原告が，被告に対し，。
それらの全部又は一部の取消しを求める事案である。
なお，本件各更正処分等及び本件各納税告知処分等（以下「本件各処分」と
いう）は，国税不服審判所長の平成１８年１２月８日付け裁決により一部取。
り消された後のものである。
１前提事実
本件の前提となる事実は，以下のとおりである。いずれも当事者間に争いの
ない事実又は証拠等により容易に認めることのできる事実であるが，括弧内に
認定根拠を付記している。
(1)原告は，東京都渋谷区α×番７号βビル（以下「本件ビル」という）。
において，平成８年４月に医師であるｄ（以下「ｄ医師」という）を開設。
名義人及び院長としてｅクリニックを同１０年７月に医師であるｆ以「」，（
下「ｆ医師」という）を開設名義人及び院長として「ｇ」を，同１３年３。
月に医師であるｈ（以下「ｈ医師」という）を開設名義人及び院長として。
「ｉクリニック」をそれぞれ開設した（以下，これらの医療提供施設を併せ
て「本件各医院」といい，これらの医師を併せて「本件各院長」という。。）
(2)本件各院長は，原告の指示により，本件各医院から生じた事業所得につ
いて，原告を代表者とする有限会社ａ，有限会社ｂ及び有限会社ｃに対する
架空のコンサルタント料等を計上するなどして所得金額を圧縮した上，当該
各事業所得がそれぞれ自己に帰属するものとして所得税の確定申告をすると
ともに，源泉徴収義務者として，本件各医院の従業員に対する給与及び賞与
並びに税理士に対する報酬に係る源泉所得税をそれぞれ納付した（ただし，
後記３(3)のとおり，原告は，この源泉所得税の納付は，原告がしたもので
あると主張している。。）
(3)一方，原告は，前記(2)の各会社からの給与所得等について，平成１１年
分から同１３年分までは渋谷税務署長に対し，また，同１４年分及び同１５
年分（本件係争年分）は兵庫税務署長に対し，所得税の各確定申告書をそれ
ぞれ法定申告期限までに提出した。
(4)東京国税局査察部は，平成１４年１１月２８日，原告に対する査察調査
に着手し，その調査結果等を踏まえ，同１６年１１月１７日，本件各医院の
同１１年分から同１３年分まで（ｉクリニックについては同１３年分）の事
業所得は原告に帰属するものであるにもかかわらず，前記(2)及び(3)のとお
り本件各院長にそれぞれ所得税の確定申告をさせることにより，原告におい
て，正規の所得税額と申告税額との差額相当額の納税義務を免れたとして，
東京地方検察庁検察官に対し，所得税法違反嫌疑で原告を告発し，同庁検察
官は，同日，原告を東京地方裁判所に起訴した（以下「本件刑事事件」とい
う。。）
，，，原告は本件刑事事件の公判において公訴事実を認め東京地方裁判所は
平成１７年４月２５日，原告に対し，下記の所得税法違反及び医師法違反被
告事件に係る「罪となるべき事実（ただし，同記中の別紙の記載はいずれ」
も省略する）につき，○の有罪判決の宣告をし，同判決は自然確定した。。
（甲４，７）
記
（罪となるべき事実）
被告人は，
第１平成１４年１２月２７日まで東京都渋谷区γ×番１７号δを住
所地と定め「ｅクリニック」等の屋号で診療所３店舗を実質的に，
経営していたものであるが，架空のコンサルタント料等を計上す
るとともに，各診療所の開設届に記載された名目上の院長名義で
所得税の確定申告をさせるなどの方法により，その所得を秘匿し
た上，
１平成１１年分の実際総所得金額が６６４９万２０１５円，分離
課税による株式等の譲渡所得金額が２５５万４０６４円（別紙１
−１の所得金額総括表，同１−２の修正損益計算書参照）であっ
たにもかかわらず，平成▲年▲月▲日，東京都渋谷区ε×番１０
号所轄渋谷税務署において，同税務署長に対し，総所得金額が４
７４万円で，源泉徴収税額等を控除すると４万８４００円の還付
を受けることとなる旨の虚偽の所得税確定申告書（平成１７年押
第８３号の１）を提出し，そのまま法定納期限を徒過させ，もっ
て，不正の行為により，同年分の正規の所得税額８７１万８６０
０円と上記還付所得税額との合計８７６万７０００円（別紙４の
ほ脱税額計算書参照）を免れ，
２平成１２年分の実際総所得金額が１億１７６８万４３２７円別（
紙２−１の所得金額総括表，同２−２の修正損益計算書参照）で
あったにもかかわらず，平成▲年▲月▲日，前記所轄渋谷税務署
において，同税務署長に対し，総所得金額が６３６万円で，これ
に対する所得税額が１３万０６００円である旨の虚偽の所得税確
定申告書（同押号の２）を提出し，そのまま法定納期限を徒過さ
せ，もって，不正の行為により，同年分の正規の所得税額２６４
６万２０００円と上記申告税額との差額２６３３万１４００円別（
紙５のほ脱税額計算書参照）を免れ，
３平成１３年分の実際総所得金額が１億５４１６万５３７９円別（
紙３−１の所得金額総括表，同３−２の修正損益計算書参照）で
あったにもかかわらず，平成▲年▲月▲日，前記所轄渋谷税務署
において，同税務署長に対し，総所得金額が７５３万円で，これ
に対する所得税額が１１万３３００円である旨の虚偽の所得税確
定申告書（同押号の３）を提出し，そのまま法定納期限を徒過さ
せ，もって，不正の行為により，同年分の正規の所得税額３５１
０万８１００円と上記申告税額との差額３４９９万４８００円別（
紙６のほ脱税額計算書参照）を免れ，
第２医師でないのに，別紙７記載のとおり，平成▲年▲月▲日ころ
から同年▲月▲日ころまでの間，東京都渋谷区α×番７号βビル
「」，「」「」○ないし○階所在のｅクリニックｇ及びｉクリニック
において，前後３５回にわたり，ｊほか３名に対し，問診，薬剤
処方，薬剤注射等の医行為を行い，もって，医業をなした。
(5)渋谷税務署長，長野税務署長，板橋税務署長及び大宮税務署長は，本件
各院長がそれぞれ納付した前記(2)の源泉所得税は，支払者である原告の納
付義務の履行としての法的効果を持たず，本件各院長による国税通則法５６
条所定の誤納金に該当するとして，平成１７年２月２４日から同１８年５月
２９日までの間，本件各院長に対してそれぞれ納付相当額を還付した。
(6)兵庫税務署長は，平成１７年３月３０日，本件係争年分において本件各
医院から生じた事業所得は原告に帰属するとして，本件係争年分に係る本件
各更正処分等をした。
なお，本件各更正処分は，ｄ医師の給与を９６０万円（平成１４年分）及
び５００万円（同１５年分，ｆ医師の給与を５４０万円（同１４年分）及）
び３１５万円（同１５年分，ｈ医師の給与を６８万円（同１４年分）及び）
零円（同１５年分）と認定してされたものである。
(7)渋谷税務署長は，平成１７年３月３１日，原告が支給した本件各院長ら
に対する給与又は賞与及び税理士報酬に係る源泉所得税が納付されていない
ため，本件各月分についての源泉所得税の各納税告知処分及び重加算税の各
賦課決定処分をしたが，当該通知書に税務署名の記載漏れがあったため，当
該各処分を取り消した上で，同年６月２１日に再度，本件各月分に係る本件
各納税告知処分等をした。
(8)原告は，本件各更正処分等の一部取消しを求め，平成１７年５月３０日
付けで兵庫税務署長に対し異議申立てをしたところ，兵庫税務署長は，同年
１１月２５日付けでこれを棄却した（甲３）。
また，原告は，本件各納税告知処分等の全部取消しを求め，同年７月２
，，５日付けで渋谷税務署長に対し異議申立てをしたところ渋谷税務署長は
同年１１月３０日付けでこれを棄却した（甲６）。
(9)原告は，前記(8)の各異議決定を不服として，本件各納税告知処分等に
つき同年１２月１５日付けで，また，本件各更正処分等につき同月２１日
付けで，それぞれ国税不服審判所長に対し審査請求をした。
国税不服審判所長は，これらの各審査請求を併合した上，平成１８年１
２月８日付けで，原告の主張を全部排斥しつつ，原処分庁の集計誤り等を
理由に，各処分の一部を取り消す裁決をした（甲４）。
なお，平成１８年１２月８日付け裁決による一部取消しに至る課税等の
経過については，別表１−１，同１−２及び同２のとおりである。
(10)原告は，平成１９年５月２５日，本件訴えを提起した（当裁判所に顕。
著な事実）
２争点
原告が本件各医院の実質的経営者であったこと及び本件各医院の収入の実質
的帰属者であったことについては，当事者間に争いがないところ，本件におけ
る争点は，①推計課税の方法によりｈ医師に対する給与の額を認定し，事業所
得の金額の計算上必要経費として算入すべきであるにもかかわらず，これがさ
れていないとして，本件各更正処分が違法であるか，②原告が本人以外の名義
で本件各医院の経営を行っていたことについて正当な事由があるとして，申告
所得税に係る各賦課決定処分が違法であるか，③本件各院長による納付（前記
前提事実(2)）により既に源泉所得税が納付済みであるなどとして，本件各納
税告知処分等が違法であるか，である。
３争点に関する当事者の主張
争点に関する当事者の主張は，次のとおりである。なお，本件各処分の根拠
及び適法性に関する被告の主張は，別紙記載のとおりである。
(1)争点①（ｈ医師に対する給与の認定）について
（原告の主張）
ア本件各更正処分は，ｈ医師に対する給与を６８万円（平成１４年分）及
び零円（同１５年分）と認定してされたものであるが，ｈ医師は，本件各
院長の中でも最も医師としての経験年数が長く，他の医師に対する指導監
督的立場にあったことからすれば，ｄ医師に対する給与を９６０万円（同
１４年分）及び５００万円（同１５年分，ｆ医師に対する給与を５４０）
万円（同１４年分）及び３１５万円（同１５年分）と認めながら，ｈ医師
について，このような低額の給与又は無給で原告に雇用されていたという
認定は非常識であり，合理性がない。
イ原告は，本件各医院を本件各院長の名義で経営していたため，形式的に
は本件各院長が本件各医院の経営者であったことから，原告と本件各院長
とが雇用関係にあることを前提とする契約書又は会計帳簿等の証拠は存在
しない。
そこで，このような場合に前記アのような不合理極まりない認定を避け
るには，所得税法１５６条所定の推計課税の方法によるべきである。
本件各医院の事業主貸勘定のうち支出先が特定できない使途不明金が２
億１７８０万５３５４円存在すること，原告とｈ医師は，約１３年にもわ
たって夫婦同様の関係にあり，生計を一にしていたという特殊事情がある
こと，そして，原告とｈ医師は，平成１０年ころから同１５年７月まで月
額家賃が９０万円もするマンションに同居し，頻繁に海外及び国内旅行に
出掛け，毎日のように２人で外食していたこと，ｈ医師はいわゆるブラン
ド物など数多くの高級品を購入していたことなどからすれば，上記２億１
７８０万５３５４円から事業主借勘定で受け入れた金額を差し引いた１億
４０４４万２０９３円の使途不明金は，原告とｈ医師が少なくとも等分に
費消したと見るのが相当である（上記高級品購入状況等からすれば，むし
ろｈ医師の費消額の方が多いはずである。したがって，少なくとも約。）
７０００万円はｈ医師が費消したものと認められるところ，ｈ医師に対す
る給与の額は，上記金額を平成１４年１月から同１５年７月までの１９箇
月で除した月額３６８万円（１万円未満は切捨て）を加算して認定すべき
である。
なお，ｈ医師の本件刑事事件の捜査における供述は，信用性がない。
ウ本件各更正処分をするに当たり，処分行政庁は，前記イのような認定を
した上で，ｈ医師に対する給与の額を原告の事業所得の金額の計算上必要
経費に算入すべきであったのであり，これをしなかった本件各更正処分は
違法である。
（被告の主張）
ア原告も自認するとおり，ｈ医師に対する給与支払の事実を認めるに足り
る客観的な証拠は見当たらない。その一方で，ｈ医師は，本件刑事事件の
捜査において，原告から受け取った報酬の額が平成１４年分につき６８万
，，円同１５年分につき零円であることを供述していることなどからすれば
本件各更正処分について原告の主張する違法はない。
イまた，原告が主張するｈ医師との海外渡航等が事実であったとしても，
それは原告に帰属した所得を，事業所得の必要経費に算入される余地のな
い食費，住居費及び娯楽費などの家事上の経費（所得税法４５条）として
費消したことをいうものにすぎず，これをもってｈ医師に対する給与の額
として認定すべきものとする主張は，それ自体失当というほかない。
(2)争点②（本件各院長名義での経営に正当な事由があるか）について
（原告の主張）
ア申告所得税の重加算税の賦課に関する取扱基準の整備等を図った国税庁
長官の平成１２年７月３日付け通達「申告所得税の重加算税の取扱いにつ
いて（事務運営指針（以下「本件通達」という）は，その「第１賦）」。
課基準」１(3)において「事業の経営，売買，賃貸借，消費貸借，資産，
の譲渡又はその他の取引（以下「事業の経営又は取引等」という）につ。
いて，本人以外の名義又は架空名義で行っていること」を国税通則法６８
条１項の隠ぺい又は仮装行為の例として掲げた上，その例外として，①配
，，偶者その他同居親族の名義により事業の経営又は取引等を行っているが
当該名義人が実際の住所地等において申告等をしているなど，税のほ脱を
目的としていないことが明らかな場合，②本人以外の名義（配偶者，その
他同居親族の名義を除く）で事業の経営又は取引等を行っていることに。
ついて正当な事由がある場合を挙げている。
イ原告は，本件各院長の名義で本件各医院を経営していたが，これは社会
保健診療報酬等の受取人になるためには，医師でない原告の名義でその経
営ができなかったためであり，税のほ脱を目的としたものではない。
実際，本件各係争年分の確定申告は，本件各院長の名義で当該名義人の
それぞれの住所地等においてされていたのであり，これを原告が単独で確
定申告した場合と比べても税額にほとんど差はなく，本件においては，原
告が本人以外の名義で本件各医院の経営を行っていたことについて正当な
事由がある。
ウしたがって，申告所得税に係る各賦課決定処分は違法である。
（被告の主張）
ア原告は，本件刑事事件の公判において，所得の帰属を偽り，また，所得
を分散させることなどによって納税額を減少させようとしたことを明確に
認めており，原告が税のほ脱目的を有していたことは明らかである。
したがって，本件通達上の「正当な事由がある場合」に該当する旨の原
告の主張は失当である。
イなお，本件各医院の事業所得について，原告が自己の所得として申告し
た場合における所得税額は，累進税率（所得税法８９条１項）の適用によ
り，本件各院長にそれぞれ確定申告させた場合の所得税額の合計額を通常
上回ることになるから，税額にほとんど差がないからほ脱が目的ではない
とする原告の主張も，前提を誤っており失当である。
(3)争点③（源泉所得税は納付済みであったか）について
（原告の主張）
ア原告は，本件各医院の実質的な経営者であり，本件各医院の収入の帰属
者であったところ，本件各院長の名義による源泉所得税の納付は，原告の
収入の中からされたものであり，上記納付は原告がしたものと見るのが当
然である。すなわち，上記納付は，原告が本件各院長の名義を借りてした
ものとして有効である。
イ仮に，本件各院長の名義による納付が原告による納付義務の履行として
の効果を生じないとしても，この場合の誤納金の還付は原告にされるべき
であって，処分行政庁としては，その還付金をもって原告が納付すべき源
泉所得税に充当すべきであった。
ウ原告は，源泉所得税をほ脱する目的をもって本件各院長の名義により源
泉所得税を納付したものではなく，実際，原告は，本件各医院の従業員か
ら源泉徴収をし，これを納付していたのであり，その納付額に何ら偽りは
なく，税のほ脱の事実はない。
エしたがって，本件各納税告知処分等は違法である。
（被告の主張）
ア法は，源泉徴収義務者本人が第三者名義で源泉所得税を徴収納付するこ
とを予定しておらず，外観上一見して源泉徴収義務者本人の通称ないし別
名と判断できるような例外的な場合でない限り，第三者名義による徴収納
付は，源泉徴収義務者本人の徴収納付としての法的効果は生じない。
すなわち，租税法は，正当な納税義務者が正当な手続で納税することを
期待し要求しているのであって，だれがどのような形で納税しようと納税
に見合うものがあれば，それで納税義務の履行があったとか，国の財政権
の侵害がないなどと言える筋合いのものではない。また，他人の名前で納
税するのは，通常脱税目的以外の何者でもなく，これを承認して公法上の
法的効果を付与する合理的理由も全くない。このことは，所得の支払の時
に成立し，成立と同時に特別の手続を要しないで確定する性質を有する源
泉所得税の納税義務においても，何ら異なるところはない。
イこれを本件についてみると，本件各院長の名義による源泉所得税の納付
が，外観上一見して原告の通称ないし別名と判断できるというような事情
は認められないから，これを原告による納付とみることはできない。むし
ろ，原告がほ脱の目的を有していたことは明らかであり，これを承認して
公法上の法的効果を付与すべき合理的理由もない。
したがって，本件各院長による源泉所得税の納付について，原告本人の
納付義務の履行としての公法上の効果は生じないものと解するのが相当で
あり，原告の主張はいずれも失当である。
第３争点に対する判断
１争点①（ｈ医師に対する給与の認定）について
(1)本件において，ｈ医師に対する給与支払の事実を認めるに足りる契約書
又は会計帳簿等の客観的な証拠が存在しないことについては，原，被告双方
の認識が一致しているところ，ｈ医師は，本件刑事事件の捜査において，検
察官に対し，要旨次のとおりの供述をしている（甲４）。
アｅクリニックで勤務するようになってからは，同クリニックから報酬を
もらった。私に対する報酬は，私個人ではなく，ｋに支払ってもらった。
，，，，イｅクリニックからは当初毎月６５万円を報酬としてもらいその後
平成１０年から月額５５万円となり，さらに，同１２年には，１月から３
月までは毎月１５万円もらい，同１３年には，５月に３５万円しかもらっ
ておらず，同１４年には，３月に６５万円（６８万円の誤りであると認め
られる）しかもらっておらず，報酬額が年々少なくなっているが，これ。
は原告からｅクリニックが赤字続きで，いつも「お金が足りない」と言。
われていたことから報酬が少なくなっていたのである。
ウ私には，ｋから毎月１５０万円の報酬があったので，ｅクリニックから
報酬をもらえなくても，生活に困ることは全くなかった。こうした報酬額
は，すべて原告が決めたことである。
エｋから毎月報酬として約１５０万円の収入があり，平成１５年８月から
は，毎月約２５０万円の報酬をもらっている。
オｅクリニックにしても，ｇにしても，お金の管理をしていたのは，すべ
て原告である。原告が診療報酬が入る預金口座を管理し，各医院の薬代な
ど必要な経費の支払についても原告の了解を取らなければならなかった。
私には，各医院のお金を扱う権限もなかったし，その内容すら知らされて
いなかった。
カ平成１０年７月にｆ医師名義でｇが開設された。ｇが開設されたとはい
え，ｆ医師は，飽くまで名義上の開設者兼管理者にすぎず，実際に診療を
行うのはｄ医師と私，それにアルバイトの医師だった。
キｉクリニックは，平成１３年３月に私名義で開設されたものであるが，
その実質的経営者は原告だった。そして，私は，同クリニックの収入や各
種経費の支出など，経費の具体的内容については，全くと言っていいほど
知らなかった。
ク私は，ｉクリニックの保険診療報酬の受取口座として，ｉクリニックｈ
名義でｌ銀行ｍ支店に預金口座を開設していたが，原告が，この口座の通
帳やキャッシュカードを管理し，原告の会社である有限会社ｂの従業員と
いうことになっていたｎが，原告の指示の下に日々の経理事務を行ってい
た。
ケ本件各医院は，本件ビルの○階，○階及び○階にあって，原告が本件各
医院を一体的に経営していたことから，本件各医院で使う薬についても，
原告がｇにおいて一括して仕入れていた。つまり，ｇで一括して仕入れた
薬を，ｅクリニックやｉクリニックが適宜必要に応じて使用していた。
コ本件各医院が一体として経営されていたことから，働いていた看護師た
ちも各医院の区別なく，混然とした状態で勤務しており，それぞれの看護
師がどの医院の看護師であるか明確に区分されていたわけではない。
サｇは，私の弟のｆ医師が開設者兼管理者となっていたが，実質の経営者
は原告であり，ｇの資金については，私は一切かかわっていないし，管理
もしておらず，内容も全くと言っていいほど知らなかった。ｇの保険診療
報酬が振り込まれる預金口座のキャッシュカードの暗証番号も全く知らな
かった。
シ私は，ｉクリニックの開設者兼管理者となっており，診療行為は行って
いたが，経営についてはすべて原告がやっていた。したがって，同クリニ
ックの保険診療報酬の内容やその使途についてもすべて原告が管理してお
り，私が内容を知ったのは，確定申告の時期だった。確定申告をするため
に同クリニックの保険診療報酬が振り込まれている預金口座の通帳を見
て，初めて使途不明の多額のお金があることを知った。これらのお金は，
私が勝手に口座から抜いたものではない。すべて原告が当該口座から引き
出していたものである。
ス私は，本件各医院でアルバイトとして勤務する医師や看護師の採用にも
ほとんど関与しておらず，最終的に採用を決定していたのは原告であり，
本件各医院で使う薬を一括して仕入れ，更に患者についてもｅクリニック
とｇで振り分けるなどしていたのも原告だった。
セ原告は，本件各院長をだまし，本件各院長を本件各医院の開設者兼管理
者とさせて本件各医院を開設し，原告の思うように本件各医院を経営し，
その利益を吸い上げていた。
，，(2)前記(1)におけるｈ医師の供述はｈ医師が原告から得た報酬の額につき
当時の状況と関連させながら具体的かつ明確にされているものであり，他方
において，ｈ医師に報酬又は給与を支払う立場にあった原告が具体的にその
報酬等の額を主張していないこと（実際に原告がｈ医師に上記供述と異なる
報酬等を支払った事実があるのであれば，それが契約書又は会計帳簿等の客
観的な証拠により明らかでなくとも，支払者である原告においてその全部又
は一部につき具体的に主張できるはずである）に照らすと，原告が本件各。
医院を実質的に経営するに当たり，ｈ医師に対して支払った報酬又は給与の
実額は，平成１４年分として６８万円，同１５年分として零円と認めること
が相当である。
なお，原告が主張する原告及びｈ医師の金員の費消状況等が事実であった
としても，それは原告に帰属した所得を，事業所得の必要経費に算入される
余地のない衣服費，食費，住居費及び娯楽費等の個人の消費生活上の費用で
ある家事上の経費（所得税法４５条１項１号）として費消したことをいうも
のにすぎず，また，原告とｈ医師とが約１３年にわたって夫婦同様の関係に
あり，生計を一にしていたというのであれば，そもそも所得税法５６条によ
り，ｈ医師に対して支払われた報酬等はすべて必要経費に算入されないこと
となる余地すらあるのであって，いずれにせよ，ｈ医師に対する報酬等の額
を推計課税の方法により認定すべきものとする原告の主張には理由がない。
(3)したがって，本件各更正処分には原告の主張する違法はなく，弁論の全
趣旨によれば，これを適法であると認めることができる。
２争点②（本件各院長名義での経営に正当な事由があるか）について
(1)原告は，本件刑事事件の公判において「本件各医院の経営による所得，
が自分に帰属し，自分が納税義務者であると分かっていたが，納税が嫌で，
名義を分散したり，架空のコンサルタント料を計上するなどして利益を圧縮
し，少しでも納める税金を減らそうとした」などと供述しているところ（甲
４，原告は，本件各院長に確定申告させることにより，本件各医院から生）
，，じた事業所得が自己に帰属することを隠ぺいし又は仮装していたばかりか
本件各医院から生じた事業所得について，原告が自己の所得として申告した
場合における所得税額は，累進税率（所得税法８９条１項）の適用により，
本件各院長にそれぞれ確定申告させた場合の所得税額の合計額を通常上回る
ことにもなるのであって，このような工作をした上で正規の所得税額よりも
過小な税額を納付すべきものとして申告した原告の行為が「国税の課税標準
等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は
仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出して
いたとき（国税通則法６８条１項）に該当することは明らかである。原告」
が本件各院長名義で本件各医院の経営を行っていたことについて本件通達の
「」「」。第１賦課基準１(3)②にいう正当な事由を認めることはできない
(2)したがって，申告所得税に係る各賦課決定処分には原告の主張する違法
はなく，弁論の全趣旨によれば，これを適法であると認めることができる。
３争点③（源泉所得税は納付済みであったか）について
(1)前記前提事実(2)に係る源泉所得税の納付は，本件各医院の経営者として
本件各院長がしたことになっているところ，本件各院長はいずれも実在の人
物で，本件各医院以外において医療に従事するなどの社会的活動を行ってお
り（甲４，弁論の全趣旨，本件各院長の名義をもって外観上一見して原告）
のの通称ないし別名と判断できるような事実が存在したことを認めるに足り
る証拠はない。
そして，私法関係と異なり，法的安定性及び法律関係の明確性の要請が強
く支配する租税法の下において，本件各院長の名義をもってされた源泉所得
税の納付は，上記のとおり，これを原告の通称ないし別名と解する余地がな
い以上，原告に係る源泉所得税の納付義務の履行としてされたものと認める
ことはできない。
なお，このように前記前提事実(2)に係る源泉所得税の納付が原告により
されたものではなく，本件各院長によりされたものであると認めざるを得な
い以上，本件各院長がその誤納金の還付の相手方となるのは当然であり，本
件各院長が還付を受けた後の本件各院長と原告の内部関係等は私法関係の問
題である。
(2)したがって，本件各納税告知処分等には原告の主張する違法はなく，弁
論の全趣旨によれば，これを適法であると認めることができる。
４結論
，，，よって原告の請求はいずれも理由がないからこれらを棄却することとし
訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条，民訴法６１条を適用して，主文
のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３８部
杉原則彦裁判長裁判官
小田靖子裁判官
島村典男裁判官
（別紙）
本件各処分の根拠及び適法性
第１本件各更正処分の根拠及び適法性
１本件各更正処分の根拠について
被告が主張する本件係争年分の納付すべき所得税額の計算根拠は，以下のと
おりである。
(1)平成１４年分について
ア総所得金額１億７９５８万１４５２円
上記金額は，次の(ア)及び(イ)の合計額である。
(ア)事業所得の金額１億７８２６万４０３９円
上記金額は，本件各医院の収入金額から当該収入に係る必要経費を控
除した金額である。
なお，必要経費のうちｈ医師に対する給与の額は６８万円である。
(イ)不動産所得の金額１３１万７４１３円
上記金額は，原告が，有限会社ａ名義で取得した不動産を賃貸するこ
とにより得た収入金額から当該収入に係る必要経費を控除した金額であ
る。
イ所得控除の合計額４８万８０００円
上記金額は，原告の平成１４年分の所得税の確定申告書に記載された所
得控除の合計額と同額である。
ウ課税総所得金額１億７９０９万３０００円
上記金額は，前記アの総所得金額から前記イの所得控除の合計額を控除
した金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により，１０００円未
満の端数を切り捨てた後のもの。以下同じ）である。。
エ課税総所得金額に対する税額６３７７万４４１０円
上記金額は，前記ウの課税総所得金額に所得税法８９条１項（経済社会
の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関
する法律（平成１１年法律第８号。平成１７年法律第２１号による改正前
のもの。以下「１７年改正前負担軽減法」という）４条の特例を適用し。
たもの。以下同じ）の税率を乗じて算出した金額である。。
オ定率減税額２５万００００円
上記金額は，１７年改正前負担軽減法６条２項の規定により算出した定
率減税額である。
カ源泉徴収税額１９９２万２４８４円
上記金額は，社会保険診療報酬の支払を受ける際に控除された源泉所得
税の額である。
キ納付すべき税額４３６０万１９００円
上記金額は，前記エの課税総所得金額に対する税額から，前記オの定率
減税額及び前記カの源泉徴収税額を控除した金額（ただし，国税通則法１
１９条１項の規定により，１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以
下同じ）である。。
(2)平成１５年分について
ア総所得金額５７０２万３０３５円
上記金額は，次の(ア)ないし(ウ)の合計額である。
(ア)事業所得の金額５２２５万９１１７円
上記金額は，本件各医院の収入金額から当該収入に係る必要経費を控
除した金額である。なお，ｈ医師に対する給与の支払はなかったと認め
た。
(イ)給与所得の金額３４８万８８００円
上記金額は，原告が，医療法人ｋから受領した給与収入の金額５０３
万８０００円から，所得税法２８条３項に規定する給与所得控除額を同
条２項の規定に基づき控除した後の金額である。
(ウ)不動産所得の金額１２７万５１１８円
上記金額は，原告が，有限会社ａ名義で取得した不動産を賃貸するこ
とにより得た収入金額から，当該収入に係る必要経費を控除した金額で
ある。
イ所得控除の合計額１０２万２１９１円
上記金額は，原告の平成１５年分の所得税の確定申告書に記載された所
得控除の合計額と同額である。
ウ課税総所得金額５６００万００００円
上記金額は，前記アの総所得金額から前記イの所得控除の合計額を控除
した金額である。
エ課税総所得金額に対する税額１８２３万００００円
上記金額は，前記ウの課税総所得金額に所得税法８９条１項の税率を乗
じて算出した金額である。
オ定率減税額２５万００００円
上記金額は，１７年改正前負担軽減法６条２項の規定により算出した定
率減税額である。
カ源泉徴収税額７９４万６０２０円
上記金額は，次の(ア)及び(イ)の合計額である。
(ア)社会保険診療報酬の支払を受ける際に控除された源泉所得税の額
７３９万８４２０円
(イ)前記ア(イ)の給与所得に係る源泉徴収税額５４万７６００円
キ納付すべき税額１００３万３９００円
上記金額は，前記エの課税総所得金額に対する税額から，前記オの定率
減税額及び前記カの源泉徴収税額を控除した金額である。
２本件各更正処分の適法性
前記１のとおり，被告が主張する本件係争年分の納付すべき所得税額は，前
記第１(1)キ及び(2)キのとおり，平成１４年分は４３６０万１９００円，同１
５年分は１００３万３９００円であるところ，これらは，本件各更正処分にお
，。ける納付すべき税額と同額であるから本件各更正処分はいずれも適法である
第２申告所得税に係る各賦課決定処分の根拠及び適法性
１申告所得税に係る各賦課決定処分の根拠
(1)本件各更正処分により，原告が新たに納付すべきこととなった平成１４年
分の所得税額は，前記第１の１(1)キの４３６０万１９００円に，当初申告に
基づいて発生した還付金の額に相当する１１１万２０２０円（別表１−１①
欄の順号７）を加算した４４７１万３９００円である。
また，同じく新たに納付すべきこととなった平成１５年分の所得税額は，
前記第１の１(2)キの１００３万３９００円に，同じく還付金の額に相当す
る３４万８１６０円（別表１−２①欄の順号７）を加算した１０３８万２
０００円である。
(2)原告は，本件各医院から生じた事業所得が自己に帰属し，原告が納税義
務者であるにもかかわらず，本件各院長の名義で各確定申告をさせてその帰
属を偽るとともに所得を分散し，更に架空のコンサルタント料を計上するな
どして利益を圧縮して，正規の所得税額より過少な税額を申告したものであ
り，このような行為が，国税通則法６８条１項（平成１７年法律第２２号に
よる改正前のもの。以下同じ）に規定する「納税者がその国税の課税標準。
等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は
仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出して
いたとき」に該当することは明らかである。
(3)したがって，原告の申告所得税に係る重加算税の額は，次のア及びイの各
金額の合計額１９２８万１５００円となる。
ア前記(1)の平成１４年分の新たに納付すべき所得税額４４７１万３９００
円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を
切り捨てた後の金額。以下同じ）に対して１００分の３５の割合（同法６。
８条１項）を乗じて算出した１５６４万８５００円
イ前記(1)の平成１５年分の新たに納付すべき所得税額１０３８万２０００
円に対して１００分の３５の割合（前同）を乗じて算出した３６３万３０
００円
２申告所得税に係る各賦課決定処分の適法性
被告が主張する本件係争年分の所得税に係る重加算税の額は，前記１(3)のと
おりであり，これは申告所得税に係る各賦課決定処分における重加算税の額と
同額であるから，申告所得税に係る各賦課決定処分は，いずれも適法である。
第３本件各納税告知処分の根拠及び適法性
１本件各納税告知処分の根拠
被告が主張する本件各月分の納付すべき源泉所得税額の計算根拠は，以下の
とおりである。
(1)原告の本件各月分における本件各院長及び従業員に対する給与等の支給額
，「」「」及び税理士報酬の支払額は別表２本件源泉所得税等の明細の支給額
及び「支払額」欄のとおりである。
(2)所得税法１８３条１項は，給与及び賞与の源泉所得税について「居住者，
に対し国内において第２８条第１項（給与所得）に規定する給与等（省略）
の支払をする者は，その支払の際，その給与等について所得税を徴収し，そ
の徴収の日の属する月の翌月１０日までに，これを国に納付しなければなら
ない」と規定し，また，同法２０４条１項柱書きは「居住者に対し国内にお，
いて次に掲げる報酬若しくは料金，契約金又は賞金の支払をする者は，その
，，，支払の際その報酬若しくは料金契約金又は賞金について所得税を徴収し
その徴収の日の属する月の翌月１０日までに，これを国に納付しなければな
らない」と規定し，同項２号に税理士報酬が挙げられている。
(3)したがって，原告は，前記(1)記載の従業員に対する給与等及び税理士報
酬の支払のあった日の翌月１０日までに，これらの給与等及び報酬に係る源
泉所得税を国に納付すべき義務を負うものであるところ，原告は一切納付し
ていない。
原告が納付すべき本件各月分における給与等及び報酬に係る納付すべき
源泉所得税額は，別表２「本件源泉所得税等の明細」のＡ欄の「②税額」
の合計２３０５万２８９５円と，Ｂ欄の「②税額」の合計３１万７９２１
円を合算した２３３７万０８１６円である。
２本件各納税告知処分の適法性
被告が主張する本件各月分の納付すべき税額は，前記１(3)のとおりであり，
これは，本件各納税告知処分における本件各月分の納付すべき源泉所得税額と
同額であるから，本件各納税告知処分はいずれも適法である。
第４源泉所得税に係る各賦課決定処分の根拠及び適法性
１源泉所得税に係る各賦課決定処分の根拠
(1)原告は，原告が給与等の支払者であるにもかかわらず，本件各医院の従
業員に対する給与等及び税理士報酬の源泉所得税の一部を本件各院長名義で
納付することにより，本件各医院における従業員に対する給与等及び税理士
報酬の源泉徴収義務者が本件各院長であるかのような事実を作出し，本件各
月分の納付すべき源泉所得税額を各法定納期限までにいずれも納付しなかっ
たものであって，これが国税通則法６８条３項に規定する「納税者が事実の
全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところ
に基づきその国税をその法定納期限までに納付しなかったとき」に該当する
ことは明らかである。
(2)したがって，本件各納税告知処分に係る重加算税の額は，本件各納税告知
処分によって納付すべきこととなった本件各月分の納付すべき源泉所得税額
（ただし，国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数切捨て後
のもの）に１００分の３５の割合を乗じて算出した別表２のＡ及びＢ欄の各
「③重加算税の額」欄記載の額となり，その合計額は，８０３万６０００円
である。
２源泉所得税に係る各賦課決定処分の適法性
被告が主張する本件各月分の源泉所得税に係る各賦課決定処分の重加算税の
額は，前記１(2)のとおりであり，これらは，源泉所得税に係る各賦課決定処分
，，。と同額であるから源泉所得税に係る各賦課決定処分はいずれも適法である
以上

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