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主文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
長田税務署長が，原告に対し，平成１８年４月２７日付けでした原告の平成１
５年７月１日から平成１６年６月３０日までの事業年度の法人税に係る更正の請
求に理由がない旨の通知処分を取り消す。
第２事案の概要
本件は，青色申告書を提出する法人である原告が，平成１５年７月１日から平
成１６年６月３０日までの事業年度（以下「本件事業年度」という）の法人税。
について，確定申告後に，平成１７年法律第２１号による改正前の租税特別措置
法（以下「措置法」という）６８条の２第１項の適用を受けた場合の税額に基。
づき減額更正の請求をしたところ，長田税務署長が更正をすべき理由がない旨の
通知処分をしたため，同処分の取消しを求めた事案である。
１関係法令等の定め
()国税通則法（昭和３７年法律第６６号。以下「通則法」という）２３条1。
同条１項柱書は「納税申告書を提出した者は，次の各号の一に該当する，
場合には，当該申告書に係る国税の法定申告期限から一年以内に限り，税務
署長に対し，その申告に係る課税標準等又は税額等…につき更正をすべき旨
の請求をすることができる」と規定し，同項１号は「当該申告書に記載。，
した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従つてい
なかつたこと又は当該計算に誤りがあつたことにより，当該申告書の提出に
より納付すべき税額…が過大であるとき」と規定する。。
()平成１８年法律第１０号による改正前の法人税法（以下「法人税法」とい2
う）。
ｱ６６条（各事業年度の所得に対する法人税の税率）
(ア)同条１項
同項は「内国法人である普通法人…に対して課する各事業年度の所，
得に対する法人税の額は，各事業年度の所得の金額に百分の三十四・五
の税率を乗じて計算した金額とする」と規定する。。
(イ)同条２項
同項は「前項の場合において，普通法人のうち各事業年度終了の時，
において資本の金額若しくは出資金額が一億円以下であるもの…につい
ては，同項の規定にかかわらず，百分の二十五の税率による」と規定。
する。
ｲ６７条（同族会社の特別税率）
同条１項は「内国法人である同族会社（同族会社であることについて，
の判定の基礎となつた株主…のうちに同族会社でない法人がある場合に
は，当該法人をその判定の基礎となる株主…から除外して判定するものと
した場合においても同族会社となるものに限る。…）の各事業年度の留。
保金額が留保控除額を超える場合には，その同族会社に対して課する各事
業年度の所得に対する法人税の額は，前条第一項又は第二項の規定にかか
わらず，これらの規定により計算した法人税の額に，その超える部分の留
保金額を次の各号に掲げる金額に区分してそれぞれの金額に当該各号に定
める割合を乗じて計算した金額の合計額を加算した金額とする」と規定。
し，同項１号は「年三千万円以下の金額」について「百分の十，同項，」
２号は「年三千万円を超え，年一億円以下の金額」について「百分の十，
五，同項３号は「年一億円を超える金額」について「百分の二十」と」，
規定する（以下，同項による課税を「留保金課税」という。。）
()措置法６８条の２（中小企業者等に対する同族会社の特別税率の不適用）3
ｱ同条１項
同項柱書は「法人税法第六十七条第一項の規定は，青色申告書を提出，
する同族会社（同項に規定する同族会社をいう。…）で次の各号に掲げ。
，。」，るものの当該各号に定める事業年度については適用しないと規定し
同項４号は「同族会社のうち各事業年度終了の時における資本又は出資，
の金額が一億円以下のもので前事業年度…終了の時における総資産の額と
して政令で定める金額（原則として，前事業年度の確定した決算に基づく
貸借対照表に計上されている総資産の帳簿価格（平成１７年政令第１０３
号による改正前の租税特別措置法施行令３９条の３４の２第８項）に対）
する当該前事業年度終了の時における自己資本の額として政令で定める金
額（原則として，前事業年度終了の時における資本の金額又は出資金額，
資本積立金額（同条９項）の割合が百分の五十以下であるもの」につい）
て「当該事業年度（平成十五年四月一日から平成十八年三月三十一日ま，
での間に開始する各事業年度に限る」と規定する（以下，同項の制度。）
を「留保金課税不適用制度」という。。）
ｲ同条２項
同項は「前項の規定は，確定申告書…に財務省令で定める書類の添付，
がある場合に限り，適用する」と規定する。。
ｳ同条３項
同項は「税務署長は，前項の添付がない確定申告書の提出があつた場，
合においても，その添付がなかつたことについてやむを得ない事情がある
，，と認めるときは同項の財務省令で定める書類の提出があつた場合に限り
第一項の規定を適用することができる」と規定する。。
()平成１７年財務省令第３７号による改正前の租税特別措置法施行規則（以4
下「措置法規則」という）２２条の２０（中小企業者等に対する同族会社。
の特別税率の不適用）
同条柱書は「法第六十八条の二第二項に規定する財務省令で定める書類，
，。」は次の各号に掲げる事業年度の区分に応じ当該各号に定める書類とする
，，「」と規定し同条４号は法第六十八条の二第一項第四号に定める事業年度
について「同号に規定する割合が百分の五十以下であることを明らかにす，
る書類」と規定する（以下，同号の規定する書類を「措置法規則書類」とい
う。。）
()平成１７年課法２−１４による改正前の租税特別措置法関係通達（法人税5
編（昭和５０年２月１４日付直法２−２による国税庁長官通達。以下「措）
置法通達」という）６８の２−７（乙６，７，弁論の全趣旨）。
同通達の前段は「措置法規則第２２条の２０各号に規定する書類は，付，
表の書式（これに準ずる書式を含む）により代えることができるものとす。
る，同後段は「この場合において，次に掲げる区分に応じそれぞれ次に。」，
掲げる書類を添付するものとする」として，措置法６８条の２第１項１号。
ないし３号について添付すべき書類について規定するが，同項４号について
は規定していない。
なお，同通達にいう「付表の書式」とは，別紙「中小企業者等に対する同
族会社の特別税率の不適用制度に関する明細書」をいう（以下，この書式を
「措置法通達書式」という。。）
２前提事実（後記()の第３段落及び同()の第１文以外は当事者間に争いがな23
い）。
()原告は，青色申告書を提出する法人税法６７条１項に規定する同族会社で1
あり，建築請負業等を営むことを目的とする株式会社である。
また，原告は，本件事業年度終了時における資本の金額が１億円以下であ
り，同事業年度において「前事業年度…終了の時における総資産の額とし，
て政令で定める金額に対する当該前事業年度終了の時における自己資本の額
として政令で定める金額の割合が百分の五十以下（措置法６８条の２第１」
項４号）であった。
()原告は，平成１６年８月３０日，長田税務署長に対して，本件事業年度の2
法人税について別表の確定申告欄記載のとおり記載した確定申告書以，「」（
「」。）（「」下本件確定申告書というを提出して確定申告以下本件確定申告
という）をした。原告は，本件確定申告において，別表記載のとおり，法。
人税法６７条１項に基づき留保金額に対する税額を計算しており，同項の適
用を前提とすれば，その計算自体に誤りはない。
本件確定申告書には，本件事業年度の貸借対照表，損益計算書及びこれら
に係る勘定科目内訳明細書が添付されていたが，措置法通達書式は添付され
ていなかった。
なお，本件確定申告書は，近畿税理士会所属のＡ税理士が作成した（甲１
１。）
()原告は，長田税務署長に対し，平成１７年８月２６日，本件事業年度につ3
いて，更正の請求の理由を「計算間違いの為」と記載して，措置法通達書式
「四号該当」欄の「当期末の資本又は出資の金額」欄に「１０００万円，」
同「前期末の総資産の額」欄に「５億３７３８万６１８９円，同「前期末」
の自己資本の額」欄に「１億３７２８万５７１８円「自己資本比率」欄」，
「．」，「」に２５６％とそれぞれ記載したものを添付して別表の更正の請求
欄記載のとおり更正の請求をした（乙１。）
，，，，これに対し長田税務署長は平成１８年４月２７日付けで原告に対し
更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という）を。
した。
()原告は，本件通知処分を不服として，平成１８年６月２６日，長田税務署4
長に対して異議申立てをしたところ，長田税務署長は，同年９月１３日付け
で，原告に対し，同申立てを棄却する決定をした。
()原告は，平成１８年１０月１３日，国税不服審判所長に対し，本件通知処5
分について審査請求したところ，同審判所長は，平成１９年４月１１日付け
で，原告に対し，同審査請求を棄却する裁決をした。
()原告は，平成１９年１０月４日，本件訴えを提起した。6
３争点
通則法２３条１項１号該当性の有無である。
４当事者の主張
()原告の主張1
ｱ(ア)本件確定申告書には，以下のとおり，措置法規則書類の添付があっ
たと善解でき，留保金課税を適用しない場合の税額計算をしていなかっ
た点で，法令の解釈適用ないし計算において誤りがあったから，通則法
２３条１項１号の要件を満たす。
(イ)措置法６８条の２第１項４号の適用要件である前事業年度終了時に
おける自己資本比率が１００分の５０以下であることは本件確定申告書
の記載内容から明白に判断できるから，本件確定申告書には措置法規則
書類の添付があったとすべきである。
すなわち，本件確定申告書添付の貸借対照表の記載からすると，前事
業年度終了時の自己資本比率が１００分の５０を超えていたとすると，
原告の総資産額が前事業年度終了時からわずか１年の間に約７９．８パ
，，，ーセント以上も増加したことになるがそのような事態は原告の業種
規模及び本件事業年度の利益額に照らして，現実的に到底あり得ない。
そうすると，多数の同種事業者の申告を日常的に処理している税務職員
において，原告が措置法６８条の２第１項４号の要件を満たしているこ
とは容易に認識，判断することができたというべきである。
措置法６８条の２第１項４号の規定はその実体的要件を充足する会社
にとって，一方的・客観的に有利な選択肢であるから，同条２項には，
納税者による複数の選択肢からの選択の明示という意義は全くなく，課
税庁側が上記要件の充足を判断するための資料として同項の書類措「」（
置法規則書類）の添付を要求したにすぎないと解されること，同法規則
等においても，同法６８条の２第１項４号については同項１号ないし３
号と異なり必要書類の添付の定めは規定されず，措置法通達等にもその
ような書式の指定等は存在しなかったことからすると，確定申告の際に
，，，提出された書類資料の一切から同項４号の実体的要件の充足が認識
判断できるのであれば，その判断を可能とした書類及び資料は同条２項
の「書類（措置法規則書類）に該当するというべきである。」
本件では，上記のとおり本件確定申告書添付の貸借対照表の記載から
措置法６８条の２第１項４号の実体的要件の充足が認識，判断できるか
，「」（）。ら同貸借対照表が同条２項の書類措置法規則書類に該当する
，，ｲ(ア)仮に本件確定申告書に措置法規則書類の添付がなかったとしても
同書類の添付がなかったという点及び留保金課税を適用しない場合の税
額計算をしていなかった点で，法令の解釈適用ないし計算において誤り
があったから，通則法２３条１項１号の要件を満たす。
(イ)ａ通則法２３条１項１号は，確定申告書に記載した課税標準等若し
くは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていないこと又は
当該計算に誤りがあったことの原因については言及しておらず，税額
が過大となる原因の全てがこれに包摂されるというべきであり，納税
者が特例措置の適用を見落としたために税額が過大になった場合であ
るのに，更正の請求の要件に該当しないとして文言にない限定を加え
ることは租税法律主義の要請に抵触する。
すなわち，措置法６８条の２第１項は，その適用を受けないことに
ついて直接的又は反射的なメリットのない規定である以上，納税者と
しては同項の適用を受けるのが本来当然の姿であって，納税者が真意
から同項の不適用を選択するという事態が合理的に観念できないこ
と，選択的規定の必要条件として納税者による選択権行使の意思表示
を要する法制度であることが必要であるが，同条２項は，同条１項の
適用要件として，措置法規則書類の添付を要求するにすぎず，それ以
上に納税者の意思表示を要求していないこと，同項の文言も「…適用
しない」と断言的又は指示命令的なものであることからすると，同。
項をもって選択的規定と解することはできず，同項を看過した税額計
算には常に過誤が含まれているのであって，これをもって選択権の行
使があったと評価することはできない。
ｂ更正の請求においては，確定申告書において，特例措置の適用の有
無につき納税者が真意に基づき選択の意思表示をした場合（選択変「
更の問題）と，納税者が真意に基づかないで選択の意思表示をした」
かのような不利な外観が作出された場合（選択過誤の問題）があ「」
るところ，最高裁昭和６２年１１月１０日第三小法廷判決・裁判集民
事１５２号１５５頁（以下「昭和６２年判決」という）は選択変更。
の問題を，最高裁平成２年６月５日第三小法廷判決・民集４４巻４号
６１２頁（以下「平成２年判決」という）は選択過誤の問題を取り。
，，，扱ったものであり平成２年判決は昭和６２年判決の事案と異なり
納税者の選択権行使に錯誤が介在しており，それゆえ真意でない場合
には選択の変更による救済がなされるべきであることを判示したもの
である。
そして，修正申告において認められるならば，納税者の過誤による
不利益からの救済を目的とした更正の請求においては，なおさら当然
に認められるべきである。
したがって，仮に選択権行使と解するとしても，そこには明らかに
錯誤が介在しているから，更正の請求の手続を通じた是正が図られる
べきである。
，，ｳ(ア)仮に本件確定申告書に措置法規則書類の添付がなかったとしても
原告には，これについて「やむを得ない事情（措置法６８条の２第３」
項）があり，また，留保金課税を適用しない場合の税額計算をしていな
かった点で法令の解釈適用ないし計算において誤りがあったから，通則
法２３条１項１号の要件を満たす。
(イ)措置法６８条の２第３項の「やむを得ない事情」は，天変地異や災
害等の客観的かつ重大な外的障害に限られるものではなく，当該納税者
を責めることが困難な事情を主観的な事情も含めて広く指すというべき
である。被告の解釈は，民法の各条項（６２８条，６５１条２項ただし
書等）の「やむを得ない事由」が，いずれも特に客観的な事情に限定す
るように解釈されていないことからしても，本来の文理上の合理的な解
釈を大きく逸脱してその趣旨を著しく限定，縮小しているといわざるを
得ない。
本件では，Ａ税理士の職務上の過失は別として，納税者本人たる原告
には税理士の選任ないし税理士への指示・説明に関して落ち度は全くな
い。最高裁平成１８年４月２０日第一小法廷判決・民集６０巻４号１６
１１頁（以下「平成１８年判決」という）も，担当税理士の主観的態。
様が直ちに納税者の主観的態様と同視されるものではないことを前提に
判断している。
また，留保金課税に対しては，本来は利益の不当な内部留保のみに対
して課税するのが最も適正であり，不当な内部留保か否かにかかわらず
留保金課税を行うことは立法上の合理性に欠けるとか中小企業の競争力
強化を損なうとの批判が強く，留保金課税は平成以降毎年のように改正
，。，されこれが適用される会社も極めて限定的となってきていたさらに
留保金課税不適用制度が採用されたのは平成１５年の税制改正であり，
税務の専門家である税理士でも毎年のように生じる税制改正を迅速かつ
正確にフォローするのは困難であり，税務署の広報活動も十分なされて
いなかった。上記改正当時は，措置法規則書類を示した通達も発出され
ず，措置法通達書式の配布等も行われていなかった。
以上の事情から，本件では「やむを得ない事情」があったというべき
である。
(ウ)被告の主張する措置法通達書式を指定した通達が発出されたのは，
広報目的のパンフレットの配布，説明会やセミナーが開催された後の平
成１５年１２月１６日であり，当該税制改正時期に比して著しく遅い時
期であったことは明らかである。また，措置法規則２２条の２０第４号
の規定が極めて抽象的かつ曖昧であり，書式の配布によって初めて国民
にとって手続が目に見える形でわかりやすく理解できるようになるこ
と，税理士に依頼せずに税務申告をしている納税者も少なくないこと，
インターネットで最新の通達をフォローしている者は税理士でもわずか
であること等の実情も併せると，国民に対し甚だ不親切な制度設計又は
運用であったというべきであり，これは「やむを得ない事情」を考慮す
る一事情たりうる。
()被告の主張2
ｱ(ア)措置法６８条の２第１項４号及び同条２項は，同条１項４号に該当
するのみならず，確定申告書に措置法規則書類が添付されている場合に
限って法人税法６７条１項を適用しない旨規定していることから，納税
，（，者が同項に基づく税額計算を行った確定申告書を提出したもとより
措置法規則書類も添付していない）場合には，当該確定申告は，法人。
税法に基づく適正な申告として何らの疑義も生じないから，課税庁とし
ては，同確定申告に基づき同項を適用した処理を行う他ない。
原告は，本件確定申告において，法人税法６７条１項の規定の適用を
前提として本件確定申告書を提出するのみで，措置法規則書類を何ら添
付していないから，同確定申告は，同項に基づき税額計算を行い確定申
告書を提出した場合に該当する。
したがって，税額等の計算が国税に関する法律の規定に従って行われ
ていることは明らかであり，通則法２３条１項１号の更正の請求の要件
に該当しない。
(イ)原告は，本件確定申告書に措置法規則書類の添付があったと善解し
うる旨主張するが，このように解する余地は皆無であり，主張自体失当
である。
ｲ原告は，何らかの過誤が存すれば，更正の請求は広く認められるべきで
あると主張するようである。
しかし「課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定，
に従つていなかつたこと又は当該計算に誤りがあつたこと（通則法２３」
条１項１号）とは，所得金額又は税額の計算等につき，法令の適用を誤っ
たこと又は単純な計算過誤等をいうことは文理上明らかである。
更正の請求を上記事由に限定した趣旨は，所得計算の特例，免税等の措
置で一定事項の申告等を適用条件とするものについて，その申告がなかっ
たため納付すべき税額がその申告等があった場合に比して過大となってい
る場合に，更正の請求という形式でその過大な部分を減額することを排除
する点にあるから，所得計算の特例や免税等の特別措置で一定事項の申告
等を適用条件とするものについて，その申告がなかったため特別措置が受
けられず，そのため納付すべき税額が当該特別措置を受けた場合に比して
過大となっている場合は，更正の請求によりその過大な部分を減額するこ
とはできないというべきである。
，，，したがって国税に関する法律において所得計算及び税額計算の特例
免税等の措置が申告等を条件としている場合において，納税者自らが法令
の規定に基づき法人税額を確定して申告した後に，納税者が申告に際し適
用した法令を自己に有利な法令に変更するということは，更正の請求の対
象としてそもそも想定されていない。
ｳ(ア)原告は，措置法６８条の２第１項を看過した税額計算には常に更正
，，の請求の要件とする過誤が含まれている旨主張するが本件確定申告は
国税に関する法律の規定に従ったものであり，計算に誤りもなく，通則
法２３条１項１号の要件を満たさないから，原告の主張はそれ自体失当
である。また，法人税法６７条１項による確定申告をしている場合に措
置法６８条の２第１項の適用があり得ることを失念していたからといっ
て，法人税法６７条１項による確定申告に錯誤があるなどといえないこ
とは当然であるから，本件確定申告に錯誤は認められない。
(イ)原告が自説の根拠とする平成２年判決は，昭和６２年判決の判示を
前提としたものであり，平成２年判決の事案も，確定申告書に添付され
た書類上，明らかな計算違いがあること，同計算違いから概算経費の方
が有利であると判断して概算経費選択の意思表示をしたことが明らかで
あった事案であり，本件のように，確定申告に添付された書類からは法
人税法６７条１項に基づく申告であることが明白であり，その計算等に
何ら誤りもない事案とは前提自体を異にする。
また，平成２年判決で認められた意思表示の撤回は，修正申告の要件
を満たす場合に，修正申告における必要経費の計算の誤りを是正する一
環として認められたものであり，本件のような更正の請求とは場面を異
にする。
ｴさらに，原告は，措置法規則書類の添付がなかったことについて「やむ
を得ない事情（措置法６８条の２第３項）があると主張するが，以下の」
とおり，本件において「やむを得ない事情」は認められない。
(ア)措置法６８条の２第２項が措置法規則書類の添付を留保金課税不適
用制度の適用要件としたのは，納税者自身が同制度の適用対象者である
ことを明らかにする書類の添付をした場合に限って同制度の適用を認め
ることにより，大量反復的に行われる税額確定手続の明確化，安定化を
図り，もって当該手続の画一的かつ的確な処理の実現を図ることを目的
としたためである。かかる趣旨に照らし「やむを得ない事情」とは，，
客観的に見て本人の責めに帰することのできない事情をいい，単なる制
度の不知や不注意といった個人的事情は含まれないと解すべきである。
(イ)ａ原告は，税務の専門家である税理士でも毎年のように生じる税制
改正を迅速かつ正確にフォローするのは困難であり，税務署の広報活
動も十分になされておらず，改正当時は，措置法規則書類の書式を示
す通達も発出されていなかったと主張するが，これらの事情が存在し
たとしても，それらは「やむを得ない事情」に該当しない。
ｂなお，課税庁は，本件事業年度における留保金課税不適用制度につ
いて，国税庁のホームページや各税務署に備え付けてあるパンフレッ
ト等により周知していたこと長田税務署長が社団法人Ｂと共同で平，「
成１５年度改正法人税法説明会」を開催し，同説明会において説明担
当者は同制度について説明したこと，課税庁は，近畿税理士会から依
頼を受けて，本件確定申告書を作成したＡ税理士が所属する近畿税理
士会兵庫支部主催のサマーセミナー（平成１５年８月８日開催）にお
いて，講師を派遣して同制度について説明していたこと等からして，
税務の専門家である税理士が税制改正を知り得なかったことはあり得
ず，税務署の広報活動が不十分であったとの前提事実自体が認められ
ない。
また，通達についても，措置法規則書類の内容について定めた措置
法通達６８の２−７の発出に伴い，措置法通達書式も当然に明らかに
されている上，国税庁のホームページや各税務署備え付けの「平成１
５年版法人税申告書の記載の手引」において，同書式が作成されてい
ることが明らかにされており，上記ホームページ上においても同書式
は掲載されていた。
そもそも，Ａ税理士は，留保金課税不適用制度の周知の問題という
よりも単なるチェックミスともとれる発言をしている上，本件確定申
告の直後である平成１６年９月ころには，同制度の存在に気が付いた
と主張していることは，同制度の周知が現に行われていたことを示す
といえる。加えて，Ａ税理士の述べる事情も単なる制度の不知や不注
，「」意といった個人的な事情にすぎないものでありやむを得ない事情
には該当しない。
(ウ)原告は，平成１８年判決をあげ，やむを得ない事情があったと主張
，，「」，するが平成１８年判決は通則法６８条１項にいう納税者の解釈
「」同法６５条４項が規定する過少申告をしたことについての正当の理由
の解釈について判示したものであり「やむを得ない事情」に関する判，
断がなされたものではない。
第３当裁判所の判断
１前記第２，２()のとおり，本件確定申告書には，措置法通達書式は添付さ2
れていない。
()措置法通達６８−２の７は「措置法規則第２２条の２０各号に規定する1，
書類は，付表の書式（これに準ずる書式を含む）により代えることができ。
るものとする「この場合において，次に掲げる区分に応じそれぞれ次に。」，
掲げる書類を添付するものとする」とした上で，措置法６８条の２第１項。
１号ないし３号について添付すべき書類について規定し，同項４号について
は添付すべき書類について規定していないが，別紙の措置法通達書式の体裁
からして，同号についても措置法通達６８−２の７の前段の適用自体は当然
にあるというべきであり，同後段は，措置法６８条の２第１項１号ないし３
号については，措置法通達書式の他に同通達の規定する添付書類が必要であ
ることを示したものにすぎないと解すべきである。
また，同通達の趣旨は，大量に反復して行われる法人の確定申告における
納税者の便宜のため，措置法規則２２条の２０各号に定める書類についてそ
「（。）の書式化を図った点にあることや付表の書式これに準ずる書式を含む
により代えることができる」との文言からして，必ずしも措置法通達書式が
添付されていないからといって，措置法規則２２条の２０第４号に規定する
措置法規則書類の添付がないということはできない。
()ｱしかし，本件確定申告書及びその添付書類を精査しても，本件事業年度2
の前事業年度終了時における原告の総資産の額が明らかとなる記載部分は
なく，また，同終了時における原告の自己資本比率が直接明らかとなる記
載部分もない（甲１）から，同確定申告書には，同終了時における総資産
の額に対する自己資本の額が１００分の５０以下であることを明らかにす
る書類（措置法規則書類）の添付はないというべきである。
ｲ原告は，本件確定申告書添付の貸借対照表の記載からすると，原告の総
資産額が１年の間に約７９．８パーセント以上増加した場合は，前事業年
度終了時の自己資本比率が５０パーセントを超えることになるが，このよ
うな大幅な資産額の増加は現実的に到底あり得ず，多数の同種事業者の申
告を日常的に処理する税務職員にとって，本件確定申告書及び添付書類の
記載から前事業年度終了時における自己資本比率が５０パーセント以下で
あることは容易に認識できた旨主張する。
証拠（甲１）によれば，本件確定申告書添付の貸借対照表の「資産の部
合計」額「資本の部合計」額及び「資本の部」の「うち当期利益」額，（）
に基づき計算すると，前事業年度終了時における原告の自己資本比率が５
０パーセントを超えていたとすると，同終了時から本件事業年度終了時ま
での間に総資産の額が原告主張の割合で増加したことになることが認めら
れ，同確定申告書添付の貸借対照表及び損益計算書の内容等（甲１）に照
らし，このような急激な資産の増加が現に生じたと想定し難いことは事実
である。
しかし，大量に反復して行われる法人の確定申告による租税確定手続の
安定化・明確化等の観点からすると，措置法規則書類に当たるというため
には，記載の数値等につき各種計算及び分析作業をしてはじめて措置法６
８条の２第１項４号の要件の充足がわかるのではなく，一見してその充足
が判明する書類でなければならないと解するのが相当である。このように
解しても，実際には，措置法通達書式の記載事項程度の記載をすれば足り
ると解されるから，納税者に過大な負担を課すことにはならない。
したがって，本件確定申告書（添付書類を含む）の記載をもって措置。
法規則書類の添付があったということはできず，上記原告の主張は採用で
きない。
()以上によれば，本件確定申告書に措置法規則書類の添付があったことを前3
提に，留保金課税を適用しない場合の税額計算をしなかった点で，本件確定
申告書に法令の解釈適用ないし計算に誤りがあったとする原告の主張は採用
できない。
２原告は，本件確定申告書に措置法規則書類の添付がなかったとしても，同書
類の添付がなかったという点及び留保金課税を適用しない場合の税額計算をし
ていなかった点で，法令の解釈適用ないし計算において誤りがあったから，通
則法２３条１項１号の要件を満たす旨主張する。
()前記のとおり，本件確定申告書には措置法規則書類の添付はないところ，1
措置法６８条の２第１項は，青色申告書を提出する同族会社で同項４号の要
件を満たす納税者について，法人税法６７条１項を適用しない旨規定し，措
置法６８条の２第２項は，確定申告書に措置法規則書類が添付されている場
合に限り同条１項（留保金課税不適用制度）を適用する旨規定している。
このように，措置法６８条の２第２項が，措置法規則書類の添付がある場
合に限って同条１項を適用すると規定した趣旨は，確定申告における納税者
の意思表示により具体的な納税義務が発生するという申告納税方式の性質に
，，かんがみ同項の適用を受けることについて納税者の意思表示を要求した上
租税確定手続の明確化及び円滑化の観点から，その意思表示の方式を措置法
規則書類の添付とし，かつこれに限定することを法定したものと解される。
そうすると，本件確定申告書に措置法規則書類の添付がない本件確定申告
は，それにより措置法６８条の２第１項の適用を受けるという意思表示をし
なかったものというべきであり，同項の適用を受けた場合の納税額が適用を
受けない場合の納税額より少額になるとしても，本件確定申告は法人税法６
７条１項の規定に反するものではなく，また，その税額等の計算にも誤りは
ないのであるから，確定申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算
が国税に関する法律の規定に従っていないこと又は当該計算に誤りがあった
（通則法２３条１項１号）ことには当たらないというべきである。また，こ
れをもって，申告の錯誤が客観的に明白かつ重大であって是正を許さないな
らば納税者の利益を著しく害するなどともいえない。
()ｱ原告は，通則法２３条１項１号は，確定申告書に記載した課税標準等若2
しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていないこと又は当
該計算に誤りがあったことの原因については言及しておらず，税額が過大
となる原因の全てがこれに包摂される旨主張する。
しかし，通則法２３条１項が，一定の場合，一定の期間内に更正の請求
をすることを認めた趣旨は，納税者が確定申告の内容の誤りを是正する必
要があると認識した場合には是正の機会を設けるのが相当であるが，あら
ゆる場合にこれを認めることは，確定申告によって具体的な納税義務を負
担するという申告納税方式の性質に照らし租税法律関係を過度に不安定な
らしめる危険があることから，一定の期間内に限り一定の手続によっての
み是正しうるものとした点にあると解される。かかる趣旨からすると，同
項各号の規定する事由は厳格に解釈されるべきであり，特例等において一
定事項の申告や書類の添付等を条件に所得額，税額の減免をすべきものと
されているものについてこれをせずに確定申告した場合，その申告内容自
体が税法の規定に従っていないとはいえず，税額に違算があるともいえな
いのに，後日その特例の適用を受けるための更正の請求をすることを認め
ることは，同項１号の文言をその趣旨を超えて拡張解釈するものといわざ
るを得ず，許されないものというべきである。この点は，留保金課税不適
用制度についても別異に解する理由はない。
ｲ原告は，措置法６８条の２第１項の適用を受けないメリットはなく，納
税者が同項の不適用を選択する事態が合理的に観念できないこと，同条２
項が同条１項の適用要件として文言上納税者の意思表示を要求していない
こと等から，措置法規則書類の添付がないことをもって同項の適用を受け
るという意思表示がなかったとすることはできない旨主張するようである
が，意思表示の有無はひとまず措くとして，一般に，納税者に一方的に有
利な制度であっても，課税庁が当然にはその実体的要件の充足の有無を判
断できない場合，それを可能にし，かつ早期に租税法律関係を確定させる
ため確定申告に当たり一定の手続要件を課し，これが履践されない限り当
該制度を適用しないとすることは，大量かつ反復して行われる租税確定手
続の実情に照らし合理的である。これに対し，一方的に有利な制度を利用
しないことは税法に従わないものであるか又は税額計算の誤りに当たると
，，，して要求される本来の法定手続を所定の時期までにとらなくても後日
更正の請求という手段により当該制度の適用を受けられるとすることは，
手続要件を設けた意義を失わせるものであり相当ではない。
したがって，留保金課税不適用制度が納税者に一方的に有利な制度であ
るとしても，措置法６８条の２第１項を看過した確定申告に常に過誤が含
まれ，通則法２３条１項１号に該当すると解することはできない。
ｳなお，原告が援用する平成２年判決は，所得税の確定申告における事業
所得金額について，明らかな計算違いに基づき概算経費の方が実額経費よ
りも有利であると判断して概算経費選択の意思表示をしたもので，しかも
その錯誤が確定申告書に添付された書類上明らかであった場合に修正申告
において実額経費に変更することを認めた事案であり，本件とは事案を異
にするというべきである。
()したがって，措置法規則書類の添付がないこと及び留保金課税を適用しな3
い場合の税額計算をしていないことから，本件確定申告書に通則法２３条１
項１号の事由があるということはできない。
３原告は本件確定申告書に措置法規則書類の添付がなかったことについてや，「
むを得ない事情（措置法６８条の２第３項）があり，また，留保金課税を適」
用しない場合の税額計算をしていなかった点で法令の解釈適用ないし計算にお
いて誤りがあったとし，これが通則法２３条１項１号の事由に該当する旨主張
する。
()ｱこの点につき，措置法６８条の２第３項の規定からすると「やむを得1，
ない事情」が認められる場合には，本件確定申告書には，同条１項ではな
く法人税法６７条１項に基づく税額の計算をしたという点で法令の解釈適
用又は税額計算に誤りがあったものとして，通則法２３条１項１号に基づ
く更正の請求が認められる余地があり得るものと解される。
しかし，大量反復的に行われる租税確定手続について租税法律関係の明
確化及び早期確定を図った措置法６８条の２第２項及び措置法規則２２条
の２０第４号の趣旨にかんがみると「やむを得ない事情」とは，客観的，
に見て本人の責めに帰することのできない事情をいい，単なる制度の不知
や不注意といった主観的な事情は含まれないものと解すべきであり，これ
と異なる原告の主張は採用できない。
ｲこれを本件について見ると，本件確定申告において，法人税法６７条１
項に基づき留保金額に対する税額を計算し，措置法規則書類を添付しなか
ったのは，関与税理士（Ａ税理士）が「留保金課税の不適用規定のことを
見落とし」たか又は本件確定申告後に「上記不適用規定の存在に気がつ」
いた（気付くまでは，上記規定の存在を認識したこと自体がなかったとも
解釈できる）ためである（甲１１）というのであるから「やむを得な。，
い事情」に当たらないことは明らかである。
ｳ原告は，①留保金課税には批判が強い，②留保金課税不適用制度が設け
られたのは平成１５年の税制改正である，③税理士でも毎年の税制改正を
迅速かつ正確にフォローするのは困難である，④税務署の広報活動も十分
ではないなどと主張する。
しかし，①は「やむを得ない事情」とは無関係であり，上記のとおり制
度の不知は「やむを得ない事情」に当たらないから，②ないし④も考慮の
対象とならない。仮に，主観的事情を考慮し得る場合があるとの見解をと
るとしても，少なくとも税理士が確定申告に関与した本件では②ないし④
は考慮すべき事情に当たらないというべきであり，そう解しても不当では
ない。因みに，留保金課税不適用制度は，本件確定申告に先立つこと約１
年５か月の平成１５年法律第８号（同年４月１日施行）による租税特別措
置法改正により新設されており，本件は税制改正の迅速なフォローの可否
（③）が問題となる事案ではない。また，証拠（乙３，４，７）及び弁論
の全趣旨によれば，各税務署に備え付けられた国税庁作成の「平成１５年
度法人税関係法令の改正の概要」及び「平成１５年版法人税申告書の記載
の手引」には留保金課税不適用制度についての記載があること，同年１２
月１６日ころには，国税庁のホームページで措置法通達書式が明らかにさ
れていることが認められ，これらの事実によれば，国税庁側で税制改正の
際に一般的に要求される制度周知のための広報活動を行ったというべきで
あり，④は失当である。
()ｱ原告は，措置法通達書式を指定した通達が発出されたのは平成１５年１2
２月１６日であり，税制改正時期に比して遅きにすぎる旨主張するが，通
達発出から本件確定申告まで約８か月経過していることからして，少なく
とも原告との関係では遅きにすぎるとはいえない。
また，原告は，ａ税理士に依頼せずに税務申告をしている納税者も少な
くないこと，ｂインターネットで最新の通達をフォローしている者は税理
士でもわずかであること等の実情等を考慮すべきなどと主張するが，ａは
確定申告に税理士が関与した本件とは無関係であり，ｂについても，原告
の関与税理士（Ａ税理士）は，書式の知不知以前に，留保金課税不適用制
度を失念していたかそれ自体を知らなかったというのであるから，書式の
周知性を問題にするのは無意味であるが，前述のとおり，いずれにしても
税理士の認識不足はやむを得ない事情に当たらないし，通達発出から本件
確定申告まで約８か月経過しているから，迅速な情報収集の困難性が問題
となる事案ではない。
ｲなお，原告は，税理士の選任ないし税理士への指示・説明につき落ち度
はなく，担当税理士の主観的態様を納税者の主観的態様と同視すべきでは
ない旨主張する。しかし，本件のように税理士に確定申告書の作成を依頼
したが，当該税理士が当該納税者に有利な税法規定を知らず又はこれを失
念していたため当該納税者が税務上有利な扱いを受けられなかった場合，
税理士の選任，税理士に対する指示・説明につき当該納税者に落ち度がな
，「」かったとしてもかかる納税者側の内部事情をもってやむを得ない事情
に当たるということはできない。原告が援用する平成１８年判決は，本件
とは明らかに事案を異にし，本件には適切ではない。
第４結論
以上の次第で，原告の請求は理由がないから棄却することとし，主文のとおり
判決する。
神戸地方裁判所第２民事部
裁判長裁判官佐藤明
裁判官菊池章
裁判官重高啓

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