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平成２５年６月１８日判決言渡
平成２３年（行ウ）第１３号消費税及び地方消費税の更正処分取消等請求事件
主文
１処分行政庁が平成２１年５月２９日付けで原告に対してした，平成１７年４
月１日から平成１８年３月３１日までの課税期間に係る消費税及び地方消費税
の更正処分のうち，消費税につき還付すべき税額が７０５万３２１７円，地方
消費税につき還付すべき譲渡割額が１７６万３３０４円をそれぞれ下回るとし
た部分，並びに，過少申告加算税賦課決定処分をいずれも取り消す。
２訴訟費用は，被告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
主文と同旨
第２事案の概要
本件は，大阪市中央卸売市場Ａ場（以下「Ａ場」という。）において，出荷
者から販売の委託等を受けて牛枝肉等の卸売業を営む原告が，牛枝肉等の販売
先に対する債権が貸倒れとなったことについて，同貸倒れに係る消費税額の控
除等について規定した消費税法３９条１項に基づき，貸倒れに係る消費税額の
控除をしてその課税期間に係る消費税及び地方消費税（両税を併せて，以下「消
費税等」という。）の確定申告をしたのに対し，処分行政庁において，同貸倒
れに係る消費税額の控除は認められないとして，更正処分（以下「本件更正処
分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」
といい，本件更正処分と併せて「本件各処分」という。）をしたため，本件各
処分の各取消しを求めた事案である。
１関係法令等の定め
(1)消費税法の定め
ア貸倒れに係る消費税額の控除等（消費税法３９条１項）
消費税法３９条１項は，貸倒れに係る消費税額の控除等に関し，事業者
（同法９条１項本文の規定により消費税を納める義務が免除される事業者
を除く。）が国内において課税資産の譲渡等（同法７条１項，８条１項そ
の他の法律又は条約の規定により消費税が免除されるものを除く。）を行
った場合において，当該課税資産の譲渡等の相手方に対する売掛金その他
の債権につき更生計画認可の決定により債権の切捨てがあったことその他
これに準ずるものとして政令で定める事実が生じたため，当該課税資産の
譲渡等の税込価額の全部又は一部の領収をすることができなくなったとき
は，当該領収をすることができないこととなった日の属する課税期間の課
税標準額に対する消費税額から，当該領収をすることができなくなった課
税資産の譲渡等の税込価額に係る消費税額（当該税込価額に１０５分の４
を乗じて算出した金額をいう。）の合計額を控除する旨規定している（な
お，消費税法３９条１項は，平成２２年３月法律第６号により一部改正さ
れているが，その内容に実質的な変更はないため，同改正の前後を通じて，
消費税法３９条１項として記載することとする。）。
イ資産の譲渡等を行った者の実質判定（消費税法１３条）
消費税法１３条は，法律上資産の譲渡等を行ったとみられる者が単なる
名義人であって，その資産の譲渡等に係る対価を享受せず，その者以外の
者がその資産の譲渡等に係る対価を享受する場合には，当該資産の譲渡等
は，当該対価を享受する者が行ったものとして，同法の規定を適用する旨
規定している。
ウ課税資産の譲渡等（消費税法２条１項９号）
消費税法２条１項９号は，「課税資産の譲渡等」の意義として，資産の
譲渡等のうち，同法６条１項の規定により消費税を課さないこととされる
もの以外のものをいう旨規定している。
(2)卸売市場法（ただし，平成１３年３月法律第７号による改正前のもの。以
下「市場法」という。）の定め
市場法４２条１項は，卸売業者は，業務規程で定めるところにより，中央
卸売市場における卸売のための販売の委託の引受けについて受託契約約款を
定め，開設者の承認を受けなければならず，これを変更しようとするときも，
同様とする旨規定している。
(3)大阪市中央卸売市場業務条例（昭和４６年１１月１１日大阪市条例第４０
号。ただし，平成１３年４月１日条例第４３号による改正前のもの。以下「本
件条例」という。）の定め（乙８の１）
ア本件条例４０条
本件条例４０条は，卸売業者（その役員及び使用人を含む。）は，大阪
市中央卸売市場において，市場法１５条１項の許可に係る取扱品目の部類
に属する生鮮食料品等についてされる卸売の相手方として，生鮮食料品等
を買い受けてはならない旨規定している。
イ本件条例５２条
本件条例５２条は，卸売業者は，受託物品の卸売をしたときは，大阪市
長の定めるところにより，委託者に対して当該受託物品の品目，等級，せ
り売等に係る価格，数量，せり売等に係る価格に数量を乗じて得た額の合
計額及び当該合計額に１００分の５を乗じて得た額，委託手数料，卸売に
係る費用のうち委託者の負担となる費用の項目及び金額，売買仕切金等を
記載した売買仕切書及び売買仕切金（せり売等に係る価格に数量を乗じて
得た額の合計額に１００分の１０５を乗じて得た額から委託手数料及び委
託者の負担となる費用の額を控除した金額をいう。）を，その卸売をした
日の翌日までに送付しなければならない旨規定している。
ウ本件条例５６条
本件条例５６条は，買受人は，卸売業者から買い受けた生鮮食料品等の
引渡しを受けると同時に（卸売業者があらかじめ大阪市長の承認を受けて
買受人と支払猶予の特約をした場合には，その特約において定められた期
日までに），当該生鮮食料品等の買受代金を支払わなければならない旨規
定している。
２前提事実（当事者間に争いがない（争うことを明らかにしないものを含む。）
か，各項掲記の証拠により容易に認められる事実等。なお，書証中枝番号の存
するものは，全枝番号を含む（以下同様）。）
(1)当事者
原告は，大阪市が開設したＡ場において牛枝肉等の卸売を行う卸売会社と
して昭和５６年１２月１７日に設立され，昭和５９年４月１日に市場法１５
条１項の規定に基づき農林水産大臣の許可を受けて業務を開始した法人であ
る（乙２）。
原告は，出荷者から販売の委託等を受けて，本件条例３４条に基づく取引
方法（なお，大阪市中央卸売市場業務条例は，平成１３年４月１日条例第４
３号による改正前の平成１２年４月１日条例第４６号（同年６月１日施行）
によっても改正されており，同改正前の３３条において，同改正後の本件条
例３４条と同趣旨の内容の規定がされていたところ，以下では，同改正の前
後を問わず，同改正後の本件条例に基づいて記載することとする。）に従っ
て，牛枝肉等の売買への参加について大阪市長から許可を受けた仲卸業者及
び大阪市長から承認を受けた売買参加者（両者を併せて，以下「買受人」と
いう。）を相手に牛枝肉等を販売していた（乙７，８，１１）。
(2)受託契約約款の定め（甲１５ないし１７）
原告がＡ場において行う卸売のための販売の委託の引受に関して，市場法，
卸売市場法施行規則，本件条例，大阪市中央卸売市場業務条例Ａ場施行規則
その他関係諸法令によるほか，委託者との間に特約がない限り，大阪市Ａ場
食肉部卸売業者受託契約約款（以下「本件受託契約約款」という。）による
ものとされている。
本件受託契約約款には，以下のような定めがされている。
ア指値等の条件
委託者は，委託物品の販売について，指値その他の条件を付すことがで
きることとするが，その場合には，送り状又は発送案内等に付記するか，
当該物品の販売準備着手前までにその旨を原告に通知しなければならない
こととする。
（１４条１項（平成９年４月１日時点の約款），１８条１項（平成１２年
６月１日時点の約款），１７条１項（平成１７年５月１日時点の約款））
イ指値等の条件がある場合において販売不成立の場合の処理
原告は，委託物品の販売につき指値その他の条件がある場合において，
その条件どおり委託物品を販売することができないときは，遅滞なくその
旨を委託者に通知し，その指図を求めることとする。
（１５条１項（平成９年４月１日時点の約款），１９条（平成１２年６月
１日時点の約款，平成１７年５月１日時点の約款））
ウ委託手数料
原告が委託者から収受する委託手数料は，卸売金額の１００分の３．５
とする。
（２２条（平成９年４月１日時点の約款），２５条（平成１２年６月１日
時点の約款），２４条（平成１７年５月１日時点の約款））
エ売買仕切書の送付及び売買仕切金の支払
原告は，委託物品の卸売をしたときは，その卸売をした日の翌日までに，
当該卸売をした物品の品目，等級，価格，数量，価格と数量の積の合計額，
当該合計額の５パーセントに相当する金額，控除すべき委託手数料及び費
用の金額並びに差引仕切金額（売買仕切金）を記載した売買仕切書を委託
者に送付するものとする。また，売買仕切金の送付は，委託物品の販売を
した翌日（その日が土曜日に当たるときは，その翌々日とする。）までに
行うこととする。
（２４条及び２５条２項（平成９年４月１日時点の約款），２７条及び２
８条１項（平成１２年６月１日時点の約款），２６条及び２７条１項（平
成１７年５月１日時点の約款））
(3)Ａ場における牛枝肉取引の流れ（甲１９）
ア出荷者からの出荷の申込み
出荷者から，原告に対し，電話又はファクシミリで出荷の申込みがある
と，原告は，と畜可能頭数を見た上で，出荷者との間で入荷日の調整を行
う。その後，出荷の前日までに，出荷者から原告に対し，出荷通知書がフ
ァクシミリ送信される。出荷通知書には，出荷形態（生体・枝肉），頭数，
内訳，産地，品種，体重，個体識別番号，出荷日，と畜予定日等が記載さ
れている。
イ入荷からせり売まで
牛の生体が入荷されると，計量等がされた後，大阪市が原告から牛の生
体を受け入れ，と畜解体し，枝肉，内臓，原皮等に分け，内臓と皮はＡ場
内の内臓業者と原皮業者に直接引き渡され，枝肉は大阪市から原告に引き
渡される。同枝肉は，原告が大阪市から賃借する冷蔵庫に保管された後，
せり売の当日，公益社団法人Ｂによる全頭格付を経て，原告により卸売場
に陳列され，買受人が下見をする。
牛枝肉のせり売は午前１０時３０分から実施され，買受人は，電子掲示
板を見ながら応札し，せり単価と買受人が決定され，せりの後，牛枝肉は
原告から買受人に引き渡される。
ウ売買仕切書の交付及び売買仕切金の支払
原告は，せり売の結果を電算処理して売買仕切書を作成し，各出荷者に
発送又は手渡しをする。
原告は，本件条例５２条１項に基づき，せり売の日の翌日に，各出荷者
に対し，売買仕切金（牛枝肉のせり価格に１００分の１０５を乗じた金額
から委託手数料及び諸費用を控除した金額）を振り込む。
エ買受人との決済手続
原告は，せり売の結果を電算処理して販売伝票を作成する。販売伝票は，
買受人に対する請求書を兼ねるものとして，原則としてせり売の当日，買
受人に交付される。販売伝票の交付を受けた買受人は，原則としてその日
のうちに原告に対して代金を支払う。ただし，買受人は，あらかじめ原告
との間で代金支払猶予特約を締結し，同特約で定められた期限内に代金を
支払うことができる。
オ原告と買受人との債権債務の残高確認
原告は，買受人に対し，定期的に売掛金の残高確認を行い，買受人から
同売掛金の未決済残高に相違ない旨の回答を入手する。また，買受人から
原告に対する買掛金の残高確認依頼があった場合は，原告は，買受人が原
告に買掛債務を負っていることを確認する。
カ原告と出荷者との債権債務の残高確認
原告から出荷者に対する買掛金の残高確認は行っていない。なお，出荷
者から原告に対する売掛金の残高確認の依頼がされることはある。
(4)買受人との間の約定の締結
ア原告は，Ａ場において，出荷者からの委託を受けて，大阪市長から売買
参加者として承認されたＣ及びＤ（Ｃと併せて，「本件各買受人」という。）
に対し，牛枝肉等の卸売を行った（以下，原告が平成１０年１０月３０日
から平成１２年７月３日までの間に本件各買受人に対して販売した牛枝肉
等を「本件牛枝肉」といい，本件牛枝肉に係る販売取引を「本件牛枝肉取
引」という。）。
イ原告は，Ａ場における物品の売買代金の決済，債務の保証等に関し，Ｃ
との間では平成１０年１０月６日に，Ｄとの間では平成１１年９月２０日
に，それぞれ「代金の支払いに関する約定書」を締結している（これら原
告と本件各買受人との間の約定を，以下「本件各約定」という。）ところ，
本件各約定には，以下のような定めがされている（乙５，６）。
(ア)代金決済方法
原告が，本件条例５６条１項の規定による承認を受けて，本件各買受
人との間に支払猶予の特約をしたときは，本件各買受人が原告に支払う
売買代金の支払猶予期間は，買受け当日から２０日間とする（ただし，
買受け当日から７日間は無利息とし，７日を経過したものについては，
別に定める利息を支払うものとする。）。（２条３項）
(イ)買受限度額
本件各買受人の原告からの買受限度額は，Ｃについて５４００万円，
Ｄについて３９０万円とし，本件各買受人は限度額を超えての買受けは
しないものとする。なお，同買受限度額は，原告と本件各買受人双方の
協議で変更することができる。本件各買受人がその買受限度額を超えて
買い受けた場合は，同超えた額について，直ちに精算し，限度額に復さ
なければならない。（３条）
(ウ)売買の差止め
本件各買受人がその買受代金の支払を怠ったときは，原告は，直ちに
その旨をＡ場長に届け出て，大阪市長より売買取引参加の差止め指示が
あった場合は，本件各買受人に対し，売買取引参加を差し止めることが
できる。（４条）
(エ)担保・保証人
本件各買受人は，原告に対し，その買受限度額相当額の担保を差し入
れなければならない。（５条１項）
(5)債権の貸倒れに至る経緯
ア原告は，平成１０年１０月３０日から，平成１２年６月１６日までの間，
Ｃに対し，牛枝肉等を販売した。原告は，Ｃとの取引の最終日である同日
時点で，Ｃに対し，９億４６４２万３１５３円の債権（利息ないし損害金
等を除く。以下同様）を有していた。その後，原告は，Ｃから差し入れら
れていた担保物件を処分して充当した結果，Ｃに対する貸倒れとなった債
権の額は，９億１５８４万０３９２円となった（以下「本件Ｃに係る債権」
という。）。
Ｃは，平成１７年９月７日，大阪地方裁判所岸和田支部から破産決定を
受け，同年１１月１１日，同裁判所から免責許可決定を受けた。
原告は，そのころに本件Ｃに係る債権は実質的に回収不能になったとし
て，原告の同年４月１日から平成１８年３月３１日までの課税期間（以下
「本件課税期間」という。）において，上記債権金額を貸倒れとして経理
処理した。
イ原告は，平成１２年４月１２日から同年７月３日までの間，Ｄに対し，
牛枝肉等を販売した。原告は，Ｄとの取引の最終日である同日時点で，Ｄ
に対し，２８４８万４２５９円の債権を有していた。
その後，Ｄの資産状態や支払能力等が悪化したことから，原告は，同年
１２月１４日以降，Ｄとの取引を停止し，平成１３年９月１７日にＤから
差し入れられていた担保物件を処分して充当した結果，Ｄに対する貸倒れ
となった債権の額は，２５４７万７７６６円となった（以下「本件Ｄに係
る債権」といい，本件Ｃに係る債権と併せて「本件各債権」という。）。
原告は，本件Ｄに係る債権につき，本件課税期間に消費税法施行規則１
８条３号に規定する備忘価格１円を控除した後の金額２５４７万７７６５
円を貸倒れとして経理処理した。
(6)本件課税期間に係る消費税等の確定申告
原告は，平成１８年５月３０日，消費税法３９条１項に基づき，本件各債
権について貸倒れに係る消費税額の控除をして，本件課税期間に係る消費税
等の確定申告をした。同確定申告の内容は，別表「課税の経緯（消費税等）」
の「確定申告」欄記載のとおりであり，原告は，上記貸倒れに係る消費税額
として，３５８５万９７３９円（９億１５８４万０３９２円と２５４７万７
７６５円の合計額に１０５分の４を乗じて算出した金額）を計上している（な
お，原告は，同別表記載のとおり，同額を⑤の「貸倒れに係る税額」ではな
く，④の「返還等対価に係る税額」として計上している。）。
(7)本件各処分とその後の不服申立て等
ア処分行政庁は，本件各債権について貸倒れに係る消費税額の控除は認め
られないとして，平成２１年５月２９日付けで，別表「課税の経緯（消費
税等）」の「更正処分等」欄記載のとおり，原告に対し，本件課税期間の
消費税等の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（本件各処分）を
行った。
イ原告は，平成２１年７月２３日，本件各処分の取消しを求め，処分行政
庁に対する異議の申立てをしたが，処分行政庁は，同年９月１６日付けで
これを棄却する旨の決定をした（別表「課税の経緯（消費税等）」の「異
議申立て」及び「異議決定」の各欄記載のとおり）。
ウ原告は，平成２１年１０月１５日，本件各処分の取消しを求め，国税不
服審判所長に対する審査請求をしたが，同所長は，平成２２年９月９日付
けでこれを棄却する旨の裁決をした（別表「課税の経緯（消費税等）」の
「審査請求」及び「裁決」の各欄記載のとおり）。
(8)本訴の提起
原告は，上記(7)ウの裁決を不服として，平成２３年２月４日，本件各処分
の取消しを求める本件訴えを当裁判所に提起した（顕著な事実）。
３争点及び争点についての当事者の主張
本件の争点は，本件各債権の貸倒れに対する消費税法３９条１項の適用の可
否であり，具体的には，本件各債権が，原告が「課税資産の譲渡等」を行った
ことにより取得した債権に当たるか否かである。
（被告の主張）
(1)消費税法３９条１項は，事業者が課税資産の譲渡等を行った場合において，
当該課税資産の譲渡等の相手方に対する売掛金その他の債権が貸し倒れた場
合に，消費税額の控除ができる旨規定するところ，同法１３条は，法律上資
産の譲渡等を行ったとみられる者が単なる名義人であって，その資産の譲渡
等に係る対価を享受せず，その者以外の者がその資産の譲渡等に係る対価を
享受する場合には，当該資産の譲渡等は，当該対価を享受する者が行ったも
のとして，同法を適用する旨規定しているから，同法３９条１項にいう「課
税資産の譲渡等を行った」者とは，資産の譲渡等に係る対価を享受する者と
解される。したがって，同項によって貸倒れに係る消費税額の控除が認めら
れるのは，課税資産の譲渡等に係る対価を享受する者につき，当該資産の譲
渡等によって取得した債権が貸し倒れた場合である。
(2)本件牛枝肉取引において，「課税資産の譲渡等」を行った者は，委託者（出
荷者）であって，原告ではなく，したがって，本件各債権の貸倒れについて，
消費税法３９条１項は適用されない。以下詳述する。
ア原告は，Ａ場における唯一の卸売業者であって，委託者（出荷者）から
販売の委託を受けて，仲卸業者及び売買参加者に対し，委託者（出荷者）
がＡ場に搬入した牛枝肉等を販売している。
イ本件牛枝肉取引における契約関係についてみるに，委託者（出荷者）と
原告との間の契約は，委託（受託）販売契約である。
これに対し，原告と買受人との契約は，形式的には売買契約であるが，
同売買契約は，委託者（出荷者）と原告との間の委託（受託）販売契約を
前提とするものであって，本件牛枝肉の所有権の帰属や販売代金の帰属等
は，以下のとおりであるから，原告は，「課税資産の譲渡等」を行った者
とはいえない。
(ア)出荷者と原告との契約が委託（受託）販売契約であること，卸売業
者（原告）の牛枝肉の買受けが禁止され（本件条例４０条），牛枝肉の
販売方法も限定され（本件受託契約約款），原告が牛枝肉を自由に使用，
処分することはできないことに照らせば，本件牛枝肉の所有権は，買受
人に販売されるまでの間，委託者（出荷者）に帰属し，本件牛枝肉の販
売によって，原告を経由することなく，当然に委託者（出荷者）から買
受人に所有権が移転する。
(イ)本件受託契約約款及び本件条例には，販売代金等に関し，①原告
が委託者（出荷者）から収受する委託手数料は，卸売金額の１００分の
３．５とすること，②委託物品の卸売に係る費用は，消費税等を含め
て委託者（出荷者）の負担であること，③原告は，委託者（出荷者）
に対し，牛枝肉を販売した翌日までに売買仕切金を支払うこと（なお，
同支払に係る例外規定はなく，買受人から原告に対して牛枝肉の売買代
金が支払われていない場合であっても，原告は，委託者（出荷者）に対
し，上記売買仕切金を支払うこととなる。），④原告は，牛枝肉等を
卸売した場合，その翌日までに，委託者（出荷者）に対し，売買仕切書
及び売買仕切金（販売価格に数量を乗じ，さらにこの額に１００分の１
０５を乗じて得た金額から，委託手数料及び出荷者が負担すべき諸費用
を差し引いた金額）を送付することなどが規定されており，これらから
すれば，本件牛枝肉の譲渡等に係る販売代金の最終的な帰属者は委託者
（出荷者）であるといえる。
(ウ)原告は，本件牛枝肉取引において，受託物品である本件牛枝肉の卸
売という役務の提供により，委託手数料を受領するにすぎない。
(エ)本件受託契約約款には，販売価格の決定に関し，①委託者である
出荷者は，委託物品の販売について，指値その他の条件を付すことがで
きること，②卸売業者である原告は，上記条件がある場合，その条件
どおり受託物品を販売することのできないときは，遅滞なくその旨を委
託者（出荷者）に通知し，その指図を求めることが規定されているとこ
ろ，これら各規定に照らせば，本件牛枝肉取引における本件牛枝肉の販
売価格の決定権を有しているのは，原告ではなく，委託者（出荷者）で
ある。そして，仮に，本件牛枝肉取引において，実際には委託者（出荷
者）による指値がされていなかったとしても，それは，委託者（出荷者）
の判断において，指値をしないと決定した結果にすぎず，本件牛枝肉取
引における販売価格の決定権を委託者（出荷者）が有していることを左
右するものではない。
ウ本件牛枝肉における原告が商法上の問屋と評価されることは，被告も争
わないが，問屋制度の本質等に照らせば，本件牛枝肉取引において課税資
産の譲渡等を行ったのは委託者（出荷者）であることは明らかである。
すなわち，問屋制度においては，形式的な当事者（問屋）と実質的な当
事者（委託者）との齟齬が生じることがその本質であるところ，かかる形
式と実質との齟齬にある「形式」とは「法律形式的」を意味し，「実質」
とは「法律実質的かつ経済実質的」を意味するものと解される。そうであ
るところ，問屋が，自己の名で，委託者の計算において第三者（買主）と
売買契約を締結した場合，目的物の所有権は委託者から買主に移転するこ
とや，本件条例４０条において，原告が牛枝肉を買い受けることは禁止さ
れていることにも照らせば，本件牛枝肉取引における本件牛枝肉の所有権
は，買受人に販売されるまでは委託者（出荷者）に留保され，買受人に対
する販売によって，委託者（出荷者）から買受人に移転するというべきで
あること，また，商法５５２条２項の趣旨に照らせば，原告と本件各買受
人との間の売買契約によって生じた売買代金債権は，委託者（出荷者）と
原告との関係においては，当然に委託者（出荷者）に帰属するといえるこ
とからすると，本件牛枝肉取引において，課税資産の譲渡等を行った者は，
委託者（出荷者）であるといえる。
エ仕入れに係る消費税額の控除等に関する消費税法（３０条）及び消費税
法施行令（４９条）の規定をみても，消費税法等は，卸売市場において，
せり売や媒介又は取次ぎに係る業務を行う者を介して行われる課税仕入れ
については，当該媒介又は取次ぎに係る業務を行う者が，真実の課税仕入
れの相手方，すなわち，課税資産の譲渡等を行った者ではないことを当然
の前提とした上で，便宜上，課税仕入れの相手方の氏名又は名称に代えて，
取引の媒介や取次ぎを行う事業者の氏名等を記載することを許容している
ものと解されるところであって，この点からも，課税資産の譲渡等を行っ
た者は，委託者（出荷者）であって原告ではないといえる。
オ本件各債権は，形式的には，原告の本件各買受人に対する売買代金請求
権であるが，これは，原告が，本件各約定３条１項に反して，買受限度額
を超えても取引を継続した上，同条３項に反して，買受限度額を超えた金
額を直ちに精算しなかったばかりか，同６条２項に反して，支払期日が経
過しても買受代金を精算することなく，解約の措置を採ることもなく，長
期間にわたってその支払を猶予し，本件各買受人に対して当該代金相当額
の利益を供与した結果生じた債権であるから，実質的には，原告が本件各
買受人に対して上記代金相当額の金銭を貸し付けたと評価できる行為によ
って生じた債権といえる。したがって，本件各債権は，原告が本件牛枝肉
を譲渡したことにより取得した，法律実質的な売買代金請求権であるとい
うことはできない。
(3)ア原告は，原告が買受人に対する代金回収リスクを負っている旨主張する
が，Ａ場における牛枝肉取引においては，基本的には，原告に代金回収リ
スクが生じない構造になっており，原告の同主張は失当である。
イまた，原告は，自らが瑕疵担保責任を負っている旨主張するが，原告の
善管注意義務違反に起因しない瑕疵について，原告が瑕疵担保責任をいっ
たん負担することがあったとしても，最終的な責任主体は委託者であって
原告ではないから，この点についての原告の主張も失当である。
ウさらに，原告は，被告の主張は消費税法基本通達１０－１－１２（以下
「本件通達」という。）(2)なお書きが認める取扱いを否定するものである
旨主張する。しかしながら，本件通達(2)は，委託販売その他業務代行等（以
下「委託販売等」という。）に係る課税資産の譲渡等の対価は，受託者に
ついては，原則として委託者から受け取る委託販売手数料である旨明らか
にした上で，なお書きにおいて，受託者が委託手数料の区分経理の煩雑さ
や営業政策上の理由等により決算上の利益及び法人税の所得の計算を総額
主義の方法により算定しているケースがあるという実態を踏まえ，納める
べき消費税額の算定方法として，このような方法も容認する趣旨で定めた
ものにすぎず，上記原則を変更するものではないから，原告の主張は失当
である。
（原告の主張）
(1)本件牛枝肉取引において，「課税資産の譲渡等」を行った者は，原告であ
って，委託者（出荷者）ではなく，したがって，本件各債権の貸倒れについ
て，消費税法３９条１項が適用される。以下詳述する。
ア原告は商法上の問屋であるところ，委託者と問屋との内部関係は委任関
係であるが，対外的には問屋が法律上の権利義務の主体となるから，外部
関係は，問屋が法律上の当事者という関係になる。原告は，委託者（出荷
者）との内部的な委任関係に基づき，対外的には自らが法律上の当事者（権
利義務の主体）として，買受人との間の法律行為（買受代金の請求や受領）
を行っており，まさに典型的な問屋である。
これを本件牛枝肉取引についてみると，原告は，商法上の問屋として，
本件各買受人との間で本件牛枝肉取引をしたのであるから，本件牛枝肉取
引について法律上の権利義務の主体となる者は，委託者（出荷者）ではな
くあくまでも原告である。すなわち，本件牛枝肉取引は，原告と本件各買
受人との間でされた販売取引であるから，本件各買受人に対する本件各債
権は，本件牛枝肉を販売したことによって原告が取得した債権であり，明
らかに，当該課税資産の譲渡等の相手方に対する売掛金その他の債権であ
る。また，そうであるからこそ，たとえ買受人から原告に対して牛枝肉の
売買代金の支払がされていない場合であっても，原告は委託者（出荷者）
に対し，当該売買仕切金を支払わなければならないとされている。
イ消費税法１３条は，資産の譲渡等を行った者の実質判定について規定し，
実質所有者課税の原則を採るところ，その意義は，課税物件の法律上（私
法上）の帰属につき，その形式と実質が相違している場合には，実質に即
して帰属を判定すべきであるというものであって，いわゆる法律的帰属説
が妥当する。
そうであるところ，本件牛枝肉取引を実質的にみても，原告は，実体上
も売主として本件牛枝肉を販売しているのであり，そもそも名義と実体，
形式と実質に何ら齟齬することはなく，本件牛枝肉取引について，消費税
法１３条の適用の前提を欠くものといえる。
すなわち，まず，本件牛枝肉取引においては，委託者（出荷者）がせり
売を実施することを原告に委託し，牛枝肉を原告に出荷して引き渡した段
階で，当該牛枝肉の所有権を原告に移転させる旨の意思表示の合致があり，
牛枝肉の所有権は原告に移転し，せり売の結果，牛枝肉の所有権が原告か
ら買受人に移転するのであって，牛枝肉の所有権は，委託者（出荷者）か
ら買受人に直接移転するのではなく，委託者（出荷者）から原告に移転し
た後，原告から買受人に移転するものである。
また，本件受託契約約款には，委託者（出荷者）が委託物品である牛枝
肉の販売について，指値その他の条件を付すことができる旨の条項が存す
るが，問屋は委託者の指図に従うことを要するのであるから，これは問屋
取引として当然のことを規定したものにすぎない。このような指値条項が
あるからといって，問屋取引の法律関係が変わるわけではなく，買受人に
対する牛枝肉売買の権利義務の法律上の帰属主体は原告である。なお，過
去１０年間，委託者（出荷者）から指値がされた例はなく，指値条項は形
式上規定として存するものの，実質的には何ら機能していない。
さらに，原告は，買受人から原告に対する牛枝肉の販売代金の支払がさ
れない場合であっても，委託者（出荷者）に対して売買仕切金を支払う必
要があるところ，これは，まさに，原告が牛枝肉の実質的な売主として，
買受人に対する代金回収が不成功に終わるかもしれないという危険（代金
回収リスク）を完全に負っていることを意味する。このように原告が代金
回収リスクを負っているのは，原告が形式上も実質上も売主として牛枝肉
を買受人に販売しているからにほかならない。また，委託者（出荷者）は，
原告に対して売買仕切金以外のものを請求し得ず，本件各債権自体の移転
を求めることはできない。これは，本件各債権が，牛枝肉の販売と同時に，
形式的にも実質的にも原告に帰属するからである。
(2)被告は，原告が商法上の問屋に当たることは争わないとしながら，消費税
法１３条に基づき，課税資産の譲渡等を行った者は委託者（出荷者）である
旨主張する。
しかしながら，本件牛枝肉取引に対して同条を適用するためには，実質的
な対価の享受者が誰かということだけではなく，法律上資産の譲渡等を行っ
たと見られる者（すなわち原告）が「単なる名義人」であることの主張立証
がされる必要がある。原告は，本件牛枝肉取引において，牛の生体をと畜解
体する作業以外のすべての業務を行っているだけではなく，買受人に対する
売掛金の回収リスクも負っている。また，原告は，牛枝肉の売主として，買
受人に対し，原告が引き渡した牛枝肉についての瑕疵担保責任も負っている。
他方，委託者（出荷者）は，原告の買受人に対する売掛金の回収の有無にか
かわらず，原告から本件牛枝肉の売買代金である売買仕切金の支払を受ける
のであり，自らが出荷した牛枝肉に瑕疵が存した場合でも，買受人に対する
瑕疵担保責任を負わない。これらからしても，原告が本件牛枝肉取引におけ
る「単なる名義人」ではないことは明らかである。
(3)消費税法基本通達１０－１－１２（本件通達）は，委託販売等に係る資産
の譲渡等を行った場合の取扱いを定めているところ，本件通達(2)は，委託販
売等に係る受託者については，委託者から受ける委託販売手数料が役務の提
供の対価となるとした上で，なお書きにおいて，委託者から課税資産の譲渡
等のみを行うことを委託されている場合の委託販売等に係る委託者について
は，委託された商品の譲渡等に伴い収受した又は収受すべき金額を課税資産
の譲渡等の金額とし，委託者に支払う金額を課税仕入れに係る金額としても
差し支えないものとするとされている。
委託販売には，受託者が委託者を代理して販売する形態のもの（この場合
は委託者が売主となる。）や，受託者が問屋として自らの名で委託者の計算
において販売する形態のもの（この場合は受託者が売主となる。）など複数
の形態が存するところ，本件通達(2)なお書きは，受託者が問屋としてする取
引に関してはいわば当然の規定であり，特に意味を持つものではなく，受託
者が委託者を代理して販売する形態のものについても，受託者が収受した又
は収受すべき金額を課税資産の譲渡等の金額とし，委託者に支払う金額を課
税仕入れに係る金額とする処理を行うことも認めることとしたものといえる。
したがって，仮に本件牛枝肉取引が被告主張のように委託者（出荷者）を
売主とする取引であったとしても，受託者（原告）は，本件通達(2)なお書き
に基づいて，本件牛枝肉の譲渡に伴い収受した金額を課税資産の譲渡等の金
額とし，委託者（出荷者）に支払う金額を課税仕入れに係る金額とすること
もできるのであるから，被告の主張は，本件通達(2)なお書きが認める取扱い
を否定するものにほかならず，失当である。
(4)被告は，本件各債権が実質的には本件各買受人に金銭を貸し付けたことに
よって生じた債権である旨主張するが，原告と本件各買受人との間に金銭返
還の合意もなければ，原告から本件各買受人に対する金銭の交付もなく，被
告の主張は失当というほかない。
第３当裁判所の判断
１(1)消費税法３９条１項は，貸倒れに係る消費税額の控除等に関し，事業者が
国内において課税資産の譲渡等を行った場合において，当該課税資産の譲渡
等の相手方に対する売掛金その他の債権につき更生計画認可の決定により債
権の切捨てがあったことその他これに準ずるものとして政令で定める事実が
生じたため，当該課税資産の譲渡等の税込価額の全部又は一部の領収をする
ことができなくなったときは，当該領収をすることができないこととなった
日の属する課税期間の課税標準額に対する消費税額から，当該領収をするこ
とができなくなった課税資産の譲渡等の税込価額に係る消費税額（当該税込
価額に１０５分の４を乗じて算出した金額をいう。）の合計額を控除する旨
規定するところ，同法１３条は，法律上資産の譲渡等を行ったとみられる者
が単なる名義人であって，その資産の譲渡等に係る対価を享受せず，その者
以外の者がその資産の譲渡等に係る対価を享受する場合には，当該資産の譲
渡等は，当該対価を享受する者が行ったものとして，同法の規定を適用する
旨定め，資産の譲渡等を行った者の実質判定について規定している。そして，
かかる資産の譲渡等を行った者の実質判定は，その法的実質によるべきもの
と解される（このように解すべきことは，当事者間に争いがない。）。
そうであるところ，本件においては，前記前提事実(5)のとおり，本件牛枝
肉取引に係る原告の本件各買受人に対する本件各債権が貸倒れとなったこと
から，原告が消費税法３９条１項に基づいて同貸倒れに係る消費税額の控除
をすることができるか否かが問題となる。そこで以下検討する。
(2)原告が大阪市により開設されたＡ場において牛枝肉等の卸売を行う卸売
業者であり，出荷者から牛枝肉等の販売の委託等を受けて，買受人（大阪市
長から許可を受けた仲卸業者及び大阪市長から承認を受けた売買参加者）を
相手に牛枝肉等を販売していたことは，前記前提事実(1)のとおりであり，か
かる牛枝肉取引における原告の立場は，商法上の問屋に当たると解される（こ
の点については，当事者間に争いがない。）。
商法５５１条は，問屋の意義として，「問屋トハ自己ノ名ヲ以テ他人ノ為
メニ物品ノ販売又ハ買入ヲ為スヲ業トスル者」をいう旨規定し，また，同法
５５２条は，問屋の地位について，「問屋ハ他人ノ為メニ為シタル販売又ハ
買入ニ因リ相手方ニ対シテ自ラ権利ヲ得義務ヲ負ウ」（同条１項）とともに，
「問屋ト委託者トノ間ニ於イテハ（中略）委任及ヒ代理ニ関スル規定ヲ準用」
する（同条２項）としている。このように，問屋は，問屋自身が権利義務の
主体となって（「自己ノ名ヲ以テ」），他人の計算すなわち経済的利益を他
人に帰属させて（「他人ノ為メニ」）物品の販売又は買入を行うことを業と
するものであって，当該物品の販売ないし買入という売買契約に係る問屋と
相手方との関係（外部関係）は，問屋が当該売買契約の当事者，すなわち権
利義務の主体となるものであり，一方，問屋と委託者との関係（内部関係）
は，委任関係となる。
(3)上記(2)のとおり，問屋と相手方との間の売買契約に係る経済的利益は問
屋ではなく委託者に帰属するものであり，原告がＡ場において行っている牛
枝肉取引においても，原告がこれにより得る経済的利益は原告が委託者（出
荷者）から収受する委託手数料（卸売金額の１００分の３．５）であって，
当該売買契約に係る売買代金のうち，かかる委託手数料や諸費用等を控除し
た金額（せり売等に係る価格に数量を乗じて得た額の合計額に１００分の１
０５を乗じて得た額から委託手数料及び委託者の負担となる費用の額を控除
した金額）は，売買仕切金として，原告から委託者（出荷者）に支払われる
（本件条例５２条，前記前提事実(2)(3)）。
このことからすれば，Ａ場において原告が問屋として行う牛枝肉取引によ
る牛枝肉の譲渡に係る対価を享受するのは原告ではなく委託者（出荷者）で
あるといえそうであるが，上記(1)のとおり，資産の譲渡等を行った者の実質
判定はその法的実質によるべきものであるところ，以下の諸点に鑑みれば，
牛枝肉取引の法的実質として，法律上資産（牛枝肉）の譲渡等を行ったとみ
られる者すなわち問屋である原告が，単なる名義人にすぎず，当該資産（牛
枝肉）の譲渡等を行ったものではないということはできないものと解するの
が相当である。
ア上記のとおり，牛枝肉取引による対価を得るのは委託者（出荷者）であ
り，原告は卸売金額の１００分の３．５の委託手数料を収受するにすぎな
いものの，牛枝肉取引に係る買受人に対する牛枝肉の売主は原告であって
委託者（出荷者）ではなく，買受人に対する売買代金請求権を有するのも
委託者（出荷者）ではなく原告である。
そして，牛枝肉取引に係る買受人からの売買代金回収のリスクを負うの
も委託者（出荷者）ではなく，原告である。すなわち，原告は，買受人か
ら売買代金の回収ができたか否かに関わらず，その卸売がされた日の翌日
までに委託者（出荷者）に対し売買仕切金を支払わなければならず（本件
条例５２条，前記前提事実(2)(3)），買受人からの代金回収ができなかっ
た場合（貸倒れとなった場合）に，原告が委託者（出荷者）に対する売買
仕切金の支払を免れ，あるいは，委託者（出荷者）から既払の売買仕切金
の返還を受けることができる旨の定めは存しない。
この点，買受人は，原告との間で支払猶予の特約がされない限り，牛枝
肉の引渡しを受けると同時にその買受代金の支払をしなければならず（本
件条例５６条。もっとも，本件牛枝肉取引においては，本件各約定により，
本件各買受人に２０日間の支払猶予の特約がされている。），また，本件
各約定においては，本件各買受人の買受限度額が定められるとともに，同
買受限度額相当額の担保を差し入れることとされ，本件各買受人は同買受
限度額を超えての買受けはしないものとされている（前記前提事実(4)イ）
から，本件各約定上，原告において本件各買受人からの売買代金の回収が
できない事態は基本的に生じない内容になっているようにも解されるとこ
ろであって，本件各債権の貸倒れが生じたのは，原告が本件各買受人に対
し，本件各約定で定められた買受限度額を大幅に超過した牛枝肉の販売を
行ったことにその原因があるとの被告の指摘は首肯し得るところである。
しかしながら，本件条例５６条においても，買受人による買受代金の支払
について支払猶予特約をすることが可能であることが定められており，か
かる支払猶予特約がされている場合には，買受人から原告に買受代金が支
払われる前に原告が委託者（出荷者）に売買仕切金を支払う必要が生じる
こと，これに対し本件各約定においては買受限度相当額の担保を差し入れ
るものとされているものの，本件各約定においても本件各買受人がその買
受限度額を超えて買い受ける場合も想定されていること（前記前提事実(4)
イ(イ)）からすると，Ａ場における牛枝肉取引において，制度上およそ原
告が売買代金回収のリスクを負わない仕組みが構築されているものとは言
い難い。そして，上記のとおり，原告と本件各買受人との間で締結された
約定（本件各約定）においては，原告が負う売買代金回収のリスクを回避
する方策として，買受限度額や買受限度相当額の担保の差入れ等の定めを
設けていたものであるが，本件各約定においても，上記のとおり同買受限
度額を超えて原告が牛枝肉を販売することは禁じられていないのであって，
原告が本件各買受人に対し，その買受限度額を大幅に超過した牛枝肉の販
売を行い，また，買受限度額を超過した販売を行った後その超過額につい
て直ちに精算することを求める等の措置を採らなかったことが本件各債権
の回収を不能ならしめた大きな要因といえるとしても，このように原告が
売買代金回収のリスクを回避する手段を採らなかったことによる損害は，
原告自身が現に負担しているものといえる。
そうすると，本件牛枝肉取引に係る原告と本件各買受人との関係として，
原告が売主であり，本件各買受人に対する売買代金請求権を有するのも委
託者（出荷者）ではなく原告であること，また，同売買代金回収のリスク
も委託者（出荷者）ではなく原告が負っているとの側面を軽視することは
できないものというべきである。
イ次に，牛枝肉取引に係る売買代金の決定についてみるに，本件受託契約
約款においては，委託者は委託物品の販売について指値その他の条件を付
すことができることとする旨規定されており（前記前提事実(2)ア），この
ように委託者（出荷者）が指値を付した場合には，原告は当然これに従わ
なければならないことから，その限度で売買代金の決定権は委託者（出荷
者）にあるといえる。しかしながら，委託者（出荷者）により係る指値が
付されない場合には，委託者（出荷者）は牛枝肉に係る売買代金について
何らの限定を付することなくせり売の結果に委ねるものであって，これに
基づく原告と買受人との間の売買代金の合意（売買契約の締結）に何ら異
を唱えないものといえるところ，Ａ場における牛枝肉の取引については，
過去１０年間指値が付されたことはないというのであるから（甲１９），
原告と買受人との間の牛枝肉の売買代金の合意（売買契約の締結）に関し，
委託者（出荷者）は特段の関与をしていないものといえる。このことは，
本件牛枝肉取引についても同様である。
ウＡ場における牛枝肉の取引は，問屋である原告と買受人との間の売買契
約となることは既述のとおりであるから，当該牛枝肉に隠れたる瑕疵が存
した場合の瑕疵担保責任（民法５７０条）は，その売主である原告が負う
ものと解されるところ，原告は，実際にも，Ａ場における牛枝肉の取引に
関し，買受人に対する瑕疵担保責任を履行したことが存したものと認めら
れる（甲１９）。もっとも，原告が上記のような瑕疵担保責任を負う場合，
原告と委託者（出荷者）との関係（内部関係としての委任関係）に照らせ
ば，最終的な負担は委託者（出荷者）が負うのが通常と解されるところで
あるが，買受人は委託者（出荷者）に対して直接瑕疵担保責任を追及する
ことはできず，買受人に対して瑕疵担保責任を負う主体が原告であること
は明らかである。本件牛枝肉取引についても，本件各買受人に対して瑕疵
担保責任を負う主体が委託者（出荷者）ではなく原告であると認められる。
(4)以上検討したように，本件牛枝肉取引を含むＡ場における牛枝肉の取引に
おいて，原告は商法上の問屋と認められ，原告と買受人（本件牛枝肉取引に
おいては，本件各買受人）との間の売買契約に係る経済的利益は原告ではな
く委託者（出荷者）に帰属するものであって，牛枝肉の譲渡に係る対価を享
受するのは原告ではなく委託者（出荷者）であるとしても，Ａ場における牛
枝肉取引において，制度上およそ原告が売買代金回収のリスクを負わない仕
組みが構築されているものとはいえず，本件牛枝肉取引においても原告が本
件各買受人からの売買代金回収のリスクを負うものであって，委託者（出荷
者）は同リスクを何ら負わないこと，原告と買受人との間の牛枝肉の売買代
金の合意（売買契約の締結）についても，委託者（出荷者）は特段の関与は
していないこと，買受人に対する瑕疵担保責任を負うのも原告であって委託
者（出荷者）ではないことに照らせば，本件牛枝肉取引において，原告が，
その法的実質として，単なる名義人として課税資産（本件牛枝肉）の譲渡を
行ったものにすぎないということはできず，したがって，原告は，課税資産
（本件牛枝肉）の譲渡を行ったものとして，本件牛枝肉取引に係る本件各債
権について，消費税法３９条１項の貸倒れに係る消費税額の控除の適用を受
けるものと解するのが相当である。
なお，被告は，本件各債権は実質的には原告が本件各買受人に対して代金
相当額の金銭を貸し付けたと評価できる行為によって生じた債権といえる旨
主張するが，原告が本件各買受人に対し，その買受限度額を大幅に超過した
牛枝肉の販売を行い，また，買受限度額を超過した販売を行った後その超過
額について直ちに精算することを求める等の措置を採らなかった点を捉えて
本件各買受人に対して一定の経済的利益を供与したものと見得るとしても，
そのことをもって，本件各債権について，原告の本件各買受人に対する貸金
債権に当たるということは到底できないし，また，貸金債権としての法的実
質を有しているものと解することもできないから，この点についての被告の
主張は失当である。
２以上のとおり，本件各債権の貸倒れについて，消費税法３９条１項が適用さ
れるものと解すべきところ，本件各債権の貸倒れに至る経緯は，前記前提事実
(5)のとおりであり，原告は，本件課税期間（平成１７年４月１日から平成１８
年３月３１日までの課税期間）に係る消費税等の確定申告において，本件各債
権について貸倒れに係る消費税額の控除をしているから（前記前提事実(6)），
本件課税期間に係る原告の消費税等の額については，貸倒れに係る税額として
３５８５万９７３９円を計上すべきものであって（なお，原告は，別表「課税
の経緯（消費税等）」の「確定申告」欄記載のとおり，同額を，⑤の「貸倒れ
に係る税額」ではなく，④の「返還等対価に係る税額」に計上しているが，上
記のとおり，「貸倒れに係る税額」として計上すべきである。），同計上をし
た結果は，同別表の「確定申告」欄記載のとおりとなり，消費税等の合計額は
「△８８１万６５２１円」（還付金額８８１万６５２１円）となるから，上記
貸倒れに係る税額の計上を認めず，消費税等の合計額を３６００万８１００円
としてした本件更正処分は違法なものとして取消しを免れない。
また，原告による確定申告においては何らの過少申告も存しないこととなる
から，本件賦課決定処分も違法なものとして取消しを免れない。
３結論
よって，本件各処分の取消しを求める原告の請求はいずれも理由があるから
これを認容し，訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１
条を適用して，主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第７民事部
裁判長裁判官田中健治
裁判官尾河吉久
裁判官板東恵里は，差し支えのため署名押印できない。
裁判長裁判官田中健治

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