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　　　　　　　主　　　文
一　本件控訴を棄却する。
二　控訴費用は、控訴人の負担とする。
　　　　　　　事実及び理由
第一　控訴の趣旨
一　原判決を取り消す。
二　被控訴人が控訴人の相続税につき、平成五年一二月二七日付でした更正処分及
び平成六年七月一九日付でした同年三月八日付の相続税の更正請求に対する更正を
すべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
三　訴訟費用は、第一、二審とも被控訴人の負担とする。
第二　事案の概要
　本件は、被控訴人が、控訴人の相続税の申告に関し、控訴人に対し、①有限会社
東政（以下「東政」という。）に対する出資口数を過少に申告しているとして平成
五年一二月二七日付でした更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分、②控訴人
が東政の出資の価額が零円と評価されるべきであるとしてした更正の請求に対し、
平成六年七月一九日付でした更正の請求は理由がない旨の通知処分をしたところ、
控訴人が、右各処分の取消しを求めた事案である。原判決が、①については審査請
求を経ておらず不適法であるとして訴えを却下し、②については請求に理由がない
として棄却したので、控訴人が控訴をした。
一　前提事実（当事者間に争いのない事実は証拠を掲記しない。）
１　ａは、平成四年九月九日、死亡し、相続が開始した（以下「本件相続」とい
う。）。　
　ａの相続人は、控訴人、ｂ、ｃ、ｄ、ｅ、ｆ、ｇ、ｈ及びｉの九名である。
２　ａの相続財産中には、東政に対する出資が存在した（その口数については暫く
措く。）。
３　東政は、本件相続開始当時、株式会社キャラバン（以下「キャラバン」とい
う。）の取引銀行六社及び商社に対する借入金債務のうち四〇億四二八三万〇七八
八円（極度額四九億七〇〇〇万円）につき、八千代市所在の土地建物等（以下「本
件不動産」といい、八千代市所在の土地建物を「八千代物件」という。）に根抵当
権を設定していた。また、東政は、株式会社デーアンドシー（以下「デーアンドシ
ー」といい、キャラバンと併せて「主たる債務者ら」という。）の取引銀行四社に
対する借入金のうち六億八四八〇万円（極度額九億七五〇〇万円）につき、本件不
動産に根抵当権を設定していた（甲Ａ一二、甲Ｂ一五、一六）。
　また、ａは、取引銀行との包括保証契約又は個別保証契約に基づき、主たる債務
者らの債務（約六一億九〇〇〇万円ないし約六六億四八〇〇万円）の大部分につき
連帯保証していた（甲
Ａ一二、甲Ｂ一の１ないし１２、二、原審相原告ｂ）。
４　本件相続に関する課税等の経過は次のとおりである。
１（一）　控訴人は、本件相続について、平成五年三月八日、被控訴人に対し、課
税価格を四億八三三九万二〇〇〇円、相続税額を二億二一〇六万〇一〇〇円とする
確定申告をした。
　なお、右確定申告に際し控訴人が提出した「相続税がかかる財産の明細書」に
は、東政の出資につき、合計六八〇〇口、単価七万三二七四円、価額合計四億九八
二六万三二〇〇円である旨の記載があり、控訴人は、これを相続財産に含めていた
（甲Ｂ七）。
（二）　控訴人は、平成五年一二月一三日、被控訴人に対し、課税価格を四億八三
三九万二〇〇〇円、相続税額を二億二三二六万四三〇〇円とする修正申告をした。
　なお、控訴人は、右修正申告において、東政の出資一口の金額が七万三五三三円
であるとし、一口当たり二五九円、六八〇〇口で合計一七六万一二〇〇円増額して
申告した（甲Ｂ八）。
　被控訴人は、右修正申告に基づき、控訴人に対し、平成五年一二月二〇日、過少
申告加算税二二万円を賦課する旨の賦課決定をした。
（三）　被控訴人は、控訴人が、ａの所有に係る東政の出資四六〇〇口を東政の従
業員であるｊ、ｋ及びｌに贈与されたかのように仮装し（なお、右贈与を「本件贈
与」という。）、課税価格の基礎となる財産を過少に申告していたとして、平成五
年一二月二七日付で、控訴人に対し、課税価格を五億六七九五万五四〇〇円、相続
税額を二億七三七七万七九〇〇円、過少申告加算税の額を五〇五万一〇〇〇円とす
る相続税の更正及び加算税の賦課決定（以下「本件更正処分」という。）をした
（甲Ｂ九の２、乙Ｂ二）。
（四）　控訴人は、平成六年二月二五日、被控訴人に対し、本件更正処分につき異
議申立てをした。控訴人は、異議申立てにより、課税価格を四億八三三九万二〇〇
〇円、相続税額を二億二三二六万四三〇〇円に減額してもらうことを意図したもの
である。
　右異議申立ての理由は、被控訴人が本件更正処分をするに当たり、本件贈与の事
実が存在しないと認定したのは誤りであるというものである（乙Ａ七、乙Ｂ二）。
（五）　控訴人は、平成六年三月八日、被控訴人に対し、課税価格を四億八三三九
万二〇四一円、相続税額を一億九四四四万七六〇〇円とする更正の請求（以下「本
件更正の請求」という。）をした。
　本件更正の請求の理由は、本件更正処分に
係る東政の出資一口当たりの評価額七万三五三三円は過大であり、それが零円とさ
れるべきである、すなわち、東政は、主たる債務者らのため物上保証をしていると
ころ、主たる債務者らが事実上倒産したので、話し合いの結果、東政が物上保証人
としての責任を果たすため、主たる債務者らの債権者に合計四〇億円以上を代位弁
済した上、主たる債務者らに対する求償権を放棄することになったので、代位弁済
すべき債務を相続税法一四条一項の確実な債務に準じて計算すべきであり、右計算
によれば、東政の出資は零円と評価されるというものである（甲Ｂ一〇の１、乙Ａ
九）。
（六）　被控訴人は、本件更正の請求につき、平成六年七月一九日、控訴人に対
し、更正すべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）をし
た。
　本件通知処分の理由は、「平成４年９月９日の相続開始時点において、主たる債
務者が破産・和議・会社更生あるいは強制執行等の手続きを受け、又は事業閉鎖等
の事実も認められないことから、本件更正請求に係る債務は、相続税法一四条１項
に規定する確実な債務とは認められません。」というものである（甲Ｂ一一）。
（七）　控訴人は、平成六年九月一四日、被控訴人に対し、本件通知処分につき、
異議申立てをした。控訴人は、異議申立てにより、課税価格を四億八三三九万二〇
〇〇円、相続税額を一億九四四四万七六〇〇円に減額してもらうことを意図したも
のである。
　控訴人は、右異議申立てにつき、被控訴人に対し、異議申立書を提出していると
ころ、右異議申立書の「異議申立てに係る処分」欄には、「平成６年３月８日提出
の平成４年分の相続税に係る更正の請求に対する更正すべき理由がない旨の処分」
との記載が、「異議申立ての趣旨及び理由」の「（１）趣旨」欄には「平成６年３
月８日提出の平成４年分の相続税に係る更正の請求に対する更正すべき理由がない
旨の処分の取消しを求める。」との記載が、右異議申立書の別紙には、「１　原処
分庁は、異議申立人の更正の請求に対して、更正すべき理由がない旨の処分を為し
た。その理由は、『平成４年９月９日の相続開始時点において、主たる債務者が破
産・和議・会社更生あるいは強制執行等の手続きを受け、又は事業閉鎖等の事実も
認められないことから、本件更正請求に係る債務は、相続税法一四条１項に規定す
る確実な債務とは認められない』としている。２　しかしながら、次
に述べるとおり本件更正の請求は、相続税法第一四条１項に規定する確実な債務と
して相当な理由に基づくものであり、これに対する原処分庁の処置は不適法である
というべきである。」との記載がそれぞれ存した（甲Ｂ一二の１、２、弁論の全趣
旨）。
（八）　被控訴人は、平成六年一二月七日、控訴人に対し、前記（四）の同年二月
二五日付異議申立て及び右？の同年九月一四日付異議申立てを併合する旨の通知を
した（甲Ｂ一三、弁論の全趣旨）。
（九）　被控訴人は、平成六年一二月一三日、控訴人に対し、「各異議申立てを併
合して審理したことに伴い、更正の請求額を超える全部につき審理した結果、異議
申立てをいずれも棄却します。」との異議決定（以下「本件異議決定」という。）
をした。
　なお、本件異議決定に係る異議決定書には、「異議申立人から平成六年二月二五
日付でされた平成五年一二月二七日付の平成四年九月九日相続開始に係る相続税の
更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分並びに平成六年九月一四日付でされ
た平成六年七月一九日付の平成４年９月９日相続開始に係る更正の請求に対する更
正をすべき理由がない旨の通知処分に対する異議申立について、下記の通り決定し
ます。」との前文を付し、「主文」として「各異議申立てを併合して審理したこと
に伴い、更正の請求額を超える全部につき審理した結果、異議申立てをいずれも棄
却します。」と記載されており、本件異議決定は、前記（四）の同年二月二五日付
異議申立て及び前記？の同年九月一四日付異議申立てについて、これらをいずれも
棄却するものであった（甲Ｂ一三）。
（一〇）控訴人は、平成七年一月一三日、国税不服審判所長に対し、審査請求（以
下「本件審査請求」という。）をした。
　本件審査請求に係る審査請求書には、「審査請求をしようとする処分（原処
分）」欄に、「原処分庁」として「鎌倉税務署長」との、「原処分」の通知書に記
載された年月日」として「平成六年七月一九日」との、「処分名」として「更正を
すべき理由がない旨の通知処分」との各記載がされており、さらに、右書面の別紙
「審査請求の理由」において、東政の物上保証債務が相続税法一四条一項に規定す
る「確実な債務」と認められることが詳細に論じられていた（甲Ｂ一四の１）。
（一一）　国税不服審判所長は、本件通知処分と本件更正処分をあわせ審理した
上、平成八年六月一二日付で、控訴人に対し、本件審査請求を棄却する旨の裁決
（以下「本件裁決」という。）をした（甲Ｂ六）。
４　控訴人が主張する本件更正処分の根拠は、別紙「課税価格等の計算明細表」、
「相続税額算出表」及び「加算税の額の計算明細書」記載のとおりであるところ、
控訴人は、右根拠のうち、別紙「課税価格等の計算明細表」順号３の有価証券の価
額（東政の出資の口数及び評価額）及び同８の債務額（ａの連帯保証債務の控除）
について争うものである（なお、控訴人は、修正申告においては、ａの債務を争っ
ていなかったが、本訴においては連帯保証債務が確実な債務に当たるとして、これ
を控除するよう主張するに至っている。）。
　控訴人が争っている以外の課税根拠（別紙「課税価格等の計算明細表」順号１、
２、４ないし６、９）については、甲Ｂ七、八により認めることができるから、右
有価証券の価額及び債務額が被控訴人の主張のとおりであるとすれば、被控訴人の
主張する相続税額及び過少申告加算税額等がすべて正しいことになり、これは、本
件更正処分における右各税額よりも多くなるので、本件更正処分は、結論として適
法になる（なお、東政の出資の評価額については、取引相場のない株式の価額に準
じ、本件相続開始当時の東政の資産から負債を控除した純資産額を発行済出資口数
により除して算出するのが相当である〔甲Ａ九、甲Ｂ一〇の１、弁論の全趣
旨〕）。
二　主たる争点
１　本件更正処分についての審査請求前置の有無（被控訴人の本案前の抗弁）
２　ａの連帯保証債務及び東政の物上保証債務が、相続税法一四条一項に規定する
相続財産の価額から控除することができる「確実と認められる」債務に該当するか
否か
三　主たる争点についての当事者の主張
１　本件更正処分についての審査請求前置の有無（被控訴人の本案前の抗弁）
（一）　被控訴人の主張
　控訴人は、本件審査請求において、本件更正処分についての審査を求めておら
ず、本件更正処分については審査請求を経ていないから、その取消しを求める訴え
は不適法である。
（１）　国税通則法八七条一項は、審査請求をするについては、審査請求に係る処
分、審査請求に係る処分があったことを知った年月日、審査請求の趣旨及び理由、
審査請求の年月日を記載した審査請求書を提出してすることを要求しているとこ
ろ、右規定の趣旨からすれば、審査請求における審査の対象は、原則として、審査
請求書に記載された「審査請
求に係る処分」に限定されることになる。
　控訴人は、本件審査請求に係る審査請求書において、本件通知処分のみを記載し
て審査請求をしているから、本件審査請求の審査の対象が本件通知処分に限定され
ていることは明らかである。
（２）　控訴人は、本件更正の請求は、本件更正処分の違法の主張を含み込んでお
り、本件審査請求は、本件更正処分についての審査をも求めている旨主張するが、
審査請求書に全く記載されていない審査請求人の主観的意図を根拠として審査請求
の対象を拡張することができないことは明白である。
　また、本件更正処分に対する異議は、東政の出資の一部が東政の社員に仮装贈与
されたとの認定を争うものであり、本件通知処分に対する異議は、東政が求償不能
の物上保証をしていることを理由として東政の出資の価格評価を争うものであっ
て、両者は全く異なるものであり、控訴人は、両者を明確に区別してそれぞれの処
分について異議を申し立てたと認められるから、控訴人の意思としても、本件審査
請求には、本件更正処分についての不服申立てを含んでいなかったことが明らかで
ある。
（３）　国税通則法一〇四条四項に規定するあわせ審理は、納税者の権利救済や行
政の統一的判断の観点から、納税者が不服申立てをしていない処分についても職権
で審理を行うことができることとしたものであるが、あわせ審理された場合であっ
ても、不服申立てのされていない処分を取り消す必要がないときには、不服申立て
された処分についてのみ裁決をすることになる。本件裁決においては、審査請求さ
れた本件通知処分についてのみ裁決がされたものであって、本件更正処分について
の裁決はされていない。
（４）　以上のとおり、控訴人は、本件更正処分について、審査請求を経ていない
ものである。
（二）　控訴人の主張
（１）　本件更正の請求は、控訴人が納付すべき税額を一億九四四四万七六〇〇円
としてされたものであり、本件更正の請求が認められれば、当然、控訴人の納付す
べき税額を二億七三七七万七九〇〇円とした本件更正処分も取り消されるものであ
る。したがって、本件更正の請求は、本件通知処分の審査のみならず本件更正処分
の審査をも含み込んでいるものであり、本件更正の請求に対してされた本件通知処
分においても、本件更正処分に対する審理判断が行われているのである。
　そうすると、本件裁決において、少なくとも、本件通知処分に対し
裁決がされている以上、本件更正処分についても、審査請求を経ているというべき
である。
（２）　本件裁決は、本件更正の請求の中に本件更正処分についての審査請求が含
まれているため、本件通知処分と本件更正処分の双方について採決した。このこと
は、本件裁決にかかる裁決書に「原処分―相続税の更正の請求に対する平成六年七
月一九日付更正をする理由がない旨の通知処分（平成五年一二月二七日付更正処分
をあわせ審理）」と記載されていることから明らかである。
　したがって、この点からも、本件更正処分についても、審査請求を経ているとい
うべきである。
２　ａの連帯保証債務及び東政の物上保証債務が相続税法一四条一項に規定する
「確実な債務」に該当するか
（１）　控訴人の主張
　ａは、死亡時、主たる債務者らの債務六六億四七〇〇万円について連帯保証して
いた（甲Ｂ一１ないし一二、二）。また、東政は、主たる債務者らの債務につき、
本件不動産に極度額が合計五九億四五〇〇万円の根抵当権を設定していた（甲Ｂ一
五、一六）。そして、主たる債務者らは、以下のとおり、本件相続が開始した平成
四年九月九日当時、弁済不能の状態にあったため、ａ又は東政が、右連帯保証債務
又は物上保証債務を履行しても、主たる債務者らに対し求償することが不可能であ
ったから、右連帯保証債務及び物上保証債務は、相続税法一四条一項に規定する
「確実と認められる」債務に該当するものであった。したがって、ａの右連帯保証
債務は、相続財産の価額から控除されるべきであり、また、東政の出資について
は、右物上保証債務の存在を考慮すると、その評価額が零円になるから、相続財産
の価額を算定するに当たって、東政の出資を零円として算定すべきである。
　なお、主たる債務者らが弁済不能の状態に陥っていたか否かについては、子会社
との連結決算を基にして判断されるべきである（甲Ｂ三一ないし三三、三四及び三
五の各１、２）。
（１）　主たる債務者らは、本件相続開始の数年前から欠損金が生じており、本件
相続開始時点で債務超過の状態に陥っていたものであって（甲Ｂ三の１、２、三
六）、このことは、後記の会社整理手続開始申立ての時点と何ら変わっていなかっ
た。会社整理手続の申立てが遅れたのは、ａの病気入院中に会社整理の具体的手続
きをすることを避けたかったことによるものである。
　キャラバンについては、分社した子会社との連結決算に
よると、平成二年度から平成五年度まで税引前利益が約二億九〇〇〇万円ないし約
二四億円ものマイナスとなっており、また、総資産から総負債を引いた純資産にお
いても約一二億円ないし約三三億円ものマイナスとなっていた（甲Ｂ一八ないし二
四）。
（２）　主たる債務者らは、本件相続開始当時、売上、利益及び債務超過の状態か
ら判断して、借入金等の返済が現実的に不可能になっていた（甲Ｂ四）。
（３）　東政は、資産を売却してキャラバンの債権者に代位弁済をしてもキャラバ
ンに求償して返済を受ける見込みはなかった。
（４）　キャラバンは、本件相続開始の半年以上前から、大口債権者である株式会
社東京三菱銀行（当時は、株式会社三菱銀行。以下「三菱銀行」という。）との間
で、キャラバンと東政が合併した上、東政の資産を売却してキャラバンの債務を返
済するなどの債務整理等についての具体的交渉、打ち合わせが行われていた。同様
に、キャラバンは、日商岩井株式会社（以下「日商岩井」という。）との間でも、
キャラバンを存続させるか整理するかの話などをしていた。
（５）　主たる債務者らは、本件相続開始前後を通じて、本件不動産の売却を前提
とした債務整理方針に基づいてされたものを除き、金融取引が途絶えていた。ま
た、主たる債務者らが受けた融資は、会社整理手続に移行するまで会社を存続させ
るためのつなぎ融資に過ぎず、会社再起のための借入ではない。
（６）　相続税の申告に当たり、キャラバンの株式（一株の額面五〇〇円）の評価
は一株一七円とされ、事実上の評価は無価値に等しいものであったが、このこと
は、申告後の税務調査においても確認されている。
（７）　本件相続開始後、ａの法事等を経て、主たる債務者らについて会社整理の
手続が進められ、平成五年一一月二九日、会社整理手続開始の申立てがされてい
る。
（８）　裁判所は、右会社整理手続開始の申立てを受け、調査の上、主たる債務者
らの破産状態を認定している（甲五の１、２）。
（９）　東政所有の八千代物件は、平成六年六月二七日、整理計画案に基づき、四
九億八六六三万三〇七八円で売却され、主たる債務者らの債務の弁済に充てられた
が、求償については、一部の求償債権につき相殺及び放棄の手続が取られ、残余に
ついてはいずれも劣後債権であり、整理計画中は弁済されないこととされたもので
あって、事実上、求償することはできないものである。
　なお、右求償可能性の判断は、国税通則法七〇条二項、四項が、国税の更正又は
賦課決定の期間を五年間と定めていること等からすれば、主たる債務者らに対する
求償権の行使が五年以内に可能か否かにより判断すべきであるところ、主たる債務
者らの整理計画案では、東政の求償債権の行使が五年以内にはできない旨定められ
ているから、相続税評価上も、行使不能の債権として扱われるべきである
（二）　被控訴人の主張
　保証債務が「確実と認められる」債務に当たるか否かは、相続開始当時、主債務
者が弁済不能の状態にあるか否かにより決されるものであり、また、主債務者が弁
済不能の状態にあるか否かは、一般に、債務者が破産、和議、会社更生若しくは強
制執行等の手続開始を受け、又は事業閉鎖、行方不明等により債務超過の状態が相
当長期間継続しながら、他から融資を受ける見込みもなく、再起の目途が立たない
などの事情により事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められ
るか否かで決せられるべきところ、主たる債務者らは、以下のとおり、本件相続が
開始した平成四年九月九日当時、再起の目途が立たないような状態になく、弁済不
能の状態にあったとはいえない（なお、主たる債務者らが債務超過の状態にあるこ
とは支払能力の有無を判断するに当たって考慮されるべき一事情に過ぎない。）か
ら、ａの連帯保証債務及び東政の物上保証債務は、相続税法一四条一項に規定する
「確実と認められる」債務に該当しない。したがって、ａの右連帯保証債務を、相
続財産の価額から控除すべきではなく、また、東政の出資を評価するに当たって、
右物上保証債務の存在を考慮すべきではない。
　なお、各法人は、それぞれ独立の法人格を有するものであり、その債務は各法人
固有の債務であるから、親子会社の関係にあることをもって、当該法人が、他の法
人の債務について法的責任を負うことはない。したがって、主たる債務者らが弁済
不能の状態に陥っていたか否かについては、子会社との連結決算を基にして判断さ
れるべきであるとの控訴人の主張は理由がない。
（１）　キャラバンは、帳簿価額によれば、平成四年一二月決算期に至って初めて
債務超過に陥った。しかし、右帳簿価格は、買換え資産について圧縮記帳した上で
資産の額を算出しているものであり、実質的な帳簿価額による純資産額は五億六五
〇〇万円のプラスであり、右決算期においても債務超過の状態に
なかった。
（２）　キャラバンの資産について相続税評価額により資産・負債を算出すると、
資産が約七九億六六〇〇万円、負債が八八億一〇〇〇万円であり、約八億四四〇〇
万円の債務超過になる。しかし、当該法人が実質的に債務超過であるか否かを判断
するためには、その時の実勢価格により資産を評価するのが相当である。実勢価格
によった場合、本件相続開始当時のキャラバンの資産は、約一七億〇五〇〇万円の
プラスとなり、債務超過の状態になかった。
（３）　キャラバンは、平成三年九月二四日ころから、三菱銀行との間で、平成四
年三月二三日ころから、日商岩井との間で、それぞれ協議をし、借入金の大幅圧
縮、キャラバン所有の不動産の売却等を通じて事業を継続していくことを合意して
いたものであり、また、現実に、キャラバン所有の不動産の売却について交渉がさ
れていた。さらに、キャラバンは、本件相続開始後に、三菱銀行等から、一六回に
わたり合計一〇億五〇〇〇万円の融資を受けた。
　以上のとおり、キャラバンは、本件相続開始当時、再起の目途が立たない状態で
はなかった。
（４）　デーアンドシーは、帳簿価格上は平成二年一二月事業年度から債務超過に
陥っているが、債務超過の割合は低かったものであり、平成三年ころ、キャラバン
から移譲を受けた「ヴィム」ブランドの売上が好調であり、平成二年まで約二七億
円程度で推移していた年間売上高が平成三年及び平成四年には三六億円台と一三三
パーセントも伸び、また、海外の業者に対する発注などを通じて製造原価の削減が
図られた。さらに、デーアンドシーは、本件相続開始後の平成五年一月二六日、千
葉興業銀行神田支店から、運転資金として二〇〇〇万円の融資を受けた。
　以上のとおり、デーアンドシーは、本件相続開始当時、再起の目途が立たないよ
うな状況ではなかった。
（５）　主たる債務者らは、本件相続開始当時、関係銀行に対し債務不履行の状態
にあったわけではなく、仮差押え、差押え又は競売の申請、破産、和議開始、会社
整理開始又は会社更生手続開始の申立て、支払停止及び取引停止処分等を受けてお
らず、債権者集会の協議等による資産整理に入ったわけでもなかった。主たる債務
者らが、会社整理の申立てをしたのは、本件相続が開始してから約一年二か月を経
過した平成五年一一月一九日である。
第三　当裁判所の判断
一　争点１（本件更正処分についての審査請求前置の有無
）について
１　国税通則法八七条一項は、審査請求人が審査請求をするについては、審査請求
に係る処分、審査請求に係る処分があったことを知った年月日、審査請求の趣旨及
び理由、審査請求の年月日を記載した審査請求書を提出してすることを要求し、ま
た、同条三項は、審査請求の趣旨については、処分の取消し又は変更を求める範囲
を明らかにするように記載することを、審査請求の理由については、処分に係る通
知書その他の書面により通知されている処分の理由に対する審査請求人の主張を明
らかにすることを求めている。このように、審査請求について、必ず書面によるも
のとし、しかも、審査請求書の記載要件を明確に定めたのは、年間数万件にも及ぶ
異議申立て又は審査請求が提起される現実を考慮し、異議申立て又は審査請求の対
象を書面により明確に特定し、過誤等の発生を防止するためであると認められる。
　右規定の趣旨にかんがみれば、審査請求人がいかなる処分について審査請求をし
ているかについては、審査請求人の提出に係る審査請求書の記載を基準として定め
られるというべきであり、必ずしも審査請求書に記載された審査請求に係る処分欄
記載の処分に限定されるものではないが、少なくとも、審査請求書の記載を合理的
に解釈しても、不服を申し立てていると認められない処分については、審査請求の
対象とされていないといわざるを得ない。
２　前記第二、一４（一〇）のとおり、本件審査請求に係る審査請求書には、「審
査請求をしようとする処分（原処分）」欄に、「原処分庁」として「鎌倉税務署
長」との、「原処分の通知書に記載された年月日」として「平成六年七月一九日」
との、「処分名」として「更正をすべき理由がない旨の通知処分」との各記載がさ
れており、さらに、右書面の別紙「審査請求の理由」において、東政の物上保証債
務が相続税法一四条一項に規定する「確実な債務」と認められることが詳細に論じ
られていたが、本件贈与が仮装でないことなど本件更正処分及びこれに対する異議
申立てに関する事実は全く記載されていない（甲Ｂ一四の１）。
　控訴人は、本件更正の請求は、控訴人が納付すべき税額を一億九四四四万七六〇
〇円としてされたものであり、本件更正の請求が認められれば、当然、控訴人の納
付すべき税額を二億七三七七万七九〇〇円とした本件更正処分も取り消されるもの
であるから、本件更正の請求は、本件通知処分の審
査のみならず本件更正処分の審査をも含み込んでいる旨主張するが、本件更正の請
求が認められた場合に、納付すべき税額が一億九四四四万七六〇〇円となり、本件
更正処分で認定された控訴人の納付すべき税額二億七三七七万七九〇〇円を下回る
ことになるのは、東政の出資の評価額が零円とされる結果であり、本件贈与が仮装
でないとされる結果ではない（本件贈与が仮装として否認されたままであったとし
てもその評価額は零とされるから結論に影響しない。）から、本件更正の請求が、
控訴人が納付すべき税額を一億九四四四万七六〇〇円としてされたからといって、
本件審査請求書において、本件更正処分についても言及されていると解することは
できず、控訴人の右主張は、採用することができない。
　以上のとおり、本件審査請求書には、本件更正処分に触れたところは全くないか
ら、本件審査請求が本件更正処分をもその対象としていたと認めることはできな
い。
３　なお、国税通則法一〇四条四項に規定するあわせ審理は、同一の国税について
複数の更正決定等がされた場合、審理の重複、判断の矛盾、抵触等を避け、納税者
の手数を軽減しつつ簡易迅速な権利救済を図るなどの趣旨から、国税不服審判所長
等は、納税者が不服申立てをしていない他の更正決定等についても職権で審理を行
うことができることとしたものであるが、あわせ審理された場合であっても、不服
申立てのされていない他の更正決定等を取り消す必要がないときには、不服申立て
がされた更正決定等についてのみ裁決をすることになるものと解される。
　本件裁決は、主文において、単純に「審査請求を棄却する。」としており、理由
においても、本件贈与が仮装されたものであるか否かについては触れていないか
ら、審査請求された本件通知処分についてのみ裁決したものであり、本件更正処分
については裁決していないことが明らかである（甲Ｂ六）。
　したがって、本件裁決についてあわせ審理がされたことをもって、本件更正処分
についても審査請求を経ているということはできない。
４　以上の次第で、本件更正処分の取消しを求める訴えは、審査請求を経ていない
から、不適法であり、却下を免れない。
二　争点２（ａの連帯保証債務及び東政の物上保証債務が相続法一四条一項に規定
する「確実な債務」に該当するか）について
１（一）　相続税法一三条一項は、相続に因り取得した財産については、課税価格
に
算入すべき価額は、当該財産の価額から、被相続人の債務で相続開始の際現に存す
るもの等の金額のうち当該相続人の負担に属する部分の金額を控除した金額による
旨規定している。また、同法一四条一項は、当該財産の価額から控除すべき被相続
人の債務は「確実と認められるものに限る」旨規定している。
（二）　連帯保証債務及び物上保証債務は、主債務者が主たる債務を履行した場合
には、保証人がその責任を免れる性質のものであるから、将来、保証人がその債務
を履行することになるかどうかは確実ではなく、仮に、保証人が保証債務を履行し
たとしても、その履行による損失は、主債務者に対する求償権を行使することによ
りてん補されることが予定されている。したがって、連帯保証債務及び物上保証債
務は、原則として、同法一四条一項に規定する「確実と認められる」債務には該当
しない。しかし、相続開始時において、主債務者が弁済不能の状態にある場合に
は、保証人において保証債務の履行をしなければならないことが確実である上、履
行後に主債務者に対し求償権を行使して損失のてん補を受けることが不可能である
から、このような場合には、例外的に、連帯保証債務及び物上保証債務も確実な債
務に該当するというべきである（相続税基本通達１４―５参照。乙Ａ一五）。
（三）　主債務者が、相続開始当時、弁済不能の状態にあるか否かは、当該債務者
について、破産、和議、会社更生又は強制執行等の手続が開始し、若しくは事業の
閉鎖等により債務超過の状態が相当期間継続していて他からの融資を受ける見込み
もなく、再起の目途が立たないなど、主債務者に対し求償権を行使しても、事実上
回収不可能な状況にあることが客観的に認められるか否かにより判断するのが相当
である。
　また、主債務者が弁済不能の状態にあるか否かの判断については、相続開始後の
事情も間接事実として考慮することが許されるが、相続税法一三条一項が、「被相
続人の債務で相続開始の際現に存するもの」を相続財産の価額から控除すると規定
し、同法二二条が「当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況に
よる。」と規定している趣旨にかんがみれば、遺贈等の場合のように相続の開始が
あって初めて債務が発生するなどの特段の事情がない限り、右判断の基準時が相続
開始時であることも明らかであり、相続開始後の一定時期を基準として、主債務者
が弁済不能であった
か否かを判断する余地はないというべきである。
２　右１を前提に、本件相続開始当時、主たる債務者らが弁済不能の状態にあった
か否かを判断するに、以下のとおり、本件相続開始当時、主たる債務者らが弁済不
能の状態にあったとは認められない。
（一）　キャラバンの経営状況等
（１）　キャラバンの経営状態
①　キャラバンは、ａにより、昭和二一年に個人商店として設立され、昭和二八年
に法人化された婦人服の製造・販売等を業とする株式会社である（甲Ｂ一五）。
②　キャラバンの昭和六二年二月一日から平成五年一二月三一日までの各事業年度
の財務状況は、帳簿上、別紙「キャラバンの経営及び財務状況」記載のとおりであ
り、平成二年度までは売上総利益、税引前損益共にプラスであり、平成三年度から
これらがマイナスに転じたこと、税引前損益は、平成三年度において一億七五四五
万円余りのマイナスであったのが、平成四年度には二四億五九二一万円余りと約一
四倍にも増加したこと、また、平成三年度までは純資産の額はプラスであり、平成
四年度に至って初めて一億四九六〇万円余り（総売上高の約二・九六七パーセン
ト、資産の約〇・一六八パーセント）のマイナスを計上し、これが平成五年度には
約一八倍の二七億〇一六九万円のマイナスに増加したこと、また、経常損益につい
ては、平成四年四月一日の分社の統合等による経営の効率化により、平成四年度に
おいて経常損失が前年度の六億三五〇〇万円余りから四億五〇〇〇万円余りへとや
や改善したものの、平成五年度には八億円余りに増大したことが認められる。な
お、平成五年度においては、子会社整理損約三二億〇七〇〇万円余りを特別損失と
して計上しているが、反面、固定資産売却益一五億七二〇〇万円余りを特別利益と
して計上しているのであって、平成五年度において、債務超過の額が大幅に拡大し
ていることは明らかである（なお、帳簿上で見る限り、キャラバンの財務状況は右
のとおりであるが、キャラバンが、平成五年度において、固定資産売却益一五億七
二〇〇万円余りを特別利益として計上していることからして、キャラバン所有の不
動産等にはいわゆる含み益が存在していたと認められるから、キャラバンの実際の
財務状況は、資産の評価に関する限り、右帳簿上の評価よりも多くなると思われる
が、この点は、暫く措く。甲Ｂ三の１、２、六、一五、二四、弁論の全趣旨）。
③　なお、キャラバンの
資産の中には、子会社に対する短期貸付金として、平成三年度において約三七億円
が、平成四年度において約三〇億五〇〇〇万円がそれぞれ計上されており（甲Ｂ三
の１、２）、また、平成五年度において、子会社整理損約三二億〇七〇〇万円余り
がそれぞれ計上されている（甲Ｂ一五、二四）が、子会社の資産状況及び経営状況
に照らせば、これらの債権は不良債権であったと認められる（甲Ａ五ないし九の各
１、２）。しかし、子会社の資産状況は、平成三年度においては、ある程度の資産
を有する会社が殆どであったが、平成四年度になると、キャラバンに子会社の営業
が譲渡された経過もあり、殆ど負債のみ計上されるような状態であり（甲Ａ五ない
し九の各１、２）、平成五年度にはキャラバンがこれを子会社整理損として特別損
失に計上していることからすれば（甲Ｂ二四）、キャラバンの子会社に対する貸付
は、平成三年度、平成四年度と進むに従って不良債権の額及び回収不能の度合が大
きくなっていき、平成五年度において回収不能の額が約三二億〇七〇〇万円余りで
あると確定したと認められる。
④　以上のとおり、キャラバンの経営状況は、帳簿面から見る限り、平成三年度に
売上総利益、税引前損益共にマイナスに転じ、平成四年度以後、債務超過になり、
平成五年度に至って、債務超過の額が飛躍的に増大したものであり、子会社に対す
る短期貸付金の存在を考慮しても、債務超過の額が平成五年度に至って飛躍的に増
大し、経営が悪化していった状況は基本的に変わらないと認められる。
（２）　キャラバンと金融機関等との交渉状況
①　キャラバンは、右のとおり、平成三年ころには経営の悪化が表面化してきたた
め、同年九月二四日、三菱銀行との間で、借入金の返済のために兵庫県神戸市α六
―五―二所在の土地建物（以下「ポートアイランド物件」という。）及び同市β一
七―三所在の土地建物（以下「β物件」という。）の売却を議題として話し合いを
し、大幅な金利の圧縮を行い、利息の軽減を図って事業を再構築することを合意し
た。また、キャラバンは、平成四年三月二三日ころから、日商岩井との間でも、不
動産売却などを含め、今後事業を進めていく上での諸対策を話し合っており、平成
五年二月ころには、日商岩井に担保物権を差し入れて与信枠を拡大し、取引を拡大
することなども話し合われた（甲Ｂ四、乙Ａ一八）。
②　キャラバンは、三菱銀行との合意等に基づ
き、ポートアイランド物件及びβ物件の売却を進めることとし、β物件について、
平成四年四月ころから少なくとも同年九月八日ころまで、賃借人であるｍとの間で
売却の交渉を進めたが、条件が折り合わず、同年九月二四日ころ予定されていた交
渉が延期されるなどして、売却ができないで終わった。
　他方、ポートアイランド物件については、同月に国土利用計画法の売却即許可を
受けた上、三菱銀行から紹介されたシャルレに対し、平成五年三月二五日、一九億
九七〇〇万円で売却され、右売却代金のうち一三億六四〇〇万円が金融機関に返済
され、納税引当金を控除した残額四億八三〇〇万円が赤字補てん資金としてキャラ
バンに留保された（甲Ｂ四、乙Ａ一八、一九の１ないし４）。
③　東政は、八千代物件について、平成四年四月ないし同年八月ころまでは、一〇
年ないし二〇年の期間で賃貸したい旨の意向を持っており、その旨三菱銀行に申し
入れていた。しかし、キャラバンないし東政は、β物件が売却できなかったことか
ら、平成五年五月二一日ころから、三菱銀行等との間で、東政所有の八千代物件を
売却し借入金の返済を図ること、キャラバンを清算して新会社によりキャラバンの
事業を引き継ぐこと、キャラバンに対する今後の銀行、商社の支援を受けること等
の話し合いをしたところ、同年八月一八日ころには、三菱銀行等から、八千代物件
を売却することを前提として、六億円の資金援助を受けることなどの方針が示され
た。なお、キャラバンの営業を新会社に引き継ぐことについては、同年二月ころに
も話が出ていたが、これが現実的な課題として俎上に載せられたのは同年五月二一
日ころからであると認められる（甲Ｂ四、乙Ａ一八、一九の１ないし４）。
④　キャラバンは、右①ないし③のような経過の中で、別紙「キャラバンヘの銀行
の融資状況（平成４年９月９日以降の新規融資）」のとおり、三菱銀行等から、本
件相続が開始した後の平成四年一二月一日から平成五年一〇月一五日までの間、一
六回にわたり、合計一〇億五〇〇〇万円の融資を受けた（当事者間に争いがな
い。）。
（３）　キャラバンの意向等
　キャラバンは、毎年四回、小売店を招いて展示会を行い、商品を売りさばいてお
り、その比率は全売上の約七割に及んでいた。キャラバンの代表取締役ｂは、平成
五年三月当時、キャラバンの開催する衣料品の展示会が成功すれば、キャラバンを
存続したいとの意向を
有していたが、同月の展示会における秋物衣料品の売上は前年並みに過ぎなかった
（乙Ａ一九の３、原審における相原告ｂ本人）。
　このような経過の中で、キャラバンは、平成五年五月二一日ころ、三菱経営相談
所の所長、相談員に対し、キャラバンを清算した場合の税務問題、相続税の相談を
したが（甲Ｂ四）、それ以前に、金融機関等との間で、キャラバンの整理・清算等
が現実的な話題になったことはなかった。
（４）　会社整理開始申立て及びその履行
①　キャラバンは、昭和六二年に各事業部の分社化の推進による事業の活性化を図
ったが、却って、スタッフの整備が伴わなかったことなどから、過大な赤字を計上
するに至った。キャラバンは、右事態を打開するため、資産の売却の他、赤字部門
の廃止、分社の統合等による経営の合理化策を取ったが、商品構成のマンネリ化、
ブランド展開によるコストの増加等の問題を解決できず、バブル経済後の景気後退
による売上の減少に直面し、平成五年一一月一九日、東京地方裁判所に対し、会社
整理開始決定及び保全命令を求める申立てをした（甲Ｂ一五）。
②　東京地方裁判所は、平成五年一一月二二日、右①の保全命令を求める申立てを
認容して、キャラバンの会社財産の保全処分命令を発した上、破産手続に移行する
ことなく、平成六年六月二七日、キャラバン及びその監督者から提出された整理計
画案に基づく整理の実行を命じる決定をした（甲Ｂ六、一五）。
③　整理計画案におけるキャラバンの事業計画は、ニット製品の販売拡大、専門店
における販売の強化等により収益力の強化を目指し、経営能力のある役員を迎え入
れ、デザイナーの交代による商品開発力の強化を図り、人員削減等による経費削減
をし、堅実な経営をして行くことなどを基本とし、弁済計画は、担保付整理債権に
ついて利息損害金の一部免除を受け、物上保証付整理債権について利息損害金の一
部免除を受けると共に、東政所有物件について次の④のとおり処理し、一般整理債
権について元本の二〇パーセント及び利息損害金の免除を受け、残余を、営業収益
金をもって平成六年一二月三一日から平成一三年一二月三一日までに分割弁済する
などというものであった（甲Ｂ一五）。
　キャラバンは、現在、右整理計画案に従って、弁済を続けている（原審証人
ｎ）。
④　東政は、整理計画案において、八千代物件を売却してその代金をキャラバンの
債権者に代位弁済し、右代
位弁済に係る求償債権のうち七億二〇〇〇万円を東政のキャラバンに対する立退料
と相殺し、一三億円については債権を放棄し、残余については劣後債権とし、整理
計画期間中の弁済を受けず、整理計画の終了一年前から劣後債権の弁済について、
キャラバンと所要の協議をすることとされた。
　東政は、平成六年六月二七日、整理計画案に基づき、八千代物件を四九億七五九
五万一〇〇〇円で売却し、キャラバンの債務合計三八億二三七二万六一六〇円を返
済した（甲Ａ一一、甲Ｂ二一、原審における相原告ｂ本人）。
（二）　デーアンドシーの経営状況等
（１）　デーアンドシーの経営状態
①　デーアンドシーは、キャラバンのデザイン部門を独立させて事業展開をするた
め、昭和六〇年九月一日、事実上新会社として発足したアパレル製品の製造販売を
業とする会社であり、平成元年ころまでは順調な事業展開をしていた（甲Ｂ一
六）。
②　デーアンドシーの昭和六二年八月一日から平成五年一二月三一日までの各事業
年度の財務状況は、帳簿上、別紙「デーアンドシーの経営及び財務状況」記載のと
おりであり、売上総利益は各期ともプラスであり、税引前損益は、平成元年七月ま
ではプラスであり、平成二年度からこれらがマイナスに転じたこと、税引前損益
は、平成二年度ないし平成四年度において七三二万円余りないし七二四二万円余り
のマイナスに過ぎなかったが、平成五年度において、これが一挙に三億二七五八万
円余りのマイナスに増加したこと、また、平成二年度までは純資産の額はプラスで
あり、平成三年度に至って初めて二五〇万円余り（総売上高及び資産の約〇・二パ
ーセント）のマイナスを計上し、これが徐々に増加し、平成四年度において約一億
三五八〇万円のマイナスに、平成五年度には約四億六三〇〇万円余りのマイナスに
それぞれ増加したことが認められる（甲Ｂ一六、乙Ａ二〇、弁論の全趣旨）。
③　以上のとおり、デーアンドシーの経営状況は、帳簿面から見る限り、平成二年
度に税引前損益がマイナスに転じ、平成三年度以後、債務超過になり、平成五年度
に至って、税引き前損益のマイナス及び債務超過の額が飛躍的に増大したと認めら
れる。
？　デーアンドシーと金融機関等との交渉状況
①　デーアンドシーは、平成三年ころ、キャラバンから、服飾ブランドの「ヴィ
ム」を譲り受けたが、国外製造による経費節減、バブル経済時期の高級品志向等と
相まって、「ヴィム
」商品の販売は当初から好調であり、平成二年度に一三億一〇〇〇万円余りに低下
していた売上が、平成三年度、平成四年度において約三六億円に増加したが、平成
五年度には企画・デザイン担当者の交替があったことから商品の人気が急低下し、
売上が二八億円台に低下した。さらに、平成二年以降の不況の影響により、内部組
織の合理化・効率化の必要が生じたため、平成五年一月には企画．販売部門をキャ
ラバンに営業譲渡し、婦人服・子供服の製造業に事業内容を集約した。また、デー
アンドシーは、平成五年一月二六日ころ、千葉興業銀行から、運転資金として二〇
〇〇万円の融資を受けている（甲Ｂ一六、乙Ａ二〇、弁論の全趣旨）。
②　デーアンドシーは、人件費が過大なことや、子会社に対する不良貸付が多額に
なったことに加えて、平成五年度になって「ヴィム」商品の販売が下降したことに
より、同年一一月二二日に予定されている手形決済が困難になり、同年一一月一九
日、東京地方裁判所に対し、会社整理開始決定及び保全命令を求める申立てをした
（甲Ｂ一六）。
③　東京地方裁判所は、平成五年一一月二二日、右②の保全命令を求める申立てを
認容して、デーアンドシーの会社財産の保全処分命令を発した上、破産手続に移行
することなく、平成六年六月二七日、デーアンドシー及びその監督者から提出され
た整理計画案に基づく整理の実行を命じる決定をした（甲Ｂ六、一六）。
③　整理計画案におけるデーアンドシーの事業計画は、デーアンドシーが、アパレ
ル業界内でも正確かつ高度な技術を駆使して高品質の商品を生産する会社として定
評があるため、右技術力等を売り込むための積極的営業活動を展開していくと共
に、財務内容悪化の大きな要因となった販売費、一般管理費削減を目的として余剰
人員の削減等を進め、生産コストを減少させて荒利率を上昇させることにより会社
を再建するというものであった（甲Ｂ一六）。
　また、デーアンドシーは、弁済計画につき、担保付整理債権について利息損害の
全部免除を受け、絵画を売却して元本の返済に充て、さらに残元本につき二〇パー
セントの免除を受け、残余を、営業収益金をもって平成六年一二月三一日から平成
一三年一二月三一日までに分割弁済する、物上保証付整理債権について利息損害金
の一部免除を受けると共に、東政所有物件の売却代金により弁済し、一般整理債権
について元本の二〇パーセント及び利息損害
金の免除を受け、残余を、営業収益金をもって平成六年一二月三一日から平成一三
年一二月三一日までに分割弁済するなどというものであった（甲Ｂ一六）。
　デーアンドシーは、右整理計画案に従って、営業を続けており、当初は若干の経
常損失を計上したが、平成六年一月以降は約六六七四万円の経常利益を計上するな
ど整理計画を上回る営業成績を上げ、全く借入をせず、順調に営業を続け、計画ど
おりに弁済を続けている（甲Ｂ一六）。
④　東政は、整理計画案において、八千代物件を売却してその代金をデーアンドシ
ーの債権者に代位弁済し、右代位弁済に係る求償債権を劣後整理債権とし、整理計
画期間中の弁済を受けず、整理計画終了後、求償債権を放棄すること等とされた。
　東政は、平成六年六月二七日、整理計画案に基づき、八千代物件を四九億七五九
五万一〇〇〇円で売却し、デーアンドシーの債務合計七億〇一五五万一〇六四円を
返済した（甲Ａ一一、甲Ｂ二一、原審における相原告ｂ本人）。
（三）　右（一）のとおり、キャラバンは、平成四年度において、既に税引前損益
が約二四億円もの損失を計上するようになり、純資産額も同年度からマイナスに転
じていたこと、加えて、子会社に対する不良貸付を考慮すれば、税引前損益の額、
債務超過の額が更に大きくなることが認められる。しかし、キャラバンとしては、
平成五年五月二一日ころまでは、金融機関に対し、会社を整理、清算する等の具体
的かつ現実的な話を持ち出すことはなく、主として、キャラバンの再建のため、三
菱銀行、日商岩井等と協議を続け、資産を売却し、金融機関から融資を受けるなど
していたものであり、本件相続が開始した後、同年三月に行われた展示会において
前年並みの売上しか上げられなかったことや同年度になって税引前損失額及び債務
超過額が飛躍的に増大し、経営が悪化していったことから、本件相続開始後約一年
二か月を経過した同年一一月一九日に至り、会社整理開始申立てをするに至ったこ
と、キャラバンの経営悪化の原因は、事業部の分社化による過大な赤字の計上が引
き金となっているものであり、整理計画案においては、人員削減等によるコストの
削減、デザイナーの交代による商品開発力の強化等により再建を図ることとされた
が、一応、右整理計画に従って経営が行われ、債務の弁済が続いていることからす
れば、キャラバンが、本件相続開始当時、弁済不能の状態に陥ってい
たとは認められないし、再起の目途が立たない状態であったとも認められない。
　また、右（二）のとおり、デーアンドシーは、平成二年度ないし平成四年度まで
は、税引前損失の額は約七三二万円ないし七二四二万円であってさほど大きなもの
ではなく、債務超過の額も平成四年度において約一億三五八〇万円であって、約三
六億円の売上、約二五億円の資産からすれば、さほど大きな額ではなかったが、本
件相続が開始した後、平成五年度になって、「ヴイム」商品の販売が下降線を辿
り、子会社に対する不良貸付が多額になったことなどから、税引前損失額及び債務
超過額が飛躍的に増大し、経営が悪化していったため、キャラバンと同一歩調をと
って整理開始の申立てをしたこと、デーアンドシーは、整理開始後、整理計画に従
って順調に営業を続け、平成六年一月以降、約六六七四万円の経常利益を計上する
までに至っていること、デーアンドシーについても、本件相続開始後に金融機関か
ら二〇〇〇万円の運転資金の融資がされていることなどを総合すると、デーアンド
シーが、本件相続開始当時、弁済不能の状態に陥っていたとは認められないし、再
起の目途が立たない状態であったとも認められない。
　さらに、八千代物件の処分が具体的に検討されだしたのは、β物件の売却が頓挫
した以後であり、はっきりと話題とされたのは平成五年五月二一日ころからである
から、本件相続開始当時、東政が、物上保証の履行を求められていたとか、物上保
証の履行を求められる蓋然性が高かったということもできない。
　以上の次第で、本件相続開始当時、主たる債務者らが弁済不能の状態にあり、主
たる債務者らの債権者らから、ａ（又はその相続人）の連帯保証債務の履行、控訴
人の物上保証債務の履行が確実に求められていたとは認められないし、右各債務を
履行した場合に、両者に対する求償が不可能であったとも認められないから、右各
債務をもって、相続税法一四条一項に規定する「確実と認められる」債務に当たる
とは認められない。
（四）　なお、控訴人の主張について補足して判断する
（１）　控訴人は、主たる債務者らが弁済不能の状態に陥っていたか否かについて
は、子会社との連結決算を基にして判断されるべきである旨主張する。確かに、支
配従属関係にある二つ以上の企業集団を単一の組織体とみなし、親会社又はグルー
プ会社全体の財政状態及び経営成績ないし支払能力を把握す
るためには、連結決算を基にするのも一つの有益な手法であると認められる。しか
し、親会社及び子会社は、それぞれ別個独立の法人であり、しかも、親会社を生き
残らせるために採算のとれない特定の子会社のみを整理することは必ずしも珍しい
ことではなく、その場合には、法律上、親会社の子会社に対する債権の回収、親会
社の子会社に対する債務の弁済、子会社の債権者に対する保証債務の弁済等により
両者の関係が処理されるものであり、右のような関係を把握するためには、親会社
と子会社との債権債務関係が反映された親会社独自の決算によることが必要であ
り、それで十分であるといえる。本訴において提出されているキャラバンの決算書
（甲Ｂ三の１、２、二四、乙Ａ二一）には、子会社に対する貸付、キャラバンの負
っている総債務等が記載されており、子会社の資産、弁済能力等を含めた上でのキ
ャラバンの弁済能力を把握する上で何らの支障もない。逆に、本訴において提出さ
れているキャラバングループの連結決算書（甲Ｂ一八ないし二〇）によっては、右
のような親会社と子会社との関係を把握することが困難であり、親会社独自の弁済
能力を把握するには相当でない。以上の次第で、本件に関する限り、連結決算によ
り主たる債務者らの弁済能力を判断すべきであるとの控訴人の主張は採用すること
ができない。
（２）　控訴人は、主たる債務者らが、本件相続開始の数年前から欠損金が生じて
おり、本件相続開始時点で債務超過の状態に陥っていたものであって、このこと
は、会社整理手続開始申立ての時点と何ら変わっていなかった、会社整理手続の申
立てが遅れたのは、ａの病気入院中に会社整理の具体的手続きをすることを避けた
かったことによる旨主張し、原審における相原告ｂ本人尋問の結果及び証人ｎの証
言中には右主張に沿う供述部分が存するが、右（一）、（二）で認定したとおり、
本件相続開始当時と整理開始申立てがされた当時では、主たる債務者らの資産状態
及び経営状態に大きな違いがあり、平成五年度に至って、主たる債務者らの税引前
損失の額及び債務超過の額は飛躍的に増大しているのであって、本件相続開始当時
と整理開始申立てがされた当時を比較して何らの変化もなかったということはでき
ないこと、キャラバンの清算等についての話が具体的に出てきた時期については、
当時の書証として残っているのは三菱銀行等のメモ書き等があるにすぎない
が（甲Ｂ四、乙Ａ一八、一九の１ないし４、二〇）、その中には本件相続開始前に
キャラバンの清算に言及しているものはなく、却って、平成五年五月二一日ころま
では、キャラバンの再建のための方策が話し合われていたことが認められることに
照らすと、ｎ及びｂの前記供述はたやすく信用することができず、右主張は採用す
ることができない。
（３）　また、控訴人は、東政が、資産を売却してキャラバンの債権者に代位弁済
をしてもキャラバンに求償して返済を受ける見込みはなかった、現に、整理計画案
の実行の過程において、八千代物件を売却して主たる債務者らの債務の弁済に充て
たものの、その求償債権が放棄、相殺され、残余について劣後債権とされ、整理計
画中弁済されないこととされ、求償することができないことから明らかである旨主
張する。確かに、右整理計画案の趣旨からすれば、東政の求償債権が実質上回収不
能であることは明らかであるといえるが、しかし、本件相続開始当時は、東政が物
土保証債務の履行を迫られるとか、キャラバンについて整理開始の申立てがされる
ことなどは未だ確実でなかったものであり、その後の事情の変化により、右のよう
な整理開始案が作成され、実行されたことをもって、本件相続開始当時において
も、東政の求償債権が実質上回収不能であったと認めることはできないから、控訴
人の右主張は、採用することができない。
（４）　控訴人は、国税通則法七〇条二項、四項が国税の更正又は賦課決定の期間
を五年間と定めていること等を根拠として、東政の主たる債務者らに対する求償可
能性は、主たる債務者らに対する求償権の行使が五年以内に可能か否かにより判断
すべきであるところ、主たる債務者らの整理計画案では、東政の求償債権の行使が
五年以内にはできない旨定められているから、相続税評価上も、行使不能の債権と
して扱われるべきである旨主張する。しかし、主たる債務者に対する求償可能性を
相続開始後五年以内に債権の行使が可能であったか否かを一つの間接事実として考
慮すべきであることは認められるとしても、相続開始の五年後において客観的に債
権の行使が可能であったか否かを基準として「確実と認められる」債務であるか否
かを判断することは、相続開始後に生じた事情の変化により債権の回収ができなく
なった場合にも「確実と認められる」債務として相続財産の価額から控除すること
を認めることになり相当
でないから、結局、前記１のとおり、「確実と認められる」債務であるか否かは、
相続開始当時を基準として判断することとせざるを得ないものであり、控訴人の右
主張は、採用することができない。
（５）　控訴人は、主たる債務者らが、本件相続開始前後を通じて、本件不動産の
売却を前提とした債務整理方針に基づいてされたものを除き、金融取引が途絶えて
いた上、主たる債務者らが受けた融資は、会社整理手続に移行するまで会社を存続
させるためのつなぎ融資に過ぎず、会社再起のための借入ではない旨主張する。し
かし、前記認定のとおり、キャラバンについては、平成五年五月二一日ころまでは
主として企業の再建計画が話し合われていたものであり、同日ころに至って初めて
キャラバンの清算が現実的な課題として話題に上ったこと、三菱銀行等からキャラ
バンヘの融資は、賞与資金、運転資金及び仕入れ資金等のキャラバンの営業資金が
多く含まれていることを考慮すると、整理開始申立てに近接する時期の融資はとも
かくとして、これらの融資全部が、会社整理手続に移行するまで会社を存続させる
ためのつなぎ融資に過ぎず、会社再起のための借入ではないと認めることはできな
い。
（６）　控訴人は、その他、主たる債務者らが相続開始当時弁済不能の状態であっ
た旨るる主張するが、前記（一）ないし（三）の認定判断に照らし、いずれも採用
することができない。
三　よって、控訴人の本訴請求中、本件更正処分の取消請求に係る訴えは不適法で
あるから却下すべきであり、その余の控訴人の請求は理由がないから棄却すべきと
ころ、右と結論を同じくする原判決は正当であり、本件控訴は理由がないから棄却
することとし、控訴費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民事訴訟法六七条一
項、六一条を適用して、主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第九民事部
裁判長裁判官　塩崎勤
裁判官　小林正
裁判官　萩原秀紀

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