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主文
１(1)原判決のうち，１審被告が平成１０年３月３０日
付けで１審原告に対してした過少申告加算税賦課
決定及び重加算税賦課決定（第１審判決主文第１
項が取り消すこととしている加算税額９９万１０
００円を超える部分を除く。）に関する部分を破
棄し，同部分につき第１審判決を取り消す。
(2)上記過少申告加算税賦課決定及び重加算税賦課決
定を取り消す。
２原判決のうち，１審被告が平成１０年３月３１日付
けで１審原告に対してした更正処分のうち納付すべ
き税額７０８万８３００円を超える部分及び重加算
税賦課決定（第１審判決主文第２項が取り消すこと
としている加算税額４３８万１５００円を超える部
分を除く。）に関する部分を破棄し，同部分につき
本件を東京高等裁判所に差し戻す。
３１審被告のその余の上告を棄却する。
４第１項の部分に関する訴訟の総費用及び前項に関す
る上告費用は１審被告の負担とする。
理由
第１事案の概要
１本件は，１審原告から平成６年分の所得税の申告を委任された税理士が税務
署職員と共謀して架空経費を計上した内容虚偽の納税申告書を作成，提出して過少
申告を行っていたことが発覚し，１審原告が修正申告をしたところ，１審被告か
ら，平成１０年３月３０日付けで過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定（以下
「第一次決定処分」という。）を受け，さらに，同月３１日付けで，１審原告が上
記修正申告に際して適用があるものとした買換特例の適用を否認する更正（以下
「本件更正処分」という。）及び重加算税賦課決定（以下「第二次決定処分」とい
う。）を受けたため，１審原告がこれらの処分の取消しを求めている事案である。
２原審の確定した事実関係の概要は，次のとおりである。
(1)１審原告は，平成６年に，１０年を超えて所有していた居住用財産である
土地建物（以下「本件譲渡資産」という。）を代金１億４４００万円で譲渡すると
ともに，別の１審原告所有地上に存した借地権付き建物を代金６２０６万円で購入
して居住の用に供した。
(2)１審原告は，本件譲渡資産の譲渡について租税特別措置法（平成７年法律
第５５号による改正前のもの。以下「措置法」という。）３６条の６第１項２号所
定の買換特例（以下「本件買換特例」という。）を適用することができることを知
り，平成６年分の所得税の申告納税額を３８０万７０００円と試算した。１審原告
は，平成７年２月１３日ころ，本件譲渡資産の譲渡に係る所得税の確定申告手続の
相談のため，雪谷税務署に赴き，担当係官から平成６年分の正当な納税額が６９８
万０８００円であると教えられた。
(3)１審原告は，同日，上記相談の帰りに立ち寄った喫茶店で税務署に行って
来たことを話していたところ，客として来店していたＡ税理士が名刺を差し出すな
どしたことから，近くの同税理士の事務所を見せてもらいに行き，「私は国税局の
ＯＢだ。」，「税務署長は私の部下のようなもんだ。」，「偉い人はみんな知って
いる。」などと言う同税理士を信用し，雪谷税務署で手直ししてもらった確定申告
書の下書き等の書類を同税理士に見せた。同税理士は，「私に任せなさい。もう少
し安くなるから。」と言ったため，１審原告は，同税理士に平成６年分の所得税の
確定申告手続（以下「本件確定申告手続」という。）を依頼する決心をした。翌１
４日，１審原告が本件譲渡資産の譲渡に係る関係書類等を持参してＡ税理士に税額
と手数料について尋ねたところ，同税理士は，「手数料込みで５２０万円でよ
い。」と答えたが，どのような方法で税金が安くなるかなどについて説明せず，１
審原告もその点を尋ねたりはしなかった。１審原告は，同日，委任状に署名して，
正式に本件確定申告手続をＡ税理士に委任し，同月１７日，５２０万円を支払っ
た。
(4)Ａ税理士は，同年３月１４日，１審原告の住所欄に虚偽の住所を記載し，
長期譲渡に係る一般所得分の必要経費欄に「１億４３３６万６７２１円」と虚偽の
数額を記載するなどして，長期譲渡所得金額，総所得金額及び納付すべき税額をい
ずれも０円とする確定申告書（以下「本件確定申告書」という。）を作成し，緑税
務署に提出した。本件確定申告書には，本件買換特例の適用を受ける旨の記載はな
く，関係書類も添付されていなかった。
緑税務署のＢ統括国税調査官は，Ａ税理士から１審原告ほか３名の平成６年分の
譲渡所得に係る所得税の各確定申告につき架空経費等の計上により過少申告した事
実を黙認するなどしてその発覚を未然に防止してもらいたい旨の請託を受け，その
謝礼として現金５００万円の供与を受けて賄賂を収受し，１審原告らの過少申告の
事実を黙認した（Ａ税理士とＢ統括国税調査官とが共謀の上行った１審原告に係る
上記不正な過少申告行為を，以下「本件不正行為」という。）。Ａ税理士は，１審
原告から受領した５２０万円を自己の用途に費消した。
(5)１審原告は，Ａ税理士に本件確定申告手続を委任した際，同税理士が上記
のような不正行為を行うことを認識せず，そのような疑いを抱くこともなく，同税
理士が適法に確定申告手続を行うものと信頼して，本件確定申告手続を委任したも
のである。
１審原告は，同月１６日，確定申告はすべて終了したとの報告を受け，その後，
預けていた書類一切の入ったファイルをＡ税理士から受け取ったが，ファイルの中
身を点検したり確認したりはせず，本件確定申告書の控えが入っているかどうかを
確認することもしなかった。
(6)Ａ税理士は，税務署職員として勤務した後，昭和４０年代に税理士登録を
して開業したが，遅くとも平成元年ころから，税務署職員の協力を得て，税務申告
を不正に行って脱税行為を繰り返すようになり，同９年ころ，これらの脱税行為が
発覚し，その後，所得税法違反等の罪により懲役刑の実刑判決を受けた。
なお，Ｂ統括国税調査官も，同１０年６月，前記(4)の加重収賄等の罪により懲
役刑の実刑判決を受けた。
(7)東京国税局は，同９年１０月１４日，１審原告に対する査察調査に着手し
た。１審原告は，１審被告に対し，同１０年１月６日，本件買換特例の適用を前提
とする修正申告書（以下「本件修正申告書」という。）を提出し，併せて，本件買
換特例の適用を受けようとする旨を記載した書面を提出し，同年２月１０日，関係
書類を添付書類として提出した。
(8)１審被告は，同１０年３月３０日，本件修正申告書の提出により１審原告
が新たに納付すべきこととなった税額７０８万８３００円に対し，過少申告加算税
及び重加算税を賦課する第一次決定処分を行い，同月３１日，１審原告の平成６年
分の所得税について，本件買換特例の適用を否認した額での本件更正処分を行うと
ともに，本件更正処分により１審原告が新たに納付すべきこととなった税額２９２
１万８２００円に対する重加算税を賦課する第二次決定処分を行った。
第２上告代理人都築弘ほかの上告受理申立て理由第１の４(1)（ウを除く。）
及び第２（４を除く。）について
上記事実関係の下で，原審は，１審原告に国税通則法６８条１項に規定する隠ぺ
い又は仮装の行為があったと認めることはできないとして，第一次決定処分中の重
加算税賦課決定のうち加算税額９９万１０００円（過少申告加算税額相当分）を超
える部分を取り消すべきものであると判断したが，１審被告はこの判断につき同項
の解釈適用を誤った違法があると主張するので，この点につき判断する。
１国税通則法６８条１項は，過少申告をした納税者が，その国税の課税標準等
又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし又は仮装し，そ
の隠ぺいし又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは，その納
税者に対して重加算税を課することとしている。この重加算税の制度は，納税者が
過少申告をするにつき隠ぺい又は仮装という不正手段を用いていた場合に，過少申
告加算税よりも重い行政上の制裁を課すことによって，悪質な納税義務違反の発生
を防止し，もって申告納税制度による適正な徴税の実現を確保しようとするもので
ある。
同項は，「納税者が・・・隠ぺいし，又は仮装し」と規定し，隠ぺいし，又は仮
装する行為（以下「隠ぺい仮装行為」という。）の主体を納税者としているのであ
って，本来的には，納税者自身による隠ぺい仮装行為の防止を企図したものと解さ
れる。しかし，納税者以外の者が隠ぺい仮装行為を行った場合であっても，それが
納税者本人の行為と同視することができるときには，形式的にそれが納税者自身の
行為でないというだけで重加算税の賦課が許されないとすると，重加算税制度の趣
旨及び目的を没却することになる。そして，納税者が税理士に納税申告の手続を委
任した場合についていえば，納税者において当該税理士が隠ぺい仮装行為を行うこ
と若しくは行ったことを認識し，又は容易に認識することができ，法定申告期限ま
でにその是正や過少申告防止の措置を講ずることができたにもかかわらず，納税者
においてこれを防止せずに隠ぺい仮装行為が行われ，それに基づいて過少申告がさ
れたときには，当該隠ぺい仮装行為を納税者本人の行為と同視することができ，重
加算税を賦課することができると解するのが相当である。他方，当該税理士の選任
又は監督につき納税者に何らかの落ち度があるというだけで，当然に当該税理士に
よる隠ぺい仮装行為を納税者本人の行為と同視することができるとはいえない。
２これを本件についてみると，前記事実関係によれば，１審原告は，Ａ税理士
に本件確定申告手続を委任した際，同税理士が本件不正行為のような不正行為を行
うことを認識せず，そのような疑いを抱くこともなく，同税理士が適法に確定申告
手続を行うものと信頼して，本件確定申告手続を委任したというのである。そし
て，税理士は，適正な納税申告の実現につき公共的使命を負っており（税理士法１
条参照），それに即した公法的規律を受けているのであるから，１審原告におい
て，そのような税理士資格を有し，国税局に勤務していたというＡ税理士が，税法
上許容される節税技術，計算方法等に精通していると信じたとしてもやむを得ない
ところであり，同税理士がそのような専門技能を駆使することを超えて自ら隠ぺい
仮装行為を行うことまでを容易に予測し得たということはできない。また，Ａ税理
士による本件確定申告書提出後，東京国税局の査察を受けるまでの間に，１審原告
が本件確定申告書に虚偽の記載がされていることその他本件不正行為を認識した事
実も認められず，同税理士が適法に確定申告手続を行うものと信頼して委任した１
審原告において，本件不正行為を容易に認識し得たというべき事情もうかがわれな
い。
他方，税務相談で教示された金額よりも約１８０万円も低い金額を示されたにも
かかわらずＡ税理士の言葉を安易に信じた点や本件確定申告書の控えの確認すらし
なかった点など，１審原告にも落ち度はあるものの，これをもって同税理士の本件
不正行為を１審原告本人の行為と同視することができる事情に当たるとまでは認め
られないというべきである。
そうすると，前記事実関係の下では，Ａ税理士の本件不正行為をもって納税者で
ある１審原告本人の行為と同視することはできず，１審原告につき国税通則法６８
条１項所定の重加算税賦課の要件を満たすものということはできない。これと同旨
の原審の判断は是認することができ，論旨は採用することができない。
第３同上告受理申立て理由第１の４(2)及び第３について
１前記事実関係の下において，原審は，次のとおり判示して，本件更正処分に
ついては国税通則法７０条５項の適用はなく，本件更正処分は更正の期間制限を徒
過した違法なものであり，これを前提とする第二次決定処分も違法であるとして，
本件更正処分中修正申告額を超える部分及び第二次決定処分の全部を取り消すべき
ものと判断した。
(1)国税通則法７０条５項にいう「偽りその他不正の行為」の主体は納税者と
解するのが相当であり，本件では，１審原告は，自ら確定申告書の作成，提出にか
かわっていないし，Ａ税理士が架空経費を計上して確定申告書を提出するとの認識
はなかったのであり，後に査察によってこの事実を知り，本件修正申告に及んだの
であるから，１審原告に「偽りその他不正の行為」があったとすることはできな
い。
(2)また，本件更正処分は，本件修正申告を前提としてこれに対してされたも
のと解さざるを得ないところ，本件修正申告には「偽りその他不正の行為」は存在
しないから，「偽りその他不正の行為」により免れた税額も存在しないことが明ら
かである。それにもかかわらず，本件更正処分は，当該税額を免れた国税が存在す
ることを前提としてされたものであるから，同項の適用はないというべきである。
(3)さらに，同項の「税額を免れた国税」とは，正当な税額との差額をいう
が，本件における正当な税額は，本件買換特例適用後のそれであると解することも
十分可能であるし，この点をおくとしても，同項は偽りその他不正の行為により税
額を免れた国税について更正する場合に適用されるものであるところ，１審被告主
張の「偽りその他不正の行為」は，Ａ税理士においてした架空経費の計上であっ
て，これによって本件買換特例適用の有無による増差税額が生じたものではないこ
とからすると，本件更正処分の内容は，「偽りその他不正の行為」により免れた税
額に対してされたものではなく，また，本件更正処分は本件買換特例の適用の有無
による増差税額のみを対象とするものであるから，他の「偽りその他不正の行為」
により免れた税額に対する更正と共に，これに伴ってされたものでもない。
２しかしながら，原審の上記判断は是認することができない。その理由は，次
のとおりである。
(1)国税通則法７０条は，国税の更正，決定等の期間制限（賦課権の除斥期
間）を定めており，同条１項で，更正につき法定申告期限から３年という除斥期間
を定めるなどしているが，同条５項において，「偽りその他不正の行為によりその
全部若しくは一部の税額を免れ，若しくはその全部若しくは一部の税額の還付を受
けた国税（当該国税に係る加算税及び過怠税を含む。）についての更正決定等」に
関しては，その除斥期間を７年と定め，それ以外の場合よりも長い除斥期間を定め
ている。これは，偽りその他不正の行為によって国税の全部又は一部を免れた納税
者がある場合にこれに対して適正な課税を行うことができるよう，より長期の除斥
期間を定めたものである。
本件不正行為は，虚偽の住所を記載し，必要経費欄に虚偽の数額を記載するなど
して，長期譲渡所得金額，総所得金額及び納付すべき税額をいずれも０円とする確
定申告書を作成，提出した上，提出先税務署の国税調査官に賄賂を供与して，架空
経費等の計上により過少申告した事実を黙認させたというものであって，これが同
項にいう「偽りその他不正の行為」に当たることはいうまでもない。
また，同項の文理及び立法趣旨にかんがみれば，同項は，納税者本人が偽りその
他不正の行為を行った場合に限られず，納税者から申告の委任を受けた者が偽りそ
の他不正の行為を行い，これにより納税者が税額の全部又は一部を免れた場合にも
適用されるものというべきである（最高裁平成１４年（行ヒ）第１０３号同１７年
１月１７日第二小法廷判決・民集５９巻１号２８頁参照）。したがって，Ａ税理士
が本件不正行為に及ぶことについて１審原告に認識等がなかったとしても，同項の
適用は免れない。
(2)国税通則法７０条５項の文理及び前記の立法趣旨からすれば，同項の適用
範囲は，偽りその他不正の行為によって免れた税額に相当する部分のみに限られる
ものではなく，同項により本来の期間を超えて７年に延長された除斥期間において
更正をする場合，偽りその他不正の行為により全部又は一部の税額を免れた当該国
税の全部が更正の対象となるものであると解するのが相当である（最高裁昭和４９
年（行ツ）第１１１号同５１年１１月３０日第三小法廷判決・裁判集民事１１９号
２８３頁参照）。したがって，偽りその他不正の行為により免れた税額に相当する
部分について修正申告がされたとしても，当該年分の当該国税に更正すべき税額が
あるときは，延長された除斥期間内であれば，なお更正をすることができるもので
ある。
１審原告は，納税申告を委任したＡ税理士の本件不正行為により平成６年分の所
得税について税額を免れたのであり，本件修正申告によって不正の行為により税額
を免れた国税であったという性格が変更されるものではなく，上記のとおり，同年
分の所得税に係る更正については，国税通則法７０条５項により７年の除斥期間が
適用されるものというべきである。
そうすると，平成６年分の所得税の法定申告期限（同７年３月１５日）から７年
を経過する前の同１０年３月３１日付けでされた本件更正処分は，国税通則法７０
条５項所定の除斥期間内にされたものということができる。
(3)以上と異なる原審の前記判断には，国税通則法７０条５項の解釈適用の誤
りがあるといわざるを得ない。もっとも，本件修正申告に当たって新たな隠ぺい仮
装行為が行われたことはなく，前記第２で説示したところからすれば，本件更正処
分に基づいて納付すべき税額に関しても重加算税の賦課要件がないことは明らかで
あるから，原審が，第二次決定処分のうち過少申告加算税額相当分を超える部分を
取り消すべきものとした点は，結論において相当ということができる。
これに対し，本件更正処分中修正申告額を超える部分及び第二次決定処分中過少
申告加算税額相当分までを取り消すべきものとした原審の判断には，判決に影響を
及ぼすことが明らかな法令の違反がある。論旨はこの趣旨をいう限度において理由
があり，原判決のうち上記判断に係る部分は破棄を免れない。そして，本件更正処
分及びこれに伴う過少申告加算税賦課の適否，具体的には，本件買換特例の適用に
関する措置法３６条の２第５項にいう「やむを得ない事情」の有無等につき更に審
理を尽くさせるため，上記部分について本件を原審に差し戻すこととする。
第４附帯上告代理人小林元治ほかの附帯上告受理申立て理由について
１前記事実関係の下において，原審は，第１審と同様，第一次決定処分のうち
過少申告加算税賦課決定及び重加算税賦課決定中の過少申告加算税額相当分につい
ては，国税通則法６５条４項所定の「正当な理由」があったとはいえず，適法であ
り，これらに係る取消請求を棄却すべきものであると判断した。その理由の要旨
は，次のとおりである。
１審原告は，Ａ税理士から５２０万円という金額を示された時に，税務相談にお
いて教示された金額（６９８万円余）と全く異なる税額に疑問を持ち，同税理士に
その根拠を尋ねるなどすれば，同税理士が脱税の意図を有していることを認識し得
たものというべきであり，それらの確認を怠り，安易に同税理士を信頼して本件確
定申告手続を委任してしまった１審原告には，代理人の選任，監督について過失が
あったというべきである。そうすると，１審原告が税務署職員と共謀した脱税行為
を繰り返していたＡ税理士にだまされた被害者であることなどを考慮したとして
も，１審原告に過少申告加算税を課すことが不当あるいは酷であるとまでは認めら
れないから，本件修正申告書の税額の計算の基礎となった事実について，本件確定
申告書において税額の計算の基礎とされていなかったことに国税通則法６５条４項
所定の「正当な理由」があったと認めることは困難である。
２しかしながら，原審の上記判断は是認することができない。その理由は，次
のとおりである。
(1)過少申告加算税は，過少申告による納税義務違反の事実があれば，原則と
してその違反者に対し課されるものであり，これによって，当初から適法に申告し
納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告に
よる納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実
を挙げようとする行政上の措置である。
国税通則法６５条４項は，修正申告書の提出又は更正に基づき納付すべき税額に
対して課される過少申告加算税につき，その納付すべき税額の計算の基礎となった
事実のうちにその修正申告又は更正前の税額の計算の基礎とされていなかったこと
について正当な理由があると認められるものがある場合には，その事実に対応する
部分についてはこれを課さないこととしているが，過少申告加算税の上記の趣旨に
照らせば，同項にいう「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の
責めに帰することのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算税の
趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷に
なる場合をいうものと解するのが相当である。
(2)これを本件についてみると，前記事実関係によれば，確かに，１審原告に
は，Ａ税理士から税務相談において教示された金額よりも１８０万円近く低い税額
を示されながら，その根拠等について確認をすることなく，本件確定申告書の控え
等の確認をすることなどもしていないといった落ち度が見受けられ，同税理士が本
件不正行為に及ぶことを予測し得なかったからといって，それだけで，国税通則法
６５条４項にいう「正当な理由」があるということはできない。
しかしながら，本件においては，税理士が本件不正行為のような態様の隠ぺい仮
装行為をして脱税をするなどとは通常想定し難く，１審原告としては適法な確定申
告手続を行ってもらうことを前提として必要な納税資金を提供していたといった事
情があるだけではなく，それらに加えて，本件確定申告書を受理した税務署の職員
が，収賄の上，本件不正行為に積極的に共謀加担した事実が認められ，租税債権者
である国の，しかも課税庁の職員のこのような積極的な関与がなければ本件不正行
為は不可能であったともいえるのであって，過少申告加算税の賦課を不当とすべき
極めて特殊な事情が認められる。このような事実関係及び事情の下においては，真
に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣
旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場
合に当たるということができ，本件修正申告によりその納付すべき税額の計算の基
礎となった事実が本件確定申告において税額の計算の基礎とされていなかったこと
について，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由」があると認められるものと
いうべきである。
(3)そうすると，これと異なり，第一次決定処分のうち過少申告加算税賦課決
定及び重加算税賦課決定中の過少申告加算税額相当分を適法であるとした原審の判
断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。以上と同旨をいう
限りにおいて論旨は理由があり，原判決のうち上記判断に係る部分は破棄を免れな
い。そして，以上に説示したところによれば，当該部分に関する１審原告の請求に
は理由があるから，同部分につき第１審判決を取り消し，同部分に係る請求を認容
すべきである。
よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
(裁判長裁判官濱田邦夫裁判官上田豊三裁判官藤田宙靖裁判官堀籠
幸男）

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